Statute of limitations on tax assessment claims triggered by ineffective notification of tax inspection notice

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 09.03.2018, sub nr. x/2018, reclamantul A. a contestat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Decizia nr. 68/19.02.2018 privind soluţionarea contestaţiei înregistrate la D.G.R.F.P.B. Bucureşti sub nr. x/05.09.2017, prin care i-a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale (emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov), solicitând instanţei ca prin hotărârea pe care o va pronunţa să dispună:

1. Constatarea prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale aferente TVA, în cazul desfăşurării de activităţi impozabile pentru care persoana fizică nu s-a declarat ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA pentru perioada 2007-2008;

2. Anularea în integralitate a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, în ceea ce priveşte suma de 560.005 RON impusă cu titlu de TVA, suma de 725.445 impusă cu titlu de majorări de întârziere TVA, suma de 84.001 RON impusă cu titlu de penalităţi de întârziere 15% şi suma de 3.584 RON impusă cu titlu de penalităţi de întârziere 0,02%;

3. Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, în temeiul art. 453 din C. proc. civ.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 2580 din 04 decembrie 2019, a admis în parte acţiunea promovată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 68/19.02.2018, emisă de pârâta D.G.R.F.P.B, în sensul că:

A admis în parte contestaţia formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 emisă de pârâta A.J.F.P. Ilfov şi, în consecinţă,

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/29.10.2013 emisă de pârâta A.J.F.P. Ilfov, în ceea ce priveşte următoarele sume:

- suma de 90.855 RON TVA, reprezentând diferenţa dintre suma de 560.005 RON TVA stabilită prin decizia de impunere, calculată de organul fiscal prin adăugarea cotei de 19% la preţul de vânzare al imobilelor şi suma de 469.150 RON TVA datorată, calculată prin includerea TVA în preţul de vânzare al imobilelor

- suma de 343.880 RON, reprezentând o parte din suma impusă cu titlu de majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, urmare a reducerii de către instanţă a cuantumului total al majorărilor de întârziere şi penalităţilor de întârziere, până la concurenţa sumei de 469.150 RON, sumă egală cu debitul principal reprezentând TVA datorată de reclamant.

A respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată şi a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamant a sumei de RON 8.506 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, proporţional cu pretenţiile admise.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs reclamantul A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, criticând-o pentru nelegalitate.

3.1. Recurentul-reclamant şi-a întemeiat recursul pe motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac promovate, casarea în tot a hotărârii atacate, cu consecinţa constatării prescripţiei dreptului de a stabili creanţe fiscale aferente TVA, în cazul desfăşurării de activităţi impozabile pentru care persoana fizică nu s-a declarat ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA pentru perioada 2007-2008 şi a anulării în integralitate a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2013 privind TVA şi alte obligaţii stabilite de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.

În esenţă, recurentul reclamant a formulat critici referitoare la greşita aplicare a legii în ceea ce priveşte prescripţia dreptului de a se stabili obligaţii fiscale pentru perioada 2007-2008, nerespectarea principiului certitudinii impunerii, al accesibilităţii şi previzibilităţii legii, precum şi cu privire la nemotivarea sentinţei în ceea ce priveşte deductibilitatea TVA pentru materialele folosite la edificarea construcţiilor.

Cu privire la primul aspect, raportat la soluţia referitoare la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, recurentul afirmă că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) raportat la art. 101 alin. (1) şi art. 102 alin. (1) lit. b) din Ordonanţa nr. 92/2003.

Astfel, arată că nu este de acord cu considerentele instanţei de fond în sensul că ar fi intervenit suspendarea termenului de prescripţie pentru că, pe de o parte, avizul de inspecţie fiscală nu i-a fost comunicat în condiţiile legii, iar, pe de altă parte, pentru că returnarea plicului cu menţiunea "nimeni să semneze" nu poate echivala cu o comunicare a avizului de inspecţie fiscala şi nici cu un refuz de primire din partea sa, aşa încât nu există nicio dovadă că inspecţia fiscală ar fi început în anul 2012.

În al doilea rând, invocă încălcarea prevederilor art. 91 alin. (1) şi (2) raportat la art. 98 alin. (1), art. 104 alin. (1) din Ordonanţa nr. 92/2003 şi la art. 103 şi art. 105 din C. proc. civ. de la 1865, întrucât efectuarea inspecţiei fiscale nu are efect suspensiv al termenului de prescripţie pentru că nu a fost efectuată în termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale aferente tranzacţiilor din 2007, ci s-a prelungit peste acest termen, şi pentru că durata ei a depăşit termenul de 3 luni prevăzut de lege, ceea ce atrage şi decăderea organului fiscal din dreptul de a efectua inspecţia fiscală. Ca urmare, arată că se impune anularea raportului de inspecţie, prin acesta fiindu-i produsă o vătămare constând în acumularea de accesorii pe perioada efectuării inspecţiei fiscale.

O altă critică se referă la încălcarea prevederilor art. 91 alin. (1) şi (2) raportat la art. 45 din Ordonanţa nr. 92/2003, recurentul arătând că atât timp cât nu i-a fost comunicat în mod legal actul administrativ fiscal, reprezentat de decizia de impunere, decât în data de 26.06.2017, acesta produce efecte doar începând cu această dată. Apreciază că interpretarea instanţei de fond în sensul că termenul de prescripţie a dreptului de a stabilit obligaţii fiscale nu depinde de comunicarea actului administrativ fiscal ar conduce la ipoteza în care organul fiscal ar putea proceda oricând la comunicarea actului administrativ fiscal. Or, prin sentinţa civilă nr. 1736/2017, pronunţată de Judecătoria Cornetu, rămasă definitivă prin decizia civilă nr. x.10.2017 pronunţată de Tribunalul Ilfov, s-a reţinut că deciziile nu au devenit titluri executorii, ceea ce reprezintă tot o consecinţă a faptului că necomunicarea actului administrativ lipseşte de efecte acel act.

Sub cel de al doilea aspect, referitor la nerespectarea principiului certitudinii impunerii, al accesibilităţii şi previzibilităţii legii, o primă critică se referă la încălcarea dispoziţiilor art. 3 lit. b) şi art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, recurentul aratând că în lipsa unui text de lege expres (în perioada 2007-2010), faptul că persoanele fizice ar putea fi totuşi calificate ca persoane impozabile din perspectiva TVA, încalcă principiul libertăţii civice aplicabil întregului drept public modern, precum şi dreptului comunitar al Uniunii Europene, rezumat în adagiul pro libertate civium sau in dubio contra fiscum, dubiul profită contribuabilului.

Având în vedere că nicio persoană fizică nu s-a înregistrat voluntar în scopuri de TVA anterior anului 2009, iar organele fiscale nu au efectuat nicio inspecţie fiscală asupra tranzacţiilor imobiliare, este mai mult decât evident că în realitate nu a existat un text de lege, anterior anului 2010, cu relevanţă pentru impunerea TVA tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice.

Din jurisprudenţa Curţii Europene (C-77/01 Empresa de Mineiro şi C-60/90 POLYSAR) rezultă clar că sintagma venituri cu caracter de continuitate este utilizată numai cu privire la veniturile din activităţi de exploatare de genul redevenţelor, chiriilor, concesiunilor, etc., nefiind deci similare cu cele deduse judecăţii.

Prin concluziile raportului de expertiză s-a arătat că, în acord cu legislaţia în vigoare, prevăzută în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu normele aferente, pentru perioada analizată 2007-2008 nu exista definit caracterul de continuitate.

În acest sens, prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală statuau că persoanele fizice care au realizat venituri impozabile conform art. 771din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, operaţiuni scutite de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f), nu sunt persoane impozabile în sensul art. 127 din Codul fiscal şi nu aveau obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.

Nu în ultimul rând, trebuie avut în vedere că toate contractele de vânzare-cumpărare din perioada 2007-2008 au fost încheiate în faţa notarului public, astfel ca organul fiscal putea avea cunoştinţă de depăşirea plafonului de scutire a TVA.

O a doua critică vizează încălcarea dispoziţiilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, sens în care recurentul arată că din concluziile raportului de expertiză rezultă faptul că pentru tranzacţiile efectuate în anii 2007 şi 2008, (când nu exista reglementare clară în acest sens), nu datora TVA la bugetul de stat şi nu avea calitatea de persoană impozabilă, conform prevederilor art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.

Analizând Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2013 se poate observa că organele de control au făcut aplicarea O.U.G. nr. 109/2009, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, deşi tranzacţiile ce au format obiectul inspecţiei fiscale au vizat perioada 2007-2008.

În acest sens, susţine că din interpretarea prevederilor pct. 3 din Normele de aplicare a Codul fiscal rezultă că vânzarea locuinţelor personale sau a altor bunuri nu sunt considerate a fi activităţi economice şi, prin urmare, nu există obligaţia de a plăti TVA, cu excepţia cazului în care se constată că persoana fizică în cauză desfăşoară astfel de activităţi cu caracter de continuitate, deci cu titlu profesional.

Or, la nivelul anilor 2007-2008 nu există un cadru legal suficient de previzibil şi accesibil, având în vedere că art. 127 alin. (2) Legea nr. 571/2003, nu conţinea nicio distincţie după care contribuabilul să îşi poată da seama când vânzările sale de bunuri imobile nu mai aveau caracter personal, sens în care face trimitere la pct. 3 (1) din Normele metodologice cu privire la acest articol.

Mai mult, prin raportul de expertiză s-a subliniat faptul că nu avea obligaţia de a se înregistra plătitor de TVA, prin depăşirea plafonului de scutire a TVA, înainte de data de 01.01.2010 conform legislaţiei în vigoare la acea dată.

În fine, în ceea ce priveşte deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată recurentul a susţinut că sentinţa primei instanţe nu este motivată, nefiind analizat în niciun mod motivul de contestaţie constând în deductibilitatea TVA privind materialele de construcţii.

Cu privire la suma datorată, arată că expertul a întocmit un tabel al facturilor privind materialele de construcţii, care totalizează suma de 1.493.263 RON, compusă din 1.254.801 RON, reprezentând valoarea materialelor şi 238.462 RON, reprezentând TVA. Cum suportarea cheltuielilor aferente edificării de imobile trebuie împărţită proporţional între soţi, arată că lui i-ar reveni o cotă de TVA de 50% din suma de 238.462 RON, adică 118.231 RON, sens în care face referire la jurisprudenţa Curţii Europene în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, conform căreia acordarea dreptului de deducere nu poate fi condiţionată de înregistrarea ca persoană impozabilă.

3.2. Prin recursul său, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, a invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susţinând nelegalitatea sentinţei sub toate aspectele avute în vedere de prima instanţă la soluţia de admitere în parte a acţiunii, sens în care a reluat integral susţinerile din cadrul întâmpinării depuse la dosarul de fond (fl. 96-105, vol. I) şi, sub un al doilea aspect, în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 8506 RON, arătând că se impunea aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., referitor la micşorarea onorariului de avocat.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată la data de 19.06.2020, recurentul-reclamant A. a invocat excepţia nulităţii motivului de recurs al pârâtei referitor la diminuarea cheltuielilor de judecată, pentru neîncadrarea în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, a formulat, la rândul său, întâmpinare faţă de recursul reclamantului, solicitând respingerea acestuia ca neîntemeiat.

Ambii recurenţi au formulat răspunsuri la întâmpinare, reiterând argumentele expuse prin întâmpinări.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

5.1. Înalta Curte urmează a analiza cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., în condiţiile art. 489 alin. (2) raportat la art. 499 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, ridicată din oficiu.

Astfel, instanţa de control judiciar constată că recursul nu îndeplineşte cerinţele de formă prevăzute de dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Din lecturarea susţinerilor recurentei-pârâte, rezultă că aceasta a invocat formal motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., însă fără a evidenţia niciun element de nelegalitate a sentinţei atacate care să se poată încadra în motivul de casare menţionat, fiind redată în totalitate întâmpinarea formulată în dosarul de fond.

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

În acest sens, este de subliniat faptul că prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. se sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat) dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (ipoteza prevăzută la alin. (2) al articolului).

Înalta Curte are în vedere faptul că noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 alin. (1) punctele1-8 C. proc. civ.

Raportat cu cele reţinute, analizând actele şi lucrările dosarului, Înalta Curte constată că deşi, la nivel formal, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestui motiv de casare, limitându-se la a reitera susţinerile din întâmpinarea depusă la prima instanţă, fără, însă, a circumstanţa în niciun mod critici sub aspectul nelegalităţii sentinţei şi fără a motiva de ce instanţa de fond ar fi încălcat sau ar fi aplicat greşit normele de drept material incidente cauzei, singura referire concretă fiind cea referitoare la neaplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Înalta Curte subliniază că formularea unor critici care să se subsumeze motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei şi apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanţa fondului încalcă sau reprezintă o greşită aplicare a acestor norme de drept material.

Pe de altă parte, nici criticile vizând proporţionalitatea onorariului de avocat faţă de complexitatea cauzei nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., după cum rezultă din Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul competent să judece recursul în interesul legii nr. 3/2020.

Cum recursul nu satisface exigenţele art. 486 C. proc. civ., devin aplicabile dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., motiv pentru care va fi admisă excepţia nulităţii recursului.

5.2. Analizând sentinţa recurată prin prisma dispoziţiilor legale incidente, în raport de criticile invocate de recurentul-reclamant A., şi de apărările formulate de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, prin întâmpinarea formulată în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat, urmând a fi admis pentru considerentele ce succed.

Sintetizând circumstanţele cauzei, Înalta Curte reţine că prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2013, întocmit de inspectorii din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, s-a reţinut, în baza documentelor puse la dispoziţie de către birourile notariale, că în perioada 01.01.2007-31.12.2008, reclamantul A. împreună cu soţia B. au realizat un număr de 33 tranzacţii imobiliare, că în luna iunie 2007 cifra de afaceri realizată de către reclamant a depăşit plafonul de scutire, prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin realizarea unei cifre de afaceri în suma de 3.150.574 RON şi că acesta avea obligaţia să se înscrie ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului, aşa încât a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01.07.2007.

În baza acestor constatări, organele fiscale au emis Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 40055/23.10.2013, prin care au stabilit în sarcina reclamantului A., TVA colectată în sumă de 560.005 RON (205.691 RON pentru anul 2007 şi 354.314 RON pentru 2008) şi dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere aferente, în suma de 813.030 RON, calculate până la data de 01.07.2013.

Analizând criticile referitoare la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale, Înalta Curte reţine că acestea sunt fondate doar în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2007.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţi fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel", la alin. (2) stipulându-se că "termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel".

Totodată, art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede că "dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează", iar alin. (2) prevede că "potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

În speţă, creanţa fiscală s-a născut la data perfectării tranzacţiilor imobiliare de către reclamant, respectiv în anul 2007 şi în anul 2008 (distinct, pentru fiecare an analizat), astfel că termenul de prescripţie a început să curgă în data de 1 ianuarie 2008 şi s-ar fi împlinit la 1.01.2013 pentru tranzacţiile efectuate în anul 2007, respectiv în data de 1 ianuarie 2009 şi s-ar fi împlinit la 1.01.2014, pentru tranzacţiile efectuate în anul 2008.

Potrivit dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală "termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă: b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale".

Judecătorul fondului a reţinut că termenul de prescripţie a fost suspendat pe perioada 06.02.2012-29.10.2013 (perioada inspecţiei fiscale), iar decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 23.10.2013, în interiorul termenului de prescripţie de 5 ani.

Contrar acestei opinii, Înalta Curte constată că pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2007 termenul de prescripţie era împlinit la data emiterii deciziei de impunere, excepţia invocată de către recurentul-reclamant fiind întemeiată.

În speţă, organul fiscal a întocmit Avizul de inspecţie fiscală nr. x/06.02.2012, în vederea iniţierii inspecţiei fiscale cu privire la tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2009, stabilirea calităţii de plătitor de TVA, stabilirea bazei de impozitare şi calcul TVA, ce a fost transmis recurentului reclamant prin poştă, cu confirmare de primire, însă acesta a nu a fost comunicat, factorul poştal făcând menţiunea "nimeni să semneze" la data de 16.02.2012 şi 20.02.2012. (fl. 177-178 vol. I dosar fond).

Ca urmare acestei situaţii de fapt, atât organul fiscal, cât şi prima instanţă, au apreciat că suspendarea termenului de prescripţie a început la data de 6.02.2012, când a fost emis avizul de inspecţie fiscală.

Înalta Curte constată că această interpretare este greşită, din două perspective: în primul rând pentru că suspendarea cursului prescripţiei operează de la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv după 15 zile de la comunicarea avizului de inspecţie fiscală şi, în al doilea rând, pentru că avizul de inspecţie fiscală nu a fost comunicat contribuabilului.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 101 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în forma în vigoare în anul 2012, "înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală" iar potrivit art. 102 alin. (1) "avizul de inspecţie fiscală se comunică contribuabilului, în scris, înainte de începerea inspecţiei fiscale, astfel: a) cu 30 de zile pentru marii contribuabili; b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili".

Ca urmare, inspecţia fiscală începe după expirarea unui termen de 15 zile de la comunicarea avizului de inspecţie fiscală, acesta fiind şi momentul de la care începe suspendarea cursului prescripţiei, conform dispoziţiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală.

Cu privire la cel de-al doilea aspect, Înalta Curte arată că prin art. 44 alin. (2) lit. a)-d) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 legiuitorul a stabilit patru modalităţi de comunicare a actelor administrative fiscale, după cum urmează: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului; b) prin remiterea, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicării fiind data remiterii sub semnătură a actului; c) prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum şi prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii acestuia; d) prin publicitate, fiind evident că modalităţile de comunicare a actelor administrative fiscale sunt menţionate într-o ordine de prioritate în ceea ce priveşte aplicarea lor.

Astfel, prima dintre acestea, care asigură certitudinea absolută a luării la cunoştinţă a contribuabilului de conţinutul actului administrativ fiscal, este cea de la lit. a), constând în prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură. De asemenea, un grad înalt de certitudine îl conferă şi modalitatea prevăzută la lit. b), şi anume remiterea către contribuabil, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal. Urmează, potrivit lit. c), comunicarea prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum şi prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii acestuia. În fine, la lit. d) se menţionează o ultimă modalitate de comunicare, respectiv comunicarea prin publicitate.

Or, din datele speţei rezultă că avizul de inspecţie fiscală nu a fost comunicat recurentului reclamant în conformitate cu dispoziţiile legale mai sus enunţate, întrucât, în condiţiile în care comunicarea prin poştă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire nu a fost realizată, organele fiscale erau obligate să procedeze la comunicarea actului prin publicitate, consecinţele fiind cele prevăzute de art. 45 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, care stipulează că "actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art. 44 nu este opozabil contribuabilului şi nu produce niciun efect juridic".

Ca urmare, concluzia instanţei de fond, potrivit căreia cursul prescripţiei a fost suspendat în perioada 6.02.2012 - 29.10.2013, este eronată, rezultând dintr-o interpretare greşită a normelor legale aplicabile, aşa încât, cum decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 29.10.2013, după împlinirea termenului de prescripţie pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2007, criticile formulate de recurentul-reclamant sunt fondate în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2007.

În acest context, celelalte critici ale recurentului referitoare la depăşirea duratei de inspecţie fiscală nu mai au relevanţă cu privire la termenul de prescripţie pentru anul 2007, astfel încât nu vor mai fi analizate.

Cu referire la tranzacţiile imobiliare desfăşurate în anul 2008, Înalta Curte reţine că Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 29.10.2013, în interiorul termenului de prescripţie de 5 ani, care s-ar fi împlinit la 1.01.2014. Criticile recurentului referitoare la faptul că emiterea deciziei de impunere, neurmată de comunicare, nu poate avea ca efect suspendarea termenului de prescripţie sunt nefondate întrucât data emiterii deciziei de impunere, care marchează momentul stabilirii creanţei fiscale în sensul art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este situată în interiorul termenului de prescripţie.

Ca urmare, cum emiterea deciziei de impunere a întrerupt cursul prescripţiei, data comunicării actului administrativ-fiscal nu mai are relevanţă decât din perspectiva momentului în care acesta a devenit titlu executoriu sau al celui de la care începe să curgă termenul de prescripţie a executării obligaţiilor fiscale stabilite prin acesta, iar nu din perspectiva legalităţii sale.

În consecinţă, reţinând ca fondate doar criticile referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru tranzacţiile încheiate în anul 2007, Înalta Curtea constată că recurentul-reclamant datorează doar diferenţa de TVA aferentă tranzacţiilor încheiate în anul 2008.

De asemenea, Înalta Curte constată că modul în care judecătorul fondului a aplicat principiului proporţionalităţii, respectiv prin diminuarea sumei stabilite de organul fiscal cu titlu de majorări de întârziere şi penalităţi la cuantumul debitului principal, a intrat în puterea lucrului judecat, ca urmare a constatării nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, aşa încât obligaţiile fiscale accesorii vor fi menţinute doar în cuantumul debitoului principal.

Celelalte motivele de nelegalitate invocate de către recurentul-reclamant sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În ceea ce priveşte nerespectarea principiului certitudinii impunerii, al accesibilităţii şi previzibilităţii legii, motivele recurentului-reclamant se circumscriu, în esenţă, faptului că nu are calitatea de persoană impozabilă, nu a desfăşurat activităţi economice cu titlu profesional, cu caracter de continuitate, şi că, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare în perioada respectivă, nu avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA.

Astfel, recurentul susţine, sub un prim aspect, că au fost încălcate dispoziţiile art. 3 lit. b) şi art. cele ale 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la acest aspect Înalta Curte reţine că, din interpretarea sistematică a dispoziţiilor art. 126 alin. (1) lit. d), art. 127 alin. (1) şi (2) şi art. 142 alin. (2) lit. f), în forma în vigoare în perioada de referinţă, rezultă fără echivoc că transferul dreptului de proprietate către o altă persoană, intră sub incidenţa normelor privind TVA, dacă este realizată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, ca activitate economică.

În acest sens, sunt relevante sunt şi dispoziţiile normei metodologice aferente art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, astfel cum a fost aprobată prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare începând cu 09.05.2007), prin care se arată că "3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal".

Din perspectiva acestor dispoziţii, activitatea desfăşurată de recurentul-reclamant, constând în realizarea unui număr de 33 de tranzacţii imobiliare, se subsumează noţiunii de activitate economică, reglementată de art. 127 alin. (2) Codul fiscal, teza ultimă, ce vizează asimilarea noţiunii de activităţii economice activitatea de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că în mod corect a reţinut judecătorul fondului că stabilirea calităţii de persoană impozabilă de către organele fiscale s-a făcut respectarea prevederilor legale.

Numărul mare al tranzaţiilor imobiliare desfăşurate de reclamant împreună cu soţia sa, pe parcursul a doi ani, dovedeşte caracterul de continuitate al activităţii desfăşurate, neputându-se considera că această activitate economică era una ce se circumscrie obţinerii de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite de acestea, astfel cum prevedea legea.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentului-reclamant referitoare la faptul că nu are calitatea de persoană impozabilă, Înalta Curte, reţine, în acord cu judecătorul fondului, că sub acest aspect este relevantă hotărârea pronunţată de CJUE în Cauza C-257/11 Gran Via Moineşti, unde instanţa europeană a statuat în sensul că:

"24. Potrivit dispoziţiilor articolului 9 alin. (1) din directiva menţionată, noţiunea "persoană impozabilă" este definită în raport cu noţiunea "activitate economică" (a se vedea Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 19).

25. În această privinţă, trebuie amintit că un particular care dobândeşte bunuri în vederea desfăşurării unei activităţi economice, în sensul acestei dispoziţii, dobândeşte bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C 97/90, Rec., p. I 3795, punctul 14).

26. Astfel, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, noţiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activităţile pregătitoare, precum achiziţionarea mijloacelor de exploatare şi, prin urmare, cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activităţi economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C 110/94, Rec., p. I 857, punctul 15, precum şi Hotărârea Fini H, citată anterior, punctele 21 şi 22). Orice persoană care îndeplineşte acte pregătitoare este, în consecinţă, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziţii şi are dreptul de a deduce TVA ul (Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22).

27. Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiţii cu intenţia, confirmată de elemente obiective, de a desfăşura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alin. (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă".

Cu privire la motivul vizând faptul că organele de control au făcut aplicarea O.U.G. nr. 109/2009, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2010, deşi tranzacţiile ce au format obiectul inspecţiei fiscale au vizat perioada 2007-2008 Înalta Curte constată că şi această critică este nefondată întrucât în speţă nu a existat o aplicare retroactivă a prevederilor legale.

Astfel, Înalta Curte constată că şi înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Nomelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obţineri de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal, iar art. 127 alin. (2) teza ultimă Codul fiscal, prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul deţinerii de venituri cu caracter de continuitate constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligaţiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor Codul fiscal şi a Normelor metodologice aplicabile începând cu 1.01.2010.

Aceste dispoziţii, anterioare modificărilor aduse Codul fiscal începând cu 1.01.2010, au făcut obiectul analizei CJUE în cauza C-183/14, iar în paragraful 37 din hotărârea pronunţată s-a arătat că "nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA".

Mai mult, în paragrafele 47 şi 48 s-a arătat că faptul că autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus, până în anul 2010, în mod sistematic TVA operatorului imobiliar nu poate fi suficient a priori pentru a crea "percepţia unui operator economic normal de prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti în domeniul imobiliar" şi că o "asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operaţiuni imobiliare...".

O ultimă serie de critici vizează nemotivarea sentinţei în ceea ce priveşte motivul de contestaţie referitor la deductibilitatea TVA privind materialele de construcţii.

Cu privire la acest aspect Înalta Curte reţine că recurentul-reclamant nu a formulat o cerere în acest sens, nici în faţa organelor fiscale şi nici în faţa instanţei de judecată.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că singura referire a reclamantului sub acest aspect se regăseşte în cuprinsul obiectivului e) la raportul de expertiză, prin care a solicitat "verificarea modului în care organul fiscal a stabilit TVA deductibilă aferentă tranzacţiilor imobiliare efectuate de reclamant în cursul anilor 2007-2008, urmând ca expertul să exprime un punct de vedere cu privire la modul în care a fost stabilit TVA", cu privire la care concluziile experţilor au fost în sensul că, în situaţia în care ar fi fost plătitor de TVA, i-ar fi revenit o cotă de TVA deductibilă de 50% din TVA înscrisă în facturile de bunuri şi servicii emise de către furnizorii săi.

Ulterior, în cadrul concluziilor scrise, reclamantul a arătat că "TVA deductibilă nu este luată în calcul cu ocazia efectuării expertizei, având în vedere modalitatea de formulare a obiectivelor, însă această împrejurare nu exclude determinarea eventualelor obligaţii fiscale principale şi accesorii prin raportare inclusiv la cuantumul TVA".

Or, în conformitate cu principiul disponibilităţii, doar părţile pot determina conţinutul procesului prin stabilirea cadrului procesual în privinţa obiectului şi al participanţilor la proces, a fazelor şi etapelor pe care procesul le-ar putea parcurge, iar în aplicarea acestui principiu, instanţa este obligată să se pronunţe numai cu privire la ceea ce s-a cerut, astfel cum această solicitare a fost expusă în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

În speţă, se constată că o asemenea solicitare nu a fost formulată nici în cadrul contestaţiei adresată organelor fiscale, soluţionată prin Decizia nr. 68/19.02.2018, nici în cuprinsul contestaţiei adresată instanţei de judecată şi cererea de chemare în judecată nici nu a fost completată cu o asemenea cerere, în conformitate cu dispoziţiile art. 204 C. proc. civ.

Ca urmare, cum instanţa de judecată este obligată, potrivit dispoziţiilor art. 22 alin. (6) C. proc. civ. să se pronunţe doar asupra a ceea ce s-a cerut, fără a depăşi limitele învestirii, Înalta Curte constată că este nefondată critica vizând nemotivarea sentinţei în ceea ce priveşte motivul de contestaţie referitor la deductibilitatea TVA privind materialele de construcţii, întrucât instanţa nu a fost sesizată cu o astfel de cerere.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs

Pentru argumentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, constatând că în cauză este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (2) C. proc. civ., va admite recursul, va casa încheierea recurată şi în rejudecare, va admite excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2007.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, împotriva sentinţei nr. 2580 din 04 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinţei nr. 2580 din 4 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite excepţia prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru anul 2007.

Menţine actele contestate doar în ceea ce priveşte suma de 307.448 RON reprezentând TVA, la care se adaugă majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere plafonate la suma de 307.448 RON.

Obligă pârâtele, în solidar, să plătească recurentului-reclamant cheltuieli de judecată în cuantum de 200 RON reprezentând taxă judiciară de timbru şi 8.000 RON onorariu de avocat, redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.