Appeal allowed; fiscal assessment execution suspended due to apparent illegality and imminent financial collapse

Şedinţa publică din data de 29 septembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 28.05.2021 sub nr. x/2021, reclamanta A., a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei fiscale nr. 285/22.12.2020 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; anularea Deciziei de impunere xnr. 417/30.12.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală xnr. 344/30.12.2015 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara pentru suma de 20.475.566 RON; suspendarea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara pentru suma de 20.475.566 RON; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea de şedinţă din 24 iunie 2021, a respins excepţia inadmisibilităţii cererii de suspendare a Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de către A.J.F.P. Hunedoara, a respins excepţia lipsei de interes a reclamantei în formularea cererii de suspendare, a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF, a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A., ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă, a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamantă A. a declarat recurs, întemeiat pe art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că instanţa fondului a efectuat o interpretarea şi aplicare eronată a art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 14 şi 15 din acelaşi act normativ.

Instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod greşit art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin prisma faptului că a refuzat să procedeze la o analiză superficială a fondului, la o "pipăire a fondului". În mod eronat a apreciat judecătorul de primă instanţă că nu au fost invocate argumente de nelegalitate ce ar putea crea, la o analiză sumară, aparenţa de nelegalitate a actului.

Cererea de suspendare vizează o decizie de impunere al cărui cuantum depăşeşte 20 de milioane de RON.

Aşadar, analiza cererii de suspendare şi a motivelor de vădită nelegalitate ar fi trebui să aibă în vedere faptul că executarea actului va conduce la blocarea activităţii unei societăţi, motiv pentru care interesul de a primi protecţie jurisdicţională provizorie depăşeşte interesul statului de a executa actul.

Încălcarea principiului ne bis in idem, după cum a reţinut în mod corect şi instanţa de fond, acesta reprezintă un nou motiv care fundamentează cererea de suspendare, motiv ce nu a fost invocat în cadrul cererilor anterior formulate.

Astfel ambele dosare - atât cel penal, cât şi cel fiscal au ca punct de plecare controlul fiscal desfăşurat în anul 2015 la societatea A.. În urma acestuia au fost emise deopotrivă Decizia de impunere xnr. 417/30.12.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/30.12.2015, cât şi Sesizarea penală nr. HDGAIF 784/10.02.2016.

Arătă că pe latură penală, s-au efectuat cercetări cu privire la infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 - stabilirea cu rea-credinţă a TVA ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări de la bugetul de stat, art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 - evidenţierea, în actele contabile de cheltuieli care nu au la baza operaţiuni reale în raport de 19 parteneri, pentru acelaşi prejudiciu fiscal în sumă de 20.475.566 RON, care reprezintă cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere xnr. 417/30.12.2015.

La data de 18.03.2016 în cauză s-a dispus începerea urmăririi penale pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 al, I lit. c) din Legea nr. 241/2005, evaziune fiscală prev. de art. 8 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 241/2005 precum şi pentru infracţiunea de spălare a banilor prev. de art. 29 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 656/2002, constând în acea ca numita B., în calitate de asociat unic şi administrator al S.C. A. S.R.L., care în perioada 2011 - 2014 a spălat banii obţinuţi prin evaziune fiscala prin diminuarea bazei impozabile aferenta perioadei, prin declararea de cheltuieli fictive 51 deducerea ilegală de TVA, producând un prejudiciu total bugetului de stat de 20.475.566 RON, din care 13,702,893 RON debite şi restul de 6.771673 RON accesorii aferente, fiind ajutată în acest sens de 18 parteneri de afaceri.

Ca urmare, a fost pronunţată clasarea cauzei prin Ordonanţa din data de 18.02.2020 emisă în cadrul dosarului penal nr. x/2016 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Hunedoara, confirmată de Judecătorul de cameră preliminară prin încheierea din 10.06.2020 pronunţată în dosarul x/2020 considerând că nu există probe privind fictivitatea tranzacţiilor, reţinând în acest sens:

Neregulile nu au condus la prejudicierea bugetului general consolidat al statului.

De asemenea, organele penale au concluzionat că bunurile necesare executării lucrărilor realizate de către societate au existat în realitate, chiar dacă unii dintre furnizori au declarat doar parţial livrările.

În ceea ce priveşte impozitul pe dividende, din concluziile raportului de constatare tehnico-ştiinţifică a rezultat faptul că dividendele sunt cota parte din profitul net al unei societăţi, care se distribuie după aprobarea situaţiilor financiare anuale şi aprobarea Adunării Generale a acţionarilor sau asociaţilor şi în consecinţă s-a stabilit că societatea A. nu datorează impozite pe dividende.

Aşadar, în prima procedură finalizată, pe latură penală, s-a stabilit realitatea tranzacţiilor şi a fost demontat practice fundamentul stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, însă în procedura fiscală aceste concluzii au fost ignorate.

Este adevărat că temeiul răspunderii penale îl reprezintă, legea penală, aplicându-se principiul legalităţii incriminării iar temeiul răspunderii fiscale îl reprezintă, în mod corelativ, legea fiscală, iar cele două forme de răspundere nu se exclud reciproc, fiind posibilă coexistenţa acestora.

Cu toate acestea, aspectele care sunt supuse verificării în ambele proceduri sunt identice, respectiv dacă operaţiunile desfăşurate în raport de partenerii contractuali sunt sau nu reale.

Aplicabilitatea hotărârii din cauza Lungu şi alţii c. României, respectiv obligaţiile pe care le impune aceasta în sarcina organelor fiscale, respectiv a instanţelor de judecată care dezleagă litigiile fiscale a fost afirmată şi prin decizia civilă nr. 4526/13.12.2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal:

În acest mod, instanţa de fond nu a lămurit incidenţa soluţiei de clasare din dosarul penal nr. x/2014 asupra stării de fapt fiscale şi a posibilităţii aplicării art. 11 alin. (1) Codul fiscal, împrejurare necesară a fi dezlegată şi prin prisma celor reţinute în hotărârea pronunţată în Cauza Lungu şi alţii c. României.

Conchizând, raportat la probatoriul aflat la dosarul cauzei, încălcarea principiului ne bis in idem şi nelegala stabilire a obligaţiilor fiscale prin raportare la realitate tranzacţiilor stabilită pe latură penală constituie aspecte ce puteau fi observat la cu uşurinţă de Curtea de Apel Timişoara, fiind circumscrise noţiunii de caz bine justificat.

Solicită ca urmare constatarea de către instanţa de recurs a greşitei interpretări şi aplicări a art. 2 alin. (1) lit. t), art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, sub aspectul semnificaţiei noţiunii de caz bine justificat, admiterea recursului, iar în rejudecare admiterea cererii de suspendare ca urmare a stabilirii îndeplinirii celor două condiţii.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Instanţa de control judiciar constată că în speţă sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanţă reţinând incorect situaţia de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză.

Soluţia primei instanţe, de respingere a acţiunii ca nefondată, este nelegală, nefiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că nu reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că recurenta-reclamantă a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de către A.J.F.P. Hunedoara în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Instanţa de fond, făcând analiza condiţiilor cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a constatat în mod greşit lipsa unor argumente aparent valabile referitoare la nelegalitatea actului administrativ contestat şi existenţa unei pagube iminente, soluţie neîmpărtăşită de instanţa de control judiciar.

Referitor la condiţiile de fond prevăzute de art. 14, privind cazul bine justificat şi paguba iminentă, Înalta Curte reţine că potrivit art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, prin caz bine justificat se înţelege - împrejurările legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, iar potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş), prin pagubă iminentă se înţelege-prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public. Cele două condiţii de fond trebuiesc îndeplinite cumulativ.

Suspendarea executării actelor administrative este un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii, atât timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a deciziei contestate, fiind echitabil ca aceasta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Recomandarea nr. R(89) 8 adoptată de Comitetul de Miniştri din cadrul Consiliului Europei la 13.09.1989, referitoare la protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă a apreciat că este de dorit să se asigure persoanelor o protecţie jurisdicţională provizorie, fără a se recunoaşte, totuşi, eficacitatea necesară acţiunii administrative. De asemenea, a reţinut că autorităţile administrative acţionează în numeroase domenii şi că activităţile lor sunt de natură a afecta drepturile, libertăţile şi interesele persoanelor. În plus, Recomandarea mai sus citată a arătat că executarea imediată şi integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi contestate poate cauza persoanelor, în anumite circumstanţe, un prejudiciu ireparabil, pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului.

În situaţia în care un act administrativ este contestat înaintea unei autorităţi jurisdicţionale, iar aceasta nu s-a pronunţat cu privire la legalitatea sa, reclamantul are posibilitatea de a cere aceleiaşi autorităţi jurisdicţionale sau unei alte autorităţi jurisdicţionale competente să decidă măsuri de protecţie provizorie în legătură cu actul administrativ. Autoritatea jurisdicţională chemată să decidă măsuri de protecţie provizorie trebuie să ia în apreciere ansamblul circumstanţelor şi intereselor prezente. Asemenea măsuri pot fi acordate în special în situaţia în care executarea actului administrativ este de natură să producă pagube grave, dificil de reparat şi în cazul în care există un argument juridic aparent valabil referitor la legalitatea actului administrativ."

Protecţia provizorie a drepturilor şi intereselor persoanelor private este reiterată şi de Recomandarea nr. (2003)16 din 9 septembrie 2003 a Comitetului Miniştrilor către Statele membre cu privire la executarea deciziilor administrative şi jurisdicţionale în domeniul dreptului administrativ, astfel:

"Când legea nu prevede că introducerea unei contestaţii împotriva unei decizii determină suspendarea automată a punerii sale în aplicare, persoanele private trebuie să aibă posibilitatea de a cere unei autorităţi administrative sau jurisdicţionale să suspende aplicarea deciziei contestate, pentru a asigura protecţia drepturilor şi intereselor lor."

Jurisprudenţa europeană a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviinţată, daca s-a stabilit şi că: a. judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părţilor ("balance of interests"), în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar şi ca instanţa de contencios sa analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluţii posibile; b. acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt şi în drept (fumus boni iuris), în sensul că motivele şi argumentele reclamantului din cadrul acţiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie".

Prin urmare, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va efectua un control de legalitate asupra actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare, cu alte cuvinte, pentru a dispune suspendarea, instanţa nu mai trebuie să îşi formeze convingerea că acţiunea principală va fi admisă, ci doar să ajungă la concluzia că argumentele reclamantului din acţiunea principală sunt suficient justificate.

Pornind de la aceste principii Înalta Curte, analizând actul atacat prin prisma aspectelor invocate şi în limitele expuse anterior, constată că sunt indicii de nelegalitate a acestuia, existând împrejurări vădite de fapt sau de drept care produc o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ.

Prezenta cerere de suspendare vizează o decizie de impunere al cărui cuantum depăşeşte 20 de milioane de RON, executarea debitului în valoare de 20.475.566 RON ar conduce la colapsul oricărei societăţi cu răspundere limitată. În anul 2020, societatea a obţinut un profit net în cuantum de doar 134.562 RON. Paguba ce s-ar produce prin executarea actului ar fi în mod evident insolvenţa şi falimentul, societatea neavând la dispoziţie active care să acopere aceste debit, pagubă ce ar fi ireversibilă.

Aşadar, analiza cererii de suspendare şi a motivelor de vădită nelegalitate ar fi trebui să aibă în vedere faptul că executarea actului va conduce la blocarea activităţii unei societăţi, motiv pentru care interesul societăţii de a primi protecţie jurisdicţională provizorie depăşeşte interesul statului de a executa actul.

Înalta Curte are în vedere că pe latură penală, s-au efectuat cercetări cu privire la infracţiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 8 din Legea nr. 241/2005 - stabilirea cu rea-credinţă a TVA ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări de la bugetul de stat, art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 - evidenţierea, în actele contabile de cheltuieli care nu au la baza operaţiuni reale în raport de 19 parteneri, pentru acelaşi prejudiciu fiscal în sumă de 20.475.566 RON, care reprezintă cuantumul obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere xnr. 417/30.12.2015.

Ca urmare, a fost pronunţată clasarea cauzei prin Ordonanţa din data de 18.02.2020 emisă în cadrul dosarului penal nr. x/2016 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Hunedoara, confirmată de Judecătorul de cameră preliminară prin încheierea din 10.06.2020 pronunţată în dosarul x/2020 considerând că nu există probe privind fictivitatea tranzacţiilor.

Astfel fiind, neregulile nu au condus la prejudicierea bugetului general consolidat al statului.

Înalta Curte constată că, de asemenea, organele penale au concluzionat că bunurile necesare executării lucrărilor realizate de către societate au existat în realitate, chiar dacă unii dintre furnizori au declarat doar parţial livrările.

Aşadar, în prima procedură finalizată, pe latură penală, s-a stabilit realitatea tranzacţiilor, însă în procedura fiscală aceste concluzii au fost ignorate.

Este adevărat că temeiul răspunderii penale îl reprezintă, legea penală, aplicându-se principiul legalităţii incriminării iar temeiul răspunderii fiscale îl reprezintă, în mod corelativ, legea fiscală, iar cele două forme de răspundere nu se exclud reciproc, fiind posibilă coexistenţa acestora.

Cu toate acestea, aspectele care sunt supuse verificării în ambele proceduri sunt identice, respectiv dacă operaţiunile desfăşurate în raport de partenerii contractuali sunt sau nu reale.

Fără a cerceta în fond, operaţiune care va fi efectuată cu ocazia soluţionării acţiunii în anulare, instanţa investită cu cererea de suspendare neputând antama fondul pricinii dedusă judecăţii, fiind competentă să examineze cererea exclusiv prin prisma aparenţei în drept, realizând doar o "pipăire a fondului", din actele de la dosar, a reţinut o posibilă depăşire a duratei legale a desfăşurării inspecţiei fiscale şi a încălcării dreptului la apărare a societăţii prin raportare la disp. art. 9 şi art. 43 din C. proc. civ. fiscală, care reglementează obligativitatea organului fiscal de a audia contribuabilul înainte de luarea oricărei decizii.

Înalta Curte, contrar susţinerilor instanţei de fond, apreciază că, atât timp cât este evident că, cuantumul obligaţiilor stabilite prin decizia de impunere, a fost identic cu cuantumul pretinsului prejudiciu, în baza căruia s-a făcut plângerea penală de către organele fiscale, iar instanţa penală a constatat că nu se poate pune problema unor operaţiuni fictive, prima instanţă putea, fără a face o analiză exhaustivă a fondului, să constate că asupra actului administrativ a cărui suspendare o solicită, există dubii.

În concluzie, încălcarea principiului ne bis in idem şi nelegala stabilire a obligaţiilor fiscale prin raportare la realitate tranzacţiilor stabilită pe latură penală constituie aspecte ce pot fi circumscrise noţiunii de caz bine justificat.

În ceea ce priveşte cea de-a doua condiţie a pagubei iminente, ce nu a fost analizată de prima instanţă, instanţa de recurs are în vedere că obligaţiile fiscale în cuantum de 20.000.000 RON au fost stabilite printr-o decizie emisă în cursul anului 2015, or executarea debitului în valoare de 20.475.566 RON ar conduce la colapsul oricărei societăţi cu răspundere limitată. Mai mult, în anul 2020, societatea a obţinut un profit net în cuantum de doar 134.562 RON. Paguba ce s-ar produce prin executarea actului ar fi în mod evident insolvenţa şi falimentul, societatea neavând la dispoziţie active care să acopere aceste debit, pagubă ce ar fi ireversibilă.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva încheierii de şedinţă din 24 iunie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea recurată şi rejudecând:

Admite cererea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara.

Dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.12.2015 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 septembrie 2021.