Corporate tax appeal suspension quashed; tax authority ordered to rule on contestation and pay costs.

Şedinţa publică din data de 5 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, societatea A. S.A. a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând anularea Deciziei nr. 556/06.11.2018 emisă de pârâtă şi obligarea acesteia la soluţionarea contestaţiei administrative înregistrată cu nr. x/30.08.2018, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 113/F-cont din 11 septembrie 2019, a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a D.G.A.M.C., a admis cererea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, a anulat Decizia nr. 556/16.11.2018, a obligat pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF să soluţioneze contestaţia administrativă şi, totodată, a obligat pârâţii la 5405 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au declarat recurs.

3.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili prin motivele de recurs arată că sentinţa atacată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile în cauză (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material se poate face de către instanţă prin aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor legale, violarea unor principii generale de drept, etc.

Textul se referă fie la nesocotirea unei norme de drept material, care trebuie să fie în vigoare la momentul judecăţii, fie la interpretarea ei eronată, în sensul că instanţa a dat o greşită interpretare a acesteia sau faptele au fost reţinute greşit în raport de exigenţele textului de lege. Tot în acest motiv de nelegalitate poate fi încadrată şi ignorarea unei norme legale incidente în cauză, aplicarea unei norme generale, deşi se impunea aplicarea unei norme speciale sau invers.

Soluţia instanţei de fond este greşită sub aspectul raportării situaţiei de fapt în care se afla intimata-reclamantă la norma legală aplicabilă.

În opinia recurentei, sentinţa a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material şi datorită faptului că nu a avut în vedere că actul administrativ contestat nu a fost emis de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ci de către ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Aşadar, recurenta consideră că, în cauză, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu are calitatea de emitentă a actului contestat şi implicit calitate procesuală pasivă.

Calitatea procesuală presupune existenţa unei identităţi între persoana reclamantului şi persoana care este titular al dreptului în raportul juridic dedus judecăţii (calitate procesuală activă) şi, pe de altă parte, între persoana pârâtului şi cel obligat în acelaşi raport juridic (calitate procesuală pasivă). Or, în speţă, actul administrativ a cărui anulare se solicită nu poate genera obligaţii în sarcina Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, neavând calitatea de emitentă a acestuia, Decizia nr. 556/06.11.2018 fiind emisă de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin urmare, instanţa de contencios administrativ care a soluţionat fondul nu a pronunţat soluţia în contradictoriu cu autoritatea publică emitentă a Deciziei nr. 556/16.11.2018.

Pe de altă parte, având în vedere art. 272 Codul de procedură fiscală, DGAMC nu este organul competent pentru soluţionarea contestaţiei formulate de intimata-reclamantă.

3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, arată că instanţa de fond nu a avut în vedere că cea mai mare parte a cererii de chemare în judecată prin care se solicită obligarea soluţionării pe fond a contestaţiei formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/03.08.2018 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2018 de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, cuprinde doar motive ce ţin de legalitatea actelor atacate şi nu motive care să demonstreze nelegalitatea hotărârii ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor de suspendare a soluţionării contestaţiei.

Se mai susţine că, în mod greşit instanţa de fond a constatat că măsura suspendării dispusă a fost luată cu încălcarea dispoziţiilor legale în materie în condiţiile în care dispoziţiile art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt aplicabile speţei de faţă, fără a analiza în concret dacă condiţiile prevăzute de textul de lege sunt sau nu îndeplinite.

De asemenea, se mai arat că în mod neîntemeiat instanţa de fond a considerat că organul fiscal nu a făcut dovada "înrâuririi hotărâtoare" dintre sesizarea organului de urmărire penală şi soluţia ce urmează a fi dată în procedura administrativă, acesta fiind unul dintre motivele pe care se bazează motivarea instanţei de fond.

Contrar reţinerilor instanţei de fond, aspectele asupra cărora organul de soluţionare a fost investit să se pronunţe, fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii unor operaţiuni derulate de contestatoare.

Din analiza şi verificarea înscrisurilor, precum şi a celorlalte documente de evidenţă tehnico-operativă şi contabilă prezentate organelor de inspecţie fiscală, a rezultat că societatea nu a făcut dovada efectuării operaţiunilor de achiziţie a cantităţilor de nucă în coajă şi miez de nucă menţionate în borderouri.

Potrivit principiului de drept "actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat" - legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării.

Decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

O altă critică a hotărârii atacate, vizează greşita obligare la plata cheltuielilor de judecată, deşi nu se poate stabili o culpă procesuală având în vedere că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Recurenta solicită să se facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de avocat, raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilori, ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va răspunde şi analiza prin considerente comune.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin decizia de impunere nr. x/03.08.2018, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a stabilit în sarcina reclamantei A. S.A. obligaţii suplimentare în cuantum de 9.898.487 RON, reprezentând impozit pe profit.

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a dispus, prin Decizia nr. 556/06.11.2018, suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere, reţinând că atât decizia de impunere, cât şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2018 au fost transmise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, cu adresa nr. x/11.09.2018, Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate organizată şi Terorism - Biroul Teritorial Argeş, pentru a fi avute în vedere la cercetările ce se efectuează în dosarul nr. x/2014 aflat pe rolul acestei instituţii.

Împotriva măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei reclamanta a formulat plângere considerând că nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 132 şi art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat lipsa calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, susţinând că actul administrativ contestat a fost emis de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod temeinic şi legal a respins această excepţie.

Astfel, instanţa de control judiciar reţine faptul că, în cauză, contestaţia a fost formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/03.08.2018 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2018, ambele fiind întocmite de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili cu ocazia activităţii de control pentru perioada 01.10.2013- 30.06.2016, raportul de drept administrativ fiind stabilit între reclamantă şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ considerat vătămător, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Potrivit art. 268 alin. (1). Codul de procedură fiscală "Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal"., iar conform art. 281 alin. (2) " Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii."

Prin urmare, instanţa de fond în mod corect a reţinut că, într-adevăr, soluţionarea contestaţiei este de competenţa Comisiei de soluţionare a contestaţiei, însă această situaţie nu înlătură calitatea emitentului de a sta în judecată în calitate de pârât.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a apreciat, în raport de conţinutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar şi de cele rezultate din raportul de inspecţie fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: " (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În cauza de faţă, pârâta nu a justificat condiţionalitatea ca infracţiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei vreunei infracţiunii, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale.

Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existenţa faptei, identitatea şi vinovăţia autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înţelesul noţiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, care este pe deplin competent a verifica situaţia de fapt fiscală şi aspectele relevante în cauză.

Înalta Curte nu reţine ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operaţiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluţionarea contestaţiilor nu ar putea stabili natura operaţiunilor economice în condiţiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar şi dacă fapta nu constituie în acelaşi timp infracţiune.

Recurenta are deplină competenţă în a-şi exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia:

"(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că:

"Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

De altfel, până la data pronunţării soluţiei în prezentul dosar, recurenta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil.

Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluţionare al sesizării penale, situaţie ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluţionării contestaţiei, încălcându-se astfel accesul la justiţie al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", nu este reţinut în speţă, incidenţa acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situaţia în care are loc o judecată în faţa instanţei civile.

Procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicţională, care putea fi finalizată cu soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă.

În funcţie de soluţionarea demersurilor în plan penal, legislaţia în materie prevede remedii pe care recurenta le are la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potenţial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestaţiei, în sensul respectării garanţiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenţiei şi a prevederilor Constituţionale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală.

Prin soluţionarea contestaţiei fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligaţia organelor fiscale să suspende soluţionarea contestaţiei cu care au fost învestite şi în a căror competenţă intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecinţă, suspendarea soluţionării contestaţiei nu este obligatorie, ci este facultativă.

Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de reclamantă pe calea contestaţiei administrative, fără ca soluţionarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conţinutul constitutiv al vreunei infracţiuni.

Organul fiscal de control a dispus suspendarea procedurii administrative, arătând că a înaintat cele două acte administrativ-fiscale, respectiv decizia de impunere nr. x/03.08.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2018, Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Biroul Teritorial Argeş pentru a fi avute în vedere la cercetările ce se efectuează în dosarul nr. x/2014, aflat în curs de soluţionare la această instituţie.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, Înalta Curte constată că, în cauză nu există un astfel de act de sesizare, adresa nr. x/11.09.2018 prin care susţine recurenta că au fost trimise Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Biroul Teritorial Argeş cele două acte fiscale, respectiv decizia de impunere nr. x/03.08.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.08.2018 nu reprezintă act de sesizare în sensul dispoziţiilor art. 132 şi 277 C. proc. civ.

De asemenea, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond temeinic şi legal a reţinut că, deşi organul fiscal a înaintat cele două acte administrativ-fiscale Direcţiei de Investigare a Infracţiunilor de Criminalitate Organizată şi Terorism - Biroul Teritorial Argeş pentru a fi avute în vedere la soluţionarea unui dosar din anul 2014, fără să existe vreun indiciu că cercetările din acest dosar vizează infracţiuni cu privire la mijloacele de probă verificate cu prilejul activităţii de control, nu poate atrage incidenţa art. 277 Codul de procedură fiscală.

La analiza motivului de recurs privind acordarea cheltuielilor de judecată, se va avea în vedere Decizia nr. 3/2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie -Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că:

"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Cu toate acestea, instanţa urmează a face următoarele referiri la argumentele invocate.

Potrivit legii, cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acţiunea. Principiul enunţat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune:

"(1) Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată."

Înalta Curte constată că instanţa de fond a respectat principiul de drept potrivit căruia legalitatea sentinţei implică respectarea întocmai a dispoziţiilor procesuale şi justa aplicare a legii materiale cu ocazia judecării pricinii respective.

Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de despăgubire acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii.

Din punct de vedere al formei de manifestare, culpa procesuală presupune fie înregistrarea pe rolul instanţei a unei cereri, acţiune ce se dovedeşte a fi neîntemeiată, fie susţinerea unor apărări neîntemeiate care echivalează cu zădărnicirea încercării reclamatului de a obţine solicitările formulate în cererea de chemare în judecată.

Pe lângă principiul culpei procesuale, există şi alte principii care se impun a fi respectate pentru a fi posibilă acordarea cheltuielilor de judecată.

În general, partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile făcute, justificat, de partea câştigătoare. Din acest punct de vedere este irelevantă buna-credinţă a părţii care a pierdut procesul.

Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, cu privire la rambursarea cheltuielilor de judecată, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care cheltuielile solicitate sunt dovedite şi constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil.

Prima instanţă a respectat criteriile de acordare a cheltuielilor de judecată stabilite de dispoziţiile legale, doctrină şi jurisprudenţă.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate, iar instanţa de fond în mod corect a dispus acordarea cheltuielilor de judecată.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte, în solidar, la plata sumei de 5.355 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata A. S.A.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 113/F-cont din 11 septembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele, în solidar, la plata sumei de 5.355 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata A. S.A.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 noiembrie 2021.