Building tax assessment validity: statutory declaration obligation and reliance on book value over construction acceptance report

Şedinţa publică din data de 5 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 3, anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 07.03.2016, pentru stabilirea impozitului/taxei pe clădiri pentru anul 2016, emisă de pârâtă, ca fiind nelegală şi netemeinică, anularea obligaţiei de plată a sumei de 2.547.874 RON, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluşia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1377 din 12 aprilie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Impozite şi Taxe Locale Sector 3, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea recurată este nelegală deoarece în mod greşit instanţa de fond a respins acţiunea, în condiţiile în care, decizia de impunere a cărei anulare se solicită este vădit nelegală şi netemeinică deoarece, pe de o parte, aceasta a fost emisă în temeiul unei dispoziţii legale care nu mai era în vigoare la data emiterii şi care nu mai era aplicabilă în anul pentru care s-a stabilit impozitul (în ceea ce priveşte impozitul pentru anul 2016), fiind abrogată, iar pe de altă parte, a fost în mod evident întocmită cu încălcarea dispoziţiilor legale imperative ale art. 461 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal în vigoare la momentul emiterii aprobat prin Legea nr. 227/2015, coroborate cu pct. 54 din Normele metodologice de punere în aplicare ale art. 460 Codul fiscal şi mai ales cu art. 37 alin. (2) din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, dar şi cu ignorarea obligaţiilor legale prevăzute în sarcina autorităţilor competente prin dispoziţiile Legii nr. 227/2015, dispoziţiile Legii nr. 571/2003 şi ale H.G. nr. 273/1994 (de a se întocmi procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor).

În opinia recurentei, instanţa fondului a analizat şi a aplicat în mod greşit atât dispoziţiile legale invocate, cât şi documentele depuse la dosarul cauzei, deoarece potrivit prevederilor legale incidente, rezultă că, în oricare dintre situaţii şi indiferent dacă se aplică incidenţa vechiului sau noul Codul fiscal, respectiv: a) pentru clădiri executate integral inainte de expirarea termenului prevăzut, b) clădiri executate integral la termenul prevăzut, sau c) pentru clădirile pentru care lucrările de construcţie nu au fost finalizate la termenul prevăzut, exista obligativitatea legală, prevăzută în sarcina autorităţilor prin Legea nr. 227/2015, Legea nr. 571/2003 şi H.G. nr. 273/1994, de a se întocmi procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrării (acestea putând fi totale sau parţiale)

Pe cale de consecinţă numai procesul-verbal de recepţie poate conţine, potrivit dispoziţiilor incidente, valoarea lucrărilor care stă la baza impozitării clădirii, fiind necesar pentru dobândirea imobilului, astfel încât în lipsa acestuia DITL Sector 3 nu poate înregistra matricola, descrierea bunului, forma dobândirii, valoarea şi nici data dobândirii, respectiv data impunerii pentru a se putea calcula în mod corect şi legal impozitul datorat.

Chiar dacă, în ceea ce priveşte impozitul pe anii 2014 şi 2015, sunt aplicabile dispoziţiile legale anterioare indicate prin hotărârea recurată, respectiv cele ale vechiul Codul fiscal, aprobat prin Legea nr. 571/2003, nici într-o atare situaţie nu se putea emite Decizie de impunere în lipsa procesului-verbal de recepţie, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 254 alin. (8) din Codul fiscal anterior.

Recurenta mai arată că sumele indicate, ca fiind impozit datorat pentru anii anteriori, nu i-au fost niciodată comunicate, în perioadele anterioare anului 2016.

De asemenea, urmând raţionamentul eronat, expus prin considerentele hotărârii recurate, potrivit căruia momentul expirării autorizaţiei de construire ar corespunde cu cel al dobândirii clădirii s-ar ajunge la concluzia absurdă că inclusiv în situaţia în care titularul autorizaţiei nu mai edifica clădirea din diverse motive, totuşi la data expirării autorizaţiei aceasta s-ar considera dobândită şi ar putea fi impozitată.

Pe cale de consecinţă, contrar aspectelor reţinute în mod greşit în considerentele hotărârii recurate, recurenta apreciază că rezultă, în mod evident, faptul că pot fi impuse doar clădirile care au elementele structurale de bază, pereţii şi acoperişul şi doar suprafaţa construită care are aceste elemente, suprafaţa ce trebuie obligatoriu stabilită prin efectuarea recepţiei de către autorităţile competente, singurul act prin care poate fi stabilită această suprafaţă fiind procesul-verbal de recepţie. În lipsa acestui act nu se poate stabili impozitul indiferent că vorbim de o clădire edificată de o persoană fizică sau de una edificată de o persoană juridică, chiar dacă în cazul acesteia din urma impozitul se stabileşte la valoarea rezultată din actele contabile ale societăţii, însă evident doar la valoarea costului de realizare a acelei clădiri şi doar a părţii care are elementele structurale prevăzute de lege, pereţi şi acoperiş, stabilite pe baza recepţiei clădirii.

Se mai susţine că instanţa de fond a analizat în mod greşit şi împrejurarea potrivit căreia valoarea de impunere a fost stabilită pentru clădiri nerezidentiale, deşi, în mod clar şi neechivoc, din certificatele de urbanism şi autorizaţiile de construire rezultă că, în cauză, clădirea are destinaţie mixtă, nefiind posibilă depunerea declaraţiei privind suprafeţele având destinaţie rezidenţială şi nerezidenţială în lipsa procesului-verbal de recepţie prin care trebuiau identificate şi calculate aceste suprafeţe.

Este evident că o astfel de declaraţie nu putea fi întocmită în lipsa unui proces-verbal de recepţie prin care să fie identificate şi stabilite suprafeţele construite care îndeplineau condiţiile de a avea pereţi şi acoperiş, iar dintre aceste suprafeţe care anume aveau regim rezidenţial şi care nerezidenţial.

Recurenta mai precizează că prin refuzul de întocmire a procesului-verbal de recepţie a fost pusă în imposibilitate de a întocmi declaraţia privind suprafeţele din imobil destinate în scop rezidenţial, respectiv nerezidenţial, motiv pentru care aspectul reţinut de instanţa de fond cu privire la obligaţia de depunere a declaraţiei chiar şi în cazul refuzului efectuării recepţiei este greşit.

4. Apărările formualte în cauză

Intimata Direcţia Generală Impozite şi Taxe Locale Sector 3 a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluşie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/07.03.2016, intimata a stabilit în sarcina recurentei următoarele obligaţii fiscale:

- pentru anul 2014 - suma de 272.710 RON impozit pe clădiri

- pentru anul 2015 - suma de 1.165.518 RON impozit pe clădiri

- pentru anul 2016 - suma de 1.158.646 RON

Impozitul a fost stabilit, la valoarea contabilă de 77.243.066,5 RON, pentru imobilul situat în mun. Bucureşti, str. x nr. 79/91/P, imobil cu funcţiune mixtă de locuinţe, comerţ, birouri -2S+P+12E+etaj tehnic, cu o suprafaţă construită la sol de 881 mp.

Lucrările de construire au început în anul 2010, în acord cu prevederile certificatului de urbanism nr. x/11.11.2008, şi în baza autorizaţiei de construire nr. x/10.12.2008, a cărei valabilitate a fost prelungită ulterior de la 10.12.2009 la 10.12.2010.

La solicitarea recurentei, în anul 2012, a fost emis un nou certificat de urbanism nr. x/05.03.2012, respectiv o nouă autorizaţie de construire nr. x/07.09.2012, valabilă până la 07.09.2014.

În vederea întocmirii notei de constatare premergătoare regularizării taxei pentru autorizaţia de construire şi regularizarea taxei pentru autorizaţia de construire/desfiinţare, prin cererea înregistrată sub nr. x/14.10.2014, recurenta a comunicat Primăriei sector 3 Bucureşti finalizarea executării imobilului autorizat sub nr. x, prin adresa nr. x/14.10.2014 declarând că "/…/valoarea totală a lucrărilor de construcţii pentru finalizare imobil autorizat cu AC nr. x/10.12.2008 şi AC nr. x/07.09.2012 locuinţe, comerţ, birouri -3S+P+12E+etaj tehnic este de 51.713.407,61 RON fără TVA (respectiv 64.124.625,44 RON TVA inclus)/…/".

Răspunzând la cererea formulată, intimata, în urma controlului efectuat, a apreciat că autorizaţiile au fost respectate, constatându-se de asemenea, stadiul fizic constatat al lucrărilor, astfel:

- infrastructura - realizată integral,

- structura de rezistenţă - realizată integral,

- acoperirea imobilului - integral,

- inchiderile exterioare - realizate în proporţie de 60%,

- instalaţiile electrice, sanitare, termice, de ventilaţie şi de curenţi slabi - realizate în proporţie de 80%.

Reţinându-se că lucrările nu sunt finalizate, s-a constatat că valoarea totală a lucrărilor de construcţii declarată de recurentă nu reprezintă valoarea finală, ci doar una intermediară, astfel că instanţa a apreciat că recalcularea taxei pentru autorizaţiile de construire nu se poate efectua conform legii.

Primul motiv de nelegalitate vizează eronata fundamentare legală a actului de impunere, cu greşita aplicare a legii în timp, recurenta susţinând aplicabilitatea noului Codul fiscal.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că recurenta se rezumă doar la faptul că, la momentul emiterii deciziei de impunere, 7 martie 2016, era deja în vigoare noul Codul fiscal, fără a argumenta, tratamentul juridic al situaţiilor tranzitorii.

Noul Codul de procedură fiscală, adoptat prin Legea nr. 227/2015, a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2016, potrivit dispoziţiilor art. 501 care statuează că "Prezentul cod intră în vigoare la data de 1 ianuarie 2016, cu excepţia cazului în care în prezentul cod se prevede altfel".

Decizia de impunere vizează 3 ani, anii 2014 şi 2015 sub imperiul vechiul Codul fiscal, iar anul 2016 sub imperiul noului Codul fiscal.

Înalta Curte are în vedere dispoziţiile art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală potrivit dărora: "(1) Dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare. (2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi. (3) Dispoziţiile art. 181 sunt aplicabile creanţelor fiscale născute după data de 1 ianuarie 2016".

Prin urmare, în mod corect a apreciat instanţa de fond că sub aspect procedural, al procedurii de administrate a creanţei fiscale, rămân aplicabile, potrivit normei tranzitorii, reglementările vechiul Codul de procedură fiscală.

Ambele reglementări, atât cea din vechiul Codul de procedură fiscală, cât şi cea din actualul Cod, au în vedere data dobândirii clădirii.

Împrejurarea că mai sunt de finalizat nişte închideri exterioare (cortine şi placaje), respectiv instalaţii electrice, sanitare ş.a.m.d. este cu totul irelevantă, perspectiva fiscală asupra "existenţei construcţiei" fiind una cu totul diferită de cea comună, strict tehnică, susţinută de recurentă.

În ceea ce priveşte modul de determinare a valorii de impunere şi procentului de impozit, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a reţinut ca aplicabilă reglementarea în vigoare la momentul la care a luat naştere obligaţia de plată a impozitului - adică 01.10.2014, iar nu la momentul la care - urmare a pasivităţii recurentei în sensul nedepunerii declaraţiei în vederea impunerii, potrivit art. 254 alin. (9) din vechiul Codul fiscal - s-a emis în cele din urmă decizia de impunere.

Astfel fiind, temeinic şi legal s-a constatat că aplicarea vechii reglementări are efecte, în privinţa bazei de impunere, asupra valorii de impunere, asupra naturii clădirii avută în vedere, respectiv asupra procentului de impozit.

Conform art. 253 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 571/2003 privind vechiul Codul fiscal: "(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. (...) (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare".

Prin urmare, raportarea organului fiscal la valoarea de inventar a clădirii, astfel cum a fost înregistrată în contabilitatea recurentei, este în acord cu prevederile legale.

În ceea ce priveşte susţinerea potrivit căreia clădirea are destinaţie mixtă, care ar fi antrenat cote de impozit distincte pentru fiecare parte a clădirii în funcţie de destinaţia acesteia, Înalta Curte constată că instanţa de fond temeinic şi legal a apreciat că se impunea ca recurenta să urmeze procedura prescrisă de lege.

Astfel, potrivit art. 495 lit. b) - Dispoziţii tranzitorii din noul Codul fiscal:

"În vederea stabilirii impozitelor şi taxelor locale pentru anul fiscal 2016, se stabilesc următoarele reguli: (...) persoanele juridice au obligaţia să depună declaraţii privind clădirile pe care le deţin în proprietate la data de 31 decembrie 2015, destinaţia şi valoarea impozabilă a acestora, până la data de 31 martie 2016 inclusiv."

În condiţiile în care nu s-a procedat astfel, organul fiscal a determinat în mod corect obligaţiile fiscale datorate de recurentă.

Înalta Curte constată că în mod corect s-a reţinut că decizia de impunere a cărei anulare se solicită a fost emisă în conformitate cu art. 254 alin. (1) şi (8) lit. c), coroborat cu prevederile art. 253 alin. (1) şi (3) privind Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, având în vedete faptul că recurenta nu a finalizat construcţia la termenul prevăzut în autorizaţia de construire şi pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilităţii autorizaţiei, impozitul fiind calculat prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii care este, în cazul persoanelor juridice, valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. - Societate în insolvenţă, împotriva sentinţei civile nr. 1377 din 12 aprilie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 noiembrie 2021.