Fiscal litigation: unlawful suspension of administrative complaint pending criminal investigation under Art. 214 alin. (1) lit. a) O.G. 92/2003 due to lack of decisive penal relevance and generic referral.

Dosar nr. x/2017

Şedinţa publică din data de 21 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată iniţial, la data de 09.12.2016, pe rolul Tribunalului Iaşi, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi-Activitatea de Inspecţie Fiscală, în principal, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 3834/28.10.2016, a Deciziei de impunere nr. x/18.03.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.03.2015, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/18.03.2015 şi a Fişei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/18.03.2015.

În secundar, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 3834/28.10.2016 şi trimiterea cauzei către DGRFP Iaşi pentru soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.03.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.03.2015, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/18.03.2015 şi a Fişei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/18.03.2015, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 579 din 20 aprilie 2017, Tribunalul Iaşi a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

1.2. Soluţia primei instanţe

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi la data de 05.05.2017, sub nr. x/2017.

Prin precizările depuse la 28.08.2017, reclamanta a arătat că temeiul de drept al capătului principal de cerere este reprezentat de art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, art. 1 şi urm. din Legea nr. 554/2004 şi Decizia CCR nr. 617/06.05.2010.

Prin sentinţa civilă nr. 120 din 20 septembrie 2017, Curtea a respins acţiunea reclamantei, ca nefondată.

2. Calea de atac exercitată

2.1 Împotriva acestei hotărâri, recurenta reclamantă S.C. A.-în insolvenţă a formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate şi, pe cale de consecinţă, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

2.2. În argumentarea recursului, recurenta a arătat în esenţă următoarele:

În fapt, prin sentinţa pronunţată, Curtea de Apel Iaşi a respins acţiunea formulată ca fiind nefondată, reţinând in considerente faptul că, relevanţa soluţionării dosarului penal înregistrat pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Iaşi cu nr. x/2015 este de natură a justifica, în condiţiile art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, măsura suspendării contestaţiei administrative.

Mai mult, instanţa de fond nu a mai analizat şi capătul principal de cerere, reţinând că, în speţa ar fi vorba exclusiv despre contestarea deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative. Astfel, la pagina 11 din sentinţa se reţine ca anularea actelor administrativ fiscale ar fi fost solicitată de societate, doar ca efect al desfiinţării deciziei de soluţionare a contestaţiei prelabile.

Aspecte referitoare la capătul subsidiar din cererea de chemare în judecată, capăt de cerere ce a fost analizat de instanţa de fond prin sentinţa recurată.

Apreciază faptul că, atât intimata, cât şi instanţa de fond, au apreciat în mod eronat că, în cauză ar fi incidente dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, respectiv faptul ca s-ar impune suspendarea soluţionării cauzei pana la soluţionarea definitivă a cauzei penale înregistrata cu nr. x/P/2015, deoarece condiţia ceruta de textul de lege invocat nu este îndeplinita întrucât pretinsul caracter penal al asa-ziselor fapte săvârşite nu are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi data in contestaţia formulata.

Aspecte referitoare la capătul principal de cerere. Instanţa de fond nu a mai analizat si aceasta solicitare, reţinând fara temei ca societatea fi cerut anularea actelor administrative doar ca efect al desfiinţării deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile.

Instanţa face vorbire exclusiv despre capătul secundar de cerere, căci, într-adevăr, asa cum a inteles si intimata prin prezenta cauza, capătul principal de cerere viza chiar analiza pe fond a tuturor actelor administrative contestate îăn litigiul pendinteă

Consideră că, în speţa nu a fost demonstrat caracterul fictiv al operaţiunilor derulate, acestea din urma fiind apreciate greşit precum că, nu ar avea conţinut economic reflectat în facturi. Astfel, se observă clar ca singurul argument ce stă la baza înlăturării dreptului de deducere a T.V.A.-ului şi de emitere a deciziei de impunere, precum si a celorlalte acte fiscale în cauza, a fost cel referitor la neregulile privind înregistrările contabile si fiscale efectuate de furnizorii societăţii noastre, argument care, este neîntemeiat.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 si 8 C. proc. civ.

3. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând în esenţă următoarele:

Soluţia primei instanţe a fost pronunţată cu analiza judicioasa a susţinerilor părtilor, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, hotărârea fiind motivată prin raportare la probele administrate în cauza, astfel încât recursul este neîntemeiat.

Având in vedere faptul ca, in speţa, se supune problema stabilirii legalităţii si realităţii operaţiunilor înregistrate de reclamanta în contabilitate, respectiv a suspiciunii de înregistrare a unor operaţiuni fictive, a evidenţierii unor cheltuieli care nu au la baza operaţiuni reale, prin raportare la conţinutul infracţiunii de evaziune fiscală reglementată prin art. 9 alin. (1) lit. c) şi art. 8 alin. (4)-(6), din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, apreciază că, soluţionarea dosarului penal prezintă o relevanţă evidentă, de natură a justifica măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative.

În drept, întâmpinarea a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 205 C. proc. civ. .

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Recurenta pârâtă şi-a întemeiat recursul pe motivele de casare prevăzute art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.- când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Referitor la criticile din recurs, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, Curtea reţine că sunt neîntemeiate, astfel că le va respinge, având în vedere următoarele aspecte:

Contrar susţinerilor recurentei, în speţă au fost respectate prevederile art. 425 lit. b) din C. proc. civ., conform cărora hotărârea judecătorească trebuie să conţină "expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. vizează, astfel cum rezultă din lectura sa, nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti. În concepţia legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când, nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.

Judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele intimatelor, cât şi pe cele ale recurentei reclamante, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept, care au format convingerea sa.

Nu în ultimul rând, Curtea reţine că, în jurisprudenţa sa constantă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a precizat că, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă, concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar. Ca principiu, instanţa de judecată nu este obligată să răspundă tuturor argumentelor de fapt şi de drept care susţin cererea de chemare în judecată, ci poate să le analizeze global, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt şi de drept cuprinse de sentinţa şi încheierea recurată, se reţine că, prima instanţă a respectat întrutotul exigenţele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurenta având posibilitatea de a evalua conţinutul concret al sentinţei atacate, de a-şi formula şi structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Aşa fiind, Înalta Curte reţine că, soluţia recurată cuprinde motivele pe care se întemeiază şi nu cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, de natură să conducă la reformarea sentinţei sub acest aspect.

Cu privire la criticile întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, Înalta Curte a reţinut că sunt întemeiate, pentru motivele ce vor fi expuse în continuare, în următoarele limite:

Potrivit art. 214 alin. (1) lit a din O.G. nr. 92/2003:

"Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă

(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrative".

Raportat la dispoziţiile legale mai sus arătate, instanţa de fond, în mod eronat a apreciat că, în cauză ar fi incident acest text de lege.

Astfel, Înalta Curte constată că, nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de lege, şi prin urmare, nu se impune suspendarea soluţionării cauzei până la soluţionarea definitivă a cauzei penale înregistrate cu nr. x/P/2015.

În primul rând, nu este îndeplinită condiţia cerută de textul de lege invocat, referitoare la pretinsul caracter penal al asa-ziselor fapte săvârşite, întrucât aceasta nu are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi data în contestaţia formulată.

Astfel, pe baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2014, a Deciziei de impunere nr. x/21.10.2014, Procesul-verbal nr. x/11.02.2015 încheiat de inspectorii D.G.A.F. - Direcţia Regionala nr. 1 Suceava, a fost sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Iaşi în legătură cu pretinsa săvârşire de către numita B. a infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) si art. 8 alin. (4)-(6) din Legea nr. 241/2005.

Pe de altă parte, Înalta Curte observă că, actele în baza cărora s-a făcut sesizarea penală la Parchetul de pe lângă Tribunalul Iaşi sunt cu totul alte acte decât cele ce fac obiectul prezentei cauze. Totodată, se constată că, emitentul actelor în baza cărora s-a făcut sesizarea penală este Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regionala nr. 1 Suceava, şi nu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

Înalta Curte observă că, sesizarea s-a făcut în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2014, Deciziei de impunere nr. x/21.10.2014, Procesului-verbal nr. x/11.02.2015 încheiate de inspectorii D.G.A.F. -Direcţia Regională nr. 1 Suceava, deşi recurenta reclamantă a atacat prin contestaţia sa, următoarele acte fiscale: Decizia de impunere nr. x din data de 18.03.2015, Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 18.03.2015, Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 18.03.2015 şi Fişa privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala nr. x din 18.03.2015.

Actele emise în baza verificărilor D.G.A.F.-Directia Regionala nr. 1 Suceava au făcut obiectul dosarului înregistrat cu nr. x/2015.

Din analiza motivării deciziei nr. 3834/2016, a cărei anulare se cere în prezenta cauză, reiese că, sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Iaşi a fost formală, generică, fără indicarea unor minime elemente de fapt sau drept.

Prin dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, legiuitorul a impus cerinţa ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă şi să arate şi indiciile, care au stat la baza acestei sesizări.

Decizia nr. 3834/28.10.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi face referiri generice la "operaţiuni pentru care se ridică problema legalităţii, cu consecinţa diminuării impozitelor si taxelor datorate statului", fără a preciza clar ce operaţiuni, elemente, acte sau fapte juridice are în vedere.

Din interpretarea teleologică a art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, reiese că, măsura suspendării este o măsura excepţională şi pe durată nedeterminată, astfel că, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condiţiile legale.

Înalta Curte constată că, acest text legal vizează o situaţie de excepţie, astfel cum s-a reţinut în Decizia nr. 56/2013 a Curţii Constituţionale.

În raport de considerentele învederate anterior, rezultă că, organul fiscal nu poate suspenda procedura contestaţiei administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete, ce pot fi vizibile unei instanţe de judecată. Organul fiscal nu poate impune astfel Parchetelor un control formal- generic al legalităţii penale a operaţiunilor desfăşurate de un contestator, prin referiri generale la operaţiuni ce par suspecte.

Organul fiscal trebuie să indice măcar o infracţiune sau elementele constitutive ale acesteia, precum şi legătura de cauzalitate dintre aspectele de fapt de natura fiscală, care conduc la presupunerea rezonabilă că, ar fi implicate şi elemente de drept penal în sfera celor fiscale.

Prin urmare, aspectele invocate de recurenta reclamantă prin cererea de recurs sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate, care reflectă interpretarea şi aplicarea eronată a prevederilor legale incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, doar în ceea ce priveşte soluţionarea capătului subsidiar din cererea de chemare în judecată.

În ceea ce priveşte capetele de cerere vizând anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 18.03.2015, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din data de 18.03.2015, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 18.03.2015 şi a Fişei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala nr. x din 18.03.2015, Înalta Curte apreciază că, se impune a fi respinse, întrucât instanţa de fond nu poate intra în cercetarea fondului inspecţiei fiscale, aşa cum, în mod greşit, susţine recurenta.

Astfel, în speţă, se impune reluarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei, astfel încât, organul fiscal să pronunţe o soluţie cu privire la fondul contestaţiei.

Instanţa de judecată nu poate pronunţa în mod direct anularea actelor de inspecţie fiscale, în lipsa unei decizii de soluţionare a organului fiscal, întrucât o astfel de soluţie ar echivala cu eludarea unei etape procedurale în soluţionarea contestaţiei.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul.

Va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea reclamantei.

Va anula Decizia nr. 3834/28.10.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi de suspendare a soluţionării contestaţiei reclamantei şi va obliga pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei reclamantei.

Va respinge în rest acţiunea reclamantei, în ceea ce priveşte anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 18.03.2015, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din data de 18.03.2015, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 18.03.2015 şi a Fişei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala nr. x din 18.03.2015.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A.-în insolvenţă prin lichidator judiciar C. împotriva sentinţei nr. 120 din 20 septembrie 2017 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând, admite în parte acţiunea reclamantei.

Anulează Decizia nr. 3834/28.10.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi de suspendare a soluţionării contestaţiei reclamantei şi obligă pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei reclamantei.

Respinge în rest acţiunea reclamantei, în ceea ce priveşte anularea Deciziei de impunere nr. x din data de 18.03.2015, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din data de 18.03.2015, a Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x din 18.03.2015 şi a Fişei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala nr. x din 18.03.2015.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 21 octombrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.