Validity of precautionary tax measures: requirement of specific factual motivation evidencing imminent risk of asset concealment or dissipation

Şedinţa publică din data de 13 octombrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Mureş, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna -Direcţia Regională a Finanţelor Publice Braşov - Serviciul Fiscal Municipal Reghin, a formulat contestaţie împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828 din data de 21.06.2018, solicitând anularea acesteia precum şi a actelor subsecvente, în speţă, adresa de înfiinţare a popririi nr. x/09.07.2018, pentru suma estimată de 2.000.000 RON, reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii, suspendarea efectelor actului menţionat, reclamanta solicitând şi cheltuieli de judecată.

1.2. Prin sentinţa nr. 905/29.10.2018, pronunţată în dosarul nr. x/2018, Tribunalul Mureş a admis excepţia necompetenţei materiale şi a declinat competenţa de soluţionare a cererii în favoarea Curţii de Apel Târgu-Mureş, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei instanţe la data de 13.11.2018.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 167 din 26 noiembrie 2018, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna şi, în consecinţă a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828/21 iunie 2018, emisă de pârâtă, a respins, ca inadmisibilă, cererea de suspendare a executării Deciziei amintite şi a obligat pârâta la plata, în favoarea reclamantei, a sumei de 50 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile menţionate în punctul I.2 anterior, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, prin care, invocând prevederile art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a sentinţei civile pronunţate de instanţa de fond, în sensul respingerii acţiunii în anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828 din data de 21.06.2018, precum şi a solicitării privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

Prin calea de atac promovată, a criticat recurenta modul în care prima instanţă a aplicat şi interpretat prevederile art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, arătând, în esenţă, că, în urma verificării documentelor relevante, organul fiscal a constatat că există pericolul iminent ca reclamanta să se sustragă de la plata obligaţiilor bugetare sau să pericliteze bugetul de stat, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea creanţelor fiscale, întrucât s-au estimat obligaţii fiscale suplimentare de plată compuse din impozit pe salarii şi contribuţii în sumă de 2.000.000 RON, iar societatea nu deţine un patrimoniu semnificativ.

Arată recurenta că, la finalizarea inspecţiei fiscale a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.08.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F CV nr. 92/31.08.2018 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale în cuantum de 1.878.697 RON, în considerarea faptului că, în perioada supusă inspecţiei fiscale, reclamanta a funcţionat ca agent de muncă temporară, cu o activitate ce s-a desfăşurat preponderent în afara teritoriului României, iar salariaţii temporari au beneficiat de plata unui salariu minim pe economie la nivelul din România, la care s-au adăugat diurne externe. Astfel, organele fiscale au apreciat că operatorul economic a tratat în mod eronat punerea la dispoziţie a lucrătorilor temporari ca fiind detaşare conform art. 45 din Codul muncii, iar, întrucât salariul acordat acestora a fost sub nivelul salariului minim din Suedia, au apreciat că societatea reclamantă datorează obligaţii fiscale suplimentare.

A subliniat astfel recurenta, că motivul instituirii măsurilor asigurătorii a fost prezentat de organul de control în cuprinsul actului atacat, nefiind reală susţinerea că acesta nu există, iar procedura de aducere la îndeplinire a măsurilor asigurătorii dispuse a fost demarată imediat după comunicarea copiei deciziei organului de executare, având în vedere şi Ordinul nr. 2546/2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente şi pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare şi de păstrare a unor formulare, alăturat adresei nr. x/21.06.2018.

Măsurile asigurătorii dispuse au fost aduse la îndeplinire de organele de executare silită în a cărui rază teritorială îşi are sediul societatea debitoare cu respectarea tuturor regulilor statuate pentru aducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii dispuse de organele de control.

Astfel, în opinia recurentei, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii a fost întocmită cu respectarea dispoziţiilor art. 46 şi 213 Codul de procedură fiscală, conţinând atât motivarea în fapt, cât şi pe cea în drept, fiind susţinută de emiterea Referatului justificativ din 13.03.2018 şi justificată de faptul că valoarea obligaţiilor fiscale estimate suplimentar depăşea valoarea activelor societăţii, precum şi de pericolul iminent ce rezulta din faptul că societatea nu şi-a declarat materia impozabilă.

De asemenea, recurenta a criticat şi măsura acordării cheltuielilor de judecată, apreciind că, în contextul în care acţiunea în contencios administrativ a fost admisă doar în parte, se impunea aplicarea dispoziţiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L a solicitat suspendarea de drept a cauzei în considerarea deschiderii, faţă de aceasta, a procedurii simplificate a insolvenţei, în dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Specializat Mureş. De asemenea, intimata a invocat excepţia nulităţii recursului, iar din perspectiva aspectelor de fond ale cauzei, evocând apărări similare celor exhibate în faţa primei instanţe, a solicitat respingerea recursului formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, ca nefondat.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare prin care, reiterând aspecte similare celor evocate prin memoriul de recurs, a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 494 C. proc. civ., coroborat cu art. 475 alin. (2) şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 8 aprilie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 13 octombrie 2021, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Analizând cererea de suspendare a judecării prezentei cauze, formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L, Înalta Curte o va respinge reţinând că, potrivit art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014, de la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acţiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului. Valorificarea drepturilor acestora se poate face numai în cadrul procedurii insolvenţei, prin depunerea cererilor de admitere a creanţelor.

În prezenta cauză, obiectul litigiului nu se circumscrie, însă, sferei acţiunilor judiciare, extrajudiciare sau măsurilor de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului, câtă vreme un astfel de obiect este reprezentat de o acţiune în contencios administrativ şi fiscal, promovată chiar de către debitor, prin care acesta a solicitat anularea actului administrativ prin care au fost instituite măsuri asigurătorii (iar nu executorii) asupra patrimoniului său. Or, aplicarea alin. (1) din art. 75 are legătură directă cu obiectul cauzei şi vizează în mod direct şi exclusiv acţiunile judiciare, pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului promovate, ipostază în care nu se regăseşte obiectul litigiului pendinte.

II.2. Asupra excepţiei nulităţii recursului, Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 489 din C. proc. civ.: "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488". În cauză, însă, nu poate fi reţinută incidenţa unei astfel de sancţiuni, câtă vreme, în cererea de recurs este indicat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 din C. proc. civ., fiind invocate critici care, în opinia recurentei, sunt circumscrise acestora, respectiv aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 46 şi art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (ce vor fi examinate pe fondul recursului). Faţă de aceste considerente, instanţa de control judiciar apreciază ca fiind neîntemeiată excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata - reclamantă, motiv pentru care aceasta va fi respinsă.

II.3. Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, de obiectul şi normele legale incidente, dar şi de apărările expuse în întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul declarate de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna este nefondat, pentru următoarele considerente:

Din circumstanţele concrete ale cauzei, Înalt Curte reţine că, prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828 din 21.06.2018 ("Decizia"), emisă de recurenta - pârâtă, s-a dispus, în temeiul art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instituirea măsurilor asigurătorii asupra bunurilor societăţii intimate, pentru creanţa estimată la suma de 2.000.000 RON.

Legalitatea unui astfel de act administrativ a fost, însă, infirmată de instanţa de fond, care, prin sentinţa atacată, a apreciat că, în contextul neîndeplinirii de către organul fiscal a obligaţiei sale reglementate de art. 213 alin. (2), coroborat cu art. 46 din Codul de procedură fiscală, de motivare a actului administrativ fiscal, prezumţia de legalitate de care acesta se bucură a fost răsturnată.

Împotriva unei astfel de hotărâri judecătoreşti a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., prin care recurenta a criticat maniera în care judecătorul fondului a interpretat şi aplicat prevederile textelor normative indicate anterior (art. 213 alin. (2) coroborat cu art. 46 din Codul de procedură fiscală).

Criticile aduse de recurentă sentinţei civile nr. 167 din 26 noiembrie 2018, sunt apreciate, însă, de Înalta Curte ca fiind nefondate, în contextul în care, conform primei teze a alin. (2) al art. 213 din Codul de procedură fiscală, se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asiguratorii şi sechestrului asigurator asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietatea debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv în situaţia în care există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. De asemenea, conform alin. (4) şi (5) din acelaşi text normativ măsurile asiguratorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent, decizie ce trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent. Conform art. 46 alin. (2) pct. e) şi f) din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă motivele de fapt şi temeiul de drept.

După cum s-a reţinut la nivel jurisprudenţial, dispoziţiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală sunt în deplină concordanţă cu prevederile art. 31 alin. (1) şi (2) din Constituţie, potrivit cărora dreptul la informare trebuie respectat în raporturile juridice care se stabilesc între autorităţile publice şi cei cărora li se adresează actele emise de acestea, în sensul motivării oricărui act administrativ, fie el normativ sau individual. Astfel, motivarea actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica, în mod neechivoc, elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate, atât pentru a putea fi cunoscute de destinatar şi în funcţie de care acesta să îşi poată formula eventualele apărări, dar şi pentru ca instanţa de judecată să poată exercita un control efectiv al legalităţii actului. Doar obligaţia motivării tuturor actelor administrative poate funcţiona ca o garanţie a respectării legii şi a ocrotirii drepturilor contribuabilului.

Din analiza coroborata a prevederilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, rezulta că, din perspectiva îndeplinirii obligaţiei de motivare în fapt, o astfel de cerinţă trebuie să se circumscrie, din punct de vedere calitativ, criteriilor şi condiţiilor învederate în textul normativ de baza -în speţă, art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Astfel, nu orice motivare poate fi apreciată drept îndeplinire, de către organul fiscal, a obligaţiei reglementate de art. 213 alin. (2), (4) şi (5) din Codul de procedură fiscală, coroborata cu art. 46 alin. (2), pct. e) şi f) din Codul de Procedură Fiscală.

O corectă şi efectivă aplicare a sus indicatelor aspecte, presupune realizarea unei motivări care să evidenţieze raţiunile efective şi punctuale pentru care măsura în discuţie a fost dispusă, iar nu o motivare generală, realizată pur formal, fără legătură directă cu ipotezele exprese reglementate de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, pentru a putea fi reţinută o îndeplinire, de către organul fiscal, a obligaţiei de motivare, în actul administrativ ar fi trebuit să fie evidenţiate indiciile concrete, extrase din conduita contribuabilului or din alte elemente de fapt, care au aptitudinea de a permite verificarea existenţei unui pericolul efectiv ca operatorul economic să recurgă la vreuna dintre conduitele limitativ prevăzute de textul de lege, respectiv să: (a) se sustragă, (b) să îşi ascundă patrimoniul ori (c) să îşi risipească patrimoniului, iar pe de altă parte, o indicare a manierei în care aceste activităţi (i.e. de a sustrage, ascunde ori risipi patrimoniului) pot periclita sau îngreuna, în mod considerabil, colectarea creanţelor de la operatorul economic vizat de măsură.

Noţiunea de periclitare sau îngreunare în mod considerabil, implică un grad ridicat de afectare a posibilităţii de colectare, în sensul că nu orice demers poate fi calificat drept act de natură a intra în sfera cazurilor excepţionale de dispunere a măsurilor asiguratorii, ci doar acel act de natură a afecta în mod considerabil colectarea.

Sintagma "în cazuri excepţionale" confirmă caracterul de excepţie, iar nu de drept comun, al măsurilor asigurătorii şi subliniază distincţia dintre necesitatea îndeplinirii condiţiei existenţei unui pericol şi ipoteza neîndeplinirii obligaţiilor fiscale.

Din această perspectivă, relevante sunt şi prevederile alin. (7) al art. 213 din Codul de Procedură Fiscală, prin care este instituită o limitare în timp a efectelor măsurilor asiguratorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanţă, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asiguratorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate. Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere un pericol intrinsec, această prevedere ar fi fost lipsită de sens, întrucât, dacă pericolul ar rezulta din modul în care contribuabilul şi-a nesocotit obligaţiile fiscale, acest pericol nu ar fi dependent de perioada de timp până la emiterea titlului de creanţă, ci ar dăinui în toată această perioadă şi ulterior.

Or, încetarea efectelor măsurilor sau reanalizarea pericolului la 6 luni, arată faptul că acesta trebuie să fie apreciat prin raportare la atitudinea contribuabilului ulterioară celei avute la data realizării operaţiunilor controlate, motiv pentru care simplul fapt al indicării, în actul administrativ de instituire a măsurilor asigurătorii, a existenţei unei creanţe fiscale nu este suficient spre a îndeplinii condiţiile calitative ale unei motivări în spiritul art. 213 alin. (2), (4) şi (5) Codul de procedură fiscală.

În speţa de faţă, contrar celor învederate de recurentă, organul fiscal nu a realizat o motivare a Deciziei în sensul prevederilor antereferite, ci a justificat măsura dispusă (atât în actul administrativ - dosarul Tribunalului Mureş, cât şi în Referatul Justificativ - filele x din acelaşi dosar) exclusiv în considerarea faptului că au fost estimate obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 2.000.000 RON, nefăcând, din perspectiva motivării dispunerii măsurii asigurătorii, nici măcar acele referiri indicate de recurentă prin memoriul de recurs, precum cele privind patrimoniul operatorului economic.

Pe cale de consecinţă, după cum a reţinut şi judecătorul fondului, o motivare pur formală, nu poate fi apreciată drept motivare în sensul art. 213 alin. (4) şi (5) din Codul de Procedură Fiscală, coroborate cu alin. (2) al aceluiaşi articol al Codului de Procedură Fiscală şi cu art. 46 alin. (2) pct. e) şi f) din acelaşi act normativ, motiv pentru care, în mod legal, prima instanţă a reţinut că în cauza de faţă, prezumţia de legalitate a acestuia a fost răsturnată.

Totodată, analizând şi criticile aduse de recurentă soluţiei primei instanţe de admitere a cererii intimatei - reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată aferente fazei procesuale a fondului, Înalta Curte le apreciază, de asemenea, ca fiind nefondate, observând instanţa de control judiciar că suma de 50 de RON acordată a reprezentat contravaloarea taxei judiciară de timbru aferentă petitului prin care reclamanta a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 1828 din data de 21.06.2018, iar nu întreaga sumă a taxei de timbru achitate în etapa procesuală a fondului, ce a avut un cuantum total de 120 RON . Pe cale de consecinţă, se constată că judecătorul fondului a procedat la o legală aplicare a prevederilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ., acordând cheltuielile de judecată în limita capătului de cerere admis, după cum, de altfel, a menţionat expres şi prima instanţă, motiv pentru care, nici din această perspectivă, nu se poate reţine incidenţa motivului de casare invocat de recurentă.

Cât priveşte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată, formulată de intimata-reclamantă A. S.R.L în recurs, Înalta Curte o va respinge, întrucât, până la data închiderii dezbaterilor într-o astfel de etapă procesuală, intimata - reclamantă nu a făcut, în sensul art. 452 C. proc. civ., dovada existenţei şi întinderii lor.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de suspendare a judecării recursului, în temeiul art. 75 din Legea nr. 85/2014, formulată de intimata Societatea A. S.R.L. prin lichidator judiciar.

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de aceeaşi intimată.

Respinge recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna împotriva sentinţei civile nr. 167 din 26 noiembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge cererea formulată de intimată de acordare a cheltuielilor de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 13 octombrie 2021.