Taxable base for 5% specific tax on sports betting: gross collections without deduction for prizes and expenses

Şedinţa publică din data de 24 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2018 reclamanta A. S.R.L, prin lichidator judiciar - B., în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - D.G.R.F.P. Bucureşti - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Constanţa - Administraţia Finanţelor Publice Constanţa, a solicitat anularea Deciziei nr. 141/21.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. A.SLP 2558/12.10.2017, anularea Deciziei de impunere nr. x/24.08.2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare şi anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.08.2017, ambele emise de Administraţia Finanţelor Publice Constanţa, prin care s-a stabilit suplimentar, în sarcina societăţii reclamante, suma de 2.553.861 RON reprezentând impozit specific.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 187 din data de 14 noiembrie 2018, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - D.G.R.F.P Bucureşti - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din Cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Administraţia Finanţelor Publice Constanţa, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate în punctul I.2. anterior, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B. prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare, anularea Deciziei nr. 141/21.03.2018, a Deciziei de impunere nr. x/24.08.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.08.2017, ca fiind netemeinice şi nelegale.

În susţinerea căii de atac promovate, recurenta-reclamantă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate în privinţa sentinţei atacate:

A susţinut recurenta că raţionamentul utilizat de instanţa de fond în cuprinsul sentinţei atacate este greşit, în contextual în care aceasta a considerat ca fiind venituri sumele reprezentând încasări brute, realizate din activitatea de pariuri sportive, astfel cum sunt consemnate în Rapoartele lunare emise de casele de marcat, dând noţiunii de venit, astfel cum este prevăzută de art. 18 din Codul fiscal, valoarea încasărilor propriu-zise a sumelor colectate de la jucătorii la pariuri sportive organizate de societate, ignorând particularităţile activităţii de pariere.

În opinia recurentei, în cazul pariurilor sportive, potrivit reglementării cuprinse în O.U.G. nr. 77/2009 şi în Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 870/2009, veniturile înregistrate de operatorul economic reprezintă diferenţa dintre încasările din vânzarea biletelor şi premiile acordate jucătorilor. Valoarea totală a biletelor de participare la pariurile sportive în cotă fixă (mizele jucătorilor) nu este egală cu veniturile înregistrate de societate din această activitate. Sumele care constituie baza impozabilă şi care se constituie ca venituri ale organizatorilor de pariuri sportive şi alte pariuri în cotă fixă sunt cele care rezultă în urma deducerii din activele societăţii a tuturor datoriilor sale faţă de participanţii la jocurile de noroc, respectiv premiile care urmează să le fie plătite acestora.

A subliniat recurenta că, în perioada în care aceasta a fost supusă inspecţiei fiscale, potrivit H.G. nr. 870/2009, veniturile aferente activităţii de pariuri în cotă fixă au reprezentat maximum 40% din încasările brute, în condiţiile în care minim 60% din încasările reprezentând sumele pariate de jucători, trebuiau să se reîntoarcă la jucători sub formă de premii.

A afirmat recurenta că premiile acordate jucătorilor de către societatea reclamantă nu pot avea natură de venituri, în conformitate cu prevederile OMF 3055/2009 şi nu trebuiau incluse în baza de impozitare, întrucât nu au contribuit la creşterea beneficiilor economice ale societăţii comerciale, nici la creşteri ale capitalurilor proprii şi nici nu au reprezentat contravaloarea vreunei contraprestaţii efectuată de societate.

Totodată, a invocat recurenta principiile stabilite de instanţa comunitară în jurisprudenţa invocată în cuprinsul cererii de recurs, apreciind că acestea sunt aplicabile şi în cazul impozitului pe profit, astfel că baza de impozitare nu putea fi constituită din totalitatea veniturilor (brute) încasate de operatorul economic, ci aceasta trebuia diminuată corespunzător cu sumele returnate către jucători cu titlu de câştiguri/premii.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată în dosarul instanţei de recurs, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat excepţia nulităţii recursului, pentru neindicarea unei încadrări a motivelor de recurs în prevederile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În cauză a formulat întâmpinare şi intimata - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei pronunţate de instanţa de fond, drept temeinică şi legală.

5. Răspunsurile la întâmpinare

Prin cele două memorii de răspuns la întâmpinările formulate, recurenta a solicitat respingerea excepţiei nulităţii invocate de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi, reiterând aspecte similare celor invocate prin memoriul de recurs, respingerea apărărilor formulate de ambele intimate asupra fondului recursului, apreciind susţinerile acestora ca fiind, în lumina jurisprudenţei CJUE, neîntemeiate.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 1 iulie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 24 noiembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul şi normele legale incidente, dar şi de apărările expuse în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanţele concrete ale cauzei, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale prin care intimatele-pârâte, verificând legalitatea şi conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale de către recurenta-reclamantă în perioada 01.01.2012-31.12.2015, au stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 2.553.861 RON reprezentând impozit pe profit.

În urma soluţionării contestaţiei administrative înregistrată sub nr. A.SLP 2558/12.10.2017 şi formulată împotriva raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.08.2017 şi a deciziei de impunere nr. x/24.08.2017, emise de Administraţia Finanţelor Publice Constanţa, prin decizia nr. 141/21.03.2018, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a respins ca neîntemeiată contestaţia.

Soluţia primei instanţe, de menţinere a actelor administrativ fiscale atacate, este însuşită de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale reţinute, sentinţa analizând punctual legalitatea obligaţiilor fiscale contestate.

Înalta Curte reţine, dintr-o primă perspectivă că, deşi în cuprinsul memoriului de recurs recurenta nu a menţionat expres cazul de casare (dintre cele reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.) căruia a înţeles să îi subsumeze aspectele exhibate, din structura argumentelor evocate rezultă că ceea ce recurenta tinde să invoce este incidenţa motivului de recurs reglementat de pct. 8 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Răspunzând punctual criticilor formulate în recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

În cauza de faţă, abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora: Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive şi la care impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate.

Totodată, potrivit pct. 11 referitor la art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: Intră sub incidenţa prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadraţi potrivit dispoziţiilor legale în vigoare; aceştia trebuie să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă pentru a se cunoaşte veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi cheltuielile de conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporţional cu veniturile obţinute din aceste activităţi. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activităţi, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile, care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 2.553.861 RON, criticile recurentei - reclamante vizează determinarea bazei impozabile la care se aplică procentul de 5% prevăzut de art. 18 din Codul fiscal, problema de drept supusă cenzurii instanţei fiind cea de a stabili dacă o atare cotă de impozitare se aplică întregului venit al recurentei-reclamante sau sumei rezultate după scăderea premiilor din încasări.

Raportat la antereferitul cadrul normativ, Înalta Curte apreciază că, în mod corect instanţa de fond a reţinut că veniturile care se iau în calcul pentru determinarea bazei de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzut de art. 18 Codul fiscal sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli.

În acest context, se impune a se sublinia jurisprudenţa Curţii Constituţionale care, prin decizia nr. 19/2019 pronunţată în soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 571/2003, a statuat că referitor la activitatea de pariuri sportive legiuitorul a avut în vedere noţiunea de "încasări brute" sinonimă celei de "venituri brute" supuse cotei de 5% prevăzută de art. 18 Codul fiscal, impozitul pe venit de 5% aplicându-se asupra veniturilor totale realizate din activitatea de pariuri sportive, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau a altor cheltuieli.

Analizând dacă, în sensul legislaţiei fiscale, expresia venituri înregistrate este sinonimă cu cea de încasări înregistrate, instanţa de contencios constituţional a reţinut următoarele:

30. De asemenea, din aceste dispoziţii rezultă că baza de impozitare la care se aplică procentul de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 o reprezintă rulajul creditor al contului de venituri din activitatea de pariuri, fără a fi diminuat cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor.

31. În altă ordine, conform art. 68 alin. (4) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 528 din 30 iulie 2009, "prin încasări brute se înţelege suma totală înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli". Aceste dispoziţii vizează şi activităţile de tip slot machine, care, potrivit Hotărârii Guvernului nr. 870/2009, se supun autorizării în condiţiile acestei hotărâri. De asemenea, pentru activitatea în cauză, art. 68 menţionat a prevăzut sintagma "deducerea premiilor şi a altor cheltuieli", recunoscând natura de cost a premiilor.

32. Astfel, aceste dispoziţii conduc la concluzia că referitor la activitatea de pariuri sportive pentru perioada verificată, legiuitorul a avut în vedere noţiunea de "încasări brute" sinonimă celei de "venituri brute", supuse cotei de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003.

33. În concluzie, impozitul pe venit de 5% se aplică asupra veniturilor totale realizate de autoarea excepţiei de neconstituţionalitate din activitatea de pariuri sportive, fără ca acestea să fie diminuate prin acordarea premiilor sau a altor cheltuieli.

Prezintă relevanţă sub aspectul analizat şi soluţia de unificare a practicii judiciare adoptată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în şedinţa din 3 iunie 2020, potrivit căreia baza de impozitare la care se aplică procentul de 5%, prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu se diminuează cu sumele reprezentând premiile acordate jucătorilor.

Prin urmare, criticile recurentei-reclamante vizând diferenţele dintre sensul noţiunilor de "încasare" şi de "venituri" sunt nefondate.

Dispoziţiile art. 68 alin. (6) din H.G. nr. 870/2009 nu pot conduce la o concluzie contrară celor reţinute anterior, având în vedere că în definirea încasărilor brute legiuitorul nu a făcut nicio distincţie cu privire la existenţa sau nu a unui cuantum minim obligatoriu al câştigurilor. Este de observat că pentru activitatea de jocuri de noroc, la stabilirea impozitului pe profit şi a impozitului minim de 5%, legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri, aşa încât veniturile care se înregistrează în evidenţa contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activităţii respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

Susţinerile recurentei-reclamante potrivit cărora prima instanţă nu a avut în vedere particularităţile activităţii de pariere, nu pot fi primite, în contextul în care anexa 10b la H.G. nr. 870/2009 conţine un formular în care figurează coloane de încasări şi premii plătite şi se arată că serveşte la înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi a cheltuielilor. Cum singurele coloane cuprinse în formular sunt cele care privesc încasările şi premiile, este evident că încasările reprezintă venituri, iar premiile plătite reprezintă cheltuieli. Faptul că premiile plătite jucătorilor reprezintă cheltuieli rezultă şi din definiţia reglementată de art. 34 alin. (1) lit. b) din O.M.F.P. nr. 3055/2009, în care se arată că orice scădere a activelor unei societăţi (cu excepţia plăţilor efectuate către acţionari), deci inclusiv premiile, au o astfel de natură (de cheltuieli).

În ceea ce priveşte jurisprudenţa CJUE invocată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că aceasta se referă exclusiv la interpretarea normelor de drept comunitar referitoare la TVA, or astfel de statuări nu pot fi aplicate ipotezei incidente speţei, ce vizează impozitul datorat pentru desfăşurarea activităţii de pariuri sportive şi care reprezintă o situaţie pur internă, ce priveşte măsuri de natură fiscală ce nu intră în domeniul de aplicare a dreptului Uniunii.

În concluzie, instanţa de control judiciar este în acord cu judecătorul fondului, în sensul că organele de inspecţie fiscală au constatat în mod legal faptul că veniturile din exploatarea jocurilor de noroc care trebuiau înregistrate de recurenta-reclamantă în evidenţa contabilă şi avute în vedere la determinarea pro ratei şi la stabilirea impozitului de 5% sunt reprezentate de sumele încasate pentru aceste activităţi, respectiv sumele introduse de jucători, şi nu diferenţa între sumele încasate de la jucători din activitatea de jocuri de noroc organizată şi valoarea sumelor plătite jucătorilor câştigători, astfel cum în mod eronat a procedat recurenta, motiv pentru care criticile aduse de aceasta sentinţei primei instanţe sunt nefondate.

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. - prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 187 din data de 14 noiembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 noiembrie 2021.