Deductibility of administrative expenses and late registration of a foreign permanent establishment under the Romanian Fiscal Code and Romania-Germany Double Taxation Treaty

Şedinţa publică din data de 27 ianuarie 2022

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată la data 17.11.2014 cu nr. x/2014 pe rolul Curţii de Apel Galaţi, reclamanta A., persoană juridică germană cu sediul în Germania, înregistrată în România prin sediu permanent, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie fiscală Persoane Juridice:

- suspendarea executării Deciziei nr. 509/30.05.2014, în măsura în care aceasta menţine Decizia de impunere nr. x/27.01.2014, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/27.01.2014 însăşi;

- anularea Deciziei nr. 509/30.05.2014, în măsura în care aceasta respinge contestaţia şi, anularea Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 precum şi a obligaţiilor stabilite prin aceasta;

- obligarea autorităţii pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată.

2. Prin încheierea din data de 19.02.2015, Curtea de Apel Galaţi a respins ca nefondată cererea de suspendare a executării.

3. Prin sentinţa civilă nr. 298/07.12.2015, Curtea de Apel Galaţi a respins ca nefondată acţiunea privind anularea Deciziei nr. 509/30.05.2014 şi a Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/27.01.2015 emisă de A.J.F.P. Constanţa - Serviciul Inspecţie Fiscală.

4. Prin decizia civilă nr. 2744/22.06.2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de A. împotriva sentinţei nr. 298/2015 din 7 decembrie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

5. În motivarea deciziei s-a reţinut că prima instanţă a revenit asupra probei cu expertiza în mod nelegal şi a cauzat părţii o vătămare care, în condiţiile în care este vorba despre o nulitate condiţionată în sensul art. 175 C. proc. civ., atrage incidenţa dispoziţiilor art. 488 pct. 5) din C. proc. civ. şi nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei, deoarece proba expertizei nu poate fi administrată în faţa instanţei de recurs.

6. Dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curţii de Apel Galaţi la data de 15.01.2019 cu nr. x/2014*.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

7. Prin sentinţa recurată a fost admisă în parte contestaţia formulată de reclamanta A., s-au anulat în parte Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 509/30.05.2014 şi Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 cu privire la suma de 926.433 RON, reprezentând impozit pe profit, şi cu privire la accesoriile aferente acestei sume, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere. S-a stabilit onorariu definitiv pentru expert B., suma de 11.070 RON, şi a fost obligată reclamanta la plata diferenţei de onorariu de 9.070 RON către expert.

II Recursul formulat de pârâtă

8. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin mandatar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, a solicitat modificarea hotărârii recurate şi respingerea în tot a acţiunii, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6) şi pct. 8) din C. proc. civ.

9. În susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a apreciat că instanţa de fond a procedat la o aplicare greşită în speţă a normelor de drept material fiscal, s-au încălcat dispoziţiile art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f), art. 29 din Codul fiscal, art. 7 pct. 3 din Convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiata cu Germania ratificată prin Legea 29/2002.

10. Cu referire la majorarea profitului impozabil al anului 2010 cu cheltuielile nedeductibile în sumă de 6.911 RON, în mod corect prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 509/30.05.2014 a fost respinsă ca nemotivată acţiunea, întrucât contestatoarea nu a prezentat motivele de fapt şi de drept avute în vedere cu privire la respectivele cheltuieli nedeductibile care au condus la determinarea acestui impozit.

11. Cu referire la neacordarea deductibilităţii cheltuielilor administrative ale societăţii germane in suma de 6.473.730 RON alocate sediului permanent din România, rezultând astfel un impozit pe profit stabilit suplimentar in suma de 1.035.797 RON, recurenta a arătat că persoana juridica germană a declarat cu întârziere la autorităţile fiscale sediul permanent din România, respectiv in data de 25.11.2010, în condiţiile în care îşi începuse activitatea în România încă din 01.03.2009, încălcând astfel obligaţia expresa de a se înregistra ca sediu permanent in conformitate cu prevederile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu art. 5 alin. (3) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată cu Germania, ratificată prin Legea nr. 29/2002. respectiv începând cu data de 01.03.2010, la împlinirea a 1 an de la începerea activităţii.

12. Cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor administrative pentru anul 2009 în sumă de 1.852.583 RON, organul de inspecţie fiscală a reţinut aplicabilitatea art. 1 alin. (3) din Legea nr. 82/1991, art. 29 din Codul fiscal, pct. 88 şi pct. 89 din H.G. nr. 44/2004, art. 7 pct. 3 din Convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiată cu Germania, ratificată prin Legea 29/2002.

13. Consideră că aprecierea expertului însuşită de instanţă precum că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi interpretat eronat dispoziţiile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004, care se referă doar la venituri, şi că această interpretare ar fi în contradicţie cu dispoziţiile art. 29 din Codul fiscal, este consecinţa înţelegerii incorecte şi subiective a respectivelor dispoziţii. Astfel, organul de soluţionare nu a "interpretat" dispoziţiile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004, ci a avut în vedere textul suficient de clar al acestor dispoziţii. Se observă că textul articolului nu face nicio referire la "cheltuielile acelui an fiscal", iar dacă legiuitorul ar fi avut în intenţie şi luarea în considerare a acestora în următorul an fiscal nu ar fi avut niciun motiv să nu facă această menţiune. Or, potrivit principiului de drept, "unde legea nu dispune, nici interpretul nu o poate face". Potrivit art. 13 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege.

14. Or, în primul rând, a corobora prevederile pct. 88 din Normele metodologice cu cele ale art. 29 din Codul fiscal sau a interpreta în alt mod voinţa legiuitorului înseamnă a goli de conţinut respectivele prevederi. În al doilea rând, regulile generale de determinare a profitului impozabil ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acelor venituri (art. 19 din Codul fiscal), la care fac trimitere dispoziţiile art. 29 din Codul fiscal, se aplică numai în cazul sediilor permanente înregistrate în România, la începutul activităţii sau la depăşirea duratelor de activitate specificate în convenţiile de evitare a dublei impuneri (în cazul de faţă momentul obligativităţii înregistrării sediului permanent intervenind la data de 01.03.2010 respectiv 12 luni de la momentul începerii activităţii în România - 01.03.2009, conform Convenţiei încheiată cu Germania).

15. Prin urmare, precizările pct. 88 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal instituie o derogare de la regula generală de determinare a profitului impozabil, cheltuielile administrative ale societăţii germane efectuate pentru sediul permanent în anul 2009 au fost înregistrate în contabilitatea acesteia în acest an fiscal, astfel încât nu se justifică alocarea lor retroactivă, în luna noiembrie 2010, în vederea evidenţierii în contabilitatea sediului permanent care a fost înregistrat la această dată.

16. În ce priveşte cheltuielile administrative în sumă de 4.621.147 RON alocate de societatea - mama pentru anul 2010 sediului permanent din România, reclamanta a prezentat organelor fiscale documente intitulate "Alocare interna" emise lunar de către C. Germania, nu a prezentat documente justificative corespunzătoare care sa respecte forma legală statuată de O.M.F.P. nr. 3512/2008.

17. Organul de inspecţie fiscală a reţinut aplicabilitatea art. 14, art. 19, din Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, art. 1 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea 82/1991 a contabilităţii, Anexa 3 din OMFP 2226/2006, OMFP 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

18. Analiza contestaţiei şi pronunţarea soluţiilor, dar şi controlul fiscal desfăşurat cu privire la cheltuielile administrative aferente anului 2010 în sumă de 4.621.147 RON, s-a efectuat în baza documentelor solicitate de către organul de inspecţie şi care i-au fost transmise acestuia de către reprezentanţii sediului permanent, prin poştă, în data de 04.02.2013, precum şi prin poştă electronică din 19.11.2013, în scopul efectuării inspecţiei şi a justificării sumelor care au stat la baza diminuării profitului impozabil al sediului permanent.

19. Respectivele înscrisuri constau în documente intitulate "alocări interne" emise lunar în anul 2010 de societatea germană REETEC, care, însă nu cuprind conţinutul minimal de informaţii al unei facturi, astfel cum acesta a fost precizat la art. 155 din Codul fiscal, coroborat cu dispoziţiile Ordinului M.F.P. nr. 2226 din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, pentru sumele transferate cu titlu de cheltuieli administrative, respectiv nu conţin niciun element de identificare al persoanelor autorizate din partea firmei germane care le-au întocmit, vizat, sau a reprezentanţilor legali, ci doar o semnătură indescifrabilă, nu conţin datele cantitative şi valorice ale operaţiunilor economico-financiare alocate sau alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor transferate, ci doar sume globale intitulate generic "costuri administrative", considerabil mai mari faţă de costurile directe alocate sediului permanent din România, fără o detaliere a conţinutului acestora, astfel că nu pot constitui dovezi privind suportarea efectivă a costurilor şi alocarea rezonabilă a acestora către sediul permanent, ca fiind aferente scopurilor urmărite de acesta, astfel cum se dispune la art. 29 alin. (3) din Codul fiscal.

20. Intimata-reclamanta a recunoscut în contestaţie faptul că documentele pe care le-a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală sunt listări de situaţii şi fişe de cont ale cheltuielilor extrase din sistemul integrat german de contabilitate şi care nu au semnături de întocmire şi elemente de identificare, deoarece au fost întocmite doar în scop de corelare şi explicare a componenţei unor sume şi nu cu scopul de a servi ca bază pentru înregistrări în contabilitatea sediului permanent, aspect care demonstrează cu prisosinţă faptul că sumele alocate sediului permanent cu titlu de cheltuieli administrative nu sunt probate cu documente justificative, astfel cum acestea sunt definite de reglementările contabile şi fiscale din România.

21. Referitor la menţiunile de la pag. 16-17 din sentinţă, precum că nu pot fi reţinute menţiunile pârâtei din obiecţiunile la raportul de expertiză fiscală potrivit cărora organul de inspecţie nu s-a aflat în posesia actului de control întocmit în Germania, întrucât din Decizia nr. 509/30.05.2014 rezultă în mod clar la fila x faptul că raportul fiscal întocmit de autorităţile din Germania a fost pus la dispoziţia organelor de control în copie certificată, instanţa se află într-o vădită eroare, întrucât la pagina 3 din Decizia nr. 509/30.05.2014 au fost consemnate susţinerile contestatoarei aşa cum au fost prezentate în contestaţia formulată de aceasta.

22. Or, organul de soluţionare nu putea afirma un fapt despre care nu a avut cunoştinţă, iar la dosarul contestaţiei petenta nu a anexat drept probă a susţinerilor sale şi respectivul raport fiscal întocmit de autorităţile din Germania. De altfel, aşa cum s-a reţinut în considerentele deciziei, pag. 24-25, acest document nici nu ar fi avut relevanţă în cauza dedusă soluţionării, câtă vreme C. nu a prezentat autorităţilor fiscale din România documentele justificative care au stat la baza înregistrării cheltuielilor, a dovezilor privind suportarea efectivă a costurilor în cauză şi alocarea adecvată a acestora sediului permanent din România în vederea diminuării profitul impozabil al acestuia, astfel cum cer reglementările legislaţiei fiscale referitoare la impozitarea profiturilor realizate din România de persoane juridice nerezidente, prin sedii permanente.

23. Sub aspectul motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că soluţia instanţei este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă fiscală efectuată în cauză şi ale intimatul reclamant, fără a se arăta motivele pentru care s-au înlăturat susţinerile pârâtei. Prin sentinţa instanţei de fond s-au încălcat dispoziţiile imperative prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 134/2010, întrucât motivarea hotărârii trebuie să fie deopotrivă în strictă concordanţă cu măsurile luate de instanţă prin dispozitiv şi trebuie să fundamenteze şi să explice măsurile adoptate, motivarea nu poate privi numai împrejurările de fapt sau numai pe cele de drept, ci ea trebuie să se refere la toate acestea, nu poate fi implicită, ci trebuie să poarte asupra tuturor criticilor formulate şi asupra tuturor argumentelor de fapt şi de drept invocate, nefiind suficient ca instanţa să preia exclusiv argumentele uneia dintre părţi, ci trebuie să arate şi motivele pentru care au fost respinse apărările părţii adverse.

IV Apărările formulate de intimata reclamantă

24. Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia tardivităţii recursului, motivat de faptul că sentinţa a fost comunicată ambelor părţi la data de 04.05.2020, iar conform menţiunilor olografe făcute pe cererea de recurs (viza vicepreşedintelui instanţei), precum şi conform menţiunilor făcute în sistemul Ecris, aceasta a fost depusă personal la Registratura Curţii de Apel Galaţi la data de 25.05.2020, în subsidiar a solicitat respingerea recursul ca neîntemeiat, cu obligarea recurentei la suportarea cheltuielilor de judecată.

25. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că recurenta se mărgineşte la a afirma, fără însă a susţine în nici un fel aceste afirmaţii, că hotărârea recurată nu este suficient motivată. Or, această afirmaţie nu este doar nesusţinută de vreun argument concret, dar este în vădită contradicţie cu realitatea

26. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., recurenta se mărgineşte la a reitera poziţia pe care a susţinut-o în Decizia de impunere nr. x/27.01.2014, în Decizia nr. 509/30.05.2014 de soluţionare a contestaţiei, precum şi pe întreaga durată a litigiului în fond, fără a acorda vreo atenţie argumentelor prezentate de reclamantă în timpul celor două controale, menţionate de expertul judiciar în raportul de expertiză şi în răspunsurile la obiecţiunile formulate de recurentă şi fixate de instanţa fondului în motivarea sentinţei recurate.

27. Intimata a reluat relua cele menţionate în cererea de chemare în judecată şi în răspunsul la întâmpinare depuse la instanţa de fond.

28. Intimata reclamantă a invocat şi excepţia nulităţii recursului.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

29. În conformitate cu dispoziţiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte va examina cu prioritate excepţiile tardivităţi şi nulităţii recursului invocate de intimata reclamantă.

30. Excepţia tardivităţii recursului este neîntemeiată şi va fi respinsă.

31. Sentinţa recurată a fost comunicată pârâtei la data de 4.05.2020 (conform dovezii aflate la dosarul de fond), iar cererea de recurs a fost depusă la poştă la data de 21.05.2020,

32. Deşi termenul de recurs este de 15 zile de la comunicarea sentinţei, potrivit dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, şi se calculează potrivit dispoziţiilor art. 181 din C. proc. civ., trebuie avut în vedere că, în perioada 16.03.2020 - 14.05.2020, pe teritoriul României a fost instituită starea de urgenţă prin Decretul Preşedintelui României nr. 195/16.03.2020, prelungită prin Decretul Preşedintelui României nr. 240/14.04.2020, astfel că, în raport de dispoziţiile art. 63 din (12) din Decretul Preşedintelui României nr. 240/14.04.2020, potrivit cărora " Termenele prevăzute de lege pentru efectuarea actelor de procedură sau pentru exercitarea plângerilor, contestaţiilor şi căilor de atac de orice fel în cauzele prevăzute la alin. (11), aflate în curs la data prelungirii stării de urgenţă, se întrerup, urmând a curge noi termene, de aceeaşi durată, de la data încetării stării de urgenţă", recursul este formulat în termen.

33. Asupra excepţiei nulităţii recursului, în raport de dispoziţiile art. 489 C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", examinând cererea de recurs, se reţine că prin cererea de recurs sunt invocate motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ.. Deşi unele din criticile formulate privesc stabilirea de către instanţa de fond a situaţiei de fapt, aprecierea necorespunzătoare a materialului probator, vizează netemeinicia şi nu constituie motiv de casare în sensul dispoziţiilor art. 488 din C. proc. civ., cererea de recurs cuprinde şi critici care pot fi circumscrise în concret, potrivit conţinutului acestora, raportat la considerentele sentinţei recurate, motivelor de casare invocate prevăzute de art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., considerente pentru va fi respinsă excepţia nulităţii recursului.

34. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, şi a criticilor care privesc obligaţiile fiscale contestate de reclamantă şi anulate de instanţa de fond, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

35. Prin Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 au fost stabilite în sarcina reclamantei A. următoarele obligaţiile fiscale suplimentare de plată: 1.036.903 RON reprezentând profit, 590.595 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere, 153.108 RON reprezentând penalităţi de întârziere.

36. Decizia de impunere a fost emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală din data de 27.01.2014, întocmit ca urmare a desfiinţării prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 323/03.10.2012 a Deciziei de impunere nr. x/27.06.2012, emisă pe baza Raportului de inspecţie fiscală din data de 27.06.2012, decizie de soluţionare prin care s-a reţinut că "organul de inspecţie fiscală trebuie să analizeze dosarul preţurilor de transfer luând în considerare şi documentele ce s-au depus ulterior analizei acestuia, să procedeze la estimarea preţurilor de transfer, dacă este cazul, şi abia apoi de a stabili în sarcina petentei influenţele fiscale în ceea ce priveşte impozitul pe profit".

37. Potrivit Raportului de inspecţie fiscală, inspecţia fiscală s-a efectuat prin sondaj, în conformitate cu prevederile art. 97 alin. (3) lit. a) din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pe baza evidenţelor fiscale, declaraţiilor şi documentelor financiar-contabile puse la dispoziţie de contribuabil, perioada supusă inspecţiei fiscale fiind 01.03.2009 - 31.03.2011.

38. Organele fiscale au procedat la recalcularea profitului impozabil şi stabilirea diferenţelor de impozit pe profit, luând în calcul cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă totală de 6.480.641 RON, au stabilit suplimentar obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.036.903 RON, aferent căruia au calculat accesorii aferente (majorări de întârziere/dobânzi/penalităţi), până la data de 31.12.2013, în cuantum total de 743.703 RON.

39. Prin Decizia nr. 509/30.05.2014 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.01.2014, D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii a respins ca nemotivată contestaţia cu privire la impozitul pe profit în sumă de 1.106 RON stabilit suplimentar pentru anul 2010, a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru obligaţiile fiscale în cuantum total de 1.539.335 RON, compuse din 1.035.797 RON impozit pe profit aferent anului 2010, 350.930 RON dobânzi aferente, 153.108 RON penalităţi de întârziere aferente, a admis contestaţia împotriva obligaţiilor fiscale accesorii în cuantum total de 239.665 RON, constând în dobânzi, anulând parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x din 27.01.2014 cu privire la această sumă.

40. Prin sentinţa recurată a fost admisă în parte acţiunea, au fost anulate în parte Decizia privind soluţionarea contestaţiei nr. 509/30.05.2014 şi Decizia de impunere nr. x/27.01.2014 cu privire la suma de 926.433 RON, reprezentând impozit pe profit, şi cu privire la accesoriile aferente acestei sume, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

41. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

42. Din examinarea sentinţei recurate rezultă că hotărârea recurată corespunde cerinţelor prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru admiterea în parte a acţiunii.

43. Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a reclamantului şi apărare a pârâtului, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată.

44. Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a avut în vedere toate probele administrate, nu numai concluziile expertizei contabile fiscale judiciare, şi în baza acestora a reţinut situaţia de fapt. Potrivit dispoziţiilor art. 264 C. proc. civ., instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare.

45. Situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond a rezultat din toate probele administrate, înscrisuri şi expertiză, iar susţinerile recurentei care vizează, în fapt, nemulţumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză şi netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare. Interpretarea materialului probator administrat în cauză pe baza căruia a fost reţinută situaţia de fapt excedează competenţei instanţei de recurs în cadrul controlului de legalitate.

46. Instanţa de fond a reţinut aspectele constatate de organele fiscale, dispoziţiile legale, situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză, înscrisuri şi expertiză, a constatat că sunt fondate în parte criticile aduse de către reclamantă şi a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a apreciat că actele administrative fiscale sunt în parte nelegale, prin prisma motivelor invocate prin cererea de chemare în judecată, având în vedere şi apărările pârâtei, în baza dispoziţiilor legale incidente, pe care le-a interpretat şi aplicat raportat la situaţia de fapt.

47. Faptul că, în considerentele hotărârii, argumentele de fapt şi de drept nu sunt prezentate în modalitatea dorită de către recurentă, nu reprezintă un motiv de nelegalitate şi nu înseamnă că hotărârea nu a fost corespunzător motivată.

48. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., care priveşte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, este, de asemenea, nefondat.

49. Organele fiscale au reţinut că societatea a înregistrat în contul 6588.1, în perioada martie 2009 - decembrie 2010, "cheltuieli administrative ale societăţii germane, alocabile proiectelor din România", în baza unei chei de alocare, respectiv în raport cu cifra de afaceri realizată în România şi Germania, cheltuieli efectuate în baza documentelor denumite "Alocare internă", emise lunar de către societatea germană C. Germania, alocate sediului permanent din România, în care era înscrisă suma globală a cheltuielilor în baza cărora s-a efectuat înregistrarea, în sumă totală de 6.473.730 RON, constând în salarii personal productiv si neproductiv, cheltuieli personal (medicina muncii, şcolarizări), personal închiriat pentru curăţenie, cheltuieli deplasare personal administrativ, autovehicule personal administrativ (inchirieri, leasing, reparaţii, asigurări, impozite), cheltuieli administraţie (amortizări, cheltuieli bancare, chirii sedii administrative, reparaţii scule şi utilaje, cheltuieli telefonie, dobânzi etc).

50. S-au stabilit pentru anul 2009 cheltuieli administrative în sumă totală de 1.852.583 RON, iar pentru anul 2010 cheltuieli administrative în sumă totală de 4.621.147 RON, fiind stabilite obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.035.797 RON, cu accesoriile aferente.

51. S-au mai reţinut următoarele: în luna decembrie 2010, cu factura nr. x/31.12.2010, s-a înregistrat eronat în evidenţa contabilă în contul de cheltuieli suma de 7.380 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată achitată în Germania, astfel că reprezintă cheltuială nedeductibilă; în balanţa de verificare întocmită la data de 31.12.2010, în cont 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit, a fost înregistrată suma de 930.311 RON, iar în declaraţia privind impozitul pe profit pe anul 2010 a fost înregistrată suma de 930.797 RON, rezultând o diferenţă de 486 RON; la stabilirea profitului impozabil de contribuabil nu a fost luată în calcul suma de 17 RON, reprezentând diferenţa de curs valutar.

52. Organele fiscale au procedat la recalcularea profitului impozabil şi stabilirea diferenţelor de impozit pe profit, luând în calcul cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă totală de 6.480.641 RON (6.473.730 + 7.380 - 486 + 17), au stabilit suplimentar obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.036.903 RON, aferent căruia au calculat accesorii (majorări de întârziere/dobânzi/penalităţi), până la data de 31.12.2013, în cuantum total de 743.703 RON, potrivit art. 119, 120 şi 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

53. Cu privire la obligaţiile fiscale contestate aferente cheltuielilor administrative în sumă totală de 1.852.583 RON (anul 2009), organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a declarat cu întârziere la autorităţile fiscale sediul permanent din România al societăţii A., acesta fiind înregistrat abia la data de 25.11.2010, în condiţiile în care îşi începuse activitatea in România la data de 01.03.2009.

54. Au reţinut, astfel, încălcarea obligaţiei exprese de a se înregistra ca sediu permanent, în conformitate cu prevederile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu art. 5 alin. (3) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată cu Germania ratificată prin Legea nr. 29/2002, respectiv începând cu data de 01.03.2010, la împlinirea a 1 an de la începerea activităţii.

55. S-a apreciat că reclamantei nu i se aplică regulile generale de determinare a profitului impozabil ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuiielie efectuate în scopul realizării acelor venituri, ci derogarea prevăzută la pct. 88 din Normele metodologice de aplicare a art. 29 din cap. 3 - Aspecte fiscale internaţionale al Codul fiscal, conform cărora la determinarea profitului impozabil al anului 2010, când a intervenit obligaţia înregistrării sediului permanent în România şi a plăţii impozitului pe profit pentru acest an fiscal, doar veniturile aferente anului fiscal 2009 se iau în considerare, nu şi cheltuielile aferente realizării respectivelor venituri, legiuitorul nefăcând nicio referire la sintagma "cheltuieli" sau,profit impozabil" în textul indicat.

56. Prin urmare, s-a reţinut că, la determinarea profitului impozabil şi a impozitului pe profit aferent anului 2010, când a intervenit obligaţia legală de înregistrare a sediului permanent, cheltuielile administrative în sumă de 1.852.583 RON alocate pentru anul 2009 de societatea mamă nu întrunesc condiţiile generale de deductibilitate prevăzute la art. 29 coroborat cu art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct. 88 din Normele metodologice de aplicare a art. 29 din Codul fiscal, referitoare la modul de determinare a profitului impozabil al sediilor permanente, având drept consecinţă stabilirea impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 296.413 RON.

57. Susţinerile recurentei privind înţelegerea incorectă şi subiectivă a dispoziţiilor pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, care se referă doar la venituri, interpretate în contradicţie cu dispoziţiile art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deşi textul pct. 88 este suficient de clar şi nu face nicio referire la "cheltuielile acelui an fiscal", privind faptul că regulile generale de determinare a profitului impozabil (art. 19), la care fac trimitere dispoziţiile art. 29 din Codul fiscal, se aplică numai în cazul sediilor permanente înregistrate în România, la începutul activităţii sau la depăşirea duratelor de activitate specificate în convenţiile de evitare a dublei impuneri, astfel că pct. 88 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal instituie o derogare de la regula generală de determinare a profitului impozabil, sunt nefondate.

58. Instanţa de fond a concluzionat, cu interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 89 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, că interpretarea organului fiscal privind faptul că doar veniturile aferente anului fiscal 2009 se iau în considerare, nu şi cheltuielile aferente realizării respectivelor venituri, este eronată.

59. În primul rând este de observat, ca regulă generală, că, potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Profitul impozabil se calculează ca diferenţa intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizări de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

60. În cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent in România, conform art. 14 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, impozitul pe profit se aplică asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent.

61. În ceea ce priveşte aspectele fiscale internaţionale, acestea sunt reglementate de dispoziţiile art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că "(1) Persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent. (2) Profitul impozabil se determină în conformitate cu regulile stabilite în cap. II al prezentului titlu, în următoarele condiţii: a) numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile; b) numai cheltuielile efectuate în scopul obţinerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile. (3) Profitul impozabil al sediului permanent se determină prin tratarea acestuia ca persoană separată şi prin utilizarea regulilor preţurilor de transfer la stabilirea preţului de piaţă al unui transfer făcut între persoana juridică străină şi sediul său permanent. Atunci când sediul permanent nu deţine o factură pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor şi alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile preţurilor de transfer. (4) Înainte de a desfăşura activitate printr-un sediu permanent în România, reprezentantul legal al persoanei juridice străine prevăzute la alin. (1) trebuie să înregistreze sediul permanent la autoritatea fiscală competentă".

62. Dispoziţiile art. 14 alin. (1) lit. b) şi art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd, aşadar, obligaţia persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România să plătească impozit pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent şi, de asemenea, reglementează modul în care se determină profitul impozabil, în conformitate cu regulile stabilite în cap. II - Calculul profitului impozabil din acelaşi act normativ. Aceste reguli sunt cele prevăzute de dispoziţiile art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, menţionate anterior.

63. Numai veniturile care sunt atribuibile sediului permanent se includ în veniturile impozabile şi numai cheltuielile efectuate în scopul obţinerii acestor venituri se includ în cheltuielile deductibile.

64. În acest sens sunt şi dispoziţiile alin. (3) al art. 7 - Profiturile întreprinderii din Convenţia din 4 iulie 2001 între România şi Republica Federala Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe capital, ratificată prin Legea nr. 29/2002, potrivit cărora la determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise ca deductibile cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmărite de acest sediu permanent, inclusiv cheltuielile de conducere şi cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul ca s-au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent sau în altă parte.

65. Dispoziţiile art. 29 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd, într-adevăr, că, înainte de a desfăşura activitate printr-un sediu permanent în România, reprezentantul legal al persoanei juridice străine prevăzute la alin. (1) trebuie să înregistreze sediul permanent la autoritatea fiscală competentă, însă a observat instanţa de fond în mod corect că nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor de înregistrare fiscală sau de menţiuni nu poate conduce la concluzia că la determinarea profitului impozabil nu trebuie luate în considerare cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor. Sancţiunea pentru nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor de înregistrare fiscală sau de menţiuni este cea prevăzută de art. 219 alin. (2) lit. d) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, societatea fiind sancţionată pentru această contravenţie conform procesului-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor nr. x/25.11.2010.

66. În ceea ce priveşte dispoziţiile pct. 88 şi 89 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, acestea prevăd următoarele:

"88. Persoanele juridice străine care desfăşoară activităţile menţionate la art. 8 alin. (3) din Codul fiscal datorează impozit pe profit de la începutul activităţii, în măsura în care se determină depăşirea duratei legale de 6 luni sau termenele prevăzute în convenţiile de evitare a dublei impuneri, după caz. În situaţia în care nu se determină înainte de sfârşitul anului fiscal dacă activităţile din România vor fi pe o durată suficientă pentru a deveni un sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate în considerare în următorul an fiscal, în situaţia în care durata specificată este depăşită.

89. În scopul deducerii cheltuielilor alocate unui sediu permanent de către persoana juridică străină care îşi desfăşoară activitatea prin intermediul acestuia, precum şi de către orice altă persoană afiliată acelei persoane juridice străine, pentru serviciile furnizate, trebuie îndeplinite următoarele condiţii: 18/02/2005 - punctul a fost modificat prin Hotărâre 84/2005 (i) serviciul furnizat să fie efectiv prestat. Pentru a justifica prestarea efectivă a serviciului, sediul permanent trebuie să prezinte autorităţilor fiscale orice documente justificative din care să rezulte date privitoare la:

a) natura şi valoarea totală a serviciului prestat;

b) părţile implicate;

c) criteriile proprii de împărţire a costurilor pe fiecare beneficiar al serviciului respectiv, dacă este cazul;

d) justificarea utilizării criteriului ca fiind adecvat naturii serviciului şi activităţii desfăşurate de sediul permanent;

e) prezentarea oricăror alte elemente de recunoaştere a veniturilor şi cheltuielilor care pot să ateste prestarea serviciului respectiv.

Justificarea prestării efective a serviciului se efectuează cu situaţiile de lucrări, procesele-verbale de recepţie, rapoartele de lucru, studiile de fezabilitate, de piaţă sau cu orice alte asemenea documente;

(ii) serviciul prestat trebuie să fie justificat şi prin natura activităţii desfăşurate la sediul permanent.

La stabilirea preţului de piaţă al transferurilor efectuate între persoana juridică străină şi sediul său permanent, precum şi între acesta şi orice altă persoană afiliată acesteia, vor fi utilizate regulile preţurilor de transfer, astfel cum sunt acestea detaliate în normele metodologice pentru aplicarea art. 11 din Codul fiscal, completate cu liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică".

67. Dispoziţiile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal sunt greşit interpretate de recurentă.

68. Ceea ce reglementează dispoziţiile pct. 88 din H.G. nr. 44/2004 este faptul că, în măsura în care se determină depăşirea duratei legale de 6 luni sau a termenelor prevăzute în convenţiile de evitare a dublei impuneri, după caz, se datorează impozit pe profit de la începutul activităţii, iar în situaţia în care nu se determină înainte de sfârşitul anului fiscal dacă activităţile din România vor fi pe o durată suficientă pentru a deveni un sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate în considerare în următorul an fiscal, în situaţia în care durata specificată este depăşită.

69. Faptul că pct. 88 face referire la "veniturile" anului fiscal şi prevede că vor fi luate în considerare în următorul an fiscal nu conduce, însă, la concluzia că profitul impozabil se stabileşte exclusiv pe baza venitorilor, nu şi a cheltuielilor.

70. Contrar susţinerilor recurentei, aceste prevederi, norme metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, legislaţie secundară adoptată, în baza art. 5 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, pentru punerea în aplicare a actului normativ cu forţă juridică superioară, nu instituie niciun fel de derogare de la dispoziţiile acestuia.

71. Chiar dispoziţiile art. 13 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, invocate prin cererea de recurs, prevăd faptul că "interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege".

72. Or, regula generală pentru calculul profitului impozabil, art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, iar norma specială incidentă în situaţia sediului permanent, art. 29, trimite la regulile generale şi precizează că numai veniturile ce sunt atribuibile sediului permanent sunt incluse în veniturile impozabile şi numai cheltuielile efectuate în scopul obţinerii acestor venituri sunt incluse în cheltuielile deductibile.

73. În ceea ce priveşte cheltuielile administrative în sumă de 4.621.147 RON alocate de societatea - mamă pentru anul 2010 sediului permanent din România, organul fiscal a apreciat că, deşi intimata reclamantă a prezentat organelor fiscale documente intitulate "Alocare interna", emise lunar de către C. Germania, aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât nu au la bază documente justificative.

74. Susţinerile recurentei privind faptul că documentele prezentate de intimata-reclamantă, emise lunar în anul 2010 de societatea germană REETEC, nu cuprind conţinutul minimal de informaţii al unei facturi, astfel cum acesta a fost precizat la art. 155 din Codul fiscal, coroborat cu dispoziţiile Ordinului M.F.P. nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, Ordinului M.E.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, pentru sumele transferate cu titlu de cheltuieli administrative, astfel că nu pot constitui dovezi privind suportarea efectivă a costurilor şi alocarea rezonabilă a acestora către sediul permanent, ca fiind aferente scopurilor urmărite de acesta, documente justificative, conform art. 29 alin. (3) din Codul fiscal, sunt nefondate.

75. Recurenta a susţinut aplicabilitatea pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, art. 1 din Ordinul M.F.P. nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, potrivit căruia "începând cu data de 1 ianuarie 2007, conţinutul minimal obligatoriu pentru formularul de factura este cel prevăzut la art. 155 alin. (5) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal", şi a Anexei 3 din Ordinul M.F.P. nr. 2226/2006, care prevede că factura "1. Serveşte ca document justificativ de înregistrare in contabilitatea furnizorului si a cumpărătorului", Ordinului M.F.E. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, care prevede că "1. Persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, consemnează operaţiunile economico-financiare, în momentul efectuării lor, în documente justificative, pe baza cărora se fac înregistrări în contabilitate (jurnale, fişe şi alte documente contabile, după caz). 2. Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea/numele şi prenumele şi, după caz, sediul/adresa persoanei juridice/fizice care întocmeşte documentul; numărul documentului şi data întocmirii acestuia; menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul); conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate, după caz; numele şi prenumele, precum şt semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz; alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate. Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare".

76. Pentru determinarea profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, alin. (4) lit. f) al aceluiaşi articol prevede că "nu sunt deductibile: (…) f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor", iar pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prevede că "Înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare".

77. Astfel cum s-a reţinut anterior, potrivit dispoziţiilor art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în România au obligaţia de a plăti impozitul pe profit pentru profitul impozabil care este atribuibil sediului permanent, iar pentru a determina profitul impozabil al sediului permanent, acesta se tratează ca persoană separată, prin utilizarea regulilor preţurilor de transfer la stabilirea preţului de piaţă al unui transfer făcut între persoana juridică străină şi sediul său permanent.

78. În acest sens sunt şi dispoziţiile art. 7 - Profiturile întreprinderii din Convenţia din 4 iulie 2001 între România şi Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe capital, ratificată prin Legea nr. 29/2002, potrivit cărora "1. Profiturile unei întreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai în acel stat, în afară de cazul în care întreprinderea exercită activitate de afaceri în celălalt stat contractant printr-un sediu permanent situat acolo. Dacă întreprinderea exercită activitate de afaceri în acest mod, profiturile întreprinderii pot fi impuse în celălalt stat, dar numai acea parte din ele care este atribuibilă acelui sediu permanent.

2. Sub rezerva prevederilor paragrafului 3, când o întreprindere a unui stat contractant exercită activitate de afaceri în celălalt stat contractant, printr-un sediu permanent situat acolo, atunci se atribuie în fiecare stat contractant acelui sediu permanent profiturile pe care le-ar fi putut realiza dacă ar fi constituit o întreprindere distinctă şi separată, exercitând activităţi identice sau similare în condiţii identice sau similare şi tratând cu toată independenţa cu întreprinderea al cărei sediu permanent este.

3. La determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise ca deductibile cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmărite de acest sediu permanent, inclusiv cheltuielile de conducere şi cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul că s-au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent sau în altă parte".

79. Pentru a fi considerate cheltuieli deductibile la stabilirea profitului impozabil, condiţia esenţială este ca aceste cheltuieli să fie efectuate în scopul obţinerii veniturilor impozabile atribuibile sediului permanent, inclusiv cheltuielile de conducere şi cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul că s-au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent sau în altă parte, iar operaţiunile economice care au generat cheltuiala să aibă la bază un document justificativ înregistrat în evidenţa contabilă. Pentru aplicarea art. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se au în vedere dispoziţiile pct. 89 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice, anterior menţionate.

80. Contrar susţinerilor recurentei privind faptul că sumele alocate sediului permanent cu titlu de cheltuieli administrative nu sunt probate cu documente justificative, astfel cum acestea sunt definite de reglementările contabile şi fiscale din România, având în vedere dispoziţiile legale menţionate care reglementează impozitul pe profit şi cheltuielile deductibile şi situaţia de fapt stabilită de instanţa de fond, potrivit căreia reclamanta deţine documente înregistrate în contabilitate privind cheltuielile sediului permanent, prin sentinţa recurată au fost aplicate în mod corect normele de drept material incidente invocate şi s-a constatat în mod corect caracterul deductibil al cheltuielilor administrative în sumă de 4.621.147 RON.

81. În conformitate cu prevederile art. 6 şi art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale, însă în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, să determine corect situaţia fiscală, având în vedere toate circumstanţele edificatoare.

82. În mod corect instanţa de fond a reţinut, în acest sens, şi dispoziţiile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd că "Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere,", precum şi ale art. 49, care prevăd că "(1) Constituie probă orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audiovideo, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege. (2) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabililor şi a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de cercetări la faţa locului; e) efectuarea, în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz. (3) Probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege", pe care organul fiscal nu le-a avut în vedere.

83. Raportat la situaţia de fapt, motivele invocate de recurentă nu sunt de natură să conducă la refuzul recunoaşterii caracterului deductibil.

84. Reglementările specifice privind impozitul pe profit pentru profitul impozabil atribuibil sediului permanent în România al unei persoane juridice străine vizează, pe de o parte, evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit, iar pe de altă parte impozitarea profitului impozabil atribuibil sediului permanent.

85. Din probatoriul administrat, instanţa de fond a reţinut că sunt deductibile fiscal o parte din cheltuielile contestate, şi anume cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu asigurările sociale aferente salarizării, cheltuielile de şcolarizare/instruire profesională, cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile pentru telefonie, cheltuielile de transport, cheltuielile pentru chirii, cheltuielile cu comisioane bancare, cheltuielile pentru asigurări şi cheltuielile de exploatare, fiind expuse considerentele de fapt şi de drept pentru care s-a apreciat deductibilitatea pentru fiecare din aceste categorii de cheltuieli, astfel:

- în ceea ce priveşte, cheltuielile cu salariile personalului productiv şi neproductiv, au fost avute în vedere documentele depuse de reclamantă, reţinute de expertul fiscal (Extras print screen din baza de date a înregistrării contractelor de muncă pentru mai multe categorii de angajaţi cum ar fi: manager de proiect, asistent proiect, inspector resurse umane, conducere comercială, contabil salarizare; Contracte de muncă; Fişe de post din care reiese tipul de activitate desfăşurată; Act adiţional la contractual de muncă a managerului de proiect şi a asistent de proiect de unde reiese că au la dispoziţie maşină de servici iar costurile de exploatare a acesteia sunt suportate de către companie; Raport de activitate de unde reiese perioada de lucru în România sau timpul de lucru alocat proiectului din România), şi au fost aplicate dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, întrucât cheltuielile cu salariile sunt deductibile, fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, şi art. 21 alin. (2) din Codul fiscal, fiind considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri; s-a reţinut că faptul că nu există o compatibilitate între cheltuielile cu asigurările sociale stabilite conform legislaţiei aplicabile în Germania şi cele prevăzute de normele legale din România nu prezintă relevanţă în cauză şi nu poate constitui un motiv pentru nerecunoaşterea acestor cheltuieli;

- în ceea ce priveşte cheltuielile cu amortizarea, s-a avut în vedere că, pentru desfăşurarea activităţii la sediul permanent din România, societatea din Germania a transferat în România mai multe mijloace fixe şi obiecte de inventar, iar reclamanta a pus la dispoziţia expertului o listă cu mijloacele care au fost utilizate pentru activitatea din România şi facturi de achiziţie mijloace fixe (containere) în care este menţionat locul de descărcare Constanţa-România, desfăşurător-situaţie de decontare a firmei de transport D. în care sunt stipulate cursele către România cu destinaţia Constanţa fără a se preciza ce anume a fost transportat, Lista mijloacelor fixe folosite în România pentru desfăşurarea activităţii (containere pentru amenajare şantier, utilaje, aparatură de birou, mobilier de birou, autoturisme de intervenţii), amortizarea fiind calculată conform legislaţiei din Germania, iar pentru calculul amortizării au fost prezentate listele de calcul din programul informatic de contabilitate utilizat în Germani, astfel că instanţa de fond a reţinut dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. i) din Codul fiscal, care prevăd că amortizarea este o cheltuială deductibilă fiscal; s-a reţinut că aceste tip de cheltuială a fost determinat punctual pentru mijloacele fixe transferate în România, dar şi pe bază de cheie de alocare pentru mijloacele fixe din Germania care au fost utilizate în desfăşurarea activităţii din România;

- referitor la cheltuielile pentru telefonie, s-a avut în vedere cota parte a cheltuielilor cu telefonia determinată pe baza desfăşurătoarelor de servicii anexate facturii de către operatorul de telefonie E., serviciile de telefonie şi internet au fost defalcate pe numere de telefon alocate personalului care a fost detaşat în România, s-a indicat raportul orar lunar pentru personalul detaşat în România pentru calculul serviciilor de telefonie şi internet; în afară de costurile ce s-au determinat punctual pentru personalul detaşat în Remania, au fost adăugate şi alte costuri de telefonie şi internet aferent personalului din sediul central care a lucrat pentru sediul din România, cheltuieli alocate pe baza de cheie de alocare prevăzută în dosarul preţurilor de transfer;

- referitor la cheltuielile de transport pentru desfăşurarea activităţii din România, s-au avut în vedere diferite transporturi de materiale pentru care au fost contractaţi diferiţi operatori de transport, care rezultă din fişa de cont aferentă cheltuielilor de transport extrasă din contabilitatea firmei din Germania, precum şi cheltuieli de transport înregistrate în baza facturilor emise de diverse firme de coletărie, unde există dovada punctului de plecare - recepţie colet;

- referitor la cheltuielile cu chiriile pentru desfăşurarea activităţii societăţii din Germania, s-a avut în vedere că reclamanta a închiriat mai multe spaţii comerciale pentru birouri şi depozite, în baza a 4 contracte de închiriere cu Municipalitatea din Bremen pentru folosirea unui teren ca loc de parcare, Municipalitatea din Bremen pentru folosirea unui spaţiu de birouri şi depozite Societatea imobiliara F. pentru închirierea de spatii de birou şi depozite, Asociaţia de proprietari nr. 17 pentru închirierea unui spaţiu în suprafaţă de 134 m, precum şi faptul că, în afară de închirierea spaţiilor comerciale şi a depozitelor, în fişa contului "chirii" se mai regăsesc şi închirierea de utilaje şi diverse echipamente, astfel că, neputându-se face o separare clară a cheltuielilor cu chiria aferente sediului permanent, societatea le-a alocat pe bază de cheie de alocare;

- referitor la cheltuielile cu comisioane bancare, s-a avut în vedere că toate viramentele pentru sediul permanent din România şi toate încasările aferente proiectelor derulate în România au fost efectuate de către societatea din Germania prin conturile germane, astfel încât au fost generate cheltuieli cu comisioanele bancare; din cauza dificultăţilor de separare a costurilor aferente operaţiunilor bancare legate de activitatea din România, au fost alocate pe baza de cheie de alocare;

- referitor la cheltuielile pentru asigurări, s-a avut în vedere că societatea din Germania a încheiat diferite tipuri de asigurare, cum ar fi asigurare imobile sediu din Germania, asigurări marfă pe tipul transportului, asigurări profesionale, etc., iar din cauza dificultăţilor de separare a costurilor aferente poliţelor de asigurare legate de activitatea din România, au fost alocate pe bază de cheie de alocare;

- referitor la cheltuielile de exploatare, au fost incluse cheltuieli cu personalul închiriat pentru curăţenie, reparaţii autovehicule, închiriere autovehicule, echipament de lucru şi echipament de protecţie, cheltuieli de consultanţă şi audit, cheltuieli de contabilitate, materiale consumabile, sisteme şi componente informatice, întreţinere clădiri şi utilităţi, certificare ISO, etc., s-a observat faptul că unele dintre aceste cheltuieli au fost efectuate direct în România şi au fost recunoscute de către organele fiscale din Remania prin deciziile de rambursare TVA; pentru cheltuielile efectuate în România pe bază de facturi emise în România, iar livrarea/prestarea efectuată în România pentru sediul permanent din România, s-a solicitat rambursarea TVA din anul 2009 şi pentru perioada ianuarie- iunie 2010, iar organele fiscale au recunoscut ca fiind deductibile cheltuielile care au fost incluse în facturile interne emise de către societatea din Germania către sediul permanent din România.

86. A reţinut că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu provizioanele pentru concedii neefectuate, cheltuielile pentru leasing, cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor financiare, cheltuielile cu dobânzile şi cheltuielile cu pierderi din creanţe, întrucât nu au la bază documente justificative şi nu se încadrează în legislaţia fiscală, iar reclamanta nu a formulat recurs.

87. În ceea ce priveşte cheltuielile reţinute ca fiind deductibile, motivul de casare invocat impune recurentului să indice şi să prezinte în mod concret normele de drept material încălcate şi motivele pentru care apreciază că acestea au fost încălcate sau aplicate greşit prin sentinţa recurată.

88. În cererea de recurs nu se regăsesc critici la adresa hotărârii pronunţate de instanţa de fond, raportat la considerentele acesteia, privind fiecare categorie de cheltuieli pentru care instanţa de fond, în mod distinct, a reţinut caracterul deductibil .

89. Susţinerile de ordin general ale recurentei, privind faptul că documentele prezentate de intimata - reclamantă, denumite "alocare internă", emise lunar în anul 2010 de societatea germană REETEC, nu constituie documente justificative şi dovezi concrete şi suficiente, sunt nefondate, în condiţiile în care, având în vedere caracterul special al raporturilor juridice dintre sediul principal şi sediul permanent, legiuitorul a avut în vedere inclusiv situaţia în care sediul permanent nu deţine facturi pentru cheltuielile alocate lui de către sediul său principal şi a precizat faptul că, în această situaţie, celelalte documente justificative trebuie să includă dovezi privind suportarea efectivă a costurilor şi alocarea rezonabilă a acestor costuri către sediul permanent utilizând regulile preţurilor de transfer.

90. Organul fiscal a admis dosarul preţurilor de transfer, iar în urma analizării acestuia a constatat că metoda de calcul a preţurilor de transfer dintre societatea germană şi sediul permanent este metoda cost-plus, la utilizarea căreia marja aplicată asupra costurilor este zero, menţionându-se în dosarul preţurilor de transfer că nu are loc o facturare de servicii cu marjă de profit, întrucât sediul permanent nu reprezintă o entitate distinctă cu personalitate juridica, ci este însuşi C. înregistrată fiscal în România.

91. S-a constatat că nu există venituri obţinute de către sediul permanent prin facturare către C., nu există tranzacţii cu alte societăţi afiliate din grup. Veniturile realizate la nivelul C. - sediu permanent Constanţa sunt obţinute în totalitate ca urmare a facturilor întocmite de C. prin sediul permanent direct către clienţii contractuali, preţul final către client include marja de profit a sediului permanent. În ceea ce priveşte costurile înregistrate de sediul permanent, s-a constatat că acestea sunt cele care reies din contabilitatea proprie a acestuia, costurile ce nu au putut fi individualizate la nivelul sediului fiind repartizate prin intermediul unei chei de alocare.

92. Instanţa de fond a reţinut din probatoriul administrat, din care a rezultat că, pentru toate înregistrările contabile, cu excepţia cheltuielilor alocate pe bază de cheie de alocare, înregistrările au la bază facturi emise conform legislaţiei în vigoare, iar pentru cheltuielile înregistrate pe bază de cheie de alocare societatea din Germania a emis pentru sediul permanent o factură internă lunară cu privire la cheltuielile efectuate pentru sediul permanent din România, pentru fiecare din categoriile de cheltuieli anterior menţionate, existenţa documentelor doveditoare, faptul că au fost efectuate pentru scopurile urmărite de sediul permanent, raportat la natura activităţii desfăşurate, astfel că acestea se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile. Având în vedere că pentru decontarea costurilor între societatea germană şi sediul său permanent din România nu se puteau emite facturi în sensul art. 155 din Codul fiscal, aceasta s-a realizat prin intermediul documentelor interne, care constituie documente justificative.

93. Cu privire la cele reţinute de instanţa de fond privind obiecţiunile pârâtei la raportul de expertiză fiscală, potrivit cărora organul de inspecţie nu s-a aflat în posesia actului de control întocmit în Germania, întrucât din Decizia nr. 509/30.05.2014 rezultă faptul că raportul fiscal întocmit de autorităţile din Germania a fost pus la dispoziţia organelor de control în copie certificată, sunt corecte susţinerile recurentei privind faptul că la pagina 3 din Decizia nr. 509/30.05.2014 au fost consemnate susţinerile contestatoarei aşa cum au fost prezentate în contestaţia formulată de aceasta. Eroarea instanţei cu privire la cele reţinute nu conduce, însă, la nelegalitatea sentinţei. Pe de altă parte, în raport de susţinerile recurentei, este de observat faptul că, deşi art. 26 din Convenţia din 4 iulie 2001 între România şi Republica Federala Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe capital, ratificată prin Legea nr. 29/2002, prevede posibilitatea ca autorităţile competente ale statelor contractante să schimbe informaţii necesare pentru aplicarea legislaţiei privitoare la impozitele vizate de convenţie, organul de inspecţie fiscală nu a solicitat asemenea informaţii.

94. Pentru aceste motive, raportat la motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat în mod corect dispoziţiile legale referitoare la impozitul de profit, fiind nefondate motivele de recurs invocate de recurenta pârâtă cu privire la admiterea în parte a acţiunii şi anularea actelor administrative fiscale în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată cu privire la suma de 926.433 RON, reprezentând impozit pe profit, şi cu privire la accesoriile aferente acestei sume, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

VI Soluţia instanţei de recurs

95. Pentru aceste considerente, vor fi respinse excepţiile tardivităţii şi nulităţii cererii de recurs, invocate de intimata-reclamanta, şi, nefiind incidente motivele de recurs invocate de recurenta pârâtă, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6) şi 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţiile tardivităţii şi nulităţii cererii de recurs, invocate de intimata-reclamanta A..

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin mandatar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 29 din 23 martie 2020 a Curţii de Apel Galaţi, secţia pentru cauze de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 ianuarie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.