Fiscal transfer pricing: validity of cost adjustments based on external comparables and market price interval

Şedinţa publică din data de 4 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 12.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.A. a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestatţiei nr. 359 din data de 11.10.2017, a Deciziei de impunere nr. x/09.03.2017, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.03.2017, precum şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 112747/13.03.201, în privinţa sumei de 2.457.423 RON reprezentând ajustări ale cheltuielilor de exploatare de natura cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2014, plata cheltuielilor de judecată.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa civilă nr. 2078 din 25 iunie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. A anulat, în parte, Decizia de soluţionare nr. 359/11.10.2017, Decizia de impunere nr. x/09.03.2017, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.03.2017 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/13.03.2017, în privinţa sumei de 2.457.423, reprezentând ajustări ale cheltuielilor de exploatare de natura cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2014. A obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 38.200 de RON cheltuieli de judecată, din care 200 de RON taxă de timbru, 13.000 de RON onorariu de expert şi 25.000 de RON onorariu avocaţial stabilit cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. A respins, în rest, capătul de cerere referitor la cheltuielile de judecată, ca neîntemeiat.

III Recursurile formulate de pârâte

3. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

4. În motivarea recursului, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a arătat că instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile art. 19 alin. (1) şi alin. (5), art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 22, 23, 24 şi 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

5. A arătat că în mod eronat instanţa de fond a pronunţat hotărârea de admitere a acţiunii, neţinând seama de apărările formulate, fără a lua în considerare analiza dispoziţiile legale aplicabile în materie fiscală. În mod corect organele de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 2.457.423 RON, au efectuat ajustarea, în condiţiile în care din analiza dosarului preturilor de transfer a rezultat ca necesară ajustarea onorariilor achitate către B. de la 10% la valoarea mediană de 6%.

6. În continuare, recurenta a preluat apărările formulate prin întâmpinarea depusă la instanţa de fond. De asemenea, a solicitat să fie aplicate prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de avocat raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse în cauză, întrucât nu se justifică obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în suma indicată de către societate.

7. În motivarea recursului, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că instanţa de fond a dat o interpretare eronată dispoziţiilor Codul fiscal în materia preturilor de transfer, Normelor de aplicare a Codul fiscal, Codului de procedură fiscală, Ordinului nr. 222/2008, Ordinului nr. 442/2016 şi Liniilor directoare OECD privind preţurile de transfer, în mod eronat a apreciat că dispoziţiile de drept intern nu abordează aspectul privind utilizarea bazelor de date şi implicit nu impun contribuabililor utilizarea unei anume baze de date pentru analiza preţurilor de transfer. Deşi a admis obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, care au vizat analiza de comparabilitate efectuată între tranzacţia de achiziţie servicii de aprovizionare de la societatea afiliata B. şi tranzacţia de servicii de aprovizionare la care face referire Decizia HQ 545660 emisa de C., a apreciat că argumentele organelor fiscale sunt formaliste.

8. A arătat recurenta că, potrivit Deciziei HQ 545660, D. acţionează ca un agent de cumpărări pentru cumpărători diverşi care doresc să importe produse de îmbrăcăminte de la diverşi producători din orientul îndepărtat şi primeşte un comision de 10% din preţul FOB care va fi facturat ulterior.

9. Suplimentar faţă de serviciile menţionate anterior şi care sunt prestate către beneficiar, D. prestează diverse servicii în numele producătorului care va obţine o compensaţie din partea acestuia.

10. Aşa cum este stipulat în contract, aceste servicii constau in localizarea materialelor necesare producătorului pentru a îndeplini cerinţele beneficiarului, furnizarea de servicii suplimentare de inspecţie şi control al calităţii, consultanţă furnizată producătorului legată de cerinţele din SUA privind importul mărfurilor, respectiv facturare, vize, etc. şi furnizarea de servicii ministeriale necesare fabricantului necesare facilitării importului de mărfuri in SUA.

11. Având în vedere existenţa serviciilor suplimentare prestate pentru producător faţă de serviciile de agent de cumpărări, instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că serviciile prestate de D. descrise în Decizia HQ 545660 sunt mai extinse şi au alte caracteristici faţă de serviciile prestate de B..

12. A invocat par. 2.7 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE şi a arătat că instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că la aplicarea metodei comparării preturilor, A. nu a efectuat niciun fel de ajustare pentru a elimina efectele diferenţelor menţionate mai sus asupra preţului serviciilor prestate. Contrar reţinerii instanţei de fond, consideră că aceste diferenţe între caracteristicile serviciilor prestate pentru care nu au fost efectuate ajustări corespunzătoare afectează material comparabilitatea.

13. Decizia HQ 545660 emisă de C. poate constitui bază de comparabilitate, pentru contractul încheiat intre A. S.A. şi B., întrucât se poate opera cu uşurinţă o ajustare de comparabilitate între cele două tranzacţii, însă A. S.A. nu a efectuat ajustările necesare în cadrul dosarului preţurilor de transfer şi, pe cale de consecinţă, Decizia HQ 545660 nu poate constitui bază de comparabilitate pentru contractul încheiat între A. S.A. şi B..

14. Societatea nu poate demonstra că funcţiile îndeplinite de B. sunt mai extinse decât cele ale contractelor comparabile, deoarece funcţiile îndeplinite de B., prezentate în dosarul preţurilor de transfer precum şi în cadrul contractului încheiat cu B., sunt similare celor îndeplinite de un agent, respectiv a celor menţionate în contractele din eşantionul final de comparabilitate.

15. Cât priveşte reţinerea instanţei de fond referitoare la analiza de comparabilitate efectuată între tranzacţia de achiziţie servicii de aprovizionare de la societatea afiliată B. şi tranzacţia de servicii de aprovizionare la care fac referire cele 3 contracte noi adăugate de organele de inspecţie fiscala prin intermediul bazei de date E., a arătat că în Raportul de expertiză există o contradicţie între concluzia obiectivului nr. 2 şi motivaţia expertizei, la pag. 59 din raport experţii susţin că 2 contracte din cele 3 nu pot constitui bază de referinţă pentru cornparabilitate, motivaţie eronată, întrucât pentru tranzacţia de achiziţie servicii de aprovizionare de la societatea afiliata B., ambele metode de analize a preţurilor de transfer (rrietoda comparării preţurilor şi metoda împărţirii profitului) conţin deficienţe.

16. În Raportul de inspecţie fiscală, pentru creşterea acurateţii eşantionului final de comparabile, s-a considerat necesară suplimentarea eşantionului final al societăţii cu noi contracte potenţial comparabile, s-a efectuat o căutare suplimentară în baza de date E. şi au fost identificate 3 contracte noi comparabile care au fost incluse în eşantionul final.

17. Din analiza Contractului de agent de cumpărături încheiat între F., pe de o parte, şi G. si H., pe de altă parte, datat de 31.07.1998, reiese faptul că în baza acestuia F. asigura servicii de achiziţie, negociere şi import, F. participă la aceste negocieri ca şi cum ar fi proprietarul afacerii. Subliniază faptul că legislaţia privind preţurile de transfer nu prevede efectuarea acestor analize comparabile asupra achiziţiei de servicii sau bunuri în aceleaşi perioade, accentul se pune din punct de vedere al comparabilităţii bunurilor sau serviciilor achiziţionate.

18. Activităţile întreprinse de B. nu sunt mai complexe decât cele ale unui agent şi nu se justifică acordarea unui comision de 10%. Legislaţia privind preţurile de transfer, respectiv art. 11 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu prevede analiza eventualelor beneficii superioare, respectiv a valorii adăugate, generate de produsele aprovizionate printr-o anumită societate, ci sunt analizate din punct de vedere al comparabilităţii bunurilor sau serviciilor aprovizionate.

19. Întrucât în urma analizei efectuate societatea nu a respectat prevederile legislaţiei privind preţurile de transfer, onorariile plătite de A. S.A., pentru serviciile de aprovizionare efectuate prin. intermediul B., se situează peste valoarea limitei superioare (cuartila 3) a Intervalului de comparare, rezultând astfel că serviciile de aprovizionare nu s-au efectuat la preţ de piaţă.

20. Potrivit art. 9 al Convenţiei Fiscale model a OCDE, "condiţiile, create sau impuse, între companii afiliate în relaţiile lor comerciale sau financiare diferă de acelea care ar fi fost create între companii independente, atunci profiturile care s-ar fi acumulat în lipsa acestor condiţii, la una dintre Companii, dar nu s-au acumulat, datorită acestor condiţii, pot fi incluse în profiturile acelei companii şi impozitate în consecinţă".

21. În ceea ce priveşte reţinerea că în mod nelegal organele fiscale au înlăturat Decizia HQ 545660 din eşantionul de comparabilitate, rămânând astfel valabile cele 14 comparabile de eşantion, instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că, şi cu adăugarea acestei a 15-a comparabile, intervalul de piaţă calculat este tot cel cuprins între 5% si 10%, astfel comisionul perceput de B. de la A. fiind cuprins în intervalul de piaţă şi nefiind deci necesare ajustări din partea organelor de inspecţie fiscală.

22. Contrar reţinerii instanţei de fond, apreciază obiectivă completarea analizei societăţii cu un studiu suplimentar efectuat în baza de date E. (folosind aceleaşi criterii de căutare din studiul societăţii), în condiţiile în care societatea a folosit mai multe baze de date pentru realizarea acesteia, respectiv Websiteul Comisiei de Comerţ International a Statelor Unite (C.), I., J., K., L.. Este obiectivă completarea analizei societăţii cu un studiu suplimentar efectuat în baza de date E. (folosind aceleaşi criterii de căutare din studiul societăţii).

23. Reţinerea instanţei de fond că reclamantei nu-i revenea obligaţia de a verifica exhaustiv toate sursele de informaţii privind tranzacţiile comparabile este lipsită de relevanţă, întrucât în Raportul de inspecţie fiscală nu s-a menţionat faptul că societatea avea obligaţia de a verifica exhaustiv toate sursele de informaţii privind tranzacţiile comparabile.

24. Cele 3 contracte comparabile suplimentare identificate de echipa de inspecţie fiscală au fost încheiate în perioada 1996-1998 şi sunt publice (bazele de date folosite de societate, respectiv E. furnizează informaţii publice), astfel încât informaţiile respective existau la data efectuării studiului de comparabilitate de către contribuabil.

25. Potrivit dispoziţiilor Liniilor directoare OECD privind preţurile de transfer aplicabile în perioada supusă inspecţiei fiscale, se constată că secţiunea A.4.3.1. Databases (conţinând paragrafele 3,30-3,34) din Capitolul III al Liniilor directoare OECD abordează aspectul privind utilizarea bazelor de date după cum urmează: "3,32 Utilizarea bazelor de date nu ar trebui să încurajeze cantitatea în detrimentul calităţii. În practică, efectuarea unei analize de comparabilitate prin utilizarea doar a unei baze de date comerciale ar putea genera îngrijorări cu privire la fundamentarea analizei, dată fiind cantitatea informaţiilor relevante ce pot fi obţinute din bazele de date în vederea stabilirii comparabilităţii. Pentru a elimina aceste îngrijorări, căutările în bazele de date ar trebui rafinate cu ajutorul altor informaţii disponibile în mod public, în funcţie de factorii şi circumstanţele aferente. O astfel de rafinare a căutărilor in bazele de date cu alte surse de informaţii are drept scop promovarea calităţii în detrimentul unor abordări standardizate şi se aplică atât pentru căutările în bazele de date efectuate de contribuabil/consultanţi dar şi pentru cele efectuate de administraţiile financiare".

26. Mai mult, completarea analizei societăţii cu un studiu suplimentar efectuat în baza de date E. (folosind aceleaşi criterii de căutare din stadiul societăţii) este necesară în condiţiile în care societatea a folosit mai multe baze de date pentru realizarea acesteia, respectiv Websiteul Comisiei de Comerţ International a Statelor Unite (C.), I., J., K., L.. Folosirea mal multor baze de date conduce la obţinerea unui eşantion reprezentativ de comparabilitate, în condiţiile în care în studiul societăţii o singură bază de date nu poate oferi un număr rezonabil de comparabile.

27. Reţinerea Curţii din punct de vedere al formei şi al substanţei cu privire la dosarul preturilor de transfer întocmit de societate este eronată, întrucât, din informaţiile cuprinse în dosarul preţurilor de transfer prezentat de societate, s-a urmărit analizarea tranzacţiilor cu persoanele afiliate şi verificarea rezonabilităţii utilizării preţurilor practicate în vederea stabilirii dacă, din perspectiva preţurilor de transfer, acestea au fost realizate la nivel de piaţă şi influenţele acestora asupra profitului impozabil înregistrat de societate.

28. Aşa cum rezultă din capitolul IV "Analiza dosarului preturilor de transfer", o serie de tranzacţii cu părţile afiliate, respectiv achiziţia de servicii de aprovizionare de ia B., nu au fost realizate la nivelul preţului de piaţă şi nu au respectat principiul lungimii de braţ, preţul de piaţă fiind definit prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal la art. 7 alin. (1) pct. 26, fiind menţionate de recurentă şi dispoziţiile art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

29. În condiţiile prezentate, a arătat recurenta, în mod corect s-a procedat la ajustarea cheltuielilor şi a veniturilor din activitatea de exploatare înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, art. 11 alin. (2) lit. d), pct. 28 din H.G. nr. 44/2004, a menţionat în ceea ce priveşte sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale art. . 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, şi a concluzionat că în mod neîntemeiat s-a reţinut că preţul perceput de B. respectă principiul valorii de piaţă.

30. Recurenta a mai invocat aplicarea greşită a normelor de drept material în ceea ce priveşte obligarea pârâtelor, în solidar, la plata sumei de 38.200 de RON cheltuieli de judecată, din care 200 de le taxa de timbru, 13.000 de RON onorariu de expert şi 25.000 de RON onorariu avocaţial, apreciind că soluţia instanţei de fond este neîntemeiată, faţă de timpul alocat raportului de expertiza în cauză, de resursele materiale alocate şi de complexitatea acestuia, cu atât mai mult cu cât din lecturarea sentinţei atacate instanţa de fond a constatat eronate concluziile expertizei. A arătat că art. 451 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ. instituie o limitare în ceea ce priveşte onorariul de avocat, tocmai pentru a se asigura o echivalenţă între munca prestată şi onorariu, nu se află în culpă procesuală faţă de intimata-reclamantă, motivat de faptul că organul fiscal nu a făcut altceva decât să aplice dispoziţiile legale, aspect constatat cu autoritate provizorie de lucru judecat prin sentinţa de fond, motiv pentru care nu poate fi sancţionată prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

IV Întâmpinarea formulată de intimata reclamantă

31. Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare cu privire la ambele recursuri, a invocat excepţia nulităţii recursului Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, motivat de faptul că nu se aduc critici efective sentinţei recurate, fiind reluate apărările de la fond, iar pe fondul celor două recursuri, a solicitat respingerea ca nefondate.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra excepţiei nulităţii recursului şi asupra recursurilor

32. În conformitate cu dispoziţiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte se va pronunţa cu prioritate asupra excepţiei nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, invocată de intimata reclamantă.

33. În raport de dispoziţiile art. 486 din C. proc. civ., care prevăd că "(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: […] d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat. (...) (3) Menţiunile prevăzute la alin. (1) lit. a) şi c)-e), precum şi cerinţele menţionate la alin. (2) sunt prevăzute sub sancţiunea nulităţii. Dispoziţiile art. 82 alin. (1), art. 83 alin. (3) şi ale art. 87 alin. (2) rămân aplicabile", şi art. 489 din acelaşi Cod, potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", Înalta Curte constată că, deşi este invocat în cererea de recurs motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., motivele de recurs nu pot fi circumscrise acestui motiv de casare, privind încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, şi nici unui alt motiv de casare din cele prevăzute de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

34. Deşi a invocat faptul că instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi art. 11 alin. (2) din acelaşi act normativ coroborat cu prevederile pct. 22, 23, 24 şi 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că nu a luat în considerare şi nu a analizat dispoziţiile legale aplicabile în materie fiscală, că în mod corect organele de inspecţie fiscală au efectuat ajustarea cheltuielilor în condiţiile în care din analiza dosarului preturilor de transfer a rezultat ca necesară ajustarea onorariilor achitate către B. de la 10% la valoarea mediană de 6%, recurenta nu a arătat în concret motive de nelegalitate, raportat la considerentele instanţei de fond.

35. Recurenta a preluat apărările formulate prin întâmpinarea depusă la instanţa de fond şi a solicitat să fie aplicate prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de avocat raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse în cauză.

36. În fapt, aşadar, prin cererea de recurs sunt reluate în mod identic apărările din întâmpinarea formulată la instanţa de fond, analizate prin sentinţa recurată, deşi motivarea recursului întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. impune formularea unor critici concrete referitoare la hotărârea judecătorească recurată, din care să rezulte în ce modalitate au fost încălcate sau interpretate greşit de instanţa de fond dispoziţiile de drept material.

37. În ceea ce priveşte susţinerile referitoare la cheltuielile de judecată, în raport de dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., implică analiza unor aspecte de fapt, de netemeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În acest sens, prin Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, s-a stabilit, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

38. Pentru aceste motive, deşi dezvoltarea recursului trebuie să cuprindă o motivare corespunzătoare, formularea de critici circumscrise cazurilor de casare, de natură a evidenţia nelegalitatea hotărârii, recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor reprezintă un recurs formal, prin care nu se aduc critici efective de nelegalitate hotărârii recurate, considerente pentru care Înalta Curte va admite excepţia nulităţii şi va constata nulitatea recursului.

39. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, raportat la criticile din cererea de recurs care se circumscriu acestuia, fără a fi avute în vedere susţinerile care nu privesc nelegalitatea, ci netemeinicia hotărârii atacate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

40. Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în perioada 21.08.2015-22.02.2017, organele de inspecţie fiscală au încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.03.2017 pentru verificarea perioadei 01.01.2009 - 31.12.2014 cu privire la impozitul pe profit, respectiv pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014 cu privire la alte obligaţii fiscale ale reclamantei A. S.A..

41. Reclamanta a efectuat în perioada 01.06.2013 - 31.12.2014 achiziţii de servicii de aprovizionare de la entităţile afiliate B., M. şi N., iar pentru serviciile prestate de B., reclamanta a achitat un comision de 10% din preţul de vânzare al bunurilor furnizate, situat la limita superioară a intervalului intercuartilic, determinată prin analiza economică realizată în dosarul preţurilor de transfer, în care a fost aplicată metoda comparării preţurilor pe baza de comparabile externe.

42. În urma efectuării propriului studiu de comparabilitate, în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi dosarul preţurilor de transfer, organele de inspecţie fiscală au ajuns la concluzia că reclamanta a efectuat în perioada 01.06.2013 - 31.12.2014 achiziţii de servicii de aprovizionare de la B., iar potrivit analizei efectuate, tranzacţiile cu părţile afiliate, respectiv achiziţia de servicii de aprovizionare de la B., nu au fost realizate la nivelul preţului de piaţă şi nu au respectat principiul lungimii de braţ.

43. Din interpretarea rezultatele obţinute ca urmare a analizei proprii, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că, pentru anii 2013-2014, serviciile de aprovizionare achiziţionate de la B. nu s-au efectuat la preţ de piaţă, aceasta plătind un onorariu mai mare decât în cazul unor tranzacţii comparabile între societăţi independente. Din analiza organelor de inspecţie fiscală privind intervalul de comparare al comisioanelor pe baza preţului de achiziţie, rezultatele au fost următoarele: cuartila inferioară = 5%, mediana =6 %, cuartila superioară= 8,5 %.

44. S-a procedat, astfel, la ajustarea onorariilor plătite de reclamantă pentru serviciile de aprovizionare efectuate prin intermediul entităţii afiliate B. în perioada 01.06.2013-31.12.2014, la nivelul valorii mediane a intervalului de comparare, respectiv la nivelul de 6%, rezultând, astfel, ajustări ale cheltuielilor de exploatare de natura cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2014 în sumă totală de 2.457.423 le, în acest sens fiind emisă Decizia de impunere nr. x/09.03.2017.

45. Reclamanta a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere, respinsă prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 359/11.10.2017, împotriva căreia a formulat acţiunea admisă prin sentinţa recurată.

46. Susţinerile recurentei privind faptul că instanţa de fond a dat o interpretare eronată dispoziţiilor din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în materia preţurilor de transfer, din Normele de aplicare a Codul fiscal, din Codul de procedură fiscală, din Ordinul nr. 222/2008, din Ordinul nr. 442/2016 şi celor ale Liniilor directoare OECD privind preţurile de transfer, faptul că în mod eronat a apreciat că dispoziţiile de drept intern nu abordează aspectul privind utilizarea bazelor de date şi implicit nu impun contribuabililor utilizarea unei anume baze de date pentru analiza preţurilor de transfer, faptul că, având în vedere existenţa serviciilor suplimentare prestate pentru producător faţă de serviciile de agent de cumpărări, instanţa de fond nu a luat în considerare că serviciile prestate de D. descrise în Decizia HQ 545660 sunt mai extinse şi au alte caracteristici faţă de serviciile prestate de B., faptul că A. S.A. nu a efectuat ajustările necesare în cadrul dosarului preturilor de transfer şi, pe cale de consecinţă, decizia HQ 545660 nu poate constitui bază de comparabilitate pentru contractul încheiat între A. S.A. şi B., sunt nefondate.

47. Organul de inspecţie fiscală, din analiza eşantionului de 14 contracte şi decizii comparabile identificate in urma căutării în bazele de date C., I., J. şi L., menţionat la punctul 6.4.2 din dosarul preţurilor de transfer pentru perioada 01.06.2013 - 31.12.2013, a constatat că una dintre acestea nu este comparabilă cu tranzacţia analizată, respectiv decizia HQ 545660 emisă de C. privind contractul încheiat intre D. şi diverşi beneficiari.

48. Cu privire la eliminarea deciziei HQ 545660 emisă de C. privind contractul încheiat între D. cu diverşi beneficiari, s-a reţinut că serviciile prestate de către D. descrise în decizie sunt mai extinse şi au alte caracteristici faţă de serviciile prestate de B., având în vedere că D. prestează şi diverse servicii în numele producătorului pentru care va obţine o compensaţie din partea acestuia.

49. Din probatoriul administrat, raportul de expertiză efectuat în cauză, a rezultat, însă, că cele două tranzacţii sunt comparabile raportat la prestaţiile efectuate în beneficiul cumpărătorului, iar în ceea ce priveşte serviciile suplimentare, impactul acestora în preţul tranzacţiei se poate elimina cu uşurinţă, dat fiind faptul că pentru aceste servicii suplimentare este stabilită o remuneraţie separată, astfel că în mod corect instanţa de fond a constatat că tranzacţiile sunt comparabile din perspectiva prestaţiilor efectuate în beneficiul cumpărătorului, de vreme ce prestatorii se angajează să presteze aceleaşi servicii, ambii fiind remuneraţi pentru aceasta cu un comision de 10%.

50. Decizia HQ 545660 reflectă, astfel, preţuri separate pentru cele două tipuri de prestaţii la care face referire (un preţ pentru serviciile prestate de agent către beneficiar şi un altul pentru serviciile suplimentare prestate de agent către producător), astfel că decizia putea fi utilizată ca bază de comparabilitate în analiză, deoarece se putea efectua o ajustare de comparabilitate.

51. Criticile recurentei sunt nefondate, întrucât această ajustare a fost efectuată de reclamantă în dosarul preţurilor de transfer, fiind utilizat doar preţul pentru serviciile prestate de agent către beneficiar (comisionul de 10%), motive pentru care în mod corect instanţa de fond a constatat că în mod nelegal organele fiscale au înlăturat decizia HQ 545660 din eşantionul de comparabilitate, rămânând astfel valabile cele 14 comparabile din eşantion.

52. În ceea ce priveşte analiza de comparabilitate efectuată între tranzacţia de achiziţie servicii de aprovizionare de la societatea afiliată B. şi tranzacţia de servicii de aprovizionare la care fac referire cele 3 contracte noi avute în vedere de organele de inspecţie fiscala prin intermediul bazei de date E., sunt nefondate, de asemenea, susţinerile recurentei, având în vedere cadrul legal şi probatoriul administrat.

53. A rezultat, din probatoriul administrat, din raportarea comisionului de 10% perceput de B. pentru serviciile prestate la intervalul de piaţă, că acesta se încadrează nedepăşind nici cuartila 3, nici maximul intervalului, respectând astfel principiul concurenţei depline (principiul preţului de piaţă), contrar celor reţinute de organul fiscale, nefiind necesare, astfel, ajustări din partea organului fiscal. Potrivit expertizei, comisionul se încadrează în intervalul valorii de piaţă chiar şi cu adăugarea uneia dintre cele trei comparabile suplimentare alese de organul fiscal (contractul Textile Network LTD), iar cu privire la celelalte două contracte comparabile, s-a apreciat că nu puteau fi avute în vedere pentru comparare, întrucât tranzacţia O. era inactivă în perioada inspecţiei fiscale ca urmare a dizolvării O. în anul 1999, iar în cazul contractului de agent al F. în relaţia cu G. şi H., agentul prestează o gamă mai mică de servicii, comitentul (beneficiarul contractului de agent) fiind cel care negociază condiţiile de fabricare şi livrare a produselor.

54. Sunt, astfel, fondate susţinerile reclamantei privind faptul că valoarea de piaţă a fost stabilită de organele fiscale în baza unor comparabile care nu reliefau nivelul preţurilor practicate pe piaţă. Preţul de piaţă este suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială, şi este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară între persoane independente. În acest sens sunt dispoziţiile exprese ale art. 7 alin. (1), pct. 26 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care definesc preţul de piaţă.

55. Este corect faptul că organul fiscal nu a reţinut faptul că reclamantei îi revenea obligaţia de a verifica exhaustiv toate sursele de informaţii privind tranzacţiile comparabile, însă nu acest fapt a fost determinant pentru soluţia instanţei de fond, astfel cum s-a reţinut. Pe de altă parte, este necontestat faptul că reclamantei nu-i revenea această obligaţie.

56. În mod corect instanţa de fond a constatat faptul că dispoziţiile de drept intern nu impuneau contribuabilului utilizarea unei anume baze de date pentru analiza preţurilor de transfer.

57. Metodele de stabilire a preturilor de transfer sunt instrumente analitice pentru determinarea sau evaluarea valorii de piata a tranzacţiilor efectuate între persoane afiliate.

58. Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii, organul fiscal fiind obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, iar conform alin. (2), "În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică"

59. Art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede, de asemenea, că "Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer".

60. În ceea ce priveşte utilizarea bazelor de date pentru analiza preţurilor de transfer, astfel cum corect a constatat instanţa de fond, potrivit paragrafelor 3.80 şi 3.81 din Liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (OECD),,3.80 O întrebare care apare atunci când se pune în perspectivă necesitatea unor analize de comparabilitate este volumul cheltuielilor care ar trebui suportate de un contribuabil pentru a identifica eventualele comparabile şi a obţine informaţii detaliate cu privire la acestea. Este recunoscut faptul că o preocupare reală o reprezintă costurile legate de informare, în special pentru companiile mici şi mijlocii, dar şi pentru multinaţionalele ce desfăşoară un număr mare de tranzacţii controlate în multe ţări. Punctul 4.28 şi Capitolul vechiul conţin recunoaşterea explicită a necesităţii unei aplicări rezonabile pentru documentarea comparabilităţii", astfel că ".81 Atunci când se efectuează o analiză de comparabilitate, nu este necesară o căutare exhaustivă a tuturor surselor de informaţii ce pot fi relevante (…)". Este necesar, astfel cum a reţinut instanţa de fond, potrivit aceloraşi Linii directoare OCDE, ca autorităţile fiscale să fie flexibile în analiza preţurilor de transfer şi să ia în considerare termenii contractuali, deoarece domeniul analizat nu reprezintă o ştiinţă exactă, ci presupune anumite variabile, nefiind, astfel, posibilă determinarea exactă a unui preţ.

61. Abordarea organului fiscal a fost greşită, în condiţiile în care nu există justificare pentru a înlătura calculele şi concluziile cuprinse în dosarul preţurilor de transfer.

62. Dispoziţiile art. 79 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevăd că, în vederea stabilirii preţurilor de transfer, contribuabilii care desfăşoară tranzacţii cu persoane afiliate au obligaţia ca, la solicitarea organului fiscal competent, să întocmească şi să prezinte, în termenele stabilite de acesta, dosarul preţurilor de transfer, iar pentru aplicarea acestor dispoziţii a fost emis Ordinul nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, care se completează cu Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică şi Codul de conduită privind documentaţia preţurilor de transfer (OECD).

63. Potrivit dispoziţiilor art. 3 alin. (1) şi (2) din Ordinul ANAF nr. 222/2008, "(1) Refuzul de prezentare a dosarului preţurilor de transfer sau prezentarea incompletă a acestuia la termenul stabilit de către organele fiscale reprezintă efectuarea de tranzacţii cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului preţurilor de transfer practicate. (2) Organele fiscale competente, în cazul efectuării de către contribuabil de tranzacţii cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului preţurilor de transfer practicate, vor estima cuantumul preţurilor de transfer";

64. Metoda comparării preţurilor este reglementată de pct. 28 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care prevede că determinarea preţului de piaţă are la bază comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile, preţul de piaţă fiind acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantităţi comparabile, în acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie şi în condiţii comparabile de livrare şi de plată. Pentru stabilirea valorii de piaţă se poate recurge la: a) compararea preţurilor convenite între persoane afiliate cu preţurile convenite în relaţiile cu persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea internă a preţurilor); b) compararea preţurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacţii comparabile (compararea externă a preţurilor). Pentru aplicarea metodei comparării preţurilor, preţul de piaţă al tranzacţiei este determinat prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare, vândute în cantităţi comparabile, cu preţul de vânzare al mărfurilor şi al serviciilor supuse evaluării. În cazul în care cantităţile nu sunt comparabile, se utilizează preţul de vânzare pentru mărfurile şi serviciile identice sau similare, vândute în cantităţi diferite. Pentru aceasta, preţul de vânzare se corectează cu diferenţele în plus sau în minus care ar putea fi determinate de diferenţa de cantitate.

65. Or, în cauză, în ceea ce o priveşte pe reclamantă, nu s-a constatat refuzul de prezentare a dosarului preţurilor de transfer sau prezentarea incompletă a acestuia, iar situaţia de fapt a confirmat că reclamanta s-a conformat dispoziţiilor art. 65 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal.

66. Având în vedere cele reţinute, dispoziţiile Liniilor directoare OECD privind preţurile de transfer, referitoare la utilizarea bazelor de date, invocate de recurentă, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie, nefiind evidenţiate de recurentă în concret elemente din care să rezulte încălcarea dispoziţiilor în analiza preţurilor de transfer, care să justifice, pe baza identificării celor trei comparabile suplimentare. ajustarea cheltuielilor şi veniturilor din activitatea de exploatare înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei.

67. Pentru aceste motive, în mod corect a constatat instanţa de fond că preţul plătit de reclamantă către B. respectă principiul valorii de piaţă, astfel că în mod nelegal organele fiscale au procedat la ajustarea acestuia, şi, pe cale de consecinţă, a anulat în parte Decizia de soluţionare nr. 359/11.10.2017, Decizia de impunere nr. x/09.03.2017, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.03.2017 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/13.03.2017, în privinţa sumei de 2.457.423, reprezentând ajustări ale cheltuielilor de exploatare de natura cheltuielilor nedeductibile pentru anul 2014.

68. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, motivele de recurs referitoare la obligarea la plata acestora sunt nefondate. Obligarea la plata cheltuielilor de judecată este justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, iar faţă de admiterea în parte a acţiunii formulate de reclamantă, instanţa de fond a aplicat dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora partea care pierde procesul este obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

69. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., aplicate de instanţa de fond, de altfel, cu privire la onorariul avocat, pe care l-a redus de la suma de 72.192,55 RON, apreciat ca fiind disproporţionat în raport cu complexitatea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat, examinarea susţinerilor invocate implică analiza unor aspecte de fapt, de netemeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate, în acest sens fiind şi Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, anterior invocată.

70. Pentru aceste motive, raportat la motivele de recurs invocate, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantă, este legală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., privind aplicarea şi interpretarea greşită a dispoziţiilor legale.

VI Soluţia instanţei de recurs

71. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi va respinge ca nefondat recursul formulat deAgenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2078 din 25 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Constată nul recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 2078 din 25 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 4 noiembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.