Validity of pre-emptive tax security measures: requirement to prove exceptional risk of asset dissipation distinct from mere tax liability.

Şedinţa publică din data de 27 ianuarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. ARG AMJ 4490/02.03.2020.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 103 din 8 mai 2020, a admis acţiunea formulată de reclamantă şi, în consecinţă, a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. ARG AMJ 4490/02.03.2020 emisă de pârâtă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, contrar celor reţinute de prima instanţă, că s-au indicat suficiente elemente de natură a se încadra în categoria "cazurilor excepţionale" în care se pot dispune, în temeiul prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, măsuri asigurătorii, elemente ce sunt pe larg detaliate, atât în cuprinsul actului administrativ atacat cât şi al referatul justificativ ce stă ia baza emiterii acestuia. Au fost indicate fapte şi date de natură a arăta că există pericolul ca debitorul să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, precum şi acte/fapte prin care reclamanta, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., a încercat să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Astfel, din conduita reclamantei, şi anume faptul că nu a declarat şi nu a achitat obligaţiile fiscale ca urmare a actelor si faptelor de management al societăţii întreprinse, precum şi intrarea societăţii în insolvenţă, se poate deduce că aceasta a urmărit, cu rea credinţă, să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale aferente şi prejudicierea în acest fel a creditorului bugetar.

De asemenea, prin declarări fictive de achiziţii interne şi de livrări întracomunitare, achiziţii de la contribuabili care erau declaraţi inactivi sau înregistrarea de operaţiuni fictive ce au generat cheltuieli nedeductibile şi venituri nedeclarate, relevă o încălcare sistematică a reglementărilor vizând activitatea financiar - contabilă, care din punct de vedere subiectiv, nu se poate obiectiva decât în "rea-credinţă", aspecte ce duc la înlăturarea prezumţiei de bună credinţă a administratorului societăţii.

În opinia recurentei, în mod eronat prima instanţă a reţinut absenţa oricăror explicaţii privind temeiurile concrete care au determinat instituirea măsurilor asigurătorii, având în vedere art. 213 alin. (2) şi (3) care prevede că aceste măsuri pot fi luate şi înaintea emiterii titlului de creanţă în situaţia antrenării răspunderii solidare.

În cazul măsurilor asigurătorii, criteriul de bază îl reprezintă necesitatea aplicării măsurilor în scopul prevenirii unei ameninţări iminente privind producerea unui prejudiciu, în cauză existând posibilitatea ca obligaţiile fiscale să nu mai poată fi recuper­ate, creându-se astfel un prejudiciu bugetului general consolidat, aşa încât dispoziţiile art. 213 din Codul de procedură fiscală reglementează posi­bilitatea organului fiscal ca atunci când constată că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să-şi risipească patrimoniul să dispună instituirea unor mă­suri asigurătorii, pentru a se preîntâmpina producerea unui prejudiciu.

Potrivit recurentei, este îndeplinită condiţia motivării deciziei atacate, conform art. 213 din Codul de procedură fiscală, prin raportare la necesitatea detalierii comportamentului fiscal al contribuabilului, cu privire directă la exigenţa legală a existenţei "stării de pericol".

Totodată, raportat la dispoziţiile menţionate, a arătat că măsurile asigurătorii pot fi luate înainte de emiterea titlului de creanţă, deci există temei legal pentru luarea, dar şi pentru menţinerea lor, acest aspect ţinând de esenţa măsurilor executorii, având în vedere atât dispoziţiile legale cât şi comportamentul fiscal al reclamantei.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi în rejudecare respingerea acţiunii.

4. Apărările intimatei-reclamante

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivul de casare invocat şi, pe fond, a solicitat respingerea recursului, nedovedind niciun element excepţional de natură a impune luarea măsurilor asigurătorii.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere vizând anularea Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. ARG AMJ 4490/02.03.2020.

Curtea de apel a admis acţiunea formulată de reclamantă şi a anulat decizia atacată.

Soluţia Curţii de apel este corectă, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar, în urma propriului demers de aplicare a dispoziţiilor legale la situaţia de fapt.

Înalta Curte constată că nu poate primi criticile recurentei, care, în esenţă, sunt centrate pe faptul că decizia atacată a fost emisă în conformitate cu prevederile art. 213 din Codul de procedură fiscală, prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, cu privire directă la exigenţa legală a existenţei "stării de pericol", fiind îndeplinită în opinia părţii condiţia motivării deciziei atacate potrivit acestor dispoziţii, care prevăd că respectivele măsuri pot fi luate şi înaintea emiterii titlului de creanţă în situaţia antrenării răspunderii solidare.

Prin decizia contestată, s-au instituit, de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, măsuri asigurătorii sub forma sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi imobile proprietatea reclamantei A., precum şi sub forma popririi asigurătorii asupra conturilor bancare ale acesteia, până la concurenţa sumei de 15.793.248 RON, în temeiul art. 213 alin. (2) şi (4) din Codul de procedură fiscală.

La instituirea acestor măsuri, organul fiscal a avut în vedere că societatea nu a achitat la scadenţă obligaţiile fiscale declarate în perioada 2013-2020, iar pentru perioada 01.01.2013-30.09.2018, în urma inspecţiei fiscale a fost emisă decizia de impunere nr. x/3.06.2019 ce a stabilit obligaţii de plată faţă de bugetul general consolidat în sumă de 15.793.248 RON.

Totodată, s-a făcut trimitere la comportamentul fiscal al reprezentantului societăţii, care a urmărit prin diverse metode sustragerea de la declararea şi plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, menţionând în acest sens declarări fictive de achiziţii interne şi de livrări intracomunitare, achiziţii de la contribuabili care erau declaraţi inactivi, etc., făcându-se referire, în cuprinsul deciziei, şi la constatările cuprinse în Raportul de inspecţie fiscale xnr. x/3.06.2019, apreciindu-se astfel că există pericolul să se îngreuneze colectarea obligaţiilor datorate de contribuabil la bugetul de stat.

Aşadar, recurenta invocă, în esenţă, faptul că la baza măsurilor asigurătorii, pentru a se preîntâmpina producerea unui prejudiciu, stă comportamentul fiscal al intimatei, descris în mod detaliat de parte, în raport cu care există o stare de pericol, făcând trimitere în acest sens la dispoziţiile legale incidente.

Din această perspectivă sunt relevante prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015 şi ale Ordinului nr. 2546/05.09.2016 care reglementează Procedura de aplicare a măsurilor asigurătorii, prevăzute de Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, din conţinutul cărora rezultă că luarea măsurilor asiguratorii este o măsură de excepţie şi nu una de drept comun.

Potrivit art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, "Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea."

În Ordinul A.N.A.F. nr. 2546/2016 din 5 septembrie 2016 se prevede:

"16. Organul de control poate dispune măsuri asigurătorii, în mod excepţional, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea (...).

17. În situaţia în care organul de control, în timpul acţiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, şi în urma analizei dosarului fiscal, situaţiilor financiare, declaraţiilor fiscale sau a altor documente şi a informaţiilor pe care le deţine, constată că există suficiente informaţii că debitorul nu şi-a declarat materia impozabilă şi totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligaţiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii."

Din conţinutul prevederilor legale menţionate rezultă caracterul excepţional al măsurii asigurătorii şi faptul că pericolul constă în sustragerea, ascunderea sau risipirea patrimoniului, consecinţa fiind aceea a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării.

Instanţa de control judiciar constată însă că actul administrativ contestat nu îndeplineşte cerinţa motivării raportat la prevederile art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cum corect a reţinut şi judecătorul fondului.

Astfel, aşa cum s-a arătat, în cuprinsul deciziei contestate s-a invocat comportamentul fiscal al reclamantei, reprezentant al societăţii, care a urmărit prin diverse metode sustragerea de la declararea şi plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, cu referire la declarări fictive de achiziţii interne şi de livrări intracomunitare sau achiziţii de la contribuabili care erau declaraţi inactivi.

Or, argumentele de fapt şi de drept care conduc la stabilirea unor obligaţii fiscale în sarcina părţii nu pot constitui în acelaşi timp şi în mod automat argumente pentru instituirea unor măsuri asigurătorii, cu atât mai mult cu cât decizia atacată a fost emisă anterior titlului de creanţă.

Altfel supus, îndeplinirea necorespunzătoare a obligaţiilor fiscale nu constituie un temei suficient pentru luarea respectivelor măsuri.

Este de observat şi faptul că alin. (7) al art. 213 din lege instituie o limitare în timp a efectelor măsurilor asiguratorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanţă, cum este situaţia în cauză, în sensul că acestea încetează dacă respectivul titlu nu a fost emis şi comunicat în termen de 6 luni de la data când au fost dispuse măsurile în cauză, respectiv de un an dacă termenul a fost prelungit, ceea confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asiguratorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate.

Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanţă), se apreciază că pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligaţiilor fiscale şi nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligaţii.

Aşadar, pentru ca măsurile asigurătorii să poată fi dispuse trebuie verificate ipotezele de excepţie avute în vedere de legiuitor.

Prin urmare, se impune dovedirea unor date certe care să conducă la concluzia existenţei pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, textul de lege stabilind în mod clar că instituirea măsurilor asigurătorii este "una excepţională" şi poate fi luată numai în ipoteza în care "există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea".

Or, în motivarea deciziei atacate nu sunt indicate motivele de fapt concrete care au determinat încheierea actului şi condiţiile cerute de art. 213 din Codul de procedură fiscală, ci sunt prezentate fapte care ţin de conduita intimatei şi care pot justifica eventual angajarea răspunderii solidare a acesteia cu societatea debitoare (declarări fictive de achiziţii interne sau livrări intracomunitare, achiziţii de la contribuabili declaraţi inactivi), dar nu sunt în măsură să conducă la concluzia că partea s-ar sustrage de la plata datoriilor fiscale sau ar periclita sau îngreuna în mod considerabil colectarea acestora.

Totodată, se constată că aceleaşi fapte, care ţin de conduita intimatei, sunt prezentate şi în Referatului justificativ al dispunerii măsurilor asigurătorii, invocat de către recurentă, respectiv comportamentele fiscale ale persoanelor care au avut calitatea de asociat şi respectiv, administrator al societăţii în cauză.

Aşadar, pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, ci trebuie să vizeze posibilitatea de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului, ceea ce nu rezultă din conţinutul deciziei contestate. Pericolul la care face referire art. 213 din lege trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, neputându-se reţine starea de pericol în raport cu cele reţinute prin controlul fiscal.

Într-adevăr, existenţa unor obligaţii fiscale constituie o premisă obligatorie, însă nu şi suficientă, fiind necesară îndeplinirea condiţiilor esenţiale impuse de art. 213 din Codul de procedură fiscală.

În acest sens, se impunea ca organele fiscale să prezinte fapte din care să rezulte că intimata urmărea în mod conştient să îşi ascundă sau să îşi risipească patrimoniul pentru a împiedica colectarea obligaţiilor fiscale, în analiza acestui comportament intrând cu titlu exemplificativ înstrăinarea bunurilor, încetarea activităţii societăţii, transferul salariaţilor, dovada disponibilităţilor băneşti utilizate de reprezentantul societăţii în alte scopuri decât pentru plata datoriilor la bugetul de stat, etc., or, autoritatea a făcut trimitere doar la acumularea şi neplata datoriilor fiscale de către parte.

În privinţa respectării principiului motivării actului administrativ se reţine că, într-adevăr, un act administrativ este motivat atunci când el enunţă motivele de fapt şi de drept pentru care autorul său îl consideră justificat.

Motivarea reprezintă o condiţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ.

Cu alte cuvinte, motivarea este o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale.

Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului. Aşadar, motivarea este o formalitate substanţială a cărei absenţă sau insuficienţă antrenează invaliditatea actului.

Aşa cum s-a arătat, motivarea urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte o funcţie de transparenţă a procedurilor administrative în profitul cetăţenilor, care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat, şi permite autorităţii judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar şi neechivoc raţionamentele instituţiei publice care a emis actul administrativ. De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat.

O motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui.

Cerinţa motivării corespunzătoare a actelor administrative se regăseşte şi în Recomandarea (2007)7 a Comitetului de Miniştri (art. 17 pct. 2), respectiv în Rezoluţia

(77)31 a Comitetului de Miniştri (principiul IV), fiind preluată şi menţionată expres în Codul european al bunei conduite administrative.

În concluse, se constată că motivarea deciziei contestate nu este una care să satisfacă exigenţele art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, câtă vreme organul fiscal emitent nu a indicat cazurile excepţionale apte a contura pericolul de sustragere a debitorului, de ascundere ori risipire a patrimoniului său, pentru a îngreuna colectarea, care să justifice măsurile asigurătorii luate.

Prin urmare, toate criticile formulate sunt nefondate, soluţia pronunţată de prima instanţă reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din acelaşi cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei nr. 103 din 8 mai 2020 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 ianuarie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.