Deductibility of taxes and VAT for contractual penalties, marketing services, and IT maintenance where link to taxable operations and effective service provision are not proven

Şedinţa publică din data de 19 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 27.08.2015, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata nr. x/17.10.2014, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/17.10.2014, a Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele fiscale nr. 1702/17.10.2014 emise de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea si a Deciziei nr. 45 din data de 24.02.2015 emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5186 pronunţată în data de 28 decembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche a respins excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâta DGRFP Galaţi, ca neîntemeiată; a admis excepţia tardivităţii şi a respins cererea de recuzare a expertului, ca tardiv formulată, precum şi cererea de majorare a onorariului pentru expertiza fiscală, ca neîntemeiată; a respins cererea de efectuare a unui nou raport de expertiză, ca neîntemeiată; a respins acţiunea, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Reclamanta A. prin administrator judiciar B. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei şi în rejudecare, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. În ceea ce priveşte deductibilitatea TVA referitoare la achiziţia de motorina, butaşi şi spalieri pentru reconversia/restructurarea unei plantaţii de 43,44 ha.

Având in vedere faptul ca instanţa a pus in vedere reclamantei sa formuleze in scris obiectivele expertizei, aceasta a solicitat o alta categorie de expertiza, si anume o expertiză tehnică cu privire la necesitatea operatiunilor implicate, dar in cauza dedusa judecaţii a fost derulata numai o expertiza contabila şi fiscala. Deşi obiectul inspecţiei fiscale este reglementat prin art. 94 alin. (5) din Codul de procedură fiscală în sensul că "nu intra in atribuţiile inspecţiei fiscale efectuarea de constatări tehnico-stiintifice", rezultatul fiscal privind deductibilitatea TVA a avut ca baza opiniile tehnice proprii si o analiza ce au prevalat in fata documentelor contabile si evidentelor financiar-contabile puse la dispoziţia acestora de către contribuabil.

Totodată, in mod eronat prima instanţă a retinut faptul ca reclamanta nu a făcut dovada unei situaţii de fapt contrare deoarece atât organul fiscal, cat si instanţa trebuiau sa se aplece asupra analizării tuturor documentelor justificative si evidentelor financiar-contabile si fiscale care constituie mijloace de proba si a dispoziţiilor legale in materia TVA, aceste operaţiuni derulate incadrandu-se in prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal coroborat cu art. 126 alin. (1) lit. a), art. 127 alin. (2) si art. 21 din Legea nr. 571/2003 din Codul fiscal, fiind necesare reconversiei plantaţiei deţinute de societate, efectiv derulate in scopul operaţiunilor taxabile, susţinute de documente (facturi, contracte, anexe, etc) si înregistrate in evidentele contabile.

Inclusiv raportat la prevederile legale mai sus indicate, precum si la documentele justificative înregistrate in evidentele contabile. Prima instanţă in mod eronat a susţinut faptul ca organul fiscal a procedat in mod legal la neacordarea dreptului de deductibilitate a TVA. Curtea Europeana de Justiţie a stabilit ca dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA-ul pe care il datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile si serviciile primite anterior de acesta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii Europene care, de regula, nu poate fi limitat. Totuşi, pe cale de excepţie, acest drept de deducere poate fi refuzat in cazul in care acesta este invocat in mod fraudulos sau abuziv (Hotărârea Halifax C 255/02 pct. 82-83, fapt care nu a fost invocat in cazul societăţii A.) De asemenea, solicitarea de documente in plus fata de cele prevăzute de normele in vigoare in vederea intelegerii situaţiei şi justificării operaţiunilor efectuate echivalează cu o suprajustificare a tranzacţiilor efectuate si in dauna activităţii principale, fapt ce contravine principiului neutralităţii si proportionalitatii si nu este conform cu legislaţia europeana.

3.2. Cu privire la impozitul pe profit si cheltuielile înregistrate de societate in anul 2013

Prin documentele prezentate, societatea a justificat deductibilitatea cheltuielilor efectuate ca fiind strict in scopul obţinerii de venituri şi al desfăşurării activităţii sale taxabile. Expertul desemnat în cauză s-a antepronuntat asupra prestării efective a serviciilor, substituindu-se organului fiscal si influenţând prin aceasta obiectivitatea analizei Curţii asupra deductibilităţii cheltuielilor/TVA aferent puse in discuţie.

În ceea ce priveşte analiza deductibilităţii penalităţilor in suma de 3.121.420,80 RON, Curtea s-a limitat la a avea in vedere doar opinia organului fiscal şi a expertului numit si nu au fost avute in vedere si toate documentele prezentate de societate.

Prevederile actului adiţional din data de 11.04.2011 (prin care se stabilesc condiţii ale colaborării pentru întregul an, respectiv cifra de afaceri minimala pe întregul an, cantităţi minimale pe intregul an si penalităţi pentru neîndeplinirea acestor obiective globale ale colaborării) nu au fost luate in considerare, deşi actul adiţional face parte integranta din contractul de distribuţie, prima instanţă limitându-se la prevederile punctului 5.4 din contract care se refera la activitatea curenta si nu la un cadru general de colaborare anual (obiectivele generale anuale fiind stabilite prin actul adiţional). De asemenea, nu a avut în vedere: situaţia de calcul care corectează eroarea strecurata in anexa la factura nr. UJP nr. x/29.02.2012; informaţiile si explicaţiile societăţii prezentate in răspunsul la întâmpinare formulat in scopul admiterii acţiunii in anulare.

Astfel, conform documentelor mai sus precizate, exista o baza de calcul reala pentru calculul penalităţilor, întrucât obiectivele anuale ale colaborării nu au fost îndeplinite (fata de C. S.A., societatea A. se afla în culpa), iar împrejurarea ca anexa prezintă o eroare de calcul nu poate schimba semnificativ datele situaţiei, mai ales ca prin corectarea calculului prezentat in anexa se obţine o valoare semnificativ mai mare a penalităţilor.

In mod eronat, prima instanţă a apreciat ca fiind corecta si relevanta afirmaţia organului fiscal privind existenta unui stoc de marfa la finele anului, câtă vreme aceasta situaţie nu are legătura cu deductibilitatea cheltuielii cu penalităţile, deoarece obligaţiile asumate prin actul adiţional din data de 01.04.2011 nu au fost executate de către contractantul A. S.R.L.; ca atare, fata de C. aceasta se afla în culpa, C. S.A. fiind indreptatita la emiterea unei facturi prin care, conform actului adiţional mai sus arătat, a calculat si solicitat penalităţi. Totodată, chiar in condiţiile in care acest stoc s-ar fi vândut pana la finele anului către C., tot nu se îndeplineau obiectivele anuale ale colaborării, ca atare culpa recurentei subzista.

De asemenea, referitor la aspectele de mai sus, reţinerea Curţii potrivit căreia împrejurarea ca pct. 23 lit. d) din H.G. nr. 44/2004 prevede deductibilitatea "dobânzilor, penalităţilor si daunelor - interese, stabilite in cadrul contractelor economice încheiate cu persoane rezidente/nerezidente nu poate sta la baza admiterii acţiunii, retinandu-se ca aceste dispoziţii se refera la despăgubiri pentru neexecutarea sau executarea cu întârziere a obligaţiilor din culpa contractantului" nu poate fi nici înţeleasă si nici nu corespunde cu prevederile legale. In concluzie, penalităţile sunt deductibile conform legii, fiind expres considerate de lege ca fiind în scopul realizării de venituri impozabile, fapt care nu poate fi pus in discuţie.

De asemenea, in analiza deductibilităţii cheltuielilor din anul 2013, Curtea îşi insuşeşte integral opinia organului fiscal, nu tine seama de argumentele prezentate de recurenta si nici de prevederile legale.

Astfel, la analiza deductibilităţii cheltuielilor de promovare/publicitate/marketing, Curtea a fost de acord fără rezerve cu concluzia reţinuta prin actele administrative. Activitatea de promovare a susţinut în mod direct activitatea de distribuire a produselor din portofoliul societăţii reclamante si doar indirect, ca urmare a creşterii acestor vânzări, fiind posibil sa crească sau nu si valoarea mărcii respective care poate fi deţinuta de un producător căruia, din acest motiv, i s-a refacturat un procent de 50 % din cheltuielile efectuate (D.); faptul ca si alte societăţi pot beneficia in mod indirect de acţiunile de promovare efectuate de recurentă nu înseamnă ca aceasta nu a beneficiat de aceste acţiuni; orice societate care investeşte in promovare, face acest lucru in primul rând in avantajul ei; in plus, conform legislaţiei fiscale aplicabile, cheltuielile de promovare sunt deductibile fiscal pentru cel care le efectuează, nu contează daca sunt efectuate de distribuitor sau producător; efectele promovării s-au făcut simţite in creşterea cifrei de afaceri.

Faptul că în anii anteriori anului 2013, reclamanta nu a efectuat si achiziţionat prestări de servicii vizând acţiuni de promovare ale mărcilor nu este relevant, deoarece pentru 2013 s-a urmărit creşterea semnificativa a volumului de activitate, a cifrei de afaceri, completarea portofoliului de produse, diversificarea activităţii, construirea unui sistem modern de distribuţie, etc., deci o modificare semnificativa de activitate, atât ca si complexitate, cat si ca volum, conform informaţiilor prezentate in materialele existente la dosar, ceea ce înseamnă ca perioadele nu sunt comparabile.

Tot nerelevant este şi aspectul că furnizorii produselor, care sunt si deţinătorii mărcilor, nu au creat reclamantei niciun avantaj prin preturile practicate, deoarece avantajele colaborării in cadrul unui sistem de distribuţie nu se limitează la preturi, faptul ca respectivele costuri au fost impartite cu producătorul fiind un fapt relevant neavut in vedere nici de organul fiscal, nici de instanţă.

De asemenea, pentru a sublinia modul excesiv in care s-a desfăşurat inspecţia fiscala si lipsa de relevanta a concluziilor sale, se arată ca procentul de 50 % din cheltuieli refacturat către producători, nu a fost acceptat la deducere de către organele fiscale care au efectuat controale la acele societăţi; ca atare, in ciuda dispoziţiilor legale in vigoare, in opinia organului fiscal, nimeni nu are drept de deducere a cheltuielilor si a TVA-ului aferent.

Cu privire la cheltuielile efectuate/TVA dedus in baza contractului cu E., prima instanţă a considerat faptul ca organul fiscal in mod justificat a recalificat deductibilitatea acestora, bazat pe faptul ca, deşi toate documentele financiar-contabile utilizate in acţiunea de inspecţie fiscala (balanţe sintetice, analitice, jurnale parteneri, rapoarte de stocuri, fise de cont, registre, etc.) au fost generate din sistemul F. Aplication, totuşi în anii anteriori anului 2013, societatea a prezentat acelaşi fel de documente produse cu ajutorul unui sistem informatic, fără ca in acele perioade sa beneficieze de vreo punere la dispoziţie sau prestare de servicii informatice din partea unor terţi.

Recurenta a arătat că serviciile efectuate de E. au fost necesare, iar rapoartele utilizate si transmise către beneficiari, inclusiv către organele fiscale, dovedesc faptul ca serviciile respective au fost efectiv prestate in conformitate cu contractul încheiat, îndeplinindu-se astfel condiţiile legale pentru acordarea deductibilităţii, prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. m) din H.G. nr. 44/2004, punctul 48.

Un alt exemplu similar este cel al cheltuielilor înregistrate conform contractului cu partenerul G.. Reconsiderarea deductibilităţii acestor cheltuieli s-a făcut de către organul fiscal cu aplicarea eronata a legislaţiei specifice; necesitatea serviciului s-a probat prin faptul ca societatea nu dispune de personal propriu, fiind obligata sa apeleze la servicii externe, iar faptul ca serviciile au fost efectiv prestate rezulta din aceea ca societatea a reuşit, utilizând aceste servicii, sa-si desfăşoare in continuare activitatea in condiţii normale. În susţinerea celor menţionate, au fost prezentate documentele justificative prevăzute de lege: contractul de prestări servicii unde sunt prezentate serviciile prestate, facturi emise in baza contractului, anexe centralizatoare care cuprind numărul de ore, tariful si valoarea serviciilor prestate, documente confirmate de parti; astfel au fost respectate condiţiile legale de acordare a deductibilităţii.

Mai mult, recurenta a depus la dosar inclusiv confirmarea unui terţ cu privire la prestarea efectiva a respectivelor servicii (cererea de insolventa depusa de administratorului judiciar al G.); faptul ca anexa centralizatoare nu menţionează inca o dată activităţile deja menţionate in contract nu reprezintă o motivaţie suficienta pentru reconsiderarea fiscala a tranzacţiilor desfăşurate conform contractului cu acest partener, mai ales ca in legislaţie nu se prevede o forma standard de raport, in condiţiile in care a fost prezentat un document suplimentar ce confirma prestarea respectiva a serviciilor.

3.3. In ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA

Recurenta a arătat că deductibilitatea TVA rezultă din faptul ca serviciile au fost necesare societăţii si efectiv prestate, fiind utilizate in folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Din punct de vedere legal, nu exista instrumente fiscale concrete cate sa poată fi utilizate de către inspectorii fiscali sau de către contribuabili pentru a stabili in mod obiectiv ce cheltuieli pot fi considerate ca fiind efectuate in scopul obţinerii de venituri sau în folosul operaţiunilor taxabile; ca urmare, exista suficient spaţiu de interpretare sau de aplicare arbitrara sau subiectiva. Deşi ca principiu general, legea menţionează ca sunt deductibile toate cheltuielile şi TVA-ul aferent, făcute in scopul realizării de venituri/desfăşurării activităţii/operaţiunilor taxabile, cu excepţiile expres prevăzute de Codul fiscal, la efectuarea unei inspecţii fiscale, multe sunt supuse riscului reclasificarii ca si cheltuieli nedeductibile/TVA nedeductibil in baza unor analize părtinitoare, subiective, speculative, lipsite de competentele necesare, in care sunt ignorate principiile proportionalitatii, neutralităţii si in care prevederile legale nu sunt corect aplicate. Astfel, in constatările sale, organului fiscal a procedat cu rea credinţa, subiectivism si nu a motivat in mod întemeiat concluziile sale, acestea bazandu-se in mare parte pe aprecieri speculative sau comparatii nepotrivite situaţiei, depasindu-si competentele in aprecierea unor stări de fapt.

Prima instanţă şi-a însuşit fara obiectivitate punctul de vedere al organelor fiscale si nu a acordat atenţia cuvenită argumentelor recurentei. De asemenea, prima instanţă a judecat cauza cu interpretarea greşita a legii in materia dreptului de deducere, in sensul in care si-a însuşit opinia organului fiscal, care, in mod nelegal, a procedat la o suprajustificare a tranzacţiilor/operatiunilor derulate de către recurenta. In acest sens, deşi recurenta a pus la dispoziţia organului fiscal documente justificative pentru arătarea realităţii, necesitaţii si prestării efective a tranzacţiilor derulate, nu s-a ţinut seama de acestea, prima instanţă prin sentinţa data, validând opinia organului fiscal, cu interpretarea greşita a legii in materie de cheltuieli/TVA. Principiul bunei-credinţe trebuie înţeles ca fiind aplicabil atât pe parcursul executării contractului, cât şi în perioada precontractuală, a negocierilor.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Împotriva recursului promovat de reclamantă, au formulat întâmpinări ambele autorităţi publice intimate - pârâte, respectiv intimata - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea şi intimata - pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivarea întâmpinărilor, s-au arătat următoarele:

4.1. Recurenta - reclamantă a invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ., cu motivarea că instanţa a respins cererea de efectuare a unui noi raport de expertiză, ca neîntemeiată.

Intimata a solicitat respingerea acestui motiv, întrucât instanţa de fond a arătat motivele pentru care a respins atât argumentele reclamantei cat si concluziile raportului de expertiză fiscală şi a pronunţat hotărârea cu analizarea tuturor susţinerilor părţilor şi a probelor administrate în cauză.

4.2. Intimata a solicitat respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., deoarece sentinţa recurată a analizat toate probele administrate şi prevederile legale incidente în speţa.

4.3. Recursul este nefondat şi in ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (aplicarea greşită a normelor de drept material).

4.3.1. Primul motiv de recurs se referă la TVA în sumă de 244.846 RON compusa din: 45.050 RON - TVA aferentă achiziţiilor de motorină, 199.796 RON - TVA aferentă achiziţiilor pentru reeonversia plantaţiei de viţă de vie

Referitor la acest capăt de cerere, în mod corect instanţa de fond a apreciat ca recurenta nu are drept de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii, în condiţiile în care societatea nu a prezentat documente care să justifice, fie că aceste achiziţii sunt efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, fie că serviciile au fost efectiv prestate.

In drept sunt aplicabile dispoziţiile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora orice persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă bunurilor/serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură emisă în conformitate eu prevederile art. 155 alin. (5) din lege. Prin urmare, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerintelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă. îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă, condiţiile de exercitare a acestuia.

In ceea ce priveşte TVA în sumă de 45,050 RON aferentă achiziţiilor de motorina, se arată că, în perioada verificata, societatea nu a deţinut autovehicule, utilaje agricole sau orice alte utilaje care să funcţioneze cu motorină, iar contravaloarea cantităţilor de motorină achiziţionate a fost înregistrată în baza bonurilor de consum ca şi cheltuială cu combustibilul în contul 602.2 "Cheltuieli privind combustibilul" şi concomitent reflectata în contul 231 "Imobilizări corporale în curs de execuţie" unde este înregistrată contravaloarea reconversiei unei plantaţii de viţă de vie pe suprafaţa de 63,44 hectare, finanţată din fonduri structurale nerambursabile, în corespondenţă cu contul 722 "Venituri din imobilizări corporale".

Din analiza clauzelor contractului de prestări servicii nr. x/06.06.2009 încheiat între contestatară şi S.C. H. încheiat pe o perioadă de 4 ani şi a celor 11 acte adiţionale ale sale, a reieşit că toate lucrările de înfiinţare şi de întreţinere a plantaţiei de viţă de vie au fost efectuate de S.C. H., în baza tarifelor stabilite fără ca, potrivit obligaţiilor contractuale, beneficiarul să aibă obligaţia de a pune la dispoziţia prestatorului, carburantul necesar efectuării lucrărilor mecanice. Instanţa de fond a reţinut faptul că, nici la inspecţia fiscală, nici pe parcursul soluţionării căii administrative de atac, nu au fost puse la dispoziţie documente din care să reiasă că toate cantităţile de motorină achiziţionate au fost puse la dispoziţie prestatorului S.C. H.,A. şi modul în care s-ar fi realizat acest lucru.

Referitor la TVA şi cheltuielile cu proiectul de reconversie a plantaţiei de viţă de vie pe suprafaţa de 63,44 ha, se reţine că documentaţia STE - DDE a fost întocmită de H. SLA. care a fost şi executantul lucrărilor de reconversie şi întreţinere a plantaţiei de viţă de vie până la intrarea pe rod, documentaţia mai sus menţionată fiind avizată de I..

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, respectiv situaţii de lucrări anexate facturilor de prestări servicii executate de S.C. H., reiese că aceste facturi emise pentru înfiinţarea şi întreţinerea plantaţiei de viţă de vie (constând în lucrări de desfundat, grăpat, arat, plantat, prăşit, plivit, irigat, palisat, tratamente fito-sanitare) au fost realizate conform proiectului şi au fost acceptate de către recurentă fără refuzuri de calitate. Organele de inspecţie fiscala au constatat faptul ca, din compararea numărului de butaşi de viţă de vie şi spaţieri necesari pentru înfiinţarea plantaţiei de viţă de vie pe cele 63,44 ha şi numărul de butaşi şi spalieri achiziţionaţi a reieşit o diferenţă de 197.465 butaşi în valoare de 714.978 RON, fără TVA, 508 spalieri înaintaşi în valoare de 11.539 RON fără TVA şi 6.942 spalieri mijlocaşi în valoare de 105.616 RON fără TVA, ceea ce demonstrează ca aceste cantităţi de materiale procurate în plus faţă de cantităţile prevăzute prin proiectul de reconversie nu au fost achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile. In concluzie, societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 199,796 RON, compusă din 171.684 RON TVA aferenta achiziţiilor de butaşi, RON TVA aferentă achiziţiilor de spalieri mijlocaşi şi 2.769 RON TVA aferentă achiziţiilor de spalieri fruntaşi

Se reţine că numărul de butaşi de viţă de vie a fost determinat pe fiecare soi şi parcelă în. parte, conform planului de reconversie realizat de S.C. H.-A. şi avizat de I., cunoscând caracteristicile concrete pedologice, geografice, climatologice şi biologice ale soiurilor de plante, astfel că procentul de pierderi anual stabilit este maximul acceptat în condiţii normale. In situaţia în care consumurile de materiale stabilite prin proiecte sunt depăşite de către executantul lucrărilor, pentru a fi acceptate de beneficiar ele trebuie temeinic justificate de către executant şi avizate de proiectant şi supervizorul proiectului, ori în situaţia supusă soluţionării, recurenta - reclamantă nu a prezentat niciun document din care să reiasă justificarea cantităţilor achiziţionate în plus faţă de cele prevăzute prin proiectul de reconversie.

Intimata a solicitat respingerea recursului şi pentru suma de 739.652 RON reprezentând: 499.427 RON - impozit pe profit aferent penalităţilor calculate pentru produse nelivrate, 165311 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit şi 74.914 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

In mod corect, organele de inspecţie fiscala nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor cu penalităţile calculate de un client pentru produse nelivrate, în condiţiile în care societatea contestatară nu a prezentat documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscala şi totodată factura emisă pentru penalităţi este aferentă altui exerciţiu fiscal.

În drept, sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Potrivit acestor prevederi legale, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Pe cale de consecinţă, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile în sumă de 3.121.420 RON din factura UPJ nr. x/29.02.2012 reprezentând penalităţi 1,92 RON/litru pentru cantităţile contractate şi nelivrate, calculate "conform contractului de vânzare-curapărare din data de 01.04.2011" încheiat cu S.C. C. S.A.

Din actele aflate la dosarul cauzei, nu rezultă că recurenta ar fi corectat şi ar fi întocmit declaraţie rectificativă pentru impozitul pe profit aferent anului 2011, deşi avea această posibilitate potrivit prevederilor art. 84 din O.U.G.. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala; prin acţiune nu s-au adus argumente cu privire la cota aplicabilă şi numărul de zile pentru care se calculează aceste obligaţii fiscale accesorii.

Intimata a solicitat respingerea recursului şi în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale pe anul 2013 cu contravaloarea cheltuielilor aferente contractelor încheiate cu S.C. E., S.C G. S.R.L, S.C. J.., S.C K. S.R.L., S.C L. S.R.L. şi la TVA aferenta în sumă de 650.213 RON.

In mod corect, organele de inspecţie nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor cu serviciile de IT, servicii suport pentru distribuire, manageriere-consultanţă, precum şi TVA aferentă, în condiţiile în care societatea nu a prezentat documente care să justifice că aceste achiziţii au fost necesare activităţii societăţii şi respectiv au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni tasabile la nivelul contestatarei.

In fapt, recurenta a înregistrat ca şi cheltuieli deductibile fiscal în anul 2013 o serie de cheltuieli aferente contractelor încheiate cu S.C. E. S.A, S.C. G. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C K.., S.C. L. S.R.L. Organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil pe anul 2013, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) litm) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,. cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 şi au dispus măsura diminuării pierderii fiscale pe anul 2013 de recuperat în anii următori, cu respectiva suma. Totodată, nu a fost acordată deductibilitate pentru TVA în sumă de 650.213 RON, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, condiţiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor cu serviciile la calculul profitului impozabil sunt expres prevăzute de dispoziţiile legale mai sus citate, respectiv existenţa contractelor şi prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfăşurarea activităţii pe bază de documente probatorii, legea enumerând: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, în funcţie de specificul prestării, precum şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

Intimata a mai solicitat respingerea recursului şi în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 1.284.677 iei şi TVA aferentă în sumă de 308.323 RON, efectuate în baza contractului de prestări servicii IT din 07.01.2013 încheiat cu S.C. E. S.A. pentru perioada 07.01.2013 -31.12.2013 având ca obiect prestarea de servicii de întreţinere integrată F. Aplications. Simpla înregistrare a contravalorii serviciilor contractate cu S.C. E. S.A. în categoria cheltuielilor deductibile fiscal nu este suficienta pentru a asigura caracterul deductibil al cheltuielilor în sumă de 1.284.677 RON şi nici deductibilitatea TVA aferentă în sumă de 308.323 RON, având în vedere lipsa dovezii deţinerii F. Aplications şi a unor servere în patrimoniul sau în folosinţa contestatarei, care nu a fost probată nici cu ocazia inspecţiei fiscale, nici pe parcursul soluţionării căii administrative de atac.

Intimata a solicitat respingerea recursului şi în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 682.578 RON şi TVA aferentă în sumă de 232.160 RON, efectuate în baza contractului încheiat cu G. S.R.L. Poşta Câlnău pentru o perioadă de 3 ani începând cu 01,03.2013. Pentru justificarea necesitaţii achiziţionării acestor servicii de la S.C. G. S.R.L., precum şi a dovezii prestării lor efective prin rapoarte de lucru, procese-verbale de recepţie, situaţii de lucrări, studii, contestatara a prezentat organelor de inspecţie fiscala, un număr de şapte anexe la facturile emise de S.C. G. S.R.L., care conţin doar numărul de ore prestate şi tariful orar, deşi la pct. 4.2 din contract era prevăzut ca factura pentru serviciile prestate, emisă lunar, să fie însoţită de o anexă în care să se detalieze activităţile prestate în folosul beneficiarului.

Se reţine ca recurenta este beneficiara şi a altor contracte pentru activităţi de aprovizionare, desfacere, management, logistică şi secretariat, informatice, contabilitate, fără să prezinte niciun document din care să reiasă activitatea prestată concret de 41 de persoane zilnic, timp de 7 luni în domeniul managementului. In concluzie, documentele prezentate ca dovezi ale prestării efective a serviciilor nu justifică achiziţia unui asemenea volum de prestări servicii de la S.C. G. S.R.L. şi ca o mare parte din aceste servicii (recepţie, manipulare, depozitare, gestiune, pregătire a produselor pentru livrare, livrare, precum şi alte servicii de aplicare stikere, transport, management şi consultanţă, audit, la solicitarea partenerului) au fost asigurate de către S.C. J. S.R.L-, aşa cum s-a reţinut mai sus. De altfel, în anul 2012 recurenta - reclamanta a desfăşurat, înregistrând profit, acelaşi gen de activităţi (cultura viţei de vie pe 63,44 ha) şi comerţ cu ridicata de băuturi şi alte mărfuri), cu acelaşi personal şi program de lucru, fără să apeleze la niciun fel de serviciu exterior, astfel că nu se reţine afirmaţia contestatarei privind necesitatea achiziţionării de servicii de la S.C. G. S.R.L. motivată de lipsa de personal.

Recursul este nefondat şi cu privire la diminuarea pierderii fiscale pe anul 2013 cu contravaloarea cheltuielilor aferente contractelor încheiate cu S.C D. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C P. S.R.L., S.C. Q. S.R.L şi la taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Şi cu privire la acest capăt de cerere, organele de inspecţie fiscală nu a acordat drept de deducere a cheltuielilor cu serviciile de marketing, de mercantizare şi transport şi a TVA aferentă, în condiţiile în care societatea nu a prezentat documente care să justifice că prestările achiziţionate au fost destinate realizării de venituri impozabile, respectiv că au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni tasabile.

Recursul este nefondat şi in ceea ce priveşte impozitul pe profit. In ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 112.700 RON, înregistrate în baza contractului x/03.01.2013 încheiat cu M. S.R.L. din Bucureşti pentru perioada 01.04.2013 - 31.03.2014 având ca obiect servicii de consultanţă, asistenţă în domeniul managementului, promovării pe piaţa a produselor din categoria premium din portofoliul beneficiarului, intermedierea şi cooptarea unor parteneri în vederea dezvoltării portofoliului de produse premium, la clauza 6.1 din contractul x/03.01.2013 se prevede că prestatorul se obliga să pună la dispoziţia beneficiarului, serviciul ce formează obiectul contractului şi sa ataşeze facturilor emise, raportul cu activităţile efectiv prestate în perioada facturată.

Potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală, promovarea pe piaţă a produselor din categoria premium a vinurilor produse de către S.C. I. S.A. au constat, pe baza anexelor la facturile emise de S.C. M. S.R.L., în prezentări şi degustări de vinuri, în diverse locaţii ale unor firme care nu sunt clienţii direcţi ai contestatarei, organizarea şi/sau participarea la evenimente organizate în locaţii de felul celor arătate mai sus, campanii de promovare a vinurilor premium în new media, platforme de socializare, site-uri.

Prin urmare, respectivele cheltuieli cu prestările de servicii achiziţionate de la S.C. M. S.R.L. pentru promovarea mărcilor deţinute de către furnizorii contestatarei nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, ci în folosul mărcilor care fac parte din fondul de comerţ aflat în patrimoniul proprietarilor mărcilor în cauză, prin aceasta crescând patrimoniul acestor entităţi, astfel că aceste cheltuieli în sumă de 112,700 RON nu sunt deductibile fiscal.

Susţinerea recurentei - reclamante potrivit căreia, pentru cheltuielile cu serviciile primite deţine contracte şi facturi întocmite în conformitate cu legislaţia în vigoare nu reprezintă un argument care să schimbe situaţia, întrucât organele de inspecţie fiscală nu au pus în discuţie legalitatea documentelor prezentate, ci faptul ca aceste servicii nu au fost efectuate în folosul obţinerii de venituri impozabile, ci în beneficiul patrimoniului, fondului de comerţ, al altei entităţi. Totodată, afirmaţia recurentei - reclamante potrivit căreia, urmare a realizării contractului cu S.C. M. S.R.L, ar fi fost fost cooptaţi noi clienţi, nu este susţinută de niciun document şi nici prin rapoartele de activitate ale S.C. M. S.R.L prezentate în timpul inspecţiei fiscale, mi se face nicio referire la cooptarea de noi clienţi.

Recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 3.207.051 RON înregistrate în baza contractelor de consultanţa de marketing încheiate cu S.C. D. S.R.L. având ca obiect servicii de promovare a mărcilor şi a produselor comercializate de către recurentă, respectiv un contract pentru promovarea băuturilor spirtoase, un contract pentru promovarea apelor minerale R. şi a băuturilor răcoritoare produse la R. şi un contract pentru promovarea vinurilor şi a băuturii spirtoase pe baza de distilat din vin S. produse de către S.C. I. S.A..

Din anexele la facturi reiese că produsele şi serviciile prestate sau intermediate au avut ca obiect promovarea mărcilor de vinuri si distilate din vin înregistrate la Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci, titulari fiind S.C. I. S.A. şi S.C. T.. Prin urmare, cheltuielile cu prestările de servicii achiziţionate în anul 2013 pentru promovarea mărcilor deţinute de către furnizorii S.C. A. S.R.L, nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, ci în folosul mărcilor care fac parte din fondul de comerţ aflat în patrimoniul proprietarilor mărcilor în cauză, prin aceasta crescând patrimoniul acestor entităţi, astfel că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal. Organele de inspecţie fiscală au apreciat că aceste servicii nu au fost făcute în folosul obţinerii de venituri impozabile, ci în beneficiul patrimoniului, fondului de comerţ al altei entităţi, respectiv în beneficiul deţinătorilor mărcilor promovate.

Referitor la cheltuielile în sumă de 10,758.650 RON, acestea au fost efectuate în baza contractului de prestări servicii de mercantizare FN/01.03.2013 încheiat pe o perioadă de 3 ani începând cu 01.03.2013 cu S.C. N. S.R.L, având ca obiect aranjarea produselor societăţii beneficiare şi a materialelor publicitare în cadru] locaţiilor aparţinând clienţilor, asigurarea de servicii de promovare a produselor societăţii beneficiare, vizitare zilnica a locaţiilor menţionate în anexă, instruirea clienţilor pentru o cât mai buna cunoaştere a produselor ce fac obiectivul serviciului de mercantizare, implementarea promoţiilor lunare, respectiv a produselor noi în cadrul locaţiilor menţionate în anexă.

In concluzie, achiziţia de servicii de la S.C. N. S.R.L vizând mercantizarea mărcilor deţinute de către furnizorii recurentei - reclamante nu a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile la nivelul contestatarei, ci în folosul creşterii volumului vânzărilor şi implicit a profitului S.C. N. S.R.L, precum şi în folosul mărcilor care fac parte din fondul de comerţ aflat în patrimoniul proprietarilor mărcilor în cauză. Recurenta - reclamantă nu a prezentat în susţinerea cauzei contracte de publicitate, costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, nici alte documente din care sa reiasă ca serviciile de mercantizare au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, aşa cum prevede textul de lege.

Referitor la cheltuielile aferente contractelor încheiate cu S.C, O. S.R.L., S.C. P. SJIX., S.C. Q. S.R.L, recurenta - reclamantă nu a adus niciun argument şi niciun document în favoarea sa, ci precizează că îşi menţine poziţia exprimată prin punctul de vedere al contribuabilului exprimat în timpul inspecţiei fiscale, când a susţinut la modul general că serviciile au fost prestate; simpla prezentare a facturii nu este suficientă pentru acordarea deductibilităţii fiscale, iar recurenta- reclamanta nu a prezentat în justificarea acestei facturi comenzi, foi de parcurs, scrisori de transport din care să reiasă ce s-a transportat, cu ce vehicule, unde şi când s-a transportat marfa.

Având în vedere pierderea declarată de societate pe anul 2013, organele de inspecţie fiscală în mod legal au diminuat pierderea fiscală cu aceste cheltuieli în sumă de 16.922.502 RON aferente contractelor de mai sus.

In ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.947.286 RON aferentă serviciilor de consultanţă şi asistenţă marketing şi de mercantizare, era necesar, pentru ca societatea să beneficieze de dreptul de deducere, să justifice că ateste servicii au fost destinate operaţiunilor sale taxabile.

Aşa cum rezultă din considerentele prezentate la impozitul pe profit cheltuielile cu promovarea pe piaţa a produselor din categoria premium a vinurilor produse de către S.C. I. S.A.. cu promovarea băuturilor spirtoase, a apelor minerale R. şi a băuturilor răcoritoare produse la R. şi promovarea vinurilor şi a băuturilor spirtoase pe baza de distilat din vin S. produse de către S.C. I. S.A, nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, ci în folosul mărcilor care fac parte din fondul de comerţ aflat în patrimoniul proprietarilor mărcilor în cauză, prin aceasta crescând patrimoniul acestor entităţi, astfel că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal la nivelul contestatarei.

Totodată, se reţine ca recurenta - reclamantă nu a achiziţionat mărfurile direct de la producători şi nici nu ]e-a vândut direct către consumatorii finali, aceasta fiind un distribuitor en-gros de mărfuri care se situează la mijlocul lanţului de distribuţie a mărfurilor de la producător la consumatorul final, societatea are calitatea de intermediar în lanţul de distribuţie, care livrează mărfuri altui intermediar.

Prin urmare, achiziţiile serviciilor de marketing şi mercantizare nu sunt aferente operaţiunilor taxabile ale recurentei, respectiv vânzărilor efectuate către distribuitorii en-gros de mărfuri, întrucât aceste campanii de promovare şi publicitate nu sunt adresate clienţilor societăţii, ci consumatorilor finali şi au ca obiectiv promovarea mărcilor şi imaginilor unor produse şi unor producători, fără legătură cu marca şi imaginea recurentei.

Mai mult, în speţă se reţine şi decizia Curţii Europene de Justiţie pronunţată în cauza C-104/12 Finanzamt, Koln Nord împotriva Wolfram Becker. Pe cale de consecinţa, pentru a deduce TVA aferentă prestărilor de servicii in cauză, este necesar să existe o legătură directă şi imediată între aceste prestări de servicii şi operaţiunile taxabile ale recurentei, legătură ce se stabileşte conform conţinutului obiectiv al acestora, iar sumele cheltuite pentru achiziţie să facă parte din elementele constitutive ale preţului de vânzare către clienţii societăţii contestatare.

Astfel, având în vedere că mercantilizarea (merchandising-ul) cuprinde suma metodelor, practicilor şi operaţiunilor întreprinse în scopul promovării şi susţinerii activităţii comerciale la punctul de vânzare, în scopul optimizării vânzărilor, recurenta, în calitate de distribuitor en-gros de mărfuri situat la mijlocul lanţului de distribuţie a mărfurilor de la producător la consumatorul final, aşa cum s-a reţinut anterior în cuprinsul prezentei decizii, a finanţat activitatea de promovare a unor mărfuri care se adresează consumatorului final care nu îi este client şi care la momentul efectuării promovării nu mai erau proprietatea sa.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta - reclamantă A. S.R.L., fosta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. a formulat răspuns la cele două întâmpinări, prin care a arătat următoarele:

Prin încheierea pronunţată in data de 12.03.2018 de către Tribunalul Buzău in dosarul nr. x/2018 s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenţei debitoarei A. S.R.L., iar prin Hotărârea adunării generale a asociaţilor a fost desemnat in calitate de administrator special, dl. U.. Prin BPI nr. 10568/24.05.2018 s-a publicat Procesul-verbal al adunării creditorilor A. nr. T 1032 din data de 22.05.2018, prin care s-a desemnat in calitate de administrator judiciar practicianul in insolventa B..

Corelând perioada supusa verificării cu perioada in care recurenta a făcut obiectul inspecţiei fiscale (10.06.2014-30.09.2014) raportat la faptul ca recent in spaţiul public, au apărut o serie de informaţii potrivit cărora ar exista diverse inscrisuri/documente încheiate de organul fiscal cu Serviciul Roman de Informaţii, a solicitat punerea la dispoziţie a tuturor si oricăror documente (de tip protocol, etc) încheiate de către organul fiscal (prin reprezentanţii sai) cu Serviciul Roman de Informaţii, sau orice alte asemenea instituţii, cu implicaţii asupra modului de derulare a controalelor efectuate.

Pe fond, au fost reiterate susţinerile din cadrul cererii de recurs, prezentate pe larg cu acea ocazie.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

6.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata nr. x/17.10.2014, Raportul de inspecţie fiscala nr. x/17.10.2014 şi Dispoziţia privind masurile stabilite de organele fiscale nr. 1702/17.10.2014 emise de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vrancea, s-au stabilit masuri si obligaţii fiscale suplimentare de plata in sarcina societăţii, respectiv: 499.427 RON - impozit pe profit, 165.311 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar stabilit, 74.914 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar stabilit, diminuarea pierderii fiscale înregistrate in anul 2013 de recuperat in anii următori cu suma de 16.922.502 RON, 4.842.345 RON - taxa pe valoare adăugată.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 45/24.02.2015, autoritatea emitenta a decis respingerea ca neîntemeiata a contestaţiei pentru suma de 5.581.997 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi şi penalităţi aferente impozitului pe profit şi TVA, şi respingerea ca neîntemeiata si nemotivata a contestaţiei formulata de S.C. A. S.R.L. împotriva măsurii dispuse prin Dispoziţia privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/17.10.2014 de diminuare a pierderii fiscale înregistrata in anul 2013 de recuperat in anii următori, cu suma de 16.922.502 RON.

6.2..În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la deductibilitatea TVA aferentă achiziţiei de motorina, butaşi şi spalieri pentru reconversia unei plantaţii de 43,44 ha.

6.2.1. Referitor la deductibilitatea TVA aferentă achiziţiei de motorină din perioada 01.07.2009- 31.12.2012

6.2.1.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat nedeductibilitatea TVA în sumă de 45.050 RON aferentă achiziţiilor de motorină, reţinând că în perioada 01.07.2009- 31.12.2012 societatea nu deţinea în patrimoniu autovehicule, utilaje agricole sau orice utilaje care să funcţioneze cu motorină, nici alţi consumatori, neexistând obligaţia contractuală de a se pune la dispoziţia prestatorului S.C. H. carburantul necesar lucrărilor mecanice.

6.2.1.2. Analiza criticilor din recurs

Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut în mod corect că, din analiza clauzelor contractului de prestări servicii nr. x/06.06.2009 încheiat între contestatară şi S.C. H..A.pe o perioadă de 4 ani şi a celor 11 acte adiţionale ale sale, toate lucrările de înfiinţare şi de întreţinere a plantaţiei de viţă de vie au fost efectuate de S.C. H., în baza tarifelor stabilite fără ca, potrivit obligaţiilor contractuale, beneficiarul să aibă obligaţia de a pune la dispoziţia prestatorului, carburantul necesar efectuării lucrărilor mecanice.

În lipsa unei obligaţii care să izvorască din contract, era sarcina recurentei să dovodească că o asemenea obligaţie legală îi revenea potrivit altui temei legal sau contractual; faptul că aceste operaţiuni au fost efectuate în legătură cu lucrările privind reconversia plantaţiei deţinute de societate, respectivele cheltuieli fiind prevăzute ca eligibile în documentaţia aferentă cererii de finanţare, nu poate determina concluzia automată în sensul că beneficiarul S.C. A. S.R.L. avea şi obligaţia de a pune la dispoziţia prestatorului carburantul necesar efectuării lucrărilor mecanice.

De asemenea, în mod corect a reţinut prima instanţă că nu au fost puse la dispoziţie documente din care să reiasă că lucrările contractate în conformitate cu cerinţele de eligibilitate a proiectului ar fi fost efectuate în colaborare cu S.C. H., în baza proiectului sus menţionat.

De altfel, prin recursul formulat nu sunt aduse critici concrete cu privire la acest punct, fiind formulate criticile generale referitoare la nemotivarea suficientă a sentinţei, critici ce vor fi adresate separat în prezentele considerente.

6.3. Referitor la TVA aferentă achiziţiilor pentru reconversia plantaţiei de viţă de vie

6.3.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Organele fiscale au reţinut că proiectul finanţat din fonduri structurale nerambursabile a prevăzut că pentru realizarea pe suprafaţa de 63,44 ha la densitatea prevăzută de 4.545 plante la hectar trebuiau folosiţi un număr de 305.635 butaşi de viţă de vie: 63,44 ha x 4.545 plante = 288.335 plante la finalizarea proiectului, 288.335 plante x 3% = 8.650 plante reprezentând pierderi maxime în primul an de la plantare, iar 288.335 plante x 3% = 8.650 plante reprezentând pierderi maxime în al doilea an de la plantare.

Prin factura nr. x/24.05.2010, reclamanta a achiziţionat de la S.C. H. prestări servicii de plantare a 288.335 butaşi viţă de vie.

Conform datelor tehnice din proiect, pentru înfiinţarea plantaţiei trebuiau folosiţi un număr de 5.709 spalieri fruntaşi şi un număr de 45.677 spalieri mijlocaşi.

Reclamanta a achiziţionat în perioada 2010 - 2013 un număr de 503.100 butaşi de viţă de vie, 6.217 spalieri fruntaşi şi un număr de 52.619 spalieri mijlocaşi.

Totodată s-a constatat că un număr de 83.900 bucăţi butaşi de viţă de vie au fost achiziţionaţi în anul 2013, acest an fiind anul IV de la înfiinţarea plantaţiei, an în care plantaţia a intrat pe rod, producând prima recoltă. S.C. A. S.R.L. nu a făcut niciun refuz calitativ la achiziţiile de butaşi de viţă de vie.

Din analiza situaţiilor de lucrări anexate facturilor de prestări servicii executate de S.C. H., a rezultat că facturile emise pentru înfiinţarea şi întreţinerea plantaţiei de viţă de vie (lucrări de desfundat, grăpat, arat, plantat, prăşit, plivit, irigat, palisat, tratamente fito-sanitare) au fost realizate conform proiectului şi au fost acceptate de către S.C. A. S.R.L. fără refuzuri de calitate.

Organele fiscale au considerat că pentru cantităţile de materiale procurate în plus faţă de cantităţile prevăzute prin proiectul de reconversie, nu s-a făcut dovada achiziţionării în scopul realizării de operaţiuni taxabile, considerându-se că societatea a dedus nejustificat TVA în sumă de 199.796 RON, compusă din 171.684 RON TVA aferentă achiziţiilor de butaşi, 25.348 RON TVA aferentă achiziţiilor de spalieri mijlocaşi şi 2.769 RON TVA aferentă achiziţiilor de spalieri fruntaşi.

Pârâta a reţinut în analiza cauzei faptul că situaţia cantităţilor de materiale a fost determinată conform proiectului de reconversie pe baza unor elemente obiective concrete, faţă de caracteristicile pedologice, geografice, climatologice şi biologice ale soiurilor de plante, cu luarea în considerare a condiţiilor concrete din teren, astfel cum rezultă din planşele anexate la proiectul de reconversie.

6.3.2. Analiza criticilor din recurs

Într-o primă critică, recurenta a invocat pe de o parte, faptul că aceasta ar fi solicitat şi efectuarea unei expertize tehnice, dar că în cauză, în ciuda acestei solicitări, a fost efectuată doar o expertiză în materie contabilă şi fiscală.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că susţinerile recurentei nu sunt exacte.

Astfel, prezentând în mod cronologic faptele desfăşurate în faţa primei instanţe, se constată că la termenul din 19.04.2016, prima instanţă a pus în discuţie din oficiu necesitatea efectuării unei expertize în specialitatea fiscalitate mai ales în ceea ce priveşte motivul legat de modul de calcul al penalităţilor aferente facturii din anul 2012, dând termen în acest sens la data de 07.06.2016, pentru ca reclamanta să formuleze în scris obiectivele acestei expertize.

Prin înscrisul depus la dosar la data de 6.06.2016, înaintea următorului termen de judecată, reclamanta a formulat obiectivele pentru expertiza în specialitatea fiscalitate, dar a indicat în mod impropriu ca şi obiectiv la nr. 2.4 propunerea de a se efectua o expertiză tehnică de specialitate cu privire la necesitatea reconversiei/restructurării plantaţiei. Aceste note scrise au fost comunicate părţilor adverse la termenul din 07.06.2016, iar la termenul din 06.09.2016, a fost încuviinţată expertiza în specialitatea fiscalitate.

La termenul următor din 18.10.2016, prima instanţă a pus în vedere reclamantului să precizeze specialitatea expertizei pe care o doreşte să fie efectuată conform cererii depuse la dosar la data de 06.06.2016 pct. 2.4., dar la niciun termen din cele ulterioare (29.11.2016, 31.01.2017, 28.03.2017, 30.05.2017, 26.09.2017 şi 21.11.2017), reclamanta nu a depus note scrise pentru a răspunde solicitării instanţei şi nici nu s-a prezentat pentru eventuale explicaţii verbale.

Înalta Curte reţine prevederile art. 254 alin. (5) şi (6) din C. proc. civ.:

"(5) Dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa va dispune ca părţile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate, din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc.

(6) Cu toate acestea, părţile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii."

În concluzie, recurenta nu poate invoca în recurs omisiunea primei instanţe de a ordona din oficiu probe pe care aceasta le-a propus în mod inform şi incomplet, cât timp aceasta cunoştea despre necesitatea lămuririi unor împrejurări de fapt de la emiterea actelor administrativ fiscale pe care le contestă.

În continuare, recurenta invocă o nemotivare a sentinţei, prin aceea că prima instanţă şi-a bazat soluţia pe opiniile tehnice proprii si exclusiv pe argumentele pârâţilor, fără a analiza argumentele sale.

Pe de o parte, recurenta a invocat motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ., în sensul că prima instanţă a realizat o evaluare tehnică a situaţiei deduse judecăţii, deşi nu intra în atribuţiile sale.

Înalta Curte constată că prima instanţă şi-a îndeplinit întocmai atrbuţiile legale, stabilind starea de fapt ca urmare a evaluării probelor administrate în cauză, raportat la principiul disponibilităţii şi la cererile formulate de către părţi; a nu răspunde tuturor aspectelor cu care fusese sesizată ar fi determinat, dimpotrivă, denegare de dreptate sau încălcarea obligaţiei de a răspunde tuturor aspectelor cu care instanţa a fost sesizată.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., este nefondat.

Pe de altă parte, recurenta a invocat motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., iar cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată cu privire la fiecare aspect. În special, în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la reconversia platanţiilor, sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

Trecând la analiza criticilor ce se încadrează în motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că reclamanta nu a făcut dovada unei situaţii de fapt contrare celei constatate de către organul fiscal. Astfel, în lipsa unor probe care să fie cerute şi administrate în scest sens, prima instanţă nu a putut lua în calcul susţinerile privind condiţiile meteo nefavorabile, oprirea din evoluţie a viţelor şi înlocuirea acestora, faptul că în proiect este menţionat un număr de viţe standard. În soluţionarea contestaţiei, pârâta a înlăturat motivat argumentele referitoare la deteriorarea unui număr mare de spalieri metalici, reţinând că din devizele de lucrări reiese că a fost realizată şi lucrarea de desfundare a solului, care afânează solul, iar societatea nu a prezentat documente justificative şi înregistrări contabile pentru evidenţierea deşeurilor metalice rezultate. Astfel, toate aceste aspecte ţin de situaţia de fapt şi puteau fi înlăturate exclusiv prin administrarea de probe care să susţină afirmaţiile din acţiune; or, aşa cum s-a constatat deja, nu s-a cerut în mod eficient administrarea unor asemenea probe.

Invocarea considerentelor din Hotărârea Halifax C 255/02 (pct. 82-83) nu este de natură să demonstreze greşita aplicare a legii de către prima instanţă, cât timp legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerintelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă, condiţiile de exercitare a acestuia.

Or, solicitarea de documente in plus pentru dovedirea îndeplinirii condiţiei de fond legată de împrejurarea că aceste achiziţii sunt efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile sau că serviciile au fost efectiv prestate nu reprezintă suprajustificare a tranzacţiilor şi nu contravine, ci dimpotrivă, asigură respectarea principiului neutralităţii si proportionalitatii si este conformă cu legislaţia europeana.

6.4. Cu privire la analiza deductibilităţii penalităţilor in suma de 3.121.420,80 RON

6.4.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

În esenţă, organele fiscale au reţinut că din verificarea fişelor de magazie s-au constatat diferenţe semnificative comparativ cu datele consemnate în anexa facturii, atât în ce priveşte cantităţile de vin livrate (750.671, şi nu 677.426, cutii de 10 litri) cât şi în ce priveşte sortimentele, reţinându-se că societatea a recunoscut prin contestaţia administrativă că "anexa aferentă facturii UPJ nr. x/29.02.2012 a fost eronată", pretinzând că penalităţile sunt reale şi datorate, fără să motiveze calculul diferit de cel prevăzut prin contract.

Au mai reţinut organele fiscale faptul reclamanta avea în stoc 6553 bag in bax-uri a 10 litri, pe care ar fi putut să le livreze, iar prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative s-a mai reţinut că factura emisă pentru penalităţi este aferentă altui exerciţiu fiscal.

Conform clauzei 5.4 din contractul din 01.04.2011 încheiat între reclamantă şi S.C. C. S.A., "În cazul în care vânzătorul întârzie din vina sa livrarea produselor în condiţiile şi termenele stabilite cu cumpărătorul, potrivit dispoziţiilor din prezentul contract este obligat la plata unei penalităţi de 0,02 % pe zi de întârziere din valoarea produselor livrate cu întârziere şi/sau fără respectarea condiţiilor solicitate de către cumpărător".

Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare:

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Conform pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

La data de 01.04.2011, între A., în calitate de vînzător, si C., cumpărător, s-a încheiat contractul de vanzare-cumparare avand ca obiect achiziţionarea de către cumpărător a mărfurilor identificate ca sortiment, cantitate, preţ in Anexa 1, pe parcursul unei perioade de 12 luni (pana la data de 31.03.2012).

La data de 11.04.2011, părţile au încheiat actul adiţional potrivit căruia neîndeplinirea unor ţinte cantitative şi/sau valorice minime obligă partea în culpă la "plata unei penalităţi convenite de părţi la nivelul unui procent de 50 % aplicat la valoarea produselor nelivrate sau neachiziţionate, valoare calculată la un preţ mediu al anului 2011".

Cumpărătorul C. S.A. a emis la 29.02.2012 factura pentru suma de 3.121.420,80 RON, reprezentând "Penalităţi conf. ctr. din 01.04.2011 si anexa", cu anexa intitulata "Situaţie privind calcul penalităţi conform contract din 01.04.2011" care prezintă situaţia cantităţilor de vin achiziţionate: 6.774.260 litri, faţă de cantitatea minimă stabilită prin contract, de 8.400.000 litri, diferenţa de livrat fiind de 1.625.740 litri, penalităţile calculate în sumă de 3.121.420,80 RON.

6.4.2. Analiza criticilor din recurs

În ceea ce priveşte critica legată de "antepronunţarea" expertului şi substituirea acestuia organului fiscal, Înalta Curte constată că este eronată; rolul expertului în procesul civil este tocmai acela de a-şi exprima punctul de vedere asupra unor chestiuni tehnice, iar faptul că aceste chestiuni se suprapun cu aria de competenţă a organului fiscal nu poate conduce sub nicio formă la concluzia atribuirii de atribuţii nelegale; conform prev. art. 330 alin. (1) din C. proc. civ., expertul este desemnat "pentru lămurirea unor împrejurări de fapt".

Prima instanţă a analizat şi efectele actului adiţional din 11.04.2011, iar argumentaţia recurentei referitoare la justificarea penalităţilor prin neîndeplinirea obiectivului anual nu poate fi reţinută.

În esenţă, prin decizia de impunere se pune în discuţie lipsa elementelor obiective care să fundamenteze concluzia realităţii bazei de calcul a penalităţilor, a faptului că acestea sunt datorate de reclamantă. În condiţiile în care dreptul cocontractantului la penalităţi se naşte în cazul neîndeplinirii cerinţelor stabilite de părţi ca obiective minimale, este evident că acestea nu pot fi considerate ca datorate, în derularea relaţiilor comerciale- deci aferente realizării de venituri impozabile- în lipsa dovedirii întrunirii elementelor răspunderii contractuale a părţii care a efectuat plata penalităţilor (în speţă, reclamanta vânzătoare).

Faptul acceptării fără obiecţiuni de către reclamantă a facturii de penalităţi a fost considerat relevant nu numai din perspectiva stabilirii eronate a bazei de calcul. Ca urmare, susţinerile reclamantei în sensul că penalităţile rezultate prin recalculare ar fi fost in cuantum mai redus, însă nu zero nu se reţin, având în vedere că organele fiscale au reţinut lipsa dovezilor în sensul că penalităţile sunt reale şi datorate, în condiţiile acceptării facturii pentru plata penalităţilor calculate în mod diferit faţă de cel prevăzut prin contract.

Cu alte cuvinte, reclamanta nu a dovedit în mod concret datoria existentă în ceea ce priveşte livrarea, pentru a se putea calcula în mod cert cuantumul acestor penalităţi. Astfel, în mod corect s-a reţinut ca fiind un fapt relevant cel legat de existenţa unui stoc de marfă de 6553 bag in bax (cutii 10 litri) care nu a fost livrat către C. S.A., acesta fiind un fapt de natură să pună în discuţie realitatea bazei de calcul a penalităţilor.

Astfel, cu o corectă aplicare a legii, a reţinut prima instanţă că organele fiscale au constatat că situaţia calculării şi plata de penalităţi raportat la cantităţi (6.774.260 litri) şi sortimente diferite faţă de cele livrate efectiv (7.506.710 litri) determină necesitatea unor lămuriri suplimentare/elemente probatorii în dovedirea îndeplinirii condiţiei efectuării cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, faţă de explicaţiile date de recurentă, în sensul că penalităţile calculate prin factura mai sus amintită aveau ca temei neîndeplinirea obiectivului anual si actul aditional, iar nu obiectivele curente şi pct. 5.4 din contractul iniţial, Înalta Curte reţine că expertiza a constatat lipsa scopului economic al acestei tranzacţii, lipsind dovvezile privind eventuale comenzi emise de C. S.A. care să fi fost refuzate la livrare, măsuri de remediere a derapajului între cantităţile livrate şi cele comandate, fiind ilogică din punct de vedere al relaţiilor comerciale acceptarea automată a sumei penalităţilor şi verificarea lor tardivă, abia cu ocazia controlului fiscal.

În ceea ce priveşte modul de înţelegere a prevederilor pct. 23 lit. d) din H.G. nr. 44/2004, Înalta Curte constată că aceste dispoziţii se referă la despăgubirile pentru neexecutarea sau executarea cu întârziere a obligaţiilor din culpa contractantului, care sunt deductibile, dar cu condiţia premisă să fie reale şi să corespundă unor întârzieri reale în executarea contractului.

În concluzie, în mod corect s-a reţinut că recurenta nu a dovedit în faţa primei instanţe situaţia premisă de încălcare a unei obligaţii certe, care să determine un calcul obiectiv al penalităţilor contractuale.

6.5. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii asupra deductibilităţii cheltuielilor de promovare/publicitate/marketing

6.5.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Societatea reclamantă a comercializat în perioada 2011-2013 produse livrate de furnizorii săi, S.C. I. S.A. şi S.C. T.

Pe de altă parte, reclamanta a încheiat la 03.01.2013 două contracte de prestări servicii cu S.C. I. S.A şi cu S.C. T., de data aceasta reclamanta având calitatea de furnizor, iar cele două societăţi calitatea de beneficiari, contractele având ca obiect "furnizarea, în mod direct şi/sau prin terţi de servicii de promovare şi publicitate pentru produsele din portofoliul beneficiarului, în conformitate cu principiile de afaceri ale beneficiarului".

Conform contractelor, cheltuielile vor fi suportate în proporţie egală de furnizor şi beneficiari. Prin contracte au fost stabilite bugete maximale; în cazul depăşirii acestora fără acordul beneficiarilor, furnizorul va suporta în întregime valoarea cu care s-au depăşit bugetele convenite.

În baza acestor contracte, în anul 2013, reclamanta a încheiat şi derulat contracte cu furnizorii de servicii S.C D. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., S.C. O., S.C. P.:

- contracte de consultanţă de marketing încheiate cu S.C. D. S.R.L. privind achiziţionarea şi distribuirea de produse inscripţionate cu sigle, logo-uri şi denumirile mărcilor aparţinând S.C. I. S.A. şi S.C. T., organizarea de evenimente pentru promovarea mărcilor respective, activităţi de sempling (degustări) în diverse locaţii, ale produselor (mărcilor) care fac obiectul contractelor, difuzare de spoturi publicitare în mass-media, publicitate în reviste;

- contractul încheiat cu S.C. M. S.R.L. având ca obiect servicii de consultanţă, asistenţă în domeniul managementului, promovării produselor din categoria premium din portofoliul beneficiarului, intermedierea şi cooptarea unor parteneri în vederea dezvoltării portofoliului de produse premium, constând în: prezentări şi degustări de vinuri, în locaţii ale unor firme care nu sunt clienţii direcţi ai reclamantei, organizarea şi/sau participarea la evenimente, campanii de promovare a vinurilor premium în new media, platforme de socializare, site-uri.

- contractul de prestări servicii de mercantizare încheiat cu S.C. N. S.R.L., având ca obiect aranjarea produselor beneficiarului contractului de prestări servicii încheiat de reclamantă în calitate de furnizor şi a materialelor publicitare în cadrul locaţiilor aparţinând clienţilor principali ai N. (V. S.R.L, W. S.R.L, X. S.A., Y. S.A., Z. S.A, AA. S.R.L, BB. S.R.L, CC. S.R.L, DD. S.R.L, EE. S.R.L, FF. S.A, GG. S.R.L, HH.., II.), servicii de promovare a produselor, vizitare zilnică a locaţiilor menţionate în anexă, instruirea clienţilor pentru o cât mai bună cunoaştere a produselor ce fac obiectivul serviciului de mercantizare, implementarea promoţiilor lunare, respectiv a produselor noi în cadrul locaţiilor.

- achiziţii de la S.C. O. S.R.L. şi de la S.C. P. S.R.L. de servicii cu referire la mercantizarea produselor aparţinând S.C. I. S.A şi S.C. T. în diverse locaţii de vânzare cu amănuntul aparţinând unor societăţi comerciale care nu sunt clienţii reclamantei.

Organele fiscale au concluzionat că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile de către reclamantă, ci în folosul mărcilor care fac parte din fondul de comerţ aflat în patrimoniul proprietarilor mărcilor în cauză, prin aceasta crescând patrimoniul acestor entităţi, astfel că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal la nivelul contestatarei, având în vedere următoarele elemente:

- activităţile de promovare au fost realizate în beneficiul mărcilor (brandurilor) deţinute de S.C. I. S.A. şi S.C. T. S.A., aceste branduri câştigând sau menţinându-şi valoarea în urma acţiunilor de reclamă şi promovare;

- în anii anteriori anului 2013, reclamanta nu a efectuat şi nu a achiziţionat prestări de servicii vizând acţiuni de promovare ale mărcilor mai sus menţionate;

- furnizorii produselor, care sunt şi deţinătorii mărcilor, nu au creat reclamantei niciun avantaj prin preţurile practicate;

- din situaţia comparativă între preţurile unor produse reprezentative ca pondere practicate de către S.C. I. S.A. şi S.C. T. în anii 2012 şi 2013, rezultă că în relaţia cu reclamanta, furnizorii au practicat în anul 2013 preţuri în general semnificativ mai mari decât cele practicate în anul 2012, când mărcile comercializate nu au beneficiat de serviciile de promovare şi reclamă achiziţionate de către contestatară;

- afirmaţia reclamantei că, urmare a realizării contractului cu S.C. M. S.R.L. ar fi fost cooptaţi noi clienţi, nu este susţinută de niciun document şi nici prin rapoartele de activitate ale S.C. M. S.R.L prezentate în timpul inspecţiei fiscale, nu se face nicio referire la cooptarea de noi clienţi;

- produsele cu privire la mercantizarea cărora a fost încheiat contractul între reclamantă şi N. au fost livrate clienţilor N. chiar de către aceasta, şi nu de către reclamantă; conform contractului între reclamantă şi N., pentru vânzarea produselor din portofoliul furnizorului, cumpărătorul primeşte din partea acestuia discounturi şi comisioane; astfel, creşterea volumului vânzărilor la produsele respective constituie interesul direct al S.C. N. S.R.L., prin creşterea vânzărilor la aceste produse crescând implicit şi volumul discounturilor primite şi al adaosului comercial obţinut; stabilirea adaosurilor comerciale practicate la revânzare este la latitudinea S.C. N. S.R.L.; costul promovării produselor în cadrul contractului de mercantizare nu a fost refacturat de către reclamantă furnizorilor săi, respectiv S.C. I. S.A şi S.C. T., proprietari ai mărcilor comercializate şi beneficiari ai acţiunilor de promovare prin mercantizare. Produsul "vin" se vinde în funcţie de notorietatea mărcii sub care este comercializat; opţiunea de a produce in continuare această marcă şi de a o vinde unor sau altor clienţi este apanajul strict al deţinătorului acelei mărci şi nu al entităţilor care o comercializează. Susţinerea reclamantei privind aplicabilitatea prevederilor art. 21 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 referitoare la cheltuieli de reclamă şi publicitate, nu poate fi reţinută deoarece nu au fost prezentate contracte de publicitate, costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, nici alte documente din care să reiasă că serviciile de mercantizare au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile,

- costul serviciilor vizând mercantizarea mărcilor deţinute de către furnizorii reclamantei, din cadrul contractelor cu S.C. O. S.R.L. şi S.C. P. S.R.L.nu a fost refacturat de către reclamantă furnizorilor săi, respectiv S.C. I. S.A. şi S.C. T., şi nici clienţilor săi, care sunt la rândul lor furnizori ai societăţilor care îşi desfăşoară activitatea în locaţiile unde au fost prestate serviciile de mercantizare şi beneficiari ai acţiunilor de mercantizare prin menţinerea/creşterea volumului vânzărilor.

6.5.2. Analiza criticilor din recurs

În ceea ce priveşte argumentul recurentei, în sensul că activitatea de promovare a susţinut în mod direct activitatea de distribuire a produselor din portofoliul societăţii reclamante si doar indirect fiind posibil sa crească sau nu si valoarea mărcii respective care poate fi deţinuta de un producător căruia, din acest motiv, i s-a refacturat un procent de 50 % din cheltuielile efectuate (D.), Înalta Curte constată că este contrazis de aspectele economice reţinute de expertiza efectuată în cauză.

Astfel, în cazul unor persoane independente, sintagma "cheltuielile de reclamă si publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor" trebuie interpretată, potrivit expertizei însuşite de către prima isntanţă în mod legal, ca fiind menită a promova firma respectivă, produsele sau serviciile sale, şi nu pe cele ale altui proprietar de drept. In speţă, activitatea de promovare, publicitate, marketing in discuţie, nu a avut drept scop promovarea serviciilor de distribuţie ale A. S.R.L. sau denumirea sa, ci produse deţinute de drept de I. sau T., drept urmare, aceste costuri ar fi trebuit deduse integral de către I. si respectiv, T..

Argumentaţia recurentei în sensul că, potrivit legislaţiei fiscale aplicabile, cheltuielile de promovare sunt deductibile fiscal pentru cel care le efectuează şi nu contează daca sunt efectuate de distribuitor sau producător, este corectă, dar în speţă s-a pus în discuţie îndeplinirea condiţiei de a fi efectuate în scopul realizării de venituri.

De asemenea, legislaţia fiscală în vigoare pe perioada 2011-2014 nu conţine vreo condiţionare între obţinerea de profit de către un contribuabil si recunoaşterea dreptului de deducere a cheltuielilor acestuia, astfel că o eventuală creştere a cifrei de afaceri nu dovedeşte punctual scopul imediat al acestor contracte de promovare ca fiind cel al realizării de venituri proprii.

Prima instanţă a reţinut lipsa dovezilor care să fundamenteze obiectiv susţinerile conform cărora activităţile de promovare a produselor furnizorilor săi s-au înscris în cadrul unei strategii privind dezvoltarea unui sistem de distribuţie în care contractarea şi derularea activităţilor sus menţionate să fie absolut necesară pentru îndeplinirea obiectivelor societăţii, stabilite de management şi aprobate la nivel de acţionariat. Reclamanta a indicat o serie de factori, raportat la condiţiile manifestate în piaţa specifică- preţurile materiilor prime, material, energie, a taxelor, accizelor, raportul cerere/ofertă, fără ca la dosar să fie depuse dovezi privind elementele economice de reper concrete avute în vedere la încheierea contractelor respective.

Activitatea de promovare trebuie să fie efectuată în legătură strânsă cu activitatea economică şi să fie justificată din punct de vedere al scopului de a realiza venituri printr-o legătură de cauzalitate între promovare şi obţinerea de venituri, legătură ce nu a fost demonstrată, ţinând cont că ceea ce se promova erau produsele altor societăţi.

În ceea ce priveşte argumentul recurentei în sensul că este nerelevant aspectul că furnizorii produselor, care sunt si deţinătorii mărcilor, nu au creat reclamantei niciun avantaj prin preturile practicate, Înalta Curte constată că nu poate fi reţinut. Recurenta justifică economic promovarea făcută tocmai prin operaţiunea ulterioară de împărţire cu producătorul a costurilor de promovare; or, din această perspectivă, este o recunoaştere a faptului că promovarea folosea din punct de vedere economic producătorului, nefiind făcută o corelaţie între cantitatea de vânzări efectuată de recurentă şi cantitatea de promovare executată.

Împrejurarea că procentul de 50 % din cheltuieli refacturat către producători nu ar fi fost acceptat la deducere de către organele fiscale care au efectuat controale la aceştia este colaterală prezentei cauze şi nu poate duce la dezlegarea acesteia.

În fine, argumentul legat de comparaţia eronată cu anii anteriori anului 2013 nu poate schimba soluţia, deoarece acest argument nu este singurul care stă la baza concluziei organelor fiscale şi nu este unul definitoriu, înlăturarea lui neputând conduce la admiterea recursului de faţă.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui motiv de recurs, instanţa răspunzând în recurs exclusiv criticilor concrete avansate prin cererea de recurs.

6.6. Cu privire la invocarea greşitei aplicări a legii raporta la cheltuielile efectuate/TVA dedus in baza contractului cu E.

Referitor la cheltuielile efectuate în baza contractului de prestări servicii IT din 07.01.2013 încheiat cu S.C. E. S.A. pentru perioada 07.01.2013 - 31.12.2013 având ca obiect prestarea de servicii de întreţinere integrată F. Aplications, organele fiscale au reţinut că obiectul contractului se referă la întreţinerea şi utilizarea F. Aplications (software) şi întreţinere servere (hardware) ale contestatarei, întreţinere baza de date (update şi backup baza de date), ceea ce presupune existenţa lor anterioară în proprietatea sau în folosinţa contestatarei, iar din verificarea documentelor justificative şi financiar-contabile, inclusiv a listelor de inventariere anuală din perioada verificată, potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală, se reţine că societatea nu a deţinut, nu a achiziţionat şi nu deţine în patrimoniu ca imobilizări corporale şi necorporale sau obiecte de inventar, nici servere şi nici dreptul de a utiliza aplicaţii F. (licenţa).

Simpla înregistrare a contravalorii serviciilor contractate cu S.C. E. S.A. în categoria cheltuielilor deductibile fiscal nu este suficienta pentru a asigura caracterul deductibil al cheltuielilor în sumă de 1.284.677 RON şi nici deductibilitatea TVA aferentă în sumă de 308.323 RON, având în vedere lipsa dovezii deţinerii F. Aplications şi a unor servere în patrimoniul sau în folosinţa contestatarei, care nu a fost probată nici cu ocazia inspecţiei fiscale, nici pe parcursul soluţionării căii administrative de atac.

Înalta Curte constată că prin recursul formulat, recurenta a invocat faptul că serviciile efectuate de E. au fost necesare, iar rapoartele utilizate si transmise către beneficiari, inclusiv către organele fiscale, dovedesc faptul ca serviciile respective au fost efectiv prestate in conformitate cu contractul încheiat, îndeplinindu-se astfel condiţiile legale pentru acordarea deductibilităţii, prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. m) din H.G. nr. 44/2004, punctul 48.

Or, faţă de situaţia de fapt reţinută de prima instanţă, ce nu poate face obiectul recursului, prin raportul de expertiză fiscală s-a reţinut că potrivit politicii comerciale standard (F. Compliance Policy) a societăţii F., produsele sale software sunt disponibile (1) fie in baza unui contract de licenţa direct cu F. (2) fie in baza unui contract de sublicenta intre F., un partener F. si clientul final, în speţă nefiind depus un contract de sublicenta incheiat cu S.C. E. S.A. şi nici emailuri de activare din partea F..

Ca urmare, instanţa de recurs nu poate decât să constate că organele de inspecţie fiscală au avut în vedere în mod justificat la evaluarea cauzei faptul că în anii anteriori anului 2013 societatea a prezentat acelaşi fel de documente produse cu ajutorul unui sistem informatic fără ca în acele perioade sa beneficieze de vreo punere la dispoziţiei sau prestare de servicii informatice din partea unor terţi. Nefiind dovedită necesitatea acestor servicii într-o modalitate obiectivă şi raportată la activitatea societăţii, în mod corect, în baza probelor administrate, prima instanţă a aplicat dipsoziţiile legale şi a respins şi aceste critici ale reclamantei.

6.7. În ceea ce priveşte invocarea greşitei aplicări a legii raportat la cheltuielile înregistrate conform contractului cu partenerul G.

6.7.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

Aceste cheltuieli erau efectuate în baza contractului încheiat cu S.C. G. S.R.L. Poşta Câlnau la 01.03.2013, având ca obiect:

"Servicii suport pentru activitatea de distribuire derulata de Beneficiar, în funcţie de necesităţile şi cerinţele concrete ale acestuia constând în, dar fără a se limita la acestea:

- operativitate activităţi logistice, evoluţie costuri, soluţii pentru reducerea costurilor logistice, indicatori de preţ;

- oportunitatea şi/sau necesitatea diversificării portofoliului, comportament consumator, rapoarte preţ/calitate produse similare, prezenta piaţă;

- indicatori economici piaţă FMCG aplicat portofoliului beneficiarului, rata şi flux de încasare în funcţie de evoluţia pieţei şi comportamentul colaboratorilor, disciplina financiară, accente pentru realizarea bugetului unei companii;

- analiza mediului de afaceri şi a concurenţei."

În contractul încheiat cu S.C. G. S.R.L., pct. 4.2, se menţionează "Factura cuprinzând contravaloarea serviciilor prestate se va emite lunar şi va fi însoţită de o anexă în care se vor detalia activităţile prestate în folosul beneficiarului".

Organele fiscale au reţinut totodată că activităţile logistice au fost asigurate în baza contractului nr. x/01.03.2013 încheiat de S.C. A. S.R.L. cu S.C. J. S.R.L. din Poşta Câlnău pentru servicii de: recepţie, manipulare, depozitare, gestiune, pregătire a produselor pentru livrare, livrare, precum şi alte servicii de aplicare stickere, transport, management şi consultanţă, audit, la solicitarea partenerului.

Valoarea medie lunară facturată de S.C. J. S.R.L. a fost de 880.586 RON, iar din verificarea documentelor prezentate aferente perioadei verificate a rezultat că serviciile au fost efectiv efectuate de respectiva societate, organele de inspecţie acordând drept de deducere, exercitat de societate pentru respectivele cheltuieli.

Pentru justificarea necesităţii achiziţionării acestor servicii de la S.C. G. S.R.L., precum şi a dovezii prestării lor efective prin rapoarte de lucru, procese-verbale de recepţie, situaţii de lucrări, studii, contestatara a prezentat organelor de inspecţie fiscală un număr de şapte anexe la facturile emise de S.C. G. S.R.L., care conţin doar numărul de ore prestate şi tariful orar, deşi la pct. 4.2 din contract era prevăzut ca factura pentru serviciile prestate, emisă lunar, să fie fi însoţită de o anexă în care să fie detaliate activităţile prestate în folosul beneficiarului.

S-a reţinut totodată că reclamanta este beneficiara şi a altor contracte pentru activităţi de aprovizionare, desfacere, management, logistică şi secretariat, informatice, contabilitate, fără să prezinte niciun document din care să reiasă activitatea prestată concret de 41 de persoane zilnic, timp de 7 luni în domeniul managementului.

6.7.2. Analiza criticilor din recurs

Având în vedere prevederile pct. 4.2 din contract, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, precum şi elementele de fapt reţinute la inspecţia fiscală, Înalta Curte constată că s-a reţinut de către prima instanţă cu corecta aplicare a legii concluzia neîndeplinirii condiţiilor legale pentru admiterea deductibilităţii costului serviciilor respective.

Prin expertiza efectuată în faţa primei instanţe, s-a reţinut că în actele depuse nu se regăsesc informaţii care ar fi in măsură sa justifice prestarea efectivă a serviciilor în cauză de către Prestator, având în vedere un număr de peste 48.000 de ore/om de asistenţă facturate de către Prestator. S-a arătat că în lipsa justificării prestării efective a serviciilor, nu se poate exprima o opinie vizavi de o eventuala suprapunere cu serviciile prestate de J. (contract nr. x/1.03.2013), atâta timp cat nu se poate stabili ce anume s-a prestat in fapt.

În recurs, sunt aduse argumente generice: societatea nu dispune de personal propriu, fiind obligata sa apeleze la servicii externe; au fost prezentate documentele justificative prevăzute de lege; faptul ca anexa centralizatoare nu indică activităţile deja menţionate in contract nu reprezintă o motivaţie suficienta pentru reconsiderarea fiscala a tranzacţiilor desfăşurate conform contractului cu acest partener, mai ales ca in legislaţie nu se prevede o forma standard de raport, in condiţiile in care a fost prezentat un document suplimentar ce confirma prestarea respectiva a serviciilor.

Faţă de argumentele concrete aduse de prima instanţă şi raportate la probele administrate în faţa acesteia, pentru a putea fi considerată o critică relevantă, toată argumentaţia recurentei trebuia să fie susţinută de aspecte concrete care să demonteze silogismul juridic la care a ajuns, în urma evaluării ansamblului probator, prima instanţă.

Or, faţă de afirmaţiile generice care nu rezolvă punctual aspectele de drept invocate de către organul fiscal ca fiind neîndeplinite, şi acest motiv de recurs este nefondat.

6.8. In ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA

Recurenta a arătat că deductibilitatea TVA rezultă din faptul ca serviciile au fost necesare societăţii si efectiv prestate, fiind utilizate in folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Având în vedere că se invocă deductibilitatea TVA pentru aceleaşi argumente care au susţinut şi deductibiltiatea cheltuielilor la impozitul pe profit, Înalta Curte, pe cael de consecinţă, va constata caracterul nefondat şi al acestei susţineri, având în vedere disp. art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi mai ales par. 24 din decizia Curţii Europene de Justiţie pronunţată în cauza C104/12 Finanzamt Koln-Nord împotriva Wolfram Becker, prin care s-au statuat următoarele:

"Stabilirea existenţei unei legături directe şi imediate între bunurile sau prestările de servicii utilizate şi o operaţiune taxabilă realizată în aval sau, în mod excepţional, o operaţiune taxabilă realizată în amonte trebuie să se facă şi în raport cu conţinutul lor obiectiv [...]. Dacă desfăşurarea activităţii taxabile nu constituie cauza exclusivă a angajării anumitor costuri şi cheltuieli, nu trebuie să se considere că ele dau naştere unei legături directe şi imediate cu această activitate".

În vederea demonstrării necesităţii achiziţiei de bunuri/servicii în scopul operaţiunilor taxabile societatea trebuia să prezinte documente justificative.

Înalta Curte reţine că organele fiscale au reţinut corect faptul că, pentru ca societatea să beneficieze de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de marketing şi mercantizare care au făcut obiectul contractelor analizate, trebuie să justifice că aceste servicii au fost destinate operaţiunilor sale taxabile, legătura directă şi imediată între serviciile facturate de S.C D. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L., precum şi ceilalţi prestatori şi operaţiunile taxabile ale reclamantei neputând fi realizată. De asemenea, având în vedere considerentele reţinute mai sus, se constată că în mod corect organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere a TVA aferentă achiziţiilor conform contractelor încheiate cu S.C. E. S.A., S.C. G. S.R.L., respectiv S.C. L. S.R.L. şi S.C. K. S.R.L.

6.9. Motive de recurs general aplicabile

Recurenta a invocat, în finalul memoriului său de recurs, consideraţii generale referitoare la caracterul incert al modalităţii de probare a aspectelor de fapt fiscale, precum şi la riscul reclasificarii ca si cheltuieli nedeductibile/TVA nedeductibil in baza unor analize părtinitoare, subiective, speculative, lipsite de competentele necesare efectuate de către organele fiscale, in care sunt ignorate principiile proportionalitatii, neutralităţii si in care prevederile legale nu sunt corect aplicate.

Din această perspectivă, Înalta Curte reţine inexistenţa dovezilor referitoare la exercitarea cu rea credinţă de către organele fiscale a atribuţiilor sale prin emiterea actelor contestate în prezenta cauză, prima instanţă confirmând, prin ansamblul probator administrat, corectitudinea şi temeinicia acestor constatări.

Astfel, afirmaţia recurentei în sensul că organul fiscal a procedat cu rea credinţa şi subiectivism si nu a motivat in mod întemeiat concluziile sale erste lipsită de suport probator.

În mod similar, nu se poate considera că prima instanţă şi-a însuşit fara obiectivitate punctul de vedere al organelor fiscale si nu a acordat atenţia cuvenită argumentelor recurentei, sentinţa fiind motivată conform standardelor prevăzute de C. proc. civ.

6.10. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., fosta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 5186 din 28 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 19 octombrie 2021.