Denial of VAT deduction during statutory inactivity prohibited by EU neutrality principle absent fraud

Şedinţa publică din data de 2 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la de 10.06.2016 sub numărul x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 489/15.12.2015, comunicată la 17.12.2015, privind soluţionarea contestaţiei formulată de A., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/15.10.2015, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015; anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015 emisă de DGAMC în ceea ce priveşte respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 3.875.717 RON aferentă perioadei 15.05.2009 - 31.12.2013 şi stabilirea de obligaţii fiscale accesorii în sumă de 2.845.308 RON, şi, în consecinţă, recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în valoare de 3.875.717 RON; exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale principale reprezentând TVA în sumă de 3.875.717 RON şi a obligaţiilor fiscale accesorii în sumă de 2.845.308 RON, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 5544 din 28 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A.., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

S-a dispus anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 489/15.12.2015 şi deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015 în privinţa obligaţiilor principale în cuantum de 3.007.056 RON TVA şi 198.304 RON TVA şi a obligaţiilor accesorii aferente.

A fost exonerată reclamanta de plata obligaţiilor fiscale în limita anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

S-a respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 5544 din 28 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a de contencios administrativ şi fiscal au formulat recursuri pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală consideră că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi prin interpretarea superficială şi subiectivă a interpretării date de CJUE, fără a ţine cont de apărările formulate de pârâte şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada iunie - august 2011 intimata a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de 198.304 RON aferentă facturilor de achiziţii emise de diverşi furnizori pentru prestaţii efectuate în perioada 01.11.2010-25.05.2011, perioadă în care societatea era declarată inactivă prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. (Anexa nr. 18 la raportul de inspecţie fiscală).

Astfel, în temeiul prevederilor art. 11 alin. (1^1) şi art. 1341alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, echipa de inspecţie fiscală a constatat că intimata nu are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.007.056 RON, aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii efectuate în perioada de inactivitate, precum şi pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 198.304 RON aferentă serviciilor prestate în perioada de inactivitate, dar facturate ulterior, aceasta fiind dedusă în mod eronat de societate după reactivare.

În susţinerea acestei masuri se arată ca temei de drept prevederile art. 11 alin. (1^1) şi art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare, respectiv, în funcţie de perioada incidentă operaţiunilor, nu vor lua în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.

În urma inspecţiei fiscale s-a constatat ca pentru achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate în perioada în care societăţii i-a fost anulată înregistrarea în scopuri de TVA, respectiv în perioada 01.11.2010 - 25.05.2011, facturate de diverşi furnizori atât în perioada de inactivitate cât şi după reactivare, intimata şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisa în aceste facturi, ulterior reactivării.

Or, având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală, raportate la prevederile legale invocate care stipulează, aşa cum s-a arătat că autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare, respectiv, în funcţie de perioada incidenţă operaţiunilor, nu vor lua în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, va rugam sa observaţi ca în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi servicii achiziţionate în perioada de inactivitate, facturate de diverşi furnizori atât în perioada de inactivitate cât şi după reactivare.

De asemenea, instanţa de fond reţine în mod nerelevant jurisprudenţa CJUE- cauza C-277/14 şi cauza C-183/14, câtă vreme regulile generale de deducere a TVA reglementate la Titlul VI din Codul fiscal nu sunt aplicabile în cazul special reglementat de art. 11 din acelaşi act normativ, care sancţionează comportamentul fiscal inadecvat al unei persoane impozabile.

Consideră că în cauză sunt aplicabile concluziile Hotărârii CJUE în cauza C-101/16 Paper Consult:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări juridice naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

Referitor la accesorii - dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată, acestea au fost stabilite în baza O.G. nr. 92/2003 şi în conformitate cu principiul de drept "accesorium sequitur principalem".

În considerarea celor expuse solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi casarea în parte a sentinţei civile recurate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv, a interpretat eronat jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene prin raportare a situaţia de fapt şi de drept existentă în privinţa reclamantei A..

Într-adevăr, prin Hotărârea CJUE pronunţată la data de 12 septembrie 2018 în Cauza preliminară C-69/17 în cadrul litigiului între A. S.R.L., pe de o parte, ANAF - DGSC şi ANAF -DGAMC, pe de altă parte, în legătură cu dreptul A. de deducere a TVA achitate pentru achiziţii efectuate într-o perioadă în care numărul său de identificare în scopuri de TVA era anulat, s-a declarat faptul că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, în special articolele 213, 214 şi 273 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal, care permite administraţiei fiscale să refuze unei persoane impozabile care a efectuat achiziţii în perioada în care numărul de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat ca urmare a neprezentării unor declaraţii fiscale dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente acestor achiziţii prin declaraţii privind taxa pe valoarea adăugată prezentate - sau prin facturi emise - ulterior reactivării numărului său de identificare, pentru simplul motiv că aceste achiziţii au avut loc în perioada de dezactivare, în condiţiile în care cerinţele de fond sunt îndeplinite, iar dreptul de deducere nu este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

Însă, în privinţa reclamantei A., recurenta-pârâtă face cunoscute următoarele aspecte:

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/07.08.2015 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/07.08.2015 au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare reprezentând:

- TVA, în suma totala de 4.069.454 RON si accesorii reprezentând dobânzi in suma de 2.235.833 RON si penalităţi in suma de 609.475 RON

- impozit pe profit în sumă totală de 572.481 RON şi accesorii reprezentând dobânzi în suma de 235.771 RON şi penalităţi in suma de 85.872 RON.

Din suma stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/07.08.2015, a fost contestată suma de 3.875.717 RON reprezentând TVA, majorări de întârziere in sumă de 2.235.833 RON şi penalităţi de întârziere de 609.475 RON.

Prin Decizia nr. 489/15.12.2015 a Direcţiei de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia depusă de societate în ceea ce priveşte suma de 3.875.717 RON reprezentând debit TVA şi dobânzi aferente TVA în suma de 2.154.202 RON şi penalităţi aferente TVA în sumă de 580.415 RON iar suma de 110.691 RON (81.631 RON - dobânzi si 29.060 RON - penalităţi) a fost respinsă ca nemotivată.

Obligaţiile suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 3.875.717 RON sunt compuse din:

- suma de 3.205.360 RON aferente TVA dedusă în baza facturilor de achiziţii emise de către furnizorii societăţii în timpul perioadei de inactivitate (3.007.056 RON), respectiv după reactivare pentru servicii prestate în perioada de inactivitate a acesteia (198.304 RON);

- suma de 670.357 RON ce reprezintă TVA aferentă facturilor de achiziţii intracomunitare pentru care societatea nu probează cu documente utilizarea serviciilor în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Cu privire la suma de 3.205.360 RON aferentă TVA, prin Raportul de inspecţie fiscală, s-a stabilit că societatea nu îndeplinea condiţiile impuse de art. 155 alin. (5) lit. f) din Legea nr. 571/2003, deoarece în momentul emiterii facturi A. S.R.L. nu deţinea un cod de înregistrare în scopuri de TVA valid, înregistrarea în scopuri de TVA fiind anulată din oficiu conform dispoziţiilor art. 153 alin. (9) din Codul fiscal, şi prin urmare nu avea drept de deducere a TVA.

Potrivit art. 11 alin 11din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data operaţiunilor, organele de inspecţie nu au luat în considerare tranzacţiile efectuate de către contestatoare în perioada în care aceasta a fost declarată inactivă.

Constatările din cadrul inspecţiei au la bază prevederile legale, aplicabile la data respectivă, cu privire la tratamentul fiscal aplicabil persoanelor juridice declarate inactive potrivit OPANAF nr. 819/2008, modificat prin Ordinul nr. 2258/2010, tratament stabilit de Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, aplicabilă.

Aceste constatări au fost efectuate în limita atribuţiilor stabilite prin Codul de procedura.

Mai mult societatea a procedat la deducerea sumei sus menţionate prin includerea acesteia pe rubrica regularizări a Declaraţiei 300 - Decont de TVA.

În Declaraţiile 300 - "Decont de TVA" aferente lunilor mai- decembrie 2011 societatea a evidenţiat rubrica "Regularizări" TVA dedusă în valoare totala de 3.008.664 RON pentru bunurile şi serviciile achiziţionate de societate în perioada de inactivitate astfel:

- în decontul pentru luna mai 2011 -2.419.589 RON;

- în decontul pentru luna iunie 2011- 261.022 RON;

- în decontul pentru luna iulie 2011 - 258.678 RON;

- în decontul pentru luna august 2011- 68.116 RON;

- în decontul pentru luna octombrie 2011 -427 RON;

- în decontul pentru luna decembrie 2011-832 RON;

În conformitate cu art. 11 alin. (1)1din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, societatea nu are drept de deducere pentru aceste achiziţii de bunuri şi servicii efectuate în perioada de inactivitate:

Art. 11 alin. (1)^1 din Legea 571/2003:

"Autorităţile fiscale nu vor lua în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv, cu excepţia livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită".

Prin instituirea normei juridice imperative la articolul 11 Codul fiscal, legiuitorul sancţionează contribuabilul pentru neîndeplinirea obligaţiilor prevăzute la art. 78 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, prin folosirea în cadrul normei juridice a adjectivului «declarat», cu funcţie sintactică de atribut faţă de substantivul «contribuabil», legiuitorul face distincţie între contribuabilii declaraţi inactivi conform art. 78 alin. (5) din Codul de procedură fiscală şi cei «neînregistraţi» în scopuri de TVA la care face referire art. 153 şi art. 1531 din Codul fiscal.

Totodată în perioada de inactivitate societatea nu avea dreptul să efectueze achiziţii intracomunitare de bunuri şi servicii, conform art. 1582alin. (1) şi alin. (3), deoarece conform art. 1582alin. (10) în cazul acestor contribuabili intervine radierea din cadrul Registrului operatorilor intracomunitari. Din verificarea bazei de date a Registrului operatorilor intracomunitari, rezultă faptul că societatea nu a figurat în acest registru în perioada respectivă.

Astfel, suma de 3.007.056 RON reprezintă TVA dedusă în mod eronat de către contribuabil, pentru tranzacţii efectuate în perioada de inactivitate, în conformitate cu art. 11 alin. (1)1din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Cu privire la suma de 198.304 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă facturilor de achiziţii, emise de către furnizorii societăţii, după reactivare, pentru prestaţii efectuate în perioada în care societatea era declarată inactivă arată că, în perioada iunie- august 2011 societatea a înregistrat facturi fiscale în sumă totală de 1.024.086 RON din care TVA 198.304 RON, emise pentru prestaţii efectuate în perioada 01.11.2010-25.05.2011, perioada în care societatea era declarată inactivă prin ordin al preşedintelui ANAF.

Pentru această perioadă conform art. 134 alin. (4) regimul de impozitare este regimul de impozitare în vigoare la data la care intervine faptul generator, iar conform art. 1341alin. (1) şi alin. (4) faptul generator intervine în cazul acestor tranzacţii fie la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, fie la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate.

Astfel, în cazul acestor tranzacţii, aşa cum s-a prezentat şi anterior, în conformitate cu art. 11 alin. (1)1din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, societatea nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În acest caz suma de 198.304 RON reprezintă TVA dedusă în mod eronat de către contribuabil în anul 2011.

Precizează faptul că potrivit Instrucţiunilor de completare a formularului 300 - Decont de taxă pe valoarea adăugată, la "Rândul 28 - se evidenţiază sumele rezultate din corectarea informaţiilor, precum şi orice alte sume rezultate din regularizări prevăzute de legislaţia în vigoare datorate unor evenimente care determină modificarea datelor declarate iniţial, precum: reducerile de preţ acordate de furnizori/prestatori, modificarea preţului, nedeclararea operaţiuni în perioada în care intervine exigibilitatea", astfel prin instrucţiuni se face trimitere clară cu privire la operaţiunile care se pot regulariza, TVA deductibilă aferentă achiziţiilor efectuate în perioada de inactivitate neregăsindu-se în aceste situaţii.

În plus faţă de cele menţionate, dispoziţiile art. 145 alin. (2) precizează că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni (...)" întrucât, prin inactivare, societatea a pierdut calitatea de persoană impozabilă, a pierdut şi dreptul de deducere.

Mai mult, în privinţa A. la momentul emiterii actelor de impunere s-au aplicat dispoziţiile art. 11 alin. (1)1din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare în vigoare în anul 2011, normă cu caracter imperativ, făcând aplicare principiului aplicării efective şi anume interpretarea legii se face în sensul în care acesta poate fi aplicată, nu în sensul în care nu poate fi aplicată si pe baza probatoriului administrat de reclamanta la acel moment.

De asemenea, solicită să se aibă în vedere şi dispoziţiile art. 395 Titlul XIII Derogări din Directiva 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care prevăd că:

"Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispoziţiile prezentei directive, în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA sau al prevenirii anumitor forme de evaziune fiscală sau de fraudă." Prin urmare, consideră că nu se pune problema nerespectării prevederilor Directivei 112/2006 prin art. 11 alin. (1)1din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare în vigoare în anul 2011.

În concluzie, apreciază hotărârea instanţei de fond ca fiind nelegală în parte şi, pe cale de consecinţă, actele de impunere emise în privinţa obligaţiilor principale în cuantum de 3.007.056 RON TVA şi 198.304 RON TVA şi a obligaţiilor accesorii aferente sunt temeinice şi legale.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a recursului şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 2 noiembrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea în totalitate a Deciziei nr. 489/15.12.2015, comunicată la 17.12.2015, privind soluţionarea contestaţiei formulată de A., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/15.10.2015, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015; anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015 emisă de DGAMC în ceea ce priveşte respingerea dreptului de deducere a TVA în sumă de 3.875.717 RON aferentă perioadei 15.05.2009 - 31.12.2013 şi stabilirea de obligaţii fiscale accesorii în sumă de 2.845.308 RON, şi, în consecinţă, recunoaşterea dreptului de deducere a TVA în valoare de 3.875.717 RON; exonerarea reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale principale reprezentând TVA în sumă de 3.875.717 RON şi a obligaţiilor fiscale accesorii în sumă de 2.845.308 RON, cu cheltuieli de judecată.

Prima instanţă a admis, în parte, cererea dedusă judecăţii, a dispus anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 489/15.12.2015 şi deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/07.08.2015 în privinţa obligaţiilor principale în cuantum de 3.007.056 RON TVA şi 198.304 RON TVA şi a obligaţiilor accesorii aferente şi a exonerat reclamanta de plata obligaţiilor fiscale în limita anulării actelor administrativ-fiscale contestate. A respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

Învestită cu soluţionarea cererilor de recurs de faţă, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

În primul rând, Înalta Curte constată că, deşi s-au formulat cereri de recurs distincte, ambele recurente-pârâte au criticat hotărârea primei instanţe din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susţinând în esenţă că interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 11 alin. (1^1) şi art. 153 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare, respectiv, în funcţie de perioada incidenţă operaţiunilor, o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.

Conform dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale este corectă.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1)1din Legea 571/2003 conform cărora:

"Autorităţile fiscale nu vor lua în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv, cu excepţia livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită".

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (…)", respectiv "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;(…)";

În condiţiile în care reglementarea internă în materie de taxă pe valoare adăugată reprezintă expresia implementării în dreptul intern a dispoziţiilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, rezultă că prezintă relevanţă în soluţionarea cauzei inclusiv jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene referitoare la dreptul european relevant, precum şi concluziile expuse de către Comisia Europeană de la Luxemburg în Cauza preliminară C-69/17 A..

Astfel, în cauza de faţă Curtea de Apel Bucureşti a solicitat Comisiei Europene să răspundă la două întrebări preliminare:

1) Directiva TVA 2006/112/CEE (în special articolele 213, 214 şi 273) se opune, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unei reglementări naţionale sau practici fiscale potrivit căreia un contribuabil nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA exercitat prin mai multe deconturi de TVA ulterior reactivării codului de înregistrare în scop de TVA a contribuabilului, pe motiv că TVA în cauză este aferentă unor achiziţii efectuate în perioada în care numărul de identificare în scop de TVA al contribuabilului era inactiv?

2) Directiva TVA 2006/112/CEE (în special articolele 213, 214 şi 273) se opune, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unei reglementări naţionale sau practici fiscale potrivit căreia un contribuabil nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA exercitat prin mai multe deconturi de TVA ulterior reactivării codului de înregistrare în scop de TVA a contribuabilului, pe motiv că, deşi TVA în cauză este aferentă unor facturi emise ulterior reactivării codului de înregistrare în scop de TVA a contribuabilului, priveşte achiziţii efectuate în perioada în care numărul de identificare în scop de TVA era inactiv?

Prin Hotărârea pronunţată în Cauza preliminară C-69/17 A. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene de la Luxembrug a răspuns întrebărilor preliminare în sensul că:

"Articolele 167, 168, 213 (1) (a) şi 273 din Directiva TVA şi principiul neutralităţii TVA-ului trebuie să fie interpretate ca opunându-se unei legislaţii naţionale precum cea în cauză în acţiunea principală, potrivit căreia dreptul de a deduce TVA-ul este în mod sistematic refuzat pentru tranzacţiile din amonte desfăşurate pe durata anulării numărului de identificare în scopuri de TVA al persoanei impozabile şi nepermiţând o regularizare în favoarea persoanei impozabile ca urmare a reînregistrării în scopuri de TVA a acesteia, în absenţa altor dovezi privind frauda sau abuzul."

În acest sens, Curtea Europeană a avut în vedere faptul că, jurisprudenţa recunoaşte situaţii în care refuzul dreptului de deducere nu este interzis de Directiva TVA şi anume dacă dreptul de deducere este invocat în mod fraudulos sau abuziv de persoana impozabilă, precum şi situaţia în care o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul.

Decizia de trimitere prevede că înregistrarea în scopuri de TVA a A. S.R.L. a fost anulată de către administraţia fiscală deoarece nu şi-a îndeplinit, pe parcursul unui semestru calendaristic, niciuna dintre obligaţiile declarative. Rezultă din articolul 206 coroborat cu articolul 250 alin. (1) din Directiva TVA că depunerea de declaraţii privind TVA este o condiţie prealabilă pentru plata TVA. Înseamnă că A. S.R.L. nu a plătit nici TVA.

Deşi nedepunerea declaraţiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedeşte în mod irefutabil existenţa unei fraude privind TVA-ul (Hotărârea Paper Consult, punctul 56).

În cauza principală reclamanta a prezentat datele care lipsesc, dat fiind că aceasta este o condiţie prealabilă pentru reactivarea numărului de identificare în scopuri de TVA şi a luat măsurile necesare pentru a fi reînmatriculată în scopuri de TVA într-o perioadă rezonabilă de timp (aproximativ 7 luni). Administraţia fiscală a avut posibilitatea să verifice dacă numărul de identificare în scopuri de TVA al A. S.R.L. a fost utilizat în mod fraudulos şi a concluzionat că reactivarea numărului de identificare în scopuri de TVA este potrivită.

În cazul absenţei fraudei, sancţiunea aplicată de către administraţia naţională constând în pierderea dreptului de deducere este disproporţionată deoarece afectează însuşi principiul neutralităţii.

De asemenea, s-a reţinut că înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzut la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept (Hotărârea Salomie şi Oltean, punctul 60). Numărul de identificare în scopuri de TVA face dovada statutului fiscal al persoanei impozabile.

Rezultă din decizia de trimitere că autorităţile naţionale au impus TVA suplimentară în valoare de 198.304 RON în sarcina reclamantei ca urmare a inspecţiei fiscale, ceea ce înseamnă că acestea au considerat că şi-a păstrat statutul de persoană impozabilă în cursul inactivării înregistrării în scopuri de TVA, iar instanţa de trimitere pare să fi stabilit că reclamanta a utilizat livrările în amonte în scopul operaţiunilor sale impozabile şi că a primit astfel de livrări de la alte persoane impozabile.

Dând prevalenţă principiului priorităţii dreptului european şi având în vedere dezlegarea dată în Cauza C-69/17 de către Curtea de Justiţie de la Luxemburg, Înalta Curte constată că în speţa dedusă judecăţii nu sunt incidente dispoziţiile art. 11 alin. (1)1din Legea 571/2003 conform cărora:

"Autorităţile fiscale nu vor lua în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv, cu excepţia livrărilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită".

De asemenea, nu pot fi reţinute criticile recurentelor-pârâte conform cărora instanţa de fond a reţinut în mod nerelevant jurisprudenţa CJUE- cauza C-277/14 şi cauza C-183/14, câtă vreme regulile generale de deducere a TVA reglementate la Titlul VI din Codul fiscal nu sunt aplicabile în cazul special reglementat de art. 11 din acelaşi act normativ, care sancţionează comportamentul fiscal inadecvat al unei persoane impozabile.

Sub acest aspect, recurentele-pârâte acreditează ideea că instanţa de fond ar fi reţinut jurisprudenţa CJUE relevantă, respectiv Hotărârea C-101/16 Paper Consult, în realitate această hotărâre nu vine să contrazică cu nimic concluziile instanţei de fond, ci din contră atestă faptul că dreptul uniunii se opune exercitării dreptului de deducere TVA în măsura în care acest drept ar fi invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Concluzionând, instanţa de recurs constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că recurentele-pârâte au pornit de la un aspect formal al raportului juridic fiscal - emiterea facturilor fiscale în privinţa unui beneficiar declarat inactiv fiscal şi au refuzat părţii reclamante dreptul de deducere a TVA în cuantum de 3.007.056 RON şi în cuantum de 198.304 RON, deşi cerinţele de fond erau îndeplinite, iar organele fiscale aveau la dispoziţie suficiente informaţii în acest sens.

De altfel, DGAMB şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu au contestat niciodată realitatea livrărilor, respectiv faptul că achiziţiile au fost utilizate în aval de intimata-reclamantă în scopul operaţiunilor sale taxabile, după cum nici nu au afirmat implicarea în cunoştinţă de cauză a părţii reclamante într-o fraudă privind taxa pe valoare adăugată litigioasă.

În aceste condiţii, în mod greşit organele fiscale au refuzat dreptul de deducere al intimatei-reclamante în privinţa sumei de 3.007.056 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de furnizori în perioada 01.11.2010-25.05.2011 în care A. era declarată ca şi contribuabil inactiv precum şi în privinţa sumei de 198.304 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de furnizori după reînregistrarea în scop de TVA, pentru prestaţii efectuate în perioada 01.11.2010-25.05.2011 în care era declarată ca şi contribuabil inactiv. Făcând aplicarea principiului accesorium sequitur principale, prima instanţă a reţinut că în mod greşit organele fiscale au procedat la calcularea accesoriilor în privinţa obligaţiilor fiscale mai sus menţionate.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte apreciază că susţinerile şi criticile recurentelor-pârâte sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., recurentele - pârâte vor fi obligate la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2500 de EUR in echivalent RON la cursul BNR de la data plăţii, conform facturii nr. x, în favoarea intimatei - reclamante A. S.R.L..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 5544 din 28 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII- a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele - pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2500 de EUR in echivalent RON la cursul BNR de la data plăţii, în favoarea intimatei - reclamante A. S.R.L..

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 noiembrie 2021.