Appeal against VAT assessment and inspection report dismissed; rejection of claims for annulment and VAT deduction upheld

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 08.12.2015, sub nr. x/2015, reclamantul A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună anularea Deciziei nr. 409/08.06.2015 de soluţionarea contestaţiei administrative, anularea Deciziei de impunere nr. x/08.08.2014 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/08.07.2014, precum şi ajustarea acestora cu deconturile de T.V.A., înregistrate la Administraţia Fiscală sub nr. x/22.11.2012 şi cu consecinţa stabilirii obligaţiilor fiscale de plată conform situaţiei sale juridice, ca plătitor de T.V.A.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 7611 din 11 decembrie 2019, a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de contestatorul A., în contradictoriu cu intimaţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamantul A., criticând-o pentru nelegalitate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. A solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În dezvoltarea recursului, reclamantul a susţinut în esenţă că, instanţa fondului a pronunţat o sentinţă netemeinică şi nelegală, fără a ţine seama de limitele învestirii, respectiv, a solicitat să se dispună anularea Deciziei nr. 409/08.06.2015 privind soluţionarea contestaţiei, a Deciziei nr. 441/08.07.2014, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2014 şi ajustarea acestora cu deconturile de TVA înregistrate la Administraţia Fiscala sub nr. x/22.11.2012 şi să stabilească obligaţiile de plată aferente situaţiei sale juridice şi anume, aceea de plătitor de TVA.

Sentinţa recurată conţine afirmaţii contradictorii afirmând că, nu ar fi contestat obiectul Deciziei de reverificare pe de o parte, iar pe de altă parte recunoaşte că, este îndreptăţit la drepturile invocate prin acţiune. În ipoteza în care, aşa cum în mod eronat a reţinut instanţa fondului, inspecţia fiscală ar fi avut în vedere punerea în executare a celor decise de ÎCCJ, şi nu soluţionarea decont TVA deductibil, atunci acest control de verificare nu s-ar mai fi impus. Obiectul controlului a fost reprezentat de stabilirea efectivă a sumei de plată, luându-se în calcul atât veniturile cât şi cheltuielile, precum şi deducerea TVA.

"Art. 113. - Obiectul inspecţiei fiscale

i) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de obligaţia fiscală principală declarată de către contribuabil/plătitor şi/sau stabilită, după caz, de organul fiscal;" - Codul de procedură fiscală în vigoare în anul 2015

Instanţa fondului susţine că, nu a solicitat în cadrul controlului să fie avut în vedere decontul de TVA, în condiţiile în care, dreptul de deducere este recunoscut de Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene, printr-o jurisprudenţă bogată, dar nu este aplicat nici de ANAF, nici de DGFP şi nici de instanţe, încălcându-se flagrant art. 267TFUE.

Instanţa fondului ar fi trebuit să observe şi să ia în considerare faptul că, în esenţă, controlul fiscal este incomplet, segmentul deducerilor fiind ignorat în totalitate, în condiţiile în care dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat - jurisprudenta CEDO: Hotărârea din cauza C249/2012 şi 250/2012 Plavosin/Tulică. Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gep Centrum, C-368/09, punctul 37 şi jurisprudenţa citată).

De asemenea, reiese din jurisprudenţa, pe de o parte, că, deşi este adevărat că persoanele impozabile au în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112 obligaţia de a declara când încep, îşi modifică sau încetează activităţile, statelor membre nu li se permite în niciun caz, în ipoteza neprezentării unei declaraţii, să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept, (a se vedea Hotărârea Nidera Handelscompagnie C-385/09, citată anterior, punctul 48).

Trebuie reţinut ca, practica constantă a CJUE cu privire la mecanismul TVA este aceea în care, consumatorul final suportă TVA-ul, iar furnizorul poate să-şi deducă TVA-ul aferent tranzacţiilor.

ANAF are obligaţia să analizeze situaţia de fapt conform art. 5 alin. 1 şi 6 Cpf:

"Art. 5 alin. 1 Aplicarea unitară a legislaţiei. Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat

Art. 6 Exercitarea dreptului de apreciere. Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. .

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată la data de 07.07.2020, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat şi menţinerea sentinţei de fond ca legală şi temeinică.

Organul fiscal a emis decizia de reverificare nr. 440478/08.07.2014 procedând la reverificarea perioadei controlate în cursul inspecţiei fiscale parţiale finalizată cu raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.03.2010, perioada supusă reverificării fiind 01.01.2005-31.12.2009.

În baza raportului de inspecţie fiscală a fost emisă decizia de impunere nr. x/08.08.2014, prin care au fost stabilite următoarele obligaţii fiscale:

- 801.733 RON TVA de plată pentru perioada 01.01.2005-31.12.2009;

- 772.010 RON majorări si penalităţi pentru perioada 25.10.2008-07.08.2014;

- 120 260 RON penalităţi de întârziere pentru perioada 01.07.2010-07.08.2014.

În fapt, Dl A. a construit pe raza localităţii Voluntari în baza autorizaţiei de construcţie nr. x/13.09.2006, eliberată de Primăria Oraşului Voluntari, un imobil P+m+5E+M cu spatii comerciale şi locuinţe (apartamente) în număr de 45 unităţi cadastrale.

În perioada 16.07.2008-18.12.2009, dl. A., în nume propriu a vândut 35 de apartamente din acest imobil.

Din punct de vedere fiscal, operaţiunile au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, care prevede că, "în sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Trebuie avut în vedere că, la punctul 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede, în versiunea în vigoare de la 01.01.2007 la 31.12.2009: "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că, activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plata, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal."

Având în vedere complexitatea operaţiunilor imobiliare, trebuie analizat şi contextul pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în care se prevede că, "în aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoana intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că, aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii unei activităţi economice."

În concluzie, dacă o persoana fizică construieşte un bloc de locuinţe sau de birouri, chiar dacă va realiza vânzarea printr-o singură tranzacţie, operaţiunea nu va putea fi considerată ocazională, întrucât activitatea sa economică se consideră a fi începută în momentul în care a angajat costuri pentru investiţia respectivă.

În drept, au fost invocate actele normative indicate.

La data de 20.07.2020 recurentul-reclamant a formulat răspuns la întâmpinare, solicitând respingerea apărărilor intimatei ca neîntemeiate.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Recurentul reclamant şi-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Contrar criticilor recurentului, în aprecierea Înaltei Curţi, instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a textelor de lege incidente în cauză.

O primă critică adusă de recurentul reclamant vizează faptul că, sentinţa recurată conţine afirmaţii contradictorii, recurentul afirmând că, "instanţa de fond a reţinut că, nu a contestat obiectul Deciziei de reverificare pe de o parte, iar pe de altă parte, instanţa de fond recunoaşte că, este îndreptăţit la drepturile invocate prin acţiune".

Susţinerile recurentului învederate anterior sunt neîntemeiate, Înalta Curte reţinând că acestea se subsumează motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, iar recurentul şi-a întemeiat cerere de recurs doar pe motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. .

Cu toate acestea, instanţa de control judiciar reţine că, sunt neîntemeiate aceste critici, câtă vreme, din analiza considerentelor de fapt şi de drept cuprinse de sentinţa recurată, se constată că, prima instanţă a respectat întrutotul exigenţele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurentul având posibilitatea de a evalua conţinutul concret al sentinţei, de a-şi formula şi structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Recurentul mai critică sentinţa atacată, susţinând că instanţa de fond "ar fi trebuit să observe şi să ia în considerare faptul că, în esenţă, controlul fiscal este incomplet, segmentul deducerilor fiind ignorat în totalitate, în condiţiile în care dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat - jurisprudenta CEDO: Hotărârea din cauza C249/2012 şi 250/2012 Plavosin/Tulică. Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gep Centrum, C-368/09, punctul 37 şi jurisprudenţa citată)".

Argumentele recurentului urmează a fi înlăturate de instanţa de control judiciar, avându-se în vedere prevederile art. 206 alin. (1), art. 213 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003, precum şi faptul că, organele de inspecţie fiscală au transmis organului de soluţionare a contestaţiei fişa pe plătitor şi deconturile depuse de recurent, după înregistrarea în scopuri de TVA, de unde rezultă că, acesta a depus un număr de 7 deconturi cu TVA de plată şi nicidecum cu TVA deductibil susceptibil de a fi rambursat ori compensat cu obligaţii fiscale anterioare, aşa cum reiese din înscrisurile aflate la dosar fond.

Totodată, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că, recurentul nu a formulat contestaţie împotriva Deciziei de reverificare nr. 750/02.07.2014, ceea ce conduce la acceptarea implicită a obiectivelor controlului şi a perioadei pentru care acesta urma să fie realizat.

Recurentul deşi a invocat jurisprudenţa CJUE referitoare la dreptul de deducere al TVA, nu se poate prevala de aceasta direct în faţa instanţei de judecată, fără ca în prealabil, în conformitate cu legislaţia naţională, să fi solicitat în mod expres organelor fiscale luarea în considerare a taxei deductibile din deconturile de TVA depuse ulterior înregistrării.

Prin urmare, aspectele invocate de recurentul reclamant prin cererea de recurs nu sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţiile nulităţii şi lipsei de interes în promovarea recursului şi va respinge recursul declarat de pârât, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurentul reclamant A. împotriva sentinţei nr. 7611 din 11 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 18 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.