Tax assessment via price comparison method and legality of estimating tax base due to incomplete fiscal records

Şedinţa publică din data de 29 septembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei în primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 07.12.2016 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. Suceava a chemat în judecată pe pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

1. anularea Deciziei nr. 194/04.08.2016 emisă de către Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a dispus:

a). respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/03.03.2015 emisă de către A.N.A.F.- D.G.R.F.P. Iaşi-A.J.F.P. Suceava - Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru suma de 5.386.159 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.623.974 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 292.096 RON şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 189.753 RON, TVA în sumă de 2.435.961 RON, majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 543.190 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 301,185 RON;

b). respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/03.03.2015 pentru suma totală de 15.406 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 10.863 RON, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 2.914 RON şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 1.629 RON;

2. desfiinţarea Deciziei de Impunere nr. x/03.03.2015 emisă de către A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Iaşi - A.J.F.P. Suceava - Activitatea de Inspecţie Fiscală cu privire la suma de 5,401.565 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.634.837 RON, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 295.010 RON şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 191.382 RON, TVA în sumă de 2.435.961 RON, majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 543.190 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 301.185 RON.

Prin sentinţa civilă nr. 30 din 2 martie 2017, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. Suceava, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi; a anulat decizia nr. 195 din 04.08.2016 emisă de ANAF, a anulat, în parte, decizia nr. F-SV 139 din 03.03.2015 emisă de AJFP Suceava în ceea ce priveşte suma de 5.401.565 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi şi penalităţi de întârziere; a obligat pârâţii la plata în favoarea reclamantei a sumei de 4.600 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe, pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi au declarat recurs.

Prin decizia civilă nr. 1113 din 25 februarie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe - cu luarea în considerare a modificării cadrului procesual.

Dosarul a fost reînregistrat pe rolul secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Suceava la data de 20 iulie 2020, sub nr. x/2016*.

2. Soluţia instanţei de fond, după rejudecare

Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 95 din 19 octombrie 2020, a admis acţiunea în contencios administrativ, având ca obiect "contestaţie act administrativ fiscal" privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L. Suceava, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, a anulat decizia nr. 195 din 04.08.2016 emisă de A.N.A.F., a anulat, în parte, decizia nr. F-SV nr. 139 din 03.03.2015 emisă de A.J.F.P. Suceava în ceea ce priveşte suma de 5.401.565 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, dobânzi şi penalităţi de întârziere şi a obligat pârâţii la plata în favoarea reclamantei a sumei de 5.600 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată din ambele cicluri procesuale.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava în nume propriu şi în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti au declarat recurs.

3.1. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava în nume propriu şi în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi îşi întemeiază cererea pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivare arată că in mod nelegal s-a dispus anularea in parte a Deciziei de impunere nr. x/3.03.2015 emisa de A.J.F.P. Suceava in ceea ce priveşte suma de 5.401.565 RON si a deciziei prin care a fost soluţionat recursul graţios.

Prin Decizia nr. 194/4.08.2016 emisa de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor s-au dispus următoarele:

- respingerea ca neîntemeiata a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/3.03.2015 pentru suma de 5.386.159 RON, reprezentând impozit pe profit (1.623.974 RON), dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (292.096 RON), penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit (189.753 RON), taxa pe valoarea adăugata (2.435.961 RON), dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata (543.190 RON), penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugata (301.185 RON);

- respingerea ca nemotivata a contestaţiei formulate pentru suma de 15.406 RON, reprezentând impozit pe profit (10.863 RON), dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit (2.914 RON), penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit (1.629 RON).

În ceea ce priveşte pct. 2 al dispozitivului Deciziei A.N.A.F. - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 194/4.08.2016, prin care a fost respinsa ca nemotivata contestaţia formulata cu privire la suma de 15.406 RON, recurenta apreciază că în mod nelegal prima instanţa a concluzionat că nu s-ar putea reţine nemotivarea contestaţiei administrative cu privire la această sumă.

Deşi intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. a contestat in totalitate obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plata prin Decizia de impunere nr. x/3.03.2015 emisa de A.J.F.P. Suceava, pentru creanţa reprezentând impozit pe profit in cuantum de 10.863 RON, cu accesoriile fiscale aferente, nu au fost prezentate argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei.

Făcând o paralelă cu dispoziţiile C. proc. civ., care reglementează cuprinsul cererii de chemare în judecată, se constată că acest act de procedură trebuie să cuprindă arătarea motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază cererea.

În cazul în care cererea de chemare în judecată nu cuprinde motivele de fapt, sancţiunea expres prevăzută este cea a anulării.

În procedura fiscală, neîndeplinirea unei condiţii procedurale conduce la respingerea contestaţiei fără a se proceda la analiza pe fond a acesteia.

Astfel, potrivit pct. 11.1 lit. b) din Ordinul nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015, contestaţia poate fi respinsă ca:

b) nemotivată, în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei.

Arătarea motivelor de fapt si de drept pe care se întemeiază contestaţia administrativă permite organului fiscal să îşi formuleze apărările sau explicaţiile cu privire la pretenţiile contestatorului, întrucât rolul organului investit cu soluţionarea recursului graţios nu se poate exercita decât în interiorul limitelor impuse de obiectul contestaţiei, strict delimitat, potrivit principiului disponibilităţii.

Organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt si de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv (pct. 2.5 din Ordinul nr. 3741/2015).

Pe fondul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscala au constatat că în perioada 2012 - 2014, S.C. A. S.R.L. a efectuat achiziţii intracomunitare de produse agroalimentare (cartofi, varză, morcov, pătrunjel rădăcina, ceapă, mere, ţelină, sfecla roşie, păstârnac, pepene) din Polonia, Letonia şi Grecia, produse care au fost comercializate în pieţe şi oboare.

De asemenea, s-a mai constatat ca in perioada noiembrie 2013 - martie 2014, S.C. A. S.R.L. a efectuat achiziţii intracomunitare de mărfuri cu risc fiscal mare (fructe si legume), operaţiuni monitorizate conform ordinelor preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala nr. 406/2012 si nr. 506/2012.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu avea angajaţi cu contract de muncă care să efectueze operaţiunile comerciale, nu deţinea mijloace de transport aferente efectuării transportului de marfă şi comercializa bunurile în pieţe, târguri şi oboare, fiind dotată cu un singur aparat de marcat electronic, portabil, autorizat pentru comerţul ambulant. De asemenea, în urma verificării bonurilor fiscale din rola martor, a rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, s-a constatat că a fost emis un singur bon fiscal pentru cantităţi mari de cartofi, iar conform fiselor de magazie si rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, a rezultat că marfa aferenta unui transport sau mai multor transporturi a fost comercializată într-o singură zi.

Avându-se în vedere aceste elemente, s-a procedat la compararea preturilor practicate de S.C. A. S.R.L. cu preturile medii de vânzare ale produselor similare practicate in pieţele agroalimentare din Suceava, conform "Nomenclatorului produselor agricole vândute in pieţele agroalimentare" comunicat de Institutul National de Statistica, constatându-se o diferenţa semnificativa, in sensul ca preturile practicate erau cu mult mai mici.

Pe cale de consecinţă, s-a procedat la calcularea veniturilor neînregistrate prin diferenţa dintre preturile medii reale practicate in pieţele agroalimentare din municipiul Suceava si preturile înregistrate din vânzarea cu amănuntul prin aparatul de marcat electronic si pe baza de factura declarate de S.C. A. S.R.L., prin estimare, utilizându-se metoda comparării preturilor.

Admiţând acţiunea, prima instanţa a reţinut, diametral opus fata de motivarea din primul ciclu procesual, ca din probatoriul administrat rezulta ca preturile practicate de reclamanta erau in medie de 5 - 6 ori mai mici raportat la preturile medii comunicate de Institutul National de Statistica pentru perioada de referinţă, ceea ce justifica reîncadrarea tranzacţiei pentru a reflecta conţinutul sau economic, din perspectiva art. 67 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală si a art. 11 alin. (1) Codul fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Reţinându-se ca preturile practicate de reclamanta S.C. A. S.R.L. erau semnificativ mai mici comparativ cu preţurile comunicate de Institutul National de Statistică pentru perioada de referinţă, rezultă că organele fiscale în mod legal au dispus reîncadrarea tranzacţiilor efectuate de reclamanta-intimată, argumentând şi dovedind ca tranzacţiile au un conţinut economic ce nu corespunde realităţii.

Se mai susţine că instanţa de fond a dispus anularea deciziei A.NAF. - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 195/4.08.2016, deşi decizia prin care s-a soluţionat contestaţia administrativa poarta un alt număr, respectiv nr. 194/4.08.2016.

3.2. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti, prin motivele de recurs, încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că sentinţa civilă nr. 54/19.10.2020 a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv:

- art. 67 alin. (2) lit. b) alin. (3) si alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în forma aflată în vigoare la data emiterii actului administrativ fiscal contestat, potrivit căruia:

"Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi: b) în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată ca evidentele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele si informaţiile prezentate in cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum si in situaţia in care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală".

alin. (3): in situaţiile in care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite sa stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale alin. (4): in scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala.

- art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in forma aflata in vigoare la data efectuării operaţiunilor contestate:

"la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei [...]"

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond sub aspectul concluziilor potrivit cărora:

"Organele fiscale au dispus reîncadrarea tranzacţiilor efectuate de reclamant, fără a argumenta si dovedi prin probatoriul administrat ca tranzacţiile înregistrate ar avea un conţinut economic si nu corespund realităţii. Pe cale de consecinţa au realizat o aplicare greşita a dispoziţiilor legale cuprinse in art. 67 din O.G. nr. 92/2003, precum si art. 11 din Legea nr. 571/2003 in ceea ce priveşte tranzacţiile efectuate de reclamanta in perioada 05.10.2012-30.09.2014

Si a concluziilor potrivit cărora "aşadar, o estimare rezonabila in cazul de fata ar fi însemnat nu un indice statistic, ci identificarea unor vânzători care nu dispun de spatii de depozitare de produse agroalimentare de acelaşi fel [...]"

Ca prim aspect, legat de realitatea operaţiunilor desfăşurate de intimata -reclamantă, recurenta precizează că nu s-a pronunţat asupra realităţii acestora, întrucât competenţa revine organelor de cercetare penală.

De altfel, aşa cum s-a menţionat in preambulul Deciziei nr. 194/04.08.2016, organele de cercetare penală au dispus clasarea cauzei, soluţie menţinută si de Tribunalul Suceava prin încheierea nr. 2/04.01.2016, definitivă, pronunţată în Dosarul nr. x/2015.

În ceea ce priveşte al II-lea aspect, legat de conţinutul economic al tranzacţiilor, se arată că organele de inspecţie fiscală au stabilit ca datorate obligaţiile fiscale în cuantum total de 5.401.565 RON, având în vedere deficienţele constatate ca urmare a analizării evidentelor contabile şi fiscale, în sensul că informaţiile prezentate de societate în cursul inspecţiei fiscale au fost incorecte şi incomplete.

Urmare a controlului efectuat la intimata-reclamanta, s-a constatat că în perioada noiembrie 2013 - martie 2014, aceasta a efectuat achiziţii intracomunitare de mărfuri cu risc fiscal mare (fructe şi legume), operaţiuni monitorizate conform Ordinelor Preşedintelui ANAF nr. 406/2012 şi nr. 1506/2012, în condiţiile în care societatea nu are spaţii de depozitare adecvate, nu are angajaţi cu contract de muncă care să efectueze operaţiunile comerciale, nu deţine mijloace de transport aferente efectuării transportului de marfă şi comercializează bunurile în pieţe târguri şi oboare.

Organele de inspecţie fiscală au mai constatat că societatea intimată este dotată cu un singur aparat de marcat electronic, portabil, autorizat pentru comerţul ambulant.

Din verificarea bonurilor fiscale din rola martor, a rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, s-a constatat că a fost emis un singur bon fiscal pentru cantităţi mari de cartofi, iar conform fişelor de magazie şi a rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, a rezultat faptul că marfa aferentă unui transport sau mai multor transporturi a fost comercializată într-o singură zi.

Evidenţele contabile, fiscale, documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale de către societate au fost incorecte şi incomplete, împrejurare care se încadrează în situaţiile prevăzute la art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, în forma aflată în vigoare la data efectuării operaţiunilor.

De altfel, însăşi instanţa de fond, in motivarea hotărârii (pagina 9, primul paragraf) face trimitere la dispoziţiile art. 67 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, ca fiind aplicabile în cauza dedusă judecăţii.

Este adevărat ca intimata-reclamanta a obţinut venituri din vânzarea acestor produse, însă în condiţiile în care preţul de vânzare practicat a fost de 9 ori mai mic la unele produse decât preţul mediu de vânzare al produselor similare practicat in pieţele din municipiul Suceava, rezulta ca scopul economic nu este justificat, reîncadrarea tranzacţiei din punct de vedere al bazei de impunere reflectând conţinutul economic al acesteia.

În consecinţa, organele de inspecţie fiscala au procedat la calcularea veniturilor neînregistrate, folosind metoda comparării preturilor, prin compararea preturilor înregistrate de societate, cu preturile medii reale practicate în pieţele agroalimentare din municipiul Suceava.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, la art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, este stipulat ca profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Referitor la TVA, potrivit dispoziţiilor art. 134 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, aceasta intervenind la data la care autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite plata acesteia.

De asemenea, la art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare în perioada de referinţă, legiuitorul a prevăzut ca, în ceea ce priveşte livrările de bunuri, baza de impozitare include tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor din partea cumpărătorului.

În prezenta cauză, intimata-reclamantă nu a emis bonuri fiscale pentru fiecare client, ci un bon fiscal pentru cantităţi foarte mari de produse, existând totodată neconcordante intre bonurile fiscale emise şi datele înregistrate în rapoartele zilnice şi fisele de magazie.

În atare situaţie, evidenţele contabile, fiscale, documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale au fost incorecte şi incomplete.

Obligaţiile fiscale suplimentare nu au fost stabilite pe baza unui indice statistic, ci prin compararea preturilor practicate de S.C. A. S.R.L., cu preţurile medii reale de vânzare ale produselor similar, practicate în pieţele agroalimentare din municipiul Suceava.

Stabilirea obligaţiilor fiscale menţionate a rezultat ca urmare a recalculării veniturilor prin reconsiderarea preţului de piaţa practicat în realitate, în piaţa din Suceava în perioada ianuarie 2013 - 30.09.2014, stabilind venituri suplimentare în suma de 10.149.839 RON şi impozit pe profit suplimentar în sumă de 1.623.974 RON.

Totodată, în baza aceloraşi considerente, organele de inspecţie fiscală au majorat cuantumul taxei pe valoare adăugată colectată cu suma de 2.435.961 RON.

Deşi prin contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere x/03.03.2015, intimata-reclamantă a înţeles să conteste în integralitate suma de 5.401.565 RON, pentru suma de 15.406 RON, aceasta nu a adus niciun argument de fapt si de drept si nu a prezentat documente pentru susţinerea celor contestate.

Suma de 67.895 RON reprezentând venituri suplimentare a fost stabilita prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/13.02.2013 încheiat de DGFP Suceava, ca urmare a reîncadrării tranzacţiilor desfăşurate de societate în perioada noiembrie- decembrie 2012.

Aceste constatări au fost valorificate prin Raportul de inspecţie fiscala nr. x/03.03.2015 încheiat de organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Suceava, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere x/03.03.2015.

Argumentele prezentate de societate în contestaţia formulată vizează perioada noiembrie - decembrie 2012, dar se referă la alte constatări decât cele referitoare la veniturile în sumă de 67.895 RON, pentru care a fost stabilit impozit pe profit în sumă de 10.863 RON şi obligaţiile fiscale accesorii aferente.

Recurenta apreciază că în mod eronat instanţa de fond a obligat-o la plata sumei de 5.600 RON reprezentând cheltuieli de judecată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislaţiei fiscale incidente.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în limitele şi pentru considerentele care vor fi arătate, cu precizarea că motivelor de recurs din cele două memorii de recurs li se va răspunde prin considerente comune, dată fiind similaritatea acestora.

Intimata-reclamant S.C. A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală cu o acţiunea având ca obiect anularea deciziei nr. 194 din 4.08.2016 emisă de către recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată de intimata-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 3.05.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/3.03.2015 emise de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în limita obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în cuantum de 5.401.565 RON.

Procedura administrativă de contestare a actelor administrativ fiscale s-a finalizat cu respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 5.386.159 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.623.974 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 292.096 RON şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 189.753 RON, TVA în sumă de 2.435.961 RON, majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 543.190 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 301,185 RON şi ca nemotivată pentru suma de 15.406 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 10.863 RON, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 2.914 RON şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 1.629 RON.

În esenţă, prin actele fiscale contestate, organele de inspecţie fiscală, având în vedere deficienţele constatate în urma analizării evidenţelor cotabile şi fiscale ale intimatei, a procedat la reîncadrarea tranzacţiilor derulate de intimată în perioada 05.10.2012-30.09.2014 constând în achiziţii intracomunitare de produse agroalimentare care au fost comercializate în pieţe şi oboare, stabilind baza de impunere prin estimare, folosind metoda comparării preţurilor.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a reţinut că autoritatea fiscală a realizat o aplicare greşită a dispoziţiilor legale cuprinse în art. 67 Codul de procedură fiscală şi art. 11 Codul fiscal în privinţa tranzacţiilor efectuate de intimată, în sensul că a dispus reîncadrarea tranzacţiilor fără a argumenta şi dovedi prin probatoriul administrat că tranzacţiile respective nu au corespuns realităţii.

Preluând integral argumentaţia intimatei-reclamante, curtea de apel a anulat actele administrativ fiscale contestate, soluţie ce reflectă o abordare superficială a raportului de drept fiscal dedus judecăţii, raţionamentul instanţei fiind incomplet, în sensul că nu lămureşte întreaga problematică a speţei.

Astfel, potrivit art. 67 alin. (2) lit. b), alin. (3) şi alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

"(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi: (...)

b) în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

(3) În situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.

(4) În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală."

De asemenea, potrivit pct. 65.1 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in vigoare in perioada verificata:

"Estimarea bazelor de impunere va avea loc în situaţii cum sunt:

a) contribuabilul nu depune declaraţii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de impunere;

b) contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situaţiile în care contribuabilul obstrucţionează sau refuză acţiunea de inspecţie fiscală;

c) contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală;

d)când au dispărut evidenţele contabile şi Fiscale sau actele justificative privind operaţiunile producătoare de venituri şi contribuabilul nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora.", iar la pct. 65.2. se prevede:

"Organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei sau al bunului impozabil, precum şi informaţii şi documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele şi informaţiile deţinute de acesta despre contribuabilii cu activităţi similare."

Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că art. 67 C. proc. civ. consfinţeşte legislativ dreptul organului fiscal de a stabili baza de impunere prin estimare rezonabilă în anumite situaţii expres şi limitativ prevăzute de lege care presupun culpa contribuabilului în îndeplinirea obligaţiilor declarative ori a ţinerii evidenţelor contabile.

Or, din motivarea sentinţei recurate rezultă că deşi, iniţial, judecătorul fondului a reţinut ca fiind legală operaţiunea organului fiscal de reîncadrare a tranzacţiilor pentru a reflecta conţinutul economic, decizia de impunere impunându-se a fi anulată pentru nerespectarea dispoziţiilor art. 67 alin. (3) şi (4) Codul de procedură fiscală din perspectiva estimării rezonabile, ulterior, la finalul considerentelor a reţinut că organele fiscale au dispus reîncadrarea fără argumente şi dovezi că tranzacţiile ar avea un conţinut economic care nu corespunde realităţii.

Aşadar, nu este clar dacă instanţa de fond a menţinut ca fiind legale actele administrativ fiscale contestate sub aspectul stabilirii bazei de impozitare prin estimare sau, dimpotrivă, a anulat actele administrativ fiscale în integralitate, atât în ceea ce priveşte reîncadrarea tranzacţiilor, cât şi în ceea ce priveşte metoda de estimare avută în vedere de organul fiscal.

De altfel, din cuprinsul considerentelor rezultă că instanţa de fond nu a răspuns motivat constatărilor organului fiscal avute în vedere la stabilirea prin estimare a bazei de impunere, în condiţiile în care, deşi intimata reclamantă a efectuat achiziţii intracomunitare de mărfuri cu risc fiscal mare, aceasta nu deţine spaţii de depozitare, nu avea angajaţi cu contract de muncă care să efectueze operaţiunile comerciale, nu deţinea mijloace de transport aferente efectuării transportului de marfă şi comercializa bunurile în pieţe, târguri şi oboare, fiind dotată cu un singur aparat de marcat electronic, portabil, autorizat pentru comerţul ambulant. De asemenea, în urma verificării bonurilor fiscale din rola martor, a rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, s-a constatat că a fost emis un singur bon fiscal pentru cantităţi mari de cartofi, iar conform fişelor de magazie şi rapoartelor zilnice emise de aparatul de marcat electronic fiscal, a rezultat că marfa aferentă unui transport sau mai multor transporturi a fost comercializată într-o singură zi.

Au reţinut organele fiscale şi faptul că intimata-reclamantă nu a emis bonuri fiscale pentru fiecare client, ci un bon fiscal pentru cantităţi mari de produse, existând neconcordanţe între bonurile fiscale şi datele înregistrate în rapoartele zilnice şi fişele de magazie.

În lipsa unei analize a legalităţii soluţiei dispuse de organul fiscal din perspectiva determinării bazei impozabile, nu se poate verifica dacă debitele stabilite prin actele administrativ fiscale contestate sunt corect determinate prin metoda comparării preţurilor.

Întrucât legalitatea şi temeinicia hotărârii recurate se analizează în funcţie de motivele care trebuie să fie în concordanţă cu argumentele părţilor, probele administrate şi dispoziţiile legale incidente, în lipsa indicării unor astfel de motive, instanţa de recurs nu poate verifica legalitatea hotărârii recurate.

Nemotivarea hotărârii în raport de toate capetele de cerere exprese şi argumentele părţii adverse, echivalează cu o necercetare a fondului cauzei, situaţie în care devin incidente dispoziţiile art. 497 alin. (1) coroborat cu art. 480 alin. (3) din C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 care impun casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei.

Pentru adoptarea unei soluţii judicioase asupra fondului raportului juridic fiscal, este necesară examinarea punctuală a situaţiei relevate de organul fiscal cu privire la operaţiunile derulate, cu luarea în considerare a prezumţiei de legalitate de care se bucură actele administrative fiscale atacate, dar şi a motivelor de nelegalitate şi apărărilor formulate de contribuabil, astfel încât justul echilibru care trebuie să existe între interesul public şi cel privat să fie asigurat.

6. Temeiul legal şi soluţia instanţei de recurs

Pentru toate considerentele arătate, constatând că sunt întemeiate criticile recurentei-pârâte, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 497 din C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare primei instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava în nume propriu şi în calitate de reprezentant al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti împotriva sentinţei nr. 95 din 19 octombrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre o nouă judecată, aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 septembrie 2021.