Taxpayer's appeal admitted: tax suspension decision annulled for lacking reasoned causal link between criminal referral and tax liabilities

Şedinţa publică din data de 2 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 20 decembrie 2017 sub nr. x/2017 pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia pentru cauze de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 250/25.07.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligarea pârâtei să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.03.2017 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/850/22.03.2017, întocmite de către organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Galaţi.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin decizia nr. 52/2018 pronunţată în data de 27 martie 2018, Curtea de Apel Galaţi, secţia pentru cauze de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de anulare în parte a Deciziei nr. 250/25.07.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor având ca obiect anulare act administrativ şi a respins ca nefondată cererea de obligare a pârâtei să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.03.2017.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva deciziei nr. 52/2018 pronunţată la 27 martie 2018 de Curtea de Apel Galaţi, secţia pentru cauze de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi pe fond admiterea acţiunii astfel cum a fost precizată.

Consideră că hotărârea instanţei de fond nu este corectă, fiind consecinţa aplicării greşite a normelor de drept material, argumentele în susţinerea acestui punct de vedere fiind următoarele:

- hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Cod procedură fiscal;

- judecătorul fondului s-a raportat în mod greşit la considerentele procesului-verbal nr. x/2017, desi critica viza faptul că decizia de suspendare este nemotivată, în cuprinsul ei neregăsindu-se care sunt elementele de fapt care au o legătură şi înrâurire directă cu soluţionarea contestaţiei fiscale şi trebuie, mai întâi analizate de organul de urmărire penală;

- cu privire la critica ce viza caracterul abuziv şi tardiv al deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative menţionează că organul fiscal are posibilitate să suspende inspecţia fiscal când există indiciile săvârşirii unei infracţiuni, dar raportul de inspecţie fiscal a fost finalizat la 22 martie 2017, iar sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Galaţi la data de 19 aprilie 2017.

Odată cu finalizarea raportului de inspecţie fiscal, organul fiscal a instituit măsuri asiguratorii prin Decizia nr. 705/2017, măsuri care ulterior au fost convertite în măsuri de executare silită şi s-a început executarea silită prin valorificarea la licitaţie publică a unor bunuri aparţinând societăţii reclamante.

- în mod nelegal nu s-a constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru suspendarea soluţionării contestaţiei, întrucât simplu fapt al sesizării organelor judiciare nu echivalează cu dovedirea existenţei indiciilor de săvârşire a unor infracţiuni.

Mai mult instanţa de fond nu a observat că reclamanta a contestat o sumă ce reprezenta impozit pe profit şi TVA stabilite suplimentar de organul fiscal ca urmare a recalculării profitului impozabil, şi în nici un caz nu reprezenta deducere de TVA şi de cheltuieli în mod nelegal.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 7 ianuarie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 11 mai 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor. Ulterior, termenul de judecată a fost preschimbat pentru data de2 februarie 2021, prin încheierea de şedinţă din data de 17 aprilie 2019.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Analizând recursul formulat, prin prisma motivelor invocate şi a temeiului de drept indicat, Înalta Curte reţine următoarele:

Potrivit art. 268 raportat la art. 270 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie în termen de 45 de zile de la comunicarea actului administrativ, sub sancţiunea decăderii. Conform art. 281 alin. (2) din acelaşi act normativ, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

În procedura de soluţionare a contestaţiei prin decizie emisă de organul fiscal competent, potrivit art. 279 şi 280 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contestaţia poate fi admisă în tot sau în parte, poate fi respinsă ca neîntemeiată sau pentru neîndeplinirea unor condiţii procedurale ori se poate dispune suspendarea în tot sau în parte a soluţionării acesteia.

Aceste dispoziţii adoptate prin decizia de soluţionare a contestaţiei, atunci când produc o vătămare a drepturilor sau intereselor legitime ale contribuabilului implicat în procedura de inspecţie fiscală finalizată sau temporizată prin acest act administrativ, pot fi contestate în faţa instanţelor de contencios administrativ şi fiscal.

În speţă, prin Decizia nr. 250 din 25.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/22.03.2017 şi Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/22.03.2017 emise în baza Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.03.2017, la punctul nr. 1, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a decis suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 1.091.460 RON reprezentând: 441.852 RON impozit pe profit şi 649.608 RON TVA.

S-a considerat că există o legătură între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere contestate, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor ce fac obiectul sesizării penale nr. 369/P/2017, prin care s-a solicitat începerea cercetărilor în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, pentru prejudiciu adus în dauna bugetului de stat.

Controlul judiciar declanşat de recurenta- reclamantă are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 250/25.07.2017, prin care autoritatea intimată a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Soluţionând cauza, Curtea de Apel a confirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată, reţinând, în esenţă, că, în condiţiile în care s-a constatat existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, infracţiunea de evaziunea fiscală, în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, aceasta are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, realitatea operaţiunilor comerciale înregistrate de reclamantă având consecinţe directe asupra cuantumului obligaţiilor bugetare, prin contestaţia administrativ fiscală fiind contestate aspectele, inclusiv mijloacele de probă, reţinute prin raportul de inspecţie fiscală referitor la cele menţionate.

Acest punct de vedere nu este împărtăşit de către instanţa de control judiciar, întrucât reflectă o interpretare greşită şi aplicare eronată a normelor de drept material- a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală - în raport cu situaţia de fapt fiscală rezultată din probele administrate.

Astfel, potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.".

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenţia acestei măsuri procesuale, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei de către organul de soluţionare a contestaţiei se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 132 din Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speţă, deşi îndeplinită condiţia sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organul de soluţionare a contestaţiei nu a arătat, motivat, care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate şi stabilirea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului.

Astfel, în cauză, organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Galaţi sesizare şi Procesul-verbal nr. x din 22 martie 2017, pentru fapte care, potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, ar putea întruni elementele constitutive ale infracţiunilor care se pedepsesc de legea penală, respectiv, neînregistrarea facturilor emise precum şi valorificarea stocurilor la preturi sub preţul de achiziţie sau egal cu acesta către clienţi persoane fizice neînregistrate în scopuri de TVA - între care există şi clienţi care nu confirmă realitatea tranzacţiilor respective, au avut ca scop diminuarea stocului de marfă la un preţ cât mai mic, fără a se urmări conţinutul economic al tranzacţiilor respective.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală ce trebuie îndeplinită, constant în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţiei s-a reţinut că, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Sub acest aspect, în dezacord cu judecătorul fondului, se reţine că, decizia contestată nu conţine niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluţia în procesul penal ar avea-o în procedura de soluţionare a contestaţiei administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice şi principii de drept, însoţit de exemple de jurisprudenţă a Curţii Constituţionale sau a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în materie.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluţia din penal o are asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligaţia motivării actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate, constituind o garanţie împotriva arbitrariului administraţiei publice şi numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Această legătură nu poate fi dedusă din conţinutul deciziilor de impunere sau din conţinutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cum se acreditează de intimata- pârâtă prin Decizia emisă, ci trebuie să fie evidenţiată expres în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiţii pentru suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative.

Astfel, contrar dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie motivată a organului care soluţionează contestaţia, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 250/25.07.2017 la interdependenţa care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacţiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului, a căror realitate urmează a fi tranşată de organele de cercetare penală.

În acest context, instanţa de control judiciar reţine că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Galaţi a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se preciza şi indica punctual indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

De altfel, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor fiscale suplimentare printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Important apare faptul că atât actele administrativ-fiscale ce au generat prezentul litigiu, cât şi conţinutul plângerii penale descriu detaliat care este situaţia de fapt în ceea ce priveşte documentele din care rezultă sumele stabilite ca obligaţii fiscale imputate recurentei-reclamante, împrejurare ce creionează convingerea instanţei de recurs că organul fiscal nu se află într-o "imposibilitate" de a continua analiza sa, în temeiul competenţelor şi mijloacelor de probă ce îi sunt accesibile, această ipoteză fiind, în realitate, cea avută în vedere de legiuitor în edictarea textului analizat.

Concret, organul fiscal a dat art. 277 Codul de procedură fiscală o interpretare eronată, soluţie greşit menţinută de instanţa de fond, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se aşteaptă soluţia în cadrul procedurii penale.

Or, plângerea penală depusă la dosar având mai mult rolul de a stabili dacă aspectele consemnate cu ocazia inspecţiei fiscale întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, concluzia acestuia este indiferentă cauzei de faţă (a se vedea, soluţia dată de CEDO în cauza Lungu împotriva României - art. 28 C. proc. pen..).

Nu lipsit de relevanţă apare faptul că art. 277 Codul de procedură fiscală nu instituie o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, ci doar o posibilitate, a cărei exercitare trebuie făcută în afara sferei abuzului, cu respectarea dreptului la un proces echitabil.

De altfel, organul fiscal nu a justificat în cuprinsul actului atacat în ce mod concluziile organului penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei din procedura administrativă.

Totodată, împrejurarea că plângerea penală, formulată încă de la 19 aprilie 2017, nu a fost soluţionată până în prezent, iar recurenta-reclamantă nu a fost convocată de către organele abilitate pentru a da lămuriri cu privire la aspectele semnalate de A.N.A.F. constituie elemente de natură a crea instanţei convingerea că menţinerea măsurii suspendării, evident prejudiciabilă pentru recurentă, nu se impune.

În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală (19.04.2017) şi până la data soluţionării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, dosarul fiind şi în prezent în faţa de urmărire penală.

Or, suspendarea nemotivată a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp accesul la justiţie al recurentei, în speţă aproximativ 4 ani, în condiţiile în care nu există date sau informaţii că s-a pronunţat vreo soluţie în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, afectează în mod grav drepturile şi interesele legitime ale recurentei-reclamante, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă.

Mai mult decât atât, în aceste condiţii, menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pronunţată de autoritatea intimată şi menţinută de judecătorul fondului ar conduce la împiedicarea pronunţării unei instanţe cu privire la fondul raportului fiscal litigios, fiind create premisele încălcării dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, atât din perspectiva dreptului de acces la instanţă, cât şi din perspectiva depăşirii duratei rezonabile a procedurii.

În concluzie, constatându-se că nu este îndeplinită una dintre condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei, în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanţei de fond care a validat-o este dată cu aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluţia pronunţată de instanţa de fond, impunându-se, aşadar, admiterea recursului în limitele arătate, cu consecinţa obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) şi alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite acţiunea formulată de reclamantă, va dispune anularea Deciziei nr. 250/25.07.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligă pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.03.2017 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/850/22.03.2017, întocmite de către organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Galaţi.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 52/2018 din data de 27 martie 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează decizia recurată şi rejudecând cauza, admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR.

Dispune anularea Deciziei nr. 250/25.07.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi obligă pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/22.03.2017 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/850/22.03.2017, întocmite de către organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Galaţi.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 februarie 2021.