VAT liability for continuous real estate sales and input tax deduction evidence under the substance-over-form principle

Şedinţa publică din data de 6 octombrie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal la data de 05.12.2016, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 594/29.09.2016 emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/25.05.2016 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.05.2016 emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2. Soluţia pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 139 din 5 iunie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

A anulat în parte Decizia nr. 594/29.09.2016 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată sub nr. x/30.06.2016, Decizia de impunere nr. x/25.05.2016, Raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 25.05.2016, sens în care creanţele fiscale stabilite în sarcina reclamantului prin decizia de impunere au fost diminuate cu suma de 159.542 RON.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamant a sumei de 2.170 RON, cu titlul de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că prin decizia de impunere nr. x/25.05.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane fizice 1, pe baza raportului de inspecţie fiscală din data de 25.05.2016, în sarcina reclamantului A. s-a stabilit obligaţia fiscală totală în cuantum de 1.486.246 RON, din care TVA în cuantum de 746.186 RON, dobânzi în cuantum de 628.132 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 111928 RON .

Perioada verificată în cadrul inspecţiei fiscale a fost 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2013, iar în decizia de impunere şi în raportul de inspecţie fiscală, s-a reţinut că în perioada 2009 - 2013, reclamantul a desfăşurat activităţi economice cu caracter de continuitate (61 de tranzacţii imobiliare), în scopul obţinerii de venituri, constând în valorificarea de imobile, conform prevederilor art. 127 alin 1 şi 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Curtea de apel a reţinut că aspectele contestate de reclamant prin acţiune nu privesc starea de fapt reţinută şi valorificată de către organele fiscale, ci aspecte procedurale legate de emiterea deciziei de impunere, cele privind calificarea tranzacţiilor ca fiind purtătoare de TVA, cuantumul TVA şi modalitatea de calcul, proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii.

Cu privire la competenţa materială a AFJP Cluj de efectuare a inspecţiei fiscale (critică neinvocată de către reclamant în cadrul contestaţiei administrativ - fiscale), curtea de apel a constatat că inspecţia fiscală a fost realizată de serviciile competente din cadrul AJFP Cluj, iar nu de DGRFP Cluj, conform art. 32 alin. (1), art. 33 alin. (1), art. 99 din O.G. nr. 92/2003, art. 9 alin. (1) din H.G. nr. 520/24.07.2013. Inspecţia fiscală a început în anul 2014, fiind incident Ordinul nr. 1104/2013 al preşedintelui ANAF.

În ceea ce priveşte susţinerile reclamantului referitoare la nerespectarea dreptului de apărare, inclusiv prin prisma dreptului de acces la dosarul administrativ, instanţa a apreciat că sunt neîntemeiate, pe tot parcursul derulării inspecţiei fiscale reclamantul fiind ţinut la curent cu derularea acesteia şi având posibilitatea reală să îşi prezinte apărările, iar la data de 16.05.2016, a primit personal proiectul raportului de inspecţie fiscală, putând formula obiecţiuni sau observaţii (fiind înştiinţat personal pentru discuţia finală, însă menţionând expres că nu doreşte să depună punct de vedere la proiectul de raport de inspecţie fiscală . În speţă, reclamantul nu a formulat o cerere de acces la dosarul administrativ. În consecinţă, nu s-au încălcat prevederile art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală şi nici cele ale art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală

Şi susţinerile referitoare la depăşirea termenului maxim pentru efectuarea inspecţiei fiscale au fost considerate neîntemeiate, durata totală a inspecţiei fiind de 90 de zile, conform art. 104 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 92/2003, perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nefiind incluse în calculul duratei acesteia.

În ceea ce priveşte perioada supusă verificării prin inspecţia fiscală realizată, curtea de apel a reţinut că, în acord cu art. 98 din O.G. nr. 92/2003, controlul a început la data de 2 decembrie 2014, fiind incidente prevederile art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora dreptul de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. Perioada verificată în cadrul inspecţiei fiscale a fost 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2013, aşadar termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale nu era împlinit.

Jurisprudenţa CJUE invocată de reclamant a fost considerată în cea mai mare parte neincidentă în speţă.

În ceea ce priveşte lipsa motivării corespunzătoare a actului administrativ fiscal contestat, curtea de apel a apreciat că şi această critică este neîntemeiată.

Cu privire la caracterul de persoană impozabilă a reclamantului şi la caracterul de operaţiuni impozabile ale tranzacţiilor efectuate de acesta, Curtea reţine că potrivit art. 127 alin. (1) Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării tranzacţiilor, persoană impozabilă este orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. Prin urmare, în mod legal s-a reţinut de către organul fiscal că reclamantul a efectuat în perioada 2009-2013, 61 de tranzacţii constând în vânzarea de apartamente noi respectiv parcări garaje boxe şi un teren, valoarea totală a operaţiunilor fiind de 8.805.476 RON, iar livrările de bunuri imobile efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale de către reclamant reprezintă operaţiuni impozabile din perspectiva TVA.

Activitatea economică, astfel cum rezulta din art. 66 alin. (2) din Normele de aplicare a art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, se consideră a fi începută la data angajării primelor costuri pentru construirea imobilelor. Prevederile legale menţionate stabilesc fără echivoc că, în aplicarea art. 153 alin 1 din Codul fiscal, activitatea economică se consideră a fi fost începută în momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Intenţia persoanei trebuie apreciată pe baza elementelor obiective, de exemplu a faptului ca aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii unei activităţi economice.

Astfel, în speţă, faţă de existenţa autorizaţiei de construire nr. x/11.06.2007 şi demararea lucrărilor de construire a trei imobile, rezultă că angajarea primelor costuri şi iniţierea activităţii economice a avut loc în anul 2007.

Încasarea sumei de 385.631 RON în perioada 15.10.2009-16.10.2009, ca urmare a înstrăinării a trei apartamente, reprezintă depăşirea plafonului de scutire de TVA prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal şi a dat astfel naştere obligaţiei de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, pentru ca reclamantul şi soţia sa să devină plătitori de TVA începând cu data de 01.12.2009.

În ceea ce priveşte exigibilitatea TVA raportată la avansurile încasate de către reclamant şi soţia sa, pe baza contractelor de vânzare cumpărare verificate organul fiscal a reţinut că reclamantul împreună cu soţia au încasat sume în avans prin antecontracte de vânzare cumpărare, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 134 indice 2 lit. b) Codul fiscal, potrivit cărora prin derogare de la regula potrivit căreia exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans încasate înainte de data la care intervine faptul generator.

Baza de impozitare pentru reclamant şi soţia asta s-a calculat la suma de 5.390.956 RON, iar stabilirea TVA de plată s-a realizat prin aplicarea cotei de 19% respectiv 5% şi 24%, conform art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, forma în vigoare la data derulării tranzacţiilor.

A reţinut instanţa de fond şi incidenţa statuărilor CJUE din Cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, întrucât situaţia de fapt din speţă, legată de numărul şi amploarea tranzacţiilor derulate, este similară celei din cauza care a determinat adresarea întrebării preliminare. Ca atare, în termenii CJUE, suntem în prezenţa unui "profesionist din domeniul imobiliar", care nu a primit şi nici nu a încercat, cel puţin, să primească asigurări explicite din partea autorităţilor fiscale naţionale competente în ceea ce priveşte scutirea de la plata TVA, pentru operaţiunile în discuţie, respectiv a unei persoane impozabile, întinderea în timp şi numărul tranzacţiilor derulate fiind elemente care exclud ideea de gestiune a patrimoniului personal şi atrag incidenţa art. 126 alin. (1) şi art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal.

Curtea a mai reţinut că aspectele contestate de reclamant nu privesc starea de fapt reţinută şi valorificată de organele fiscale, ci aspecte procedurale legate de emiterea deciziei de impunere, cele privind calificarea tranzacţiilor ca fiind purtătoare de TVA, cuantumul TVA şi modalitatea de calcul, proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii, motiv pentru care în cauză s-a administrat proba cu expertiza fiscală.

Conform raportului de expertiză în fiscalitate efectuat în cauză, pentru activitatea economică cu caracter de continuitate desfăşurată de reclamant şi faţă de plafonul de 35.000 euro în echivalent în RON, prevăzut de art. 152 din Codul fiscal, în cursul lunii octombrie 2009 s-a produs depăşirea plafonului pentru regimul special de scutire şi, în consecinţă, reclamantul ar fi trebuit să depună solicitarea de înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10 noiembrie 2009, pentru a deveni din luna decembrie 2009 persoană impozabilă în sfera TVA, înregistrată în scopuri de TVA.

În ceea ce priveşte excluderea contractului de vânzare cumpărare a apartamentului în valoare de 290.080 RON, de la aplicarea TVA, preţul fiind încasat în anul 2007 în baza antecontractului de vânzare cumpărare numărul x/17.08.2007, instanţa a validat concluzia expertului, considerând că sunt aplicabile prevederile art. 1342 lit. b) Codul fiscal, potrivit cărora, prin derogare de la regula potrivit căreia exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans încasate înainte de data la care intervine faptul generator. S-a reţinut în mod corect că pentru şapte contracte se aplică prevederile speciale pentru achiziţia de imobile în regim de prima casă, iar reclamantul a încasat trei avansuri, pentru care se aplică de asemenea, dispoziţiile speciale referitoare la exigibilitatea TVA.

Expertul desemnat în cauză a constatat că există diferenţe de calcul privind TVA şi accesoriile datorate de către reclamant, valoarea acestora fiind de 38.096 RON în privinţa TVA, 65.732 RON în privinţa dobânzilor şi 5714 RON în privinţa penalităţilor, rezultând o diferenţă în minus totală de plată de 109.542 RON.

În privinţa calculului TVA, diferenţa stabilită de către expert provine din faptul că, spre deosebire de echipa de inspecţie fiscală, expertul a apreciat că tranzacţia cuprinsă în contractul nr. x din 16 decembrie 2009 beneficiază de cota redusă de TVA de 5% aplicabilă tranzacţiilor realizată în programul "Prima Casă".

Organul fiscal a reţinut în mod eronat că potrivit pct. 23 alin. (10) din Normele de aplicare a Codul fiscal, pentru aplicarea cotei reduse este obligatoriu ca declaraţia notarială să fie datată cel mai târziu la data încheierii contractului de vânzare cumpărare.

Pct. 23 pentru aplicarea art. 140 din Codul fiscal a fost completat în acest sens la data de 01.01.2010, iar contractul de vânzare-cumpărare în discuţie şi declaraţia notarială aferentă s-au întocmit în luna decembrie 2009, aşadar anterior intrării în vigoare a prevederii din H.G. nr. 1620/2009, conform căreia "declaraţia trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinţei".

În consecinţă, a constatat că reclamantul, în raport cu obiectul livrărilor, astfel cum a fost menţionat în contractul de vânzare cumpărare, îndeplinea condiţiile pentru a beneficia de cota redusă de TVA, deci îndeplinea condiţiile de fond, scopul declaraţiei fiind acela de justificare a cotei reduse, reprezentând astfel un act formal. Instanţa reţine că reclamantul era îndreptăţit la aplicarea dispoziţiilor art. 140 alin. (2)1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, chiar dacă declaraţiile cumpărătorilor au fost date ulterior încheierii contractului de vânzare cumpărare.

În privinţa dreptului de deducere, curtea de apel a constatat că reclamantul avea dreptul să deducă valoarea achiziţiilor de la persoane juridice plătitoare de TVA aferentă realizării operaţiunilor taxabile, însă nu s-au depus astfel de documente la dosar. Dreptul de deducere putea fi exercitat chiar dacă reclamantul nu era înregistrată în scopuri de TVA, fiind necesar să deţină documente justificative în care să fie înscrise valorile taxei achitate furnizorilor care ar fi dat drept de deducere, iar acestea să aibă o vechime de maximum trei ani, având în vedere că prin normele de aplicare a Codul fiscal se prevede obligativitatea notificării organelor fiscale pentru deducerea TVA cu o vechime mai mare de 3 ani, dar nu mai mare de 5 ani.

În vederea respectării principiului neutralităţii TVA, în cauza Salomie şi Oltean, s-a reţinut că "Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate".

Există două excepţii de la prevalenţa fondului asupra formei pentru exercitarea dreptului de deducere:

1) participarea la o fraudă fiscală - chiar dacă neîndeplinirea obligaţiilor de formă nu împiedică probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond care dau drept de deducere a TVA-ului aferent intrărilor sunt întrunite, asemenea împrejurări pot dovedi existenţa celui mai simplu caz de fraudă fiscală, în care persoana impozabilă omite în mod deliberat să îndeplinească obligaţiile de formă care îi revin în scopul de a se sustrage de la plata taxei (Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punctul 55).

2) cazul în care încălcarea cerinţelor de formă este atât de semnificativă încât face imposibil sau excesiv de dificil controlul îndeplinirii condiţiilor de fond aferente dreptului de deducere; de ex. încălcarea obligaţiei de a ţine o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA-ului şi controlarea aplicării TVA-ului de către autorităţile fiscale (art. 242 din Directiva TVA), neasigurarea de către persoanele impozabile a stocării copiilor facturilor pe care le-au emis sau pe care le-au primit şi imposibilitatea prezentării acestora sau a unor duplicate/copii/fotocopii (art. 244 din Directiva TVA).

În temeiul articolului 242 din Directiva TVA, fiecare persoană impozabilă trebuie să ţină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA-ului şi controlarea aplicării TVA-ului de către autorităţile fiscale. Articolul 244 din această directivă impune persoanelor impozabile să se asigure de stocarea copiilor facturilor pe care le-au emis sau pe care le-au primit. În temeiul articolului 250 alin. (1) din aceeaşi directivă, persoanele impozabile trebuie să depună o declaraţie privind TVA-ul în care se menţionează toate informaţiile necesare pentru a calcula taxa exigibilă.

În speţă însă, reclamantul nu a furnizat dovezi care să permită deducerea TVA, ci dimpotrivă, la finalizarea inspecţiei fiscale, a comunicat în mod expres că nu mai există documente pe care ar putea să le aducă organului fiscal .

În ceea ce priveşte aplicarea principiului proporţionalităţii în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii, ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a stabilit prin decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, că în privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010, se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În schimb, în interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din O.U.G. nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale, deci în privinţa lor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În aplicarea acestor principii, instanţa de fond a redus cuantumul penalităţilor cu 50.000 RON, având în vedere cuantumul creanţei principale şi al dobânzilor, precum şi principiul proporţionalităţii, având în vedere că, în speţă, sunt probe în sensul că reclamantul nu a prevăzut că datorează TVA, motiv pentru care nu a păstrat documente care să îi permită deducerea TVA, dar şi faptul că, astfel cum s-a reţinut şi în cauza Salomie şi Oltean, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu au supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, ceea ce nu poate oferi claritate şi previzibilitate dreptului naţional aplicabil.

A apreciat judecătorul fondului că se impune diminuarea cu suma de 159.542 RON a creanţelor fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată (respectiv: diferenţa de TVA în valoare de 38.096 RON, suma de 65.732 RON reprezentând dobânzi şi suma de 55.714 RON reprezentând penalităţi).

Totodată, în temeiul art. 451, art. 453 alin. (2) C. proc. civ., reţinând soluţia de admitere în parte a acţiunii şi culpa procesuală a pârâtelor, le-a obligat pe acestea, în solidar, să plătească reclamantului A. suma de 2.170 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Căile de atac exercitate

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Recurentele pârâte au criticat hotărârea pentru motivul prevăzut la art. 488 (1) pct. 8 din C. proc. civ., susţinând că a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Instanţa de fond, in mod corect a reţinut ca intimatul A. a efectuat in perioada 2009-2013, 61 de tranzacţii constând în vânzarea de apartamente noi respectiv parcări, garaje, boxe şi un teren, valoarea totala a operaţiunilor fiind de 8.805.476 RON.

De asemenea, a împărtăşit concluziile raportului de expertiza fiscala judiciara întocmit în cauză, reţinând în considerentele hotărârii că "în privinţa calculului TVA, diferenţa stabilită de către expert provine din faptul că, spre deosebire de echipa de inspecţie fiscala, expertul a apreciat că tranzacţia cuprinsa in Contractul nr. x din 16 decembrie 2009 beneficiază de cota redusă de TVA de 5% aplicabilă tranzacţiilor realizate in cadrul programului "Prima Casă".

Au arătat recurentele pârâte că instanţa de fond a nesocotit astfel dispoziţiile pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitor la aplicarea dispoziţiilor art. 140 din lege, in vigoare pentru perioada 15.12.2008-31.12.2009. Nu a respectat normele de aplicare prin care s-a dispus ca pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota redusă de TVA de 5%, numai dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe proprie răspundere, autentificata la notar, declaraţie care are drept scop sa confirme ca la data vânzării sunt îndeplinite condiţiile legale de aplicare a cotei reduse si ca pentru locuinţa respectiva cumpărătorul a decis sa beneficieze de cota redusa de taxa.

Din textul pct. 23 alin. (9) din Normele de aplicare a Codul fiscal în vigoare in anul 2009 rezulta in mod evident ca aplicarea de către vânzător a cotei reduse de TVA de 5% este condiţionată de prezentarea de către cumpărător a declaraţiei respective, înainte sau la data perfectării tranzacţiei, nicidecum ulterior.

Instanţa de fond nu a ţinut cont de împrejurarea că declaraţia notarială în cauză este datată ulterior încheierii contractului de vânzare-cumpărare, motiv pentru care nu mai poate fi folosită în aplicarea cotei reduse de TVA, declaraţia trebuind sa existe la momentul perfectării tranzacţiei.

Recurentele pârâte au mai criticat sentinţa şi din perspectiva motivului de casare prevăzut la art. 488 (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Circumscris acestui motiv, au susţinut că instanţa de fond a aplicat principiul proporţionalităţii, făcând trimitere la Decizia nr. 86/10.12.2018 a ÎCCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept şi a redus cuantumul penalităţilor cu suma 50.000 RON, având in vedere cuantumul creanţei principale si al dobânzilor, însă a încălcat dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., in sensul că, pe acest aspect, motivarea hotărârii este inexactă si insuficientă, fără o bază legală, nejustificând reducerea cuantumului penalităţilor.

Au făcut referire la par. 99 din Decizia nr. 86/10.12.2018 a ICCJ şi au susţinut că sunt şi contradictorii considerentele sentinţei recurate.

Astfel, instanţa de judecată reţine că "suntem in prezenta unui profesionist din domeniul imobiliar, care nu a primit si nici nu a încercat, cel puţin, să primească asigurări explicite din partea autorităţilor fiscale naţionale compente in ceea ce priveşte scutirea de la plata TVA, pentru operaţiunile in discutie", pentru ca apoi, aceeaşi instanţă să reţină că "în speţă, sunt probe in sensul ca reclamantul nu a prevăzut ca datorează TVA".

A declarat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe şi reclamantul A., susţinând, în motivare, că un aspect esenţial pe care instanţa de fond nu 1-a luat în considerare este faptul că în cadrul procesului pe fond a depus extrase de cont aferente anilor 2007 şi 2008, "care furnizează dovezi ce permit deducerea TVA".

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA, nici organele de inspecţie fiscală, nici instanţa de fond nu au ţinut cont de faptul că aplicarea principiului neutralităţii TVA impune ca în momentul în care o persoană are obligaţia de a colecta TVA pentru bunurile livrate să aibă în mod obligatoriu şi dreptul de a deduce TVA aferent achiziţiilor necesare pentru livrarea bunurilor respective. A invocat, în acest sens, hotărârea din Cauza Salomie şi Oltean şi jurisprudenţa mai veche a instanţei de la Luxemburg, cum ar fi de pildă cauza Rompelman, unde instanţa europeană a arătat că dreptul de deducere a TVA trebuie recunoscut de la momentul demarării activităţii economice, independent de orice alt factor.

Instanţa de fond s-a raliat opiniei expertului care, din cauza faptului că în urma contactării anumitor furnizori, nu a reuşit să obţină acte contabile, a ajuns la concluzia că recurentul nu are drept de deducere pentru achiziţiile efectuate în scopul edificării construcţiilor care au generat ulterior operaţiunile taxabile care fac obiectul analizei.

Or, aceste prezumţii ale instanţei de fond nu sunt suficiente şi hotărâtoare pentru a se refuza dreptul de deducere a TVA. Invocă în acest context par. 41-42 din hotărârea CJUE pronunţată în Cauza Vădan, în care se arată că organele fiscale nu pot anula dreptul de deducere al TVA pentru simplu motiv că nu se poate prezenta o factură fiscală, ci trebuie să utilizeze orice mijloc de probă atât timp cât există garanţia că bunurile/serviciile pentru care se solicită recunoaşterea dreptului de deducere au provenit de la persoane înregistrate în scopuri de TVA.

Cu privire la obligaţiile fiscale accesorii instanţa de fond a decis diminuarea acestora faţă de cuantumul stabilit de inspecţia fiscală, însă nu îndeajuns pentru a fi echitabil. A susţinut că pronunţarea Deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a deschis calea reducerii semnificative a obligaţiilor fiscale reprezentând majorări de întârziere.

Or, valorizând principiul proporţionalităţii obligaţiilor fiscale accesorii, instanţa trebuia să procedeze la determinarea unui cuantum rezonabil al accesoriilor, astfel încât acestea să nu fie aproape egale sau chiar mai mari decât obligaţiile fiscale principale, având în vedere cuantumul TVA de 708.093 Ron, şi al accesoriilor de 668.614 Ron dinainte de diminuare.

Chiar dacă instanţa de fond a făcut o reducere mai mare a penalităţilor de întârziere decât expertul şi anume le-a diminuat cu suma de 55.714 RON, acestea rămân oricum în cuantum prea ridicat.

A solicitat, deci, în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii, reducerea mai semnificativă a acestora, precum şi plata cheltuielilor de judecată prilejuite de proces.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurentul reclamant a ataşat recursului său înscrisuri reprezentând extrase de cont, precizând că acestea au fost depuse şi în dosarul de fond.

Părţile au formulat întâmpinări, solicitând fiecare respingerea recursului părţii adverse ca nefondat.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile reclamantului şi pârâtelor sunt nefondate, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamantul a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele fiscale reprezentate de Decizia nr. 594/29.09.2016 de soluţionare a contestaţiei fiscale, Decizia de impunere nr. x/25.05.2016 (împreună cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.05.2016).

Acţiunea sa a fost admisă parţial, prima instanţă apreciind ca fiind doar în parte netemeinice şi nelegale actele administrative contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, susceptibile de încadrare în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, urmând a răspunde prin considerente unice motivelor comune de recurs, care vor fi analizate grupat.

Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Or, recurentul reclamant A. a criticat hotărârea primei instanţe ca fiind parţial nelegală, pe motiv că judecătorul nu ar fi luat in considerare extrasele de cont aferente anilor 2007 şi 2008 "care furnizează dovezi care sa permită deducerea TVA".

Critica este lipsită de temei. Instanţa de fond nu a anulat/negat existenţa dreptului recurentului reclamant de a deduce TVA, astfel cum în mod eronat consideră acesta, ci a constatat în mod judicios că nu au fost depuse documentele necesare pentru exercitarea efectivă a acestui drept.

Într-adevăr, în conformitate cu art. 145 alin. (1) si alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:" (1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei" si respectiv "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;", iar art. 146 alin. (1) lit. a) prevede că, pentru a putea beneficia de deducerea TVA aferent achiziţiilor, contribuabilul trebuie să deţină o factură emisă pe numele său, de o persoana impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, câtă vreme deducerea TVA se face doar in baza documentelor justificative prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv a facturii fiscale emise pe numele contribuabilului de către persoane înregistrate in scopuri de TVA, iar nu pe baza extraselor de cont sau a unor simple prezumţii, Înalta Curte constată că este lipsită de orice temei critica recurentului reclamant care solicită, practic, să i se acorde deducerea TVA exclusiv prin prezumarea faptului că ar fi existat la momentul realizării construcţiei toate documentele justificative prevăzute de lege. Şi aceasta în condiţiile în care extrasele de cont prezentate relevă tocmai faptul că s-au operat tranzacţii care nu au avut la bază facturi sau alte documente justificative.

Recurentul reclamant a mai criticat hotărârea şi pe motiv că obligaţiile fiscale accesorii trebuiau reduse mai semnificativ decât a făcut-o instanţa de fond.

Nici această critică nu este fondată. Pe de o parte exercitarea dreptului de apreciere al judecătorului fondului nu se circumscrie niciunuia dintre motivele de casare limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., iar - pe de altă parte - susţinerile recurentului şi trimiterile la hotărâri pronunţate în alte cauze nu sunt de natură să conducă la concluzia nelegalităţii soluţiei primei instanţe, pentru a se justifica reanalizarea acesteia.

Examinând în continuare sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate de recurentele pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Înalta Curte constată - în ceea ce priveşte invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. - că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurente.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea le nemulţumesc pe recurentele pârâte, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

Astfel, împrejurarea că instanţa de fond a reţinut în considerente că "suntem în prezenţa unui profesionist din domeniul imobiliar, care nu a primit şi nici nu a încercat, cel puţin să primească asigurări explicite din partea autorităţilor fiscale naţionale competente în ceea ce priveşte scutirea la plata TVA, pentru operaţiunile în discuţie", dar şi că "în speţă sunt probe în sensul că reclamantul nu a prevăzut că datorează TVA" nu poate constitui o motivare contradictorie în sensul dispoziţiilor legale mai sus menţionate, astfel cum eronat consideră recurentele.

Or, pasajele respective au fost citate trunchiat şi scoase din context, ele referindu-se de fapt la două aspecte distincte.

Primul aspect reţinut de instanţa de fond se referă la faptul că, având în vedere chiar susţinerile recurentului reclamant, nu se poate concluziona că nu s-ar aplica TVA la operaţiunile imobiliare în discuţie, în timp ce al doilea aspect reprezintă justificarea reducerii penalităţilor cu suma de 50.000 de RON, instanţa reţinând - practic - culpa comună a intimatului reclamant (care nu a depus diligenţe nici pentru a obţine informaţii cu privire la regimul juridic aplicabil livrărilor de bunuri, nici - mai ales- pentru a întocmi şi păstra documentele justificative cerute de lege pentru operaţiunile desfăşurate) şi a organului fiscal, în acord cu hotărârea CJUE din Cauza Salomie şi Oltean, prin care s-a constatat că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu au supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele din speţă, pentru a se considera că a existat deplină claritate şi previzibilitate a dreptului naţional aplicabil.

Prin urmare, Înalta Curte va reţine că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, iar neînsuşirea de către instanţa de judecată a argumentelor părţii nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei.

Recurentele pârâte au mai criticat sentinţa recurată - de această dată circumscris motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - ca fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material cuprinse în art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1, 2 din Codul fiscal şi în norma metodologică de aplicare a acestora, considerând că în mod greşit instanţa de fond nu a ţinut cont de împrejurarea că declaraţia notarială este datată ulterior încheierii contractului de vânzare-cumpărare pe care îl vizează, aducând astfel atingere dispoziţiilor legale invocate.

Prima instanţă a considerat în mod temeinic, în aplicarea principiului prevalenţei fondului asupra formei consacrat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (e.g., hotărârea din Cauza C-146/05 Collee), că pentru aplicarea cotei reduse de 5% în locul cotei standard de TVA de 19% reţinute în actele fiscale contestate trebuie verificată în principal îndeplinirea condiţiilor de fond.

Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obţinerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalentei substanţei asupra formei.

Înalta Curte constată, la rândul său, că erau îndeplinite toate condiţiile impuse de art. 140 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, suprafaţa construită fiind sub 120 mp, terenul sub 250 mp şi preţul sub 380.000 RON - aspecte necontestate în cauză, de altfel -, fiind irelevant din această perspectivă faptul că declaraţia pe propria răspundere prevăzută de lege a fost emisă ulterior încheierii tranzacţiei în discuţie (respectiv, după intrarea în vigoare a H.G nr. 1620/2009, pentru că anterior nu era prevăzută expres), câtă vreme această declaraţie nici nu a fost declarată falsă (nereală) sau nevalabilă, fiind evident lipsită de orice temei legal susţinerea recurentelor pârâte în sensul că declaraţia emisă ulterior "nu mai poate fi folosită în aplicarea cotei reduse de TVA".

Nici critica recurentelor pârâte referitoare la insuficienta motivare şi lipsa temeiului legal pentru reducerea cuantumului penalităţilor cu suma de 50.000 RON, nu poate fi primită.

Instanţa de fond a invocat în drept principiul proporţionalităţii consacrat în jurisprudenţa CJUE şi a făcut trimitere la aspectele relevante pentru cauză din Decizia nr. 86/10.12.2018 a ÎCCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie pentru toate instanţele, conform art. 521 din C. proc. civ., care statuează cu privire la aplicabilitatea principiului în ceea ce priveşte penalităţile. De asemenea, a motivat în fapt stabilirea noului cuantum al penalităţilor, justificat de existenţa culpei comune a părţilor.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamantul A. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamantul A. şi de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 139 din 5 iunie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 6 octombrie 2021.