Deductibility of affiliated company service expenses and statute of limitations for fiscal obligation assessment

Şedinţa publică din data de 12 octombrie 2021

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la această instanţă la data de 05.06.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să dispună anularea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/04.05.2017 pentru suma de 3.936.067 RON cu care a fost diminuată pierderea fiscală înregistrată în perioada 2009 - 2013, anularea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/04.05.2017 ce stă la baza emiterii Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/04.05.2017, anularea Deciziei nr. 470/07.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei nr. F-MC 225/04.05.2017, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 146/2018 din data de 10 octombrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat decizia nr. 470/07.12.2017 emisă de pârâta ANAF prin Direcţia Generală de Soluţionarea a Contestaţiilor, precum şi decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/04.05.2017 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.05.2017, ambele emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 25.719 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 146/2018 din data de 10 octombrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. Braşov şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Recurentele-pârâte au solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi rejudecând cauza să se respingă cererea de chemare în judecată. În drept au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, au învederat că, în mod greşit prima instanţă a reţinut că nu ar fi aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Apreciază recurentele că organul fiscal, în mod corect nu a acordat dreptul de deducere în ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii.

Pentru justificarea deductibilităţii fiscale a cheltuielilor în sumă de 3.936.067 RON, intimata nu a anexat documente justificative de natură să modifice situaţia de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală.

S-a criticat şi soluţia primei instanţe de obligare la plata cheltuielilor de judecată, solicitând a se face aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate cu privire la soluţia dată excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2009. În drept a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă, ca neîntemeiat.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. Braşov a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca neîntemeiate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată următoarele.

Prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.02.2017, s-a stabilit că, în perioada verificată, respectiv 01.01.2009-31.12.2014, cheltuielile cu serviciile de consultanţă şi suport prestate de B. in favoarea reclamantei nu au caracter deductibil, făcându-se aplicarea prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, art. 6 din O.G. nr. 92/2003, pct. 41 lit. b) din H.G. nr. 44/2004.

Recursul declarat de reclamantă în ceea ce priveşte considerentele din sentinţa recurată referitoare la soluţia dată excepţiei prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2009 este întemeiat.

Astfel, prin Decizia pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii, nr. 21/2020, s-a admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a statuat, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Decizia este obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ., astfel că nu se pot emite alte interpretări contrarii.

În consecinţă, aprecierile instanţei de fond sunt eronate întrucât declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

În aceste condiţii, pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2009 termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă de la data de 01.01.2010 şi nu de la data de 01.01.2011, astfel că a expirat la data de 31.12.2015 şi, întrucât avizul initial al inspecţiei fiscale a fost emis de A.J.F.P. Harghita la data de 29.01.2016, este evident că a fost depăşit.

Faţă de aceste considerente, recursul declarat de reclamantă apare ca fiind întemeiat, fiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) şi ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte recursurile declarate de pârâte ce antamează fondul cauzei, acestea sunt sunt fondate, conducând la casarea în parte a sentinţei recurate, cazul de casare incident fiind cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Problema de drept ce s-a impus a fi rezolvată a fost aceea de a se stabili caracterul deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor efectuate de către intimata reclamantă cu servicii suport facturate de firma afiliată B. reprezentând servicii de consultanţă şi asistenţă, marketing şi publicitate, sistem financiar, contabilitate şi raportare, management de desfacere, depozitare, în baza unor contracte cadru, încheiate în decembrie 2007 şi decembrie 2013.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din legea nr. 571/2003, "următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte" (s.n.).

Conform prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate" (s.n.).

Contrar susţinerilor instanţei de fond, instanţa de control judiciar apreciază că intimata reclamantă nu dovedit cu documentele depuse la dosar faptul că activităţile au fost efectiv prestate.

Astfel, în urma analizei înscrisurilor, echipa de control fiscal a constatat în mod corect faptul că rapoartele de vizită din anii 2009, 2010 şi 2011 reprezintă procese-verbale care au fost întocmite cu ocazia discuţiilor avute de reprezentanţii C. cu administratorul societăţii, C. fiind societatea care deţine peste 98% din părţile sociale ale A. S.R.L., respectivele înscrisuri nefiind identificate în situaţiile justificative anexate.

De asemenea, corespondenţa electronica din anii 2009-2013 este reprezentată de e-mailurile dintre C. şi intimata reclamantă şi nu pot constitui o dovadă a prestării serviciilor, în cuprinsul lor fiind informări sau întrebări.

În acelaşi context, D. din luna august 2009 şi luna aprilie 2010 conţine informaţii generale, apeluri ale fondatorului societăţilor din grup şi alte informaţii care nu pot constitui dovezi ale unor prezumtive servicii prestate.

Intimata reclamantă a prezentat documente suplimentare din care însă nu rezultă prestarea serviciilor facturate de C..

Pentru a se putea admite deductibilitatea costului serviciilor şi a TVA este necesară prezentarea unor dovezi din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor şi legătura cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului.

Astfel, se constată că instanţa de fond a făcut aprecieri generale cu privire la transferul de know-how care ar presupune un cost şi la faptul că realizarea unor activităţi ar depăşi pregătirea profesională a angajaţilor societăţii, în condiţiile în care prezenta importanţă analizarea înscrisurilor din care să se deducă efectiva prestare a serviciilor facturate. Din această perspectivă, este irelevant şi aspectul reţinut de prima instanţă cu privire la un prezumtiv tratament fiscal diferenţiat, în condiţiile în care fiecare situaţie de fapt fiscală trebuie analizată în mod particular, în funcţie de înscrisurile prezentate de contribuabil.

Organele de inspecţie fiscală au mai reţinut şi aspectul potrivit căruia societatea intimată se află în pierdere astfel că, în condiţii normale de plată nu ar realiza o dublare a funcţiilor şi nu ar contracta servicii care sunt realizate chiar de către angajaţii acesteia. În aceste condiţii, nu se poate justifica plata unor servicii către un furnizor independent şi, astfel, cheltuielile cu serviciile au la bază relaţia de afiliere care au condus la înregistrarea unor cheltuieli mai mari şi menţinerea pierderii.

Este irelevant aspectul reţinut de prima instanţă în sensul că nu s-a dovedit că pierderile reclamantei se datorează exclusiv acestor cheltuieli întrucât nici nu s-a susţinut o astfel de împrejurare. Ce s-a apreciat ca fiind relevant este faptul că au fost înregistrate cheltuieli mai mari şi, în acest context, pierderile s-au menţinut, nefiind reţinut că pierderile se datorează exclusiv acestor cheltuieli.

În aceleaşi condiţii, nu se poate susţine faptul că echipa de inspecţie fiscală nu ar fi ţinut cont de realitatea economică, în condiţiile în care au fost aplicate în mod corect dispoziţiile legale, fiind analizate documentele prezentate de către intimata reclamantă, prin prisma verificării îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din legea nr. 571/2003.

Deşi prin întâmpinare, intimata reiterează susţinerea că actele administrative contestate sunt nemotivate, aceste afirmaţii nu vor fi analizate de instanţa de control judiciar întrucât au fost tranşate de prima instanţă care a reţinut prin considerente faptul că nu se poate aplica sancţiunea nulităţii absolute. Or, reclamanta nu a formulat recurs împotriva acestor considerente şi, astfel, nu pot fi supuse analizei în cadrul procesual stabilit de către recurentele pârâte.

Conform dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

De asemenea, art. 6 din O.G. nr. 92/2003 prevede că organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Astfel, recursurile declarate de pârâte apar ca fiind întemeiate, fiind incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, art. 6 din O.G. nr. 92/2003, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 41 lit. b) din H.G. nr. 44/2004.

În consecinţă, faţă de considerentele expuse, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se vor admite recursurile declarate, se va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, se va admite în parte cererea de chemare în judecată şi se va anula în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 470 din 07.12.2017 precum şi decizia nr. F-MC 225 din 04.05.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală F-MC 134 din 04.05.2017 numai în privinţa obligaţiilor fiscale aferente anului 2009.

Se va respinge în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

În conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., vor fi obligate pârâtele la plata sumei de 5000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, reduse, întrucât a fost admisă în parte acţiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. Braşov, de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 146/2018 din data de 10 octombrie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând cauza:

Admite în parte cererea de chemare în judecată şi anulează în parte decizia de soluţionare contestaţiei nr. 470 din 07.12.2017 precum şi decizia nr. F-MC 225 din 04.05.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală F-MC 134 din 04.05.2017 numai în privinţa obligaţiilor fiscale aferente anului 2009.

Respinge în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Obligă pârâtele la plata sumei de 5000 RON reprezentând cheltuieli de judecată, reduse în conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 octombrie 2021.