VAT exemption for intracommunity goods: burden of proof of fraud and exit from national territory

Şedinţa publică din data de 22 septembrie 2021

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal sub număr de dosar x/2018, reclamanta S.C. Prutul S.A. a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 281/07.06.2018 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.01.2014;

- anularea în parte a Deciziei de impunere x/29.01.2014 pentru suma de 9.904.579 RON reprezentând: 6.668.257 RON - taxă pe valoare adăugată şi 3.236.322 RON - majorări de întârziere aferente TVA;

- obligarea pârâtelor la restituirea sumelor încasate în mod nelegal ca urmare a emiterii Deciziei de impunere în cuantum de 9.904.579 RON;

- obligarea pârâtelor la acordarea dobânzilor aferente sumei de 9.904.579 RON, calculate de la data perceperii în mod nelegal a sumei;

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 350/11.07.2018 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei administrative formulată de împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014;

- anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014 pentru suma de 582.676 RON;

- obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 67 din 10 aprilie 2019, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondate excepţiile inadmisibilităţii invocate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a admis acţiunea formulată de reclamanta Prutul S.A. În consecinţă, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 281/07.06.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor, a admis contestaţia şi a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere xnr. 856/29.01.2014 (cu privire la suma de 9.904.579 RON, reprezentând 6.668.257 RON TVA şi 3.236.322 RON majorări de întârziere aferente TVA).

Totodată, a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 9.904.579 RON încasate ca urmare a emiterii Deciziei de Impunere xnr. 856/29.01.2014, la care se adaugă dobânzile aferente;

De asemenea, a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 350/11.07.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a admis contestaţia şi a dispus anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/19.06.2014, pentru suma de 582.676 RON şi a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 23.595 RON.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut, cu privire la excepţia inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte capetele de cerere privind restituirea sumei în cuantum de 9.904.579 RON şi acordarea dobânzilor aferente acestei sume, că această excepţie nu este întemeiată, întrucât art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, dreptul comun în materia contenciosului administrativ şi fiscal prevede că, în cazul soluţionării acţiunii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru. A făcut trimitere şi la Decizia nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale.

Referitor la excepţia inadmisibilităţii acţiunii cu privire la suma de 542.323,72 RON reprezentând TVA aferentă tranzacţiilor cu A., contrar susţinerilor pârâtelor, instanţa constată faptul că, prin precizările formulate la data de 01.08.2014, reclamanta a arătat faptul că a plătit suma de 542.323,72 RON cu titlu conservator, pentru a opri calculul de majorări de întârziere, şi nu pentru că a recunoscut obligaţiile de plată ca fiind temeinice, înţelegând să conteste debitul principal, cât şi penalităţile aferente.

Pe fondul cauzei, instanţa a reţinut, în esenţă, analizând Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 281/07.06.2018 prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.01.2014, că organele fiscale nu au analizat toate motivele invocate de contestatoare atât în contestaţie, cât şi în precizările ulterioare, referitoare la motivarea deciziei de impunere, respectarea dreptului de informare asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală, încălcarea dreptului la apărare şi încălcarea reglementărilor referitoare la durata inspecţiei fiscale, însă aceste motive de nelegalitate de ordin procedural invocate de societate au fost analizate în cuprinsul Deciziei nr. 265/29.08.2014.

De asemenea, deşi prin precizările formulate la data de 01.08.2014, înregistrate la ANAF-DGAMC cu nr. x, reclamanta a arătat faptul că a plătit suma de 542.323,72 RON cu titlu conservator, pentru a opri calculul de majorări de întârziere, şi nu pentru că şi-a asumat obligaţiile de plată ca fiind temeinice, înţelegând să conteste debitul principal reprezentând TVA aferentă tranzacţiilor cu A., cât şi penalităţile aferente, acest motiv nu a fost analizat în niciuna din deciziile de soluţionare a contestaţiei. Susţinerile pârâtelor referitoare la faptul că reclamanta nu a contestat şi suma de 542.323,72 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor către A., nu sunt fondate în condiţiile în care din precizările formulate la data de 01.08.2014 rezultă în mod clar că reclamanta a contestat şi această sumă, arătând şi motivele.

Cu privire la documentele justificative prezentate de reclamantă pentru a beneficia de scutirea de TVA, instanţa a constatat faptul că organele de inspecţie fiscală au interpretat eronat înscrisurile prezentate şi au concluzionat greşit că societatea nu ar fi prezentat dovezi că bunurile au părăsit teritoriul naţional.

Nu poate fi imputat reclamantei faptul că societatea care achiziţionează bunurile, cu domiciliul în statul membru de destinaţie şi titulară a unui număr de identificare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată valabil pentru operaţiunile efectuate în acest stat, nu este nici înregistrată în sistemul de schimb de informaţii privind taxa pe valoarea adăugată, nici supusă unui regim de impozitare a achiziţiilor intracomunitare.

Reclamanta şi-a îndeplinit în mod obiectiv obligaţiile care îi reveneau în materie de probă, iar în ceea ce priveşte faptul că operaţiunile pe care le-a efectuat ar fi făcut parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că reclamanta nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita propria participare la această fraudă, instanţa a constatat că organele fiscale nu au invocat frauda.

Totodată, din raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză, rezultă că expertul a avut în vedere prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 10 al OMFP nr. 2222/2006, în vigoare la data realizării operaţiunilor analizate.

În urma analizării documentelor societăţii, expertul fiscal a stabilit că în perioada 2010-2011, reclamanta a efectuat un număr de 345 livrări intracomunitare, în valoare totală de 6.668.257 RON, din care 305 livrări intracomunitare, pentru care nu s-a acordat scutirea de TVA de către organul de inspecţie fiscală, ca urmare a informaţiilor transmise prin adresa CNADNR nr. x/22.11.2013, 40 de livrări intracomunitare, pentru care nu s-a acordat scutirea de TVA de către organul de inspecţie fiscală, în baza constatărilor cuprinse în procesele-verbale ale Gărzii Financiare nr. x/14.11.2011, nr. x/06.06.2012 şi nr. x/07.03.2013.

Expertul a arătat că a identificat documentele justificative prevăzute de lege respectiv: facturi şi invoice-uri, documente privind transportul (CMR), contracte încheiate cu partenerii externi, cu excepţia livrării efectuate în data de 28.10.2010 către B. la care nu a fost identificată dovada transportului (CMR), însă au fost furnizate documente alternative care confirmă recepţia mărfurilor de către partenerul extern. Prin urmare, şi cu privire la livrarea efectuată în data de 28.10.2010 către B., instanţa a apreciat că societatea Prutul S.A. deţine documentele justificative prevăzute de legislaţia în vigoare.

În timpul inspecţiei fiscale, organul fiscal a acceptat achiziţiile intracomunitare existente în contabilitate pentru achiziţiile confirmate din comunicarea de informaţii de la CNADNR exclusiv pentru 61 de documente fiscale.

Comparând livrările pentru care scutirea de TVA a fost acceptată cu cele pentru care nu a fost acceptată pe baza adresei CNADNR, expertul a constatat că în ambele situaţii organele fiscale au avut în vedere facturile fiscale şi CMR-urile.

Cu privire la adresa nr. x/22.11.2013 emisă de Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România S.A. (CNADNR), de răspuns la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, se constată faptul că în cele două anexe sunt menţionate numai punctele de trecere a frontierei care aveau Agenţie de Control şi Încasare cu acces la aplicaţia informatică de tarifare. În perioada 01.08.2011 - 01.11.2011 nu a existat bază de date la punctul de trecere a frontierei Giurgiu.

De asemenea, nu rezultă faptul că ANAF - DGAMC a solicitat informaţii cu privire la toate autovehiculele înscrise în documentele de transport din perioada ianuarie 2010 - decembrie 2011.

Prin urmare, instanţa a apreciat că acest răspuns nu este concludent pentru a se putea considera faptul că celelalte autovehicule menţionate în documentele de transport deţinute de societate nu au ieşit din România.

Faptul că autorităţile din Bulgaria şi Ungaria nu au putut intra în legătură cu reprezentaţii societăţilor destinatare ale bunurilor din documentele de transport şi au concluzionat că aceste societăţi sunt firme de "tip fantomă", nu poate fi imputat reclamantei.

De altfel, organele fiscale nu au prezentat înscrisurile din care să rezulte data când au fost efectuate verificările şi conţinutul verificărilor efectuate pentru fiecare transport şi fiecare factură prezentate de societate şi coroborate cu celelalte înscrisuri care confirmau efectuarea vânzărilor.

Deşi organele fiscale au invocat faptul că societatea era obligată să solicite acele dovezi din care să rezulte că bunurile - livrate la poarta fabricii, în regim de scutire, către un operator intracomunitar - au ajuns în acel stat membru, respectiv Bulgaria sau Ungaria, nu a indicat de unde rezultă această obligaţie, mijloacele de realizare şi care sunt consecinţele lipsei acestor dovezi în condiţiile în care contribuabilul şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă.

Prin Decizia de impunere nr. x/29.01.2014, organele fiscale au reţinut eronat faptul că Prutul S.A. în urma nerespectării art. 128 alin. (1) şi (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 143 alin. (2) lit. a) şi art. 10 din OMFP nr. 2222/2006, nu a colectat TVA pentru livrările către A. efectuate în perioada 13.12.2010-28.01.2011 şi a stabilit suplimentar TVA de plată în sumă de 542.323,72 RON. Aceeaşi constatare se află şi în Raportul de inspecţie fiscală unde se menţionează faptul că suma de 542.325 RON a fost virată la bugetul statului în data de 22.11.2011.

Analizând înscrisurile depuse de reclamantă, instanţa a constatat faptul că pentru livrările efectuate în perioada 13.12.2010-28.01.2011 către A. societatea îndeplinea cerinţe legale pentru a fi scutită de TVA, între cele două societăţi existând contracte de vânzare-cumpărare, facturi şi documente de transport CMR, fapt confirmat şi de raportul de expertiză.

A apreciat judecătorul că faptul că societatea a achitat suma de 542.325 RON în data de 22.11.2011 pentru a opri calculul accesoriilor nu înseamnă că a recunoscut temeinicia impunerii şi că nu mai poate contesta impunerea acestei taxe, iar în condiţiile în care marfa vândută către A. nu ar fi părăsit teritoriul României, organele fiscale trebuiau să dovedească (aşa cum s-a reţinut în cauza CJUE C-273/11) faptul că reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă sau că ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză.

Deşi suma de 542.325 RON nu a fost reţinută în calculul final al TVA din Decizia de impunere nr. x/29.01.2014, această sumă a fost stabilită ca fiind datorată în mod nelegal de către organele fiscale, şi prin urmare se impune a fi restituită.

Cu privire la Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 350/11.07.2018, instanţa a constatat că reclamata a efectuat plăţi de TVA în timpul controlului, dar deşi reclamanta a indicat în ordinele de plată ce reprezintă fiecare plată efectuată, organele fiscale au susţinut că aceste sume au stins alte datorii exigibile la data respectivă, fără a arăta care au fost aceste datorii, şi au procedat la calcularea de accesorii la sumele impuse.

Faptul că Decizia de impunere nr. x/29.01.2014 ar fi devenit exigibilă la 05.05.2014 nu o împiedica pe reclamantă să achite TVA stabilită în timpul controlului pentru a diminua din accesoriile care urmau să fie calculate.

Prin urmare, la calcularea accesoriilor, organele fiscale ar fi trebuit să ia în considerare sumele achitate de reclamantă potrivit destinaţiei acestora, iar ulterior să calculeze accesoriile raportat numai la sumele rămase neachitate şi numai pentru perioada în care sumele au fost datorate.

Cu toate acestea, având în vedere principiul invocat de pârâte, referitor la accesoriile calculate atât în baza Deciziei de impunere nr. x/29.01.2014 cât şi în baza Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014, în condiţiile în care debitul principal în sumă de 6.668.257 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată nu este datorată, nici accesoriile de 3.236.322 RON şi 582.676 RON nu pot fi menţinute.

Ca efect al anulării Deciziei de Impunere xnr. 856/29.01.2014, întrucât obligaţiile de plată accesorii urmează soarta principalului, instanţa a anulat şi Decizia nr. 20143/19.06.2014 referitoare la obligaţiile de plata accesorii, precum şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 350/11.07.2018.

Referitor la cheltuielile de judecată solicitate, a constatat că reclamanta a făcut dovada acestor cheltuieli cu Ordinul de plată nr. x/26.10.2018 în sumă de 17.741,47 RON reprezentând onorariu aferent serviciilor de asistenţă juridică, a achitat suma de 5.504 RON reprezentând onorariu expert şi 350 RON taxa judiciară de timbru, fapt pentru care a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 23.595 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

3. Căile de atac exercitate

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recursuri pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat hotărârea primei instanţe, pentru motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susţinând că în mod eronat instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii in ceea ce priveşte capetele de cerere privind restituirea sumei in cuantum de 9.904.579 RON si acordarea dobânzilor aferente acestei sume, reţinând că prin soluţionarea cererii de restituire pe cale judecătoreasca nu sunt încălcate prevederile art. 117 din O.G. nr. 92/2003 si ale OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

A aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/2015, deşi suma de 9.904.579 RON nu are natura juridică a unei despăgubiri, ci reprezintă o sumă pe care contribuabilul a achitat-o organelor fiscale cu titlu de TVA.

A precizat recurenta şi că în mod eronat instanţa de fond a reţinut ca societatea intimata a contestat si suma de 542.323,72 RON reprezentând TVA aferenta livrărilor către A..

Suma de 542.323,72 RON reprezentând TVA aferent livrărilor către societatea din Ungaria nu face parte din suma de 6.550.459 RON reprezentând TVA suplimentar si, prin urmare, nu este stabilita in sarcina societăţii prin Decizia de impunere nr. x/29.01.2014.

Nu pot fi reţinute nici concluziile instanţei de fond cu privire la împrejurarea ca intimata-reclamanta ar fi plătit suma de 542.323 RON la data de 22.11.2011 cu titlu conservator.

Referitor la motivele de nelegalitate de ordin procedural (respectarea dreptului de informare, încălcarea dreptului la apărare, durata inspecţiei fiscale), recurenta a precizat că în sentinţa civila nr. 67/2019 (dosarul nr. x/2014), se menţionează că aceste motive au fost analizate in cuprinsul Deciziei de soluţionare nr. 265/29.08.2014, Decizia nr. 265/29.08.2014 fiind anulată în parte, numai în privinţa pct. 3 din dispozitiv, în sensul obligării ANAF - Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei administrative pentru suma de 9.904.579 RON.

Astfel fiind, prin emiterea ulterioară a Deciziei nr. 281/07.06.2018, organul fiscal nu a reluat spre soluţionare toate criticile societăţii din cuprinsul contestaţiei adminstrative, ci doar acele aspecte asupra cărora instanţa de judecata a obligat ANAF sa se pronunţe, respectiv cele ce priveau suma de 9.904.579 RON.

De asemenea, în opinia recurentei, în mod eronat instanţa de fond a reţinut ca intimata-reclamantă deţine documente justificative prevăzute de legislaţia in vigoare pentru livrările intracomunitare, pentru a beneficia de scutirea de TVA, cu drept de deducere, conform art. 143 din Legea nr. 571/2003. A precizat că intimata-reclamantă nu a prezentat documente care să demonstreze livrările intracomunitare în discuţie, modul efectiv de realizare a acestora şi faptul că bunurile au părăsit teritoriul României.

Referitor la legalitatea impunerii sumei de 3.236.322 RON reprezentând accesoriile aferente TVA stabilit suplimentar, a arătat că acestea au fost evidenţiate prin Decizia de impunere nr. x/29.01.2014, fiind incidente prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Aceste accesorii sunt calculate, conform principiului accesorium sequitur principale, la TVA stabilit suplimentar de 6.125.934 RON, iar intimata reclamantă nu a contestat modul de calcul.

În mod eronat instanţa de fond a concluzionat că accesoriile în sumă totală de 582.676 RON nu sunt datorate de societatea intimată.

În urma verificărilor efectuate de către organele de inspecţie fiscală în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.01.2014, a fost emisă Decizia de impunere nr. x/05.05.2014, prin care s-a stabilit TVA in suma de 6.125.934 RON si accesorii aferente acesteia pentru perioada de 27.04.2010-30.11.2013, in suma de 3.236.322 RON.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014, emisă de organele fiscale din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, s-au stabilit accesorii în sumă de 582.676 RON, reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere pentru perioada 30.11.2013-19.06.2014, pentru neplata la termen a TVA in suma de 6.125.934 RON stabilit prin Decizia de impunere nr. x/05.05.2014.

A solicitat recurenta să fie respinse susţinerile intimatei reclamante, potrivit cărora aceasta a efectuat plăţi la bugetul de stat cu OP nr. x/21.03.2013, OP nr. x/30.07.2013, OP nr. x/06.11.2013, OP nr. x/06.11.2013 şi OP nr. x/06.11.2013, iar organul fiscal ar fi stabilit din nou aceste sume în sarcina societăţii.

În acest sens, a precizat că Decizia de impunere nr. x/29.01.2014 a devenit exigibila abia în data de 05.05.2014, data comunicării către intimata PRUTUL S.A., astfel că plăţile efectuate cu cele 5 ordine de plata invocate nu puteau stinge suma din decizia de impunere.

In anul 2014, sumele achitate de societate au stins plăţile voluntare exigibile la data respectivă, iar instanţa de fond în mod greşit nu a luat in considerare dispoziţiile art. 115 alin. (1) lit. b) si d) si alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală privind ordinea stingerii datoriilor.

În sfârşit, recurenta pârâtă ANAF a criticat hotărârea primei instanţe şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, susţinând că nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 453 din C. proc. civ.. A solicitat, în subsidiar, aplicarea art. 451 alin. (2) din Cod, invocând şi o decizie a instanţei supreme (decizia civilă nr. 4930/2001) în acest sens.

Şi recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a criticat sentinţa instanţei de fond prin prisma motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în principal în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la obligarea pârâtei DGAMC la plata efectivă a sumei de 9.904.579 RON şi a dobânzilor aferente sumei calculate de la data perceperii în mod nelegal a acestei sume, susţinând că, in raport cu dispoziţiile art. 18 alin. (1) şi art. 8 din Legea nr. 554/2004, mecanismul procedural pus la dispoziţie prin Legea nr. 554/2004 conferă subiectului de sezină, în cazul contenciosului subiectiv, doar recunoaşterea dreptului pretins.

Legiuitorul fiscal a prevăzut anumite proceduri administrative, atât pentru restituirea TVA achitat, cât şi pentru plata dobânzilor pentru sumele achitate cu titlu de TVA, prin OPANAF nr. 2250/2007 şi OPANAF nr. 1899/2004, astfel că admiterea acţiunii în sensul obligării autorităţii publice la soluţionarea favorabilă a cererii de restituire şi de acordare de dobânzi constituie o imixtiune a instanţei în atribuţiile executivului.

Şi în ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii cu privire la suma de 542.323,72 RON TVA aferent livrărilor către A., sentinţa este pronunţată cu încălcarea normelor de drept material, având în vedere cele reţinute de instanţa conform cărora reclamanta, prin precizările formulate la data de 01.08.2014, a contestat şi aceasta sumă.

Astfel, a arătat că argumentele privind suma de 542.323,72 RON nu au fost invocate şi în cadrul contestaţiei administrative formulate potrivit art. 205 şi art. 206 din O.G. nr. 92/2003. Or, potrivit art. 213 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, "(1) în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării."

Intimata a afirmat că nu ar fi fost informată pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale şi că organul fiscal nu ar fi analizat documentele justificative puse la dispoziţie ca mijloace de probă.

Contrar celor susţinute, din Raportul de Inspecţie Fiscală, Capitolul VI - Discuţia finală cu contribuabilul, rezultă că organele de inspecţie fiscală au consemnat că "în conformitate cu prevederile art. 107 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare contribuabilul a fost informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală. Prin adresa nr. x/21.12.2013 reprezentantul societăţii a fost înştiinţat pentru discuţia finală asupra constatărilor şi consecinţelor fiscale în urma verificării efectuate la societate. În urma discuţiei finale purtată cu contribuabilul în data de 14.01.2014, la sediul D.G.A.M.C. Bucureşti, acesta şi-a prezentat punctul de vedere, în conformitate cu prevederile art. 107 din O.G. nr. 92/2003, republicată, prin adresa nr. x/17.01.2014".

A susţinut societatea intimată şi că decizia de impunere ar fi fost emisă cu încălcarea dispoziţiilor art. 104 din Codul de procedură fiscală, dar în cazul depăşirii acestui termen, organul de inspecţie fiscală nu poate fi decăzut din dreptul de a întocmi raport de inspecţie fiscală şi de a emite decizie de impunere.

Referitor la legalitatea impunerii sumei de 6.125.934 RON reprezentând TVA, cele reţinute de instanţa de fond sunt eronate, atât timp cât s-a demonstrat fără putinţă de tăgadă că societatea reclamanta nu a făcut dovada că bunurile în cauză au părăsit teritoriul României, astfel încât sa poată beneficia de scutirea de TVA.

Potrivit art. 10 alin. (1) din Anexa 1 la Ordinul MFP nr. 2222/2006 (forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor), scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, cu documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de asigurare.

Prin documentele care atestă că "bunurile au fost transportate din România în alt stat membru", se înţeleg documentele care atestă în mod neechivoc transportul bunurilor din România în alt stat membru de către furnizor, de către beneficiar sau de către o persoană care acţionează în numele unuia dintre aceştia, în funcţie de tipul transportului.

Având în vedere că livrările de bunuri efectuate cu plată sunt operaţiuni cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, iar pentru livrările intracomunitare de bunuri este prevăzută, ca excepţie de la regula generala, scutirea de taxa pe valoarea adăugată, pentru a putea beneficia de această scutire, s-a prevăzut obligativitatea justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru aceste operaţiuni, justificare care presupune existenţa, deţinerea şi prezentarea de documente, respectiv factura şi documentul de transport din România în alt stat membru, respectiv, pentru transport rutier, scrisoarea de trăsura CMR, şi, după caz, orice alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

Aprecierea instanţei de fond că intimata reclamantă a prezentat documente justificative pentru a beneficia de scutirea de taxa pentru livrările intracomunitare de bunuri (respectiv: facturi, documente de transport CMR, contracte de vânzare-cumpărare, documente ale cumpărătorilor, note de cântar) nu poate fi decât eronată, atât timp cât livrările intracomunitare nu au putut fi confirmate de organele fiscale din Bulgaria si Ungaria, state membre unde se precizează ca au fost transportate bunurile vândute.

Doar pentru facturile reprezentând livrări intracomunitare emise in perioada in care baza de date a CNADNR nu a fost operaţională, intimata reclamantă a beneficiat de scutirea de TVA.

De altfel, parcurgând facturile de "livrare intracomunitară" prezentate expertului contabil, se observa ca acestea nu cuprind informaţiile obligatorii stabilite de lege, deoarece nu cuprind nicio menţiune din care sa reiasă că e vorba de livrări intracomunitare si s-ar justifica scutirea de TVA aplicat, fiind menţionată doar cota si valoarea zero ("0") de TVA. Or, potrivit prevederilor art. 155 Codul fiscal, "(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii (…) indicarea cotei de taxă aplicate şi a sumei taxei colectate, exprimate în RON, în funcţie de cotele taxei; (…); k) în cazul în care nu se datorează taxa, trimiterea la dispoziţiile aplicabile din prezentul titlu sau din Directiva 112 sau orice altă menţiune din care să rezulte că livrarea de bunuri sau prestarea de servicii face obiectul unei scutiri sau a procedurii de taxare inversă; (…)."

În privinţa legalităţii stabilirii accesoriilor, a precizat recurenta că acestea sunt aferente debitului principal datorat de intimată, în virtutea principiului de drept accesorium sequitur principale, iar intimata nu a contestat modul de calcul al acestora.

În plus, instanţa în mod eronat că, deşi creanţa din decizia de impunere a devenit exigibilă la data de 05.05.2014, acest lucru nu o împiedica pe intimata reclamantă să achite TVA în timpul controlului, pentru a diminua din accesoriile ce urmau să fie calculate. Instanţa a omis faptul că ordinea stingerii datoriilor se face in conformitate cu art. 115 alin. (1) lit. b) si d) si alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata reclamantă a formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursurilor pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca nefondate, combătând punctual criticile formulate prin raportare la probatoriul administrat.

Recurentele pârâte nu au depus răspuns la întâmpinări.

Intimata reclamantă a depus şi concluzii scrise, prin care a reiterat principalele susţineri din acţiunea introductivă şi întâmpinări.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele fiscale reprezentate de Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 281/07.06.2018, Decizia de impunere x/29.01.2014, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 350/11.07.2018 şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.06.2014.

Acţiunea sa a fost admisă, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi nelegale actele administrative contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, susceptibile de încadrare în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, urmând a răspunde prin considerente unice motivelor comune de recurs, care vor fi analizate grupat.

Cu prioritate, trebuie reamintit că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

O critică comună învederată prin cererile de recurs formulate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili vizează modul greşit de soluţionare a excepţiilor inadmisibilităţii cererii de restituire a TVA achitat şi de obligare a pârâtelor la plata dobânzilor aferente.

Recurentele au susţinut că instanţa ar fi interpretat greşit art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, aducând atingere prevederilor pct. 3 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004 si art. 117 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003.

Înalta Curte reaminteşte - alături de temeiul legal prevăzut de art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ, reţinut de judecătorul fondului în soluţionarea excepţiilor/cererilor - prevederile art. 1 alin. (1) coroborate cu ale art. 8 din Legea nr. 554/2004, în conformitate cu care persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă, poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daune morale. De asemenea, se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim, motivele invocate în cererea de anulare a actului nefiind limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

Corelativ, art. 18 din acelaşi act normativ stipulează că "(1) Instanţa, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă. (...) (3) În cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru."

În acest context legal, Înalta Curte apreciază că prin soluţia pronunţată nu sunt încălcate dispoziţiile art. 117 din Codul de procedură fiscală, deoarece ca efect al anulării actelor fiscale contestate, intimata reclamantă are dreptul, potrivit şi Deciziei nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale, după rămânerea definitivă a hotărârii instanţei de contencios administrativ, la restituirea sumelor stabilite prin aceste acte şi plătite, fiind vorba de sume achitate fără existenţa unui titlu de creanţă legal.

Evident, pentru punerea efectivă în aplicare a hotărârii judecătoreşti, intimata reclamantă va depune o cerere la organul fiscal competent, care va acţiona conform art. 117 din O.G. nr. 92/2003 şi pct. 3 din OMFP nr. 1899/2004, astfel că nu se poate susţine nelegalitatea hotărârii instanţei de fond de respingere a excepţiilor inadmisibilităţii.

Nici criticile recurentelor referitoare la greşita reţinere de către prima instanţă a existenţei contestaţiei privind suma de 542.323,72 RON aferentă tranzacţiilor cu A. nu pot fi primite.

Astfel, instanţa de fond a reţinut corect că această sumă a fost achitată preventiv de către intimata reclamantă la data de 22.11.2011, ca urmare a emiterii Procesului-verbal al Gărzii Financiare nr. x/14.11.2011, în condiţiile în care în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere contestată au fost preluate constatările şi concluziile din acest procesul-verbal, considerându-se suma ca fiind datorată de societate şi calculându-se majorări de întârziere pentru perioada cuprinsa între data la care au fost efectuate livrările şi data la care s-a efectuat plata sumei de 542.323,00 RON.

În plus, intimata reclamantă a transmis ANAF-DGSC o precizare din 01.08.2014, prin care a arătat că, deşi a achitat cu titlu conservator, pentru a evita acumularea penalităţilor de întârziere, suma de 542.323,72 RON, nu recunoaşte/contestă debitul principal si penalităţile aferente stabilite.

De asemenea, Înalta Curte constată că suma de 542.323,72 RON, reprezentând TVA aferent tranzacţiilor cu A., este menţionată în Anexa 3 la RIF si în decizia de impunere ca fiind datorată de societate, fiind dedusă din suma finală impusă doar pe motiv că fusese deja stinsă prin plată, în condiţiile în care procesul-verbal al Gărzii Financiare prin care s-a stabilit iniţial suma nu constituie titlu de creanţă susceptibil de contestare.

În ceea ce priveşte critica referitoare la greşita reţinere de către prima instanţă a neanalizării motivelor de nelegalitate de ordin procedural (nemotivarea deciziei de impunere, nerespectarea dreptului de informare asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală, încălcarea dreptului la apărare si încălcarea reglementărilor referitoare la durata inspecţiei fiscale), Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a reţinut că din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei nu reiese că au fost examinate de ANAF-DGSC aceste motive, însă au fost analizate în cuprinsul Deciziei de soluţionare nr. 265/29.08.2014.

În acest sens, Înalta Curte constată că, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 265/29.08.2014, s-a dispus la pct. 3 suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de intimată împotriva Deciziei de impunere x - 29.01.2014 pentru suma de 9.362.257 RON (reprezentând: 6.125.934 RON - TVA şi 3.236.322 RON - majorări de întârziere aferente TVA), iar intimata a contestat decizia în privinţa pct. 3 în dosarul nr. x/2014 pe rolul Curţii de Apel Galaţi, prin sentinţa nr. 52/16.02.2015, rămasă definitivă prin Decizia nr. 790/26.02.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, fiind admisă acţiunea societăţii şi anulat pct. 3 din Decizia nr. 265/29.08.2014, fiind obligată recurenta pârâtă ANAF să soluţioneze contestaţia formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.01.2014 pentru suma de 9.236.322 RON.

În continuare, recurenta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis Decizia nr. 281/07.06.2018 prin care a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de societatea Prutul S.A., această decizie fiind, la rândul său, contestată în faţa instanţei de contencios administrativ.

Criticile recurentelor referitoare la greşita aplicare a legii fiscale de către prima instanţă, care nu a reţinut lipsa documentelor justificative necesare pentru ca intimata reclamantă să beneficieze de dreptul de deducere nu pot fi nici ele primite.

Astfel, pe de o parte, ele tind la obţinerea unei reaprecieri a probatoriului de către instanţa de recurs, ceea ce nu se circumscrie motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., iar, pe de altă parte, din examinarea sentinţei nu rezultă aplicarea greşită a normelor fiscale incidente sau a jurisprudenţei CJUE relevante de către judecătorul fondului.

ANAF - DGSC susţine eronat şi în contradicţie vădită cu prevederile art. 12 alin. (4) din Codul de procedură fiscală (care consacră prezumţia bunei-credinţe a contribuabilului) că societăţii intimate ii revenea sarcina să facă dovada faptei negative constând în aceea că nu a participat la o fraudă comisă de societăţile străine care au achiziţionat bunurile.

Or, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat constant în jurisprudenţa sa că este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi să demonstreze că furnizorul ştia că partenerul străin era implicat într-o fraudă privind TVA.

A mai statuat că administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe si aprofundate ale co-contractanţilor, transferând în sarcina acesteia activităţi de control care sunt atribuţia administraţiei.

În speţă, o astfel de dovadă nu s-a făcut de către organul fiscal, fiind relevate doar împrejurări legate de inexistenta operatorilor economici cărora le-au fost furnizate bunurile, lipsa declarării de către aceştia a bunurilor achiziţionate, lipsa unui cod de TVA valabil la momentul controlului, faptul că aceştia nu sunt înregistraţi in sistemul de schimb de informaţii privind TVA, împrejurări ce nu pot fi imputate societăţii furnizoare, în lipsa probării participării acesteia la o fraudă privind TVA.

De altfel, singura referire la o pretinsă participare a intimatei reclamante la o fraudă a fost realizată abia prin notele scrise depuse de pârâta ANAF - DGSC in prima instanţă, când s-a referit la dosarul nr. x/2013 al DIICOT.

Or, Înalta Curte reţine din adresa DIICOT emisă in dosarul nr. x/2013, că intimata reclamantă nu a avut nicio calitate şi nu a fost vizată de cercetările efectuate în respectivul dosar.

In consecinţă, in mod corect a reţinut instanţa de fond că societatea şi-a îndeplinit obligaţiile ce îi reveneau in materie de probaţiune, inclusiv în combaterea susţinerii că operaţiunile efectuate ar fi făcut parte dintr-o frauda comisa de persoana care a achiziţionat bunurile si societatea nu ar fi luat toate măsurile necesare pentru a evita participarea la fraudă.

De altfel, tocmai în jurisprudenţa CJUE invocată de recurente s-a statuat că art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112 nu se opune ca vânzătorului să i se refuze scutirea de TVA, subsumat îndeplinirii următoarelor doua ipoteze alternative, aceea ca "în lumina unor elemente obiective": "să se dovedească, [...], că acesta din urma nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau in materie de proba" sau acesta "ştia ori ar fi trebuit sa ştie ca operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o frauda comisa de persoana care a achiziţionat bunurile si ca nu a luat toate masurile rezonabile care ii stăteau in putere pentru a evita propria participare la această fraudă."

Recurentele pârâte nu au dovedit incidenţa în cauză a niciuneia dintre situaţiile premisă menţionate.

Prima instanţă a reţinut in mod corect şi că răspunsul CNADNR vizează autovehiculele menţionate in documentele de transport din perioada ianuarie 2010 - decembrie 2011, nefiind concludent pentru a se putea considera că celelalte autovehicule menţionate in documentele de transport nu ar fi părăsit România.

Mai mult, răspunsul pe care s-a bazat organul fiscal a avut in vedere doar o mică parte dintre punctele de trecere a frontierei din cele 18 puncte de trecere a frontierelor cu Bulgaria si Ungaria şi doar sistemul de tarifare ACI.

Contrar susţinerilor recurentelor pârâte, în cauză erau îndeplinite condiţiile cerute de lege pentru ca intimata reclamantă să beneficieze de scutire de TVA pentru livrările sale intracomunitare de bunuri.

Astfel, referitor la condiţia ca bunurile livrate sa fie expediate sau sa fi fost transportate din România într-un alt stat membru, de către furnizor, de către beneficiar sau de către o persoana care acţionează in numele unuia dintre aceştia, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 2 alin. (2) din OMFP nr. 3419/2009 privind modificarea si completarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) si art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, invocate de recurente, în conformitate cu care "Scutirea de taxa prevăzuta la art. 143 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se justifica de către exportator cu următoarele documente: (...) c) documente din care sa rezulte ca transportul este realizat de furnizor ori in numele sau, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare."

Or, astfel cum s-a reţinut si prin raportul de expertiza întocmit in cauza, intimata reclamantă a prezentat echipei de inspecţie şi, ulterior, expertului desemnat în cauză actele deţinute, acesta concluzionând prin raport că "documentele justificative prevăzute de legislaţia in vigoare pentru livrările intracomunitare efectuate in perioada 01.01.2010 - 31.12.2011, pentru a beneficia de scutirea de TVA cu drept de deducere, conform art. 143 din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal), cu excepţia operaţiunii din data de 28.10.2010 (Cumpărător B.)".

Chiar şi cu privire la operaţiunea din data de 28.10.2010 expertul a arătat că, deşi nu a fost identificat documentul de transport CMR, intimata deţine documente alternative care confirma recepţia mărfurilor de către partenerul extern, respectiv contract, factura si dovada încasării preţului aferent mărfii livrate.

Înalta Curte apreciază că în mod corect judecătorul fondului a analizat toate actele depuse la dosar şi a dat eficienţă prezumţiei de bună credinţă a contribuabilului şi concluziilor raportului de expertiză întocmit in cauza, în sensul că s-a constatat existenta tuturor documentelor impuse de lege: CMR-uri, facturi, contracte încheiate cu partenerii externi, iar după compararea Anexei nr. 7 a raportului de expertiza, în care expertul a detaliat documentele în baza cărora societatea a beneficiat de scutirea de TVA pentru operaţiuni intracomunitare, cu Anexa nr. 3, ce cuprinde livrările pentru care scutirea de TVA nu a fost acordată, a constatat că nu există nicio explicaţie rezonabilă pentru tratamentul diferit, deşi în ambele situaţii organele fiscale au avut in vedere facturile fiscale si CMR-urile.

În ceea ce priveşte luarea măsurilor necesare pentru ca bunurile să ajungă la destinaţie, nu pot fi ignorate împrejurările că intimata a verificat codul de TVA si a făcut livrări către societăţi care la acel moment aveau un cod valid, fiind societăţi cu care a încheiat contracte în care s-a prevăzut obligaţia clientului de a transmite CMR-ul (în original şi in copie), iar pe parcursul controlului fiscal a solicitat suplimentar şi a primit de la majoritatea firmelor de transport, confirmări ale transporturilor (e.g., C.; D., E., F., G., H., I.), confirmări ale livrărilor prin document separat de CMR (de ex, de la D., E., J.) etc.

Totodată, astfel cum in mod corect a reţinut instanţa de fond, sarcina transportului nu a aparţinut societăţii, iar în jurisprudenta CJUE s-a statuat că "Instanţa de trimitere solicita in special sa se stabilească daca, pentru a aplica scutirea unei livrări intracomunitare, un stat membru poate impune persoanei impozabile sa se asigure ca marfa a părăsit in mod fizic teritoriul acestui stat membru. Cu privire la acest aspect, Curtea a arătat deja ca, într-o situaţie in care nu exista aparent nicio proba tangibila care sa permită sa se concluzioneze ca bunurile respective au fost transferate in afara teritoriului statului membru de livrare, faptul de a obliga o persoana impozabila sa furnizeze o astfel de proba nu garantează aplicarea corecta si directa a scutirilor. Dimpotrivă, aceasta obligaţie plasează persoana impozabila intr-o situaţie de incertitudine in ceea ce priveşte posibilitatea de a aplica scutirea in cazul livrării intracomunitare sau in ceea ce priveşte necesitatea de include TVA-ul în preţul de vânzare.

Trebuie in plus precizat ca, in cazul in care persoana care a achiziţionat bunul beneficiază de puterea de a dispune de bunul in cauza in calitate de proprietar in statui membru de livrare si isi asuma obligaţia de a transporta acest bun către statul membru de destinaţie, trebuie sa se tina seama de faptul ca proba pe care vânzătorul o poate prezenta autorităţilor fiscale depinde in esenţa de elementele pe care le primeşte in acest scop de la cumpărător (a se vedea în acest sens punctul 37 din Hotărârea Euro Tyre Holding)."

Referitor la condiţia deţinerii de către cumpărător a unui cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritatea fiscală din alt stat membru decât cel de plecare a bunurilor, Înalta Curte reţine, contrar susţinerilor recurentelor pârâte, că societatea intimată a dovedit că a făcut livrări către societăţi care aveau un cod de TVA valid la acel moment, iar lipsa unui cod TVA valabil la momentul controlului ori faptul că cocontractantii intimatei nu sunt înregistraţi in sistemul de schimb de informaţii privind TVA oricum nu ar putea fi imputate societăţii, cât timp nu s-a probat participarea sa la o fraudă.

Motivul invocat de organele fiscale referitor la lipsa dovezilor că bunurile au părăsit teritoriul naţional nu poate fi apreciat ca temeinic în condiţiile în care sarcina organizării transportului nu revenea societăţii intimate.

De altfel, şi prin raportul de expertiză s-a stabilit că intimata reclamantă Prutul S.A. deţine documentele justificative prevăzute de legislaţia în vigoare pentru livrările intracomunitare efectuate in perioada 01.01.2010 - 31.12.2011 pentru a beneficia de scutirea de TVA cu drept de deducere conform art. 143 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit art. 10 alin. (1) din Anexa la Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2222/2006, privind Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru; şi, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare."

Contrar criticii recurentelor pârâte, Înalta Curte constată legalitatea sentinţei şi sub aspectul anulării deciziilor de stabilire a accesoriilor.

În condiţiile in care debitul principal in suma de 6.668.257 RON reprezentând TVA nu este datorat, nici accesoriile de 3.236.322 RON calculate prin Decizia de Impunere nr. x/29.01.2014 si nici accesoriile de 582.676 RON calculate prin Decizia de impunere accesorii nr. 20143/19.06.2014 nu pot fi reţinute.

Înalta Curte constată, de altfel, că obligaţiile accesorii au fost calculate eronat şi penru că organele fiscale nu au ţinut cont de sumele achitate de intimata reclamantă în timpul controlului, deşi în decizia de impunere suma de 290.086 RON - achitată la data de 21.03.2013 si suma de 176.653 RON achitată la data 30.07.2013, au fost deduse din suma finală impusă tocmai pe motiv că fusese deja stinsă prin plată.

Nici art. 116 din Codul de procedură fiscală, nici vreo altă dispoziţie legală nu împiedica societatea intimată să achite TVA stabilit in timpul controlului, pentru a diminua din accesoriile care urmau să fie calculate.

Prin urmare, nu se justifică argumentul recurentelor că obligaţiile fiscale în discuţie nu ar fi fost stinse la data plăţilor, organul fiscal calculând majorări de întârziere pentru o obligaţie principală care era parţial stinsă la data emiterii Deciziei de impunere.

Şi în privinţa dispoziţiei de obligare la plata cheltuielilor de judecată, criticată de recurenta ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a aplicat corespunzător prevederile art. 451-453 din C. proc. civ., în condiţiile în care pârâta emitentă a unora dintre actele contestate a pierdut procesul, reclamanta a dovedit efectuarea cheltuielilor în legătură cu prezentul litigiu, iar reducerea cuantumului onorariului de avocat de către instanţa de fond nu poate face obiectul motivului de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., conform Deciziei nr. 3/2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie într-un recurs în interesul legii.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

Analizând cererea intimatei privind obligare a recurentelor la plata cheltuielilor de judecată, o apreciază întemeiată, urmând să acorde acesteia integral cheltuielile cu onorariul de avocat în recurs, potrivit dovezilor ce au fost depuse la dosar mai înainte de încheierea dezbaterilor, acestea neimpunându-se a fi cenzurate în temeiul art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., în raport cu gradul de complexitate a cauzei, cu actele procedurale întocmite şi cu prestaţia avocatului în prezenta cauză.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., va obliga pe recurentele căzute în pretenţii la plata către intimată a cheltuielilor de judecată în cuantum de 15.731,70 RON, reprezentând onorariu de avocat în recurs, potrivit dovezilor pe care partea le-a depus la dosar mai înainte de încheierea dezbaterilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 67 din 10 aprilie 2019 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele pârâte la plata către intimata-reclamantă Prutul S.A. a sumei de 15.731,70 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 septembrie 2021.