Partial annulment of tax assessment for erroneous refusal of deduction on construction subcontracting costs and VAT division errors

Şedinţa publică din data de 8 iulie 2021

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 25.01.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 444/25.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală xnr. 193/17.11.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj.

2. Prin cererea adiţională înregistrată la termenul din 11.05.2017, reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj.

3. Prin încheierea din 15 iunie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de decădere a reclamantei din dreptul de a-şi preciza acţiunea, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, a respins excepţia lipsei de interes în formularea petitului de suspendare a executării Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015, invocată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, a admis cererea de suspendare a judecăţii, formulată de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, şi a suspendat judecata cauzei, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., până la soluţionarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj.

4. Prin Decizia nr. 366 din data de 5 februarie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost admis recursul declarat de reclamanta A., prin administrator special B., împotriva încheierii din 15 iunie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a fost casată în parte încheierea recurată şi, în rejudecare, a fost respinsă cererea de suspendare a judecării cauzei şi a fost trimisă cauza la instanţa de fond pentru continuarea judecăţii, fiind menţinute celelalte dispoziţii ale încheierii atacate.

5. La data de 28.03.2019, reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere xnr. 74/29.08.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în contencios administrativ fiscal, şi obligarea acesteia la suportarea cheltuielilor de judecată.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

6. Prin sentinţa nr. 124 din 20 mai 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. (în insolvenţă), în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, privind Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 444/25.07.2016, Decizia de impunere xnr. 232/17.11.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 232/17.11.2015, ca neîntemeiată; a respins cererea de constatare a decăderii reclamantei din dreptul de a-şi modifica cererea de chemare în judecată, formulată de pârâte; a respins excepţia autorităţii de lucru judecat şi excepţia inadmisibilităţii invocate de pârâte; a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, în ceea ce priveşte Decizia de impunere xnr. 232/17.11.2015, ca neîntemeiată.

III Recursul formulat de reclamantă

7. Împotriva sentinţei nr. 124 din 20 mai 2019 a formulat recurs reclamanta A., prin administrator special C. şi administrator judiciar D., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) şi 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei şi, în rejudecare, admiterea acţiunii formulate şi, în consecinţă, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 444/25.07.2016, anularea Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală xnr. 193/17.11.2015.

8. În motivarea recursului, a arătat că în cadrul acţiunii introductive a invocat critici de nelegalitate ce vizează atât procedura de adoptare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, cât şi procedura de emitere a decizie de impunere, iar prima instanţă a respins în mod nelegal aceste critici.

9. Recurenta a arătat următoarele cu privire la decizia de soluţionare a contestaţiei:

- soluţionarea contestaţiei s-a făcut fără audierea contribuabilului, cu încălcarea prevederilor art. 9 din vechiul Codul de procedură fiscală şi art. 9 din noul Codul de procedură fiscală; D.G.R.F.P. Cluj-Napoca avea obligaţia de a asigura audierea contribuabilului; sancţiunea pentru lipsa audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei este nulitatea; după 1 ianuarie 2016, noul Codul de procedură fiscală a prevăzut expres, sancţiunea nulităţii actului administrativ emis fără audierea contribuabilului; consideră că oricum audierea ar fi fost ineficace în condiţiile în care contribuabilului nu i se comunică anterior referatul privind propunerea de soluţionare a contestaţiei, pentru a putea ca această audiere să fie efectivă; apreciază că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.,

- decizia este nelegală întrucât este emisă fără verificarea stării de fapt fiscale şi a documentelor justificative; soluţiile organului de soluţionare a contestaţiilor se bazează, în fapt, nu pe constatări proprii, ci pe propunerile organului emitent al actului administrativ fiscal contestat; au fost încălcarte dispoziţiilor art. 276 alin. (1) C. proc. civ., întrucât decizia de soluţionare a contestaţiei nu este motivată în fapt şi în drept;

- organul de soluţionare a contestaţiei nu respectă garanţiile de independenţă şi imparţialitate; acest aspect transpare şi din Hotărârea din 25 octombrie 2011 în afacerea C-109/10 P, Solvay S.A. vs. Comisia pronunţată de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, hotărârea a fost dată cu încălecare interpretării furnizate în materie de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

- depăşirea termenului legal de soluţionare; consideră că depăşirea unor termene procedurale trebuie sancţionată cu nulitatea actului, vătămarea fiind evident întrucât în aceste interval de timp în sarcina contribuabilul sunt stabilite în mod nelegal accesorii.

10. Cu privire la decizia de impunere, a invocat următoarele:

- nerespectarea dreptului la apărare, ca urmare a lipsei audierii contribuabilului înainte de emiterea deciziilor de impunere, prin raportare la dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală; sancţiunea aplicabilă este nulitatea actului administrativ contestat în acest sens fiind şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE, hotărârea din 15 octombrie 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij şi alţii c. Comisia, afacerile conexate C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C-250/99 P, C-252/99 P şi C-254/99 P; CJUE, hotărârea din 18 decembrie 2008, Sopropé, afacerea C-349/07; CJUE, hotărârea din 25 octombrie 2011, Solvay c. Comisia, afacerea C-109/10 P; CJUE, hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino, afacerile conexate C-129/13 şi C-130/13), cât şi jurisprudenţa instanţelor naţionale;

- nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, deşi a solicitat expres acest lucru; prima hotărâre în care se configurează dreptul de acces la dosarul administrativ a fost pronunţată în afacerea Solvay c. Comisia; de asemenea, prin hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017, în afacerea C-298/16, Teodor Ispas, Anuţa Ispas vs. DGFP Cluj, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat explicit în sensul existenţei unei obligaţii a autorităţii fiscale de a pune la dispoziţia contribuabilului a tuturor documentelor care au stat la baza emiterii actelor cu caracter prejudiciabil, astfel încât acestuia să îi fie asigurat în mod efectiv dreptul la apărare garantat prin art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi prin Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene; invocă nulitatea deciziei de impunere, ca efect al restrângerii dreptului la apărare, în componenta de acces la dosarul inspecţiei fiscale, încălcarea dispoziţiilor art. 9 din Codul de procedură fiscală precum şi a jurisprudenţei europene, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5 şi 8 din C. proc. civ.

- nemotivarea actului administrativ fiscal, cu nerespectarea prevederilor art. 43 alin. (2) lit. e) din vechiul Codul de procedură fiscală; prima instanţa nu a motivat această critică, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.

11. Pe fond, cu privire la criticile invocate direct în acţiunea introductivă, a arătat că şi dacă nu s-ar fi invocat aceste motive de nelegalitate în cadrul contestaţiei, premisa reţinută de către prima instanţă este greşită, hotărârea primei instanţe fiind dată cu încălcarea normelor de drept material, fiind incident motivul de casare de la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.. hotărârea este nemotivată întrucât nu este analizata chestiunea de fond, fiind aplicabil motivul de casare de la art. 488 pct. 6) din C. proc. civ.

12. Cu privire la cheltuiala aferentă înregistrării 682.13=542 pentru suma de 59.520 RON, a arătat că se regăsesc aceste înregistrări corective şi justificative, nu reiese din nicio reţinere a organelor de control că s-a ţinut cont de aceasta la impozitul pe profit şi că ar fi modificat sumele în sensul că s-ar fi stabilit un impozit pe profit mai mare.

13. Cu privire la cheltuielile aferente E. S.R.L. şi achiziţiile de diverse bunuri, inadmisibilitatea acestor critici nu este justificată, în acest sens fiind jurisprudenţa Curţii de Justiţie în afacerea C-424/12, Fatorie, consideră că în mod nelegal aceste cheltuieli nu au fost recalificate ca fiind cheltuieli de protocol, apreciază că hotărârea primei instanţe este dată cu încălcarea normelor de drept material şi procedural.

14. Cu privire la cheltuielile aferente facturilor emise de F. S.R.L., recurenta a prezentat starea de fapt, faptul că la dosarul cauzei au fost depuse înscrisuri din care rezultă cu puterea evidenţei că aceste lucrări au fost efectuate de către partenerul comercial F. S.R.L.. A invocat faptul că a fost soluţionată cauza cu încălcarea prevederilor art. 264 din C. proc. civ., prima instanţă nu a analizat în concret probele administrate în prezenta cauză ci şi-a bazat considerentele dosar pe presupuneri lipsite de fundament, cu încălcarea atât a dispoziţiilor art. 264, cât şi a art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ., dacă prima instanţă a apreciat că raportul de expertiză astfel cum a fost întocmit nu era complet sau avea nevoie de anumite clarificări, avea obligaţia să pună în discuţia părţilor acest aspect şi să solicite clarificări suplimentare.

15. A mai invocat faptul că reclamanta nu a fost implicată în fraudă, caracterul irelevant al argumentului că societăţile partenere nu ar fi avut angajaţi, faptul că deţine toate documente justificative prevăzute de lege pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile, aspect confirmat şi de concluziile raportului de expertiză contabilă, aşadar erau îndeplinite toate condiţiile legale pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile, şi ca atare hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea interpretării furnizate de către Curtea Europeană de Justiţie.

16. Cu privire la cheltuielile aferente prestării serviciilor de construcţii în baza contractelor de subantrepriză încheiate cu G. S.R.L., Antreprenorul Drumurilor şi Podurilor S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., a reliefat starea de fapt relevantă cu privire la fiecare partener contractual precum şi probatoriul administrat.

17. A arătat că botărârea primei instanţei este nemotivată, probele administrate au confirmat realitatea operaţiunilor, pentru clarificarea stării de fapt instanţa trebuia să solicite clarificări expertului sau părţilor, nu să se rezume a afirma că acestea nu există. Hotărârea a fost pronunţată şi cu încălcarea dispoziţiilor procedurale, art. 254 şi 264 din C. proc. civ., care impun fără echivoc obligaţia judecătorului de a administra probe pentru aflarea adevărului. Consideră că sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) şi 8) din C. proc. civ., la dosarul cauzei existau înscrisurile despre care instanţa pretinde că nu există, prezentate organelor fiscale şi expertei fiscale pentru a demonstra caracterul deductibil al cheltuielilor, ataşându-le şi recursului. Recurenta a prezentat detailat înscrisurile, facturile, fişele analitice ale partenerilor, ordinele de plată, jurnalele vânzări.

18. Recurenta a arătat că hotărârea primei instanţei a fost dată cu încălcare normelor de drept material, cerinţa art. 145 alin. (2) din Codul fiscal fiind îndeplinită în măsura în care bunurile şi serviciile achiziţionate pot fi circumscrise sferei art. 21 alin. (1), (2), (3) din Codul fiscal, în sensul că pot fi considerate ca fiind în categoria cheltuielilor deductibile sau a celor cu deductibilitate limitată. Tipurile de servicii aferente contractelor de subantrepriza intră în sfera operaţiunilor taxabile, întrucât în baza acestora au fost efectuate lucrările la obiectivele pentru care societatea deţinea contracte de antrepriză. Consideră că prima instanţă adaugă la lege atunci când condiţionează deductibilitatea anumitor cheltuieli de plata efectuată de beneficiari finali ai lucrărilor. Consideră că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

19. Cu privire la cheltuielile efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu L. S.R.L., a arătat că societatea vizată nu beneficia de un alt regim fiscal, fiind plătitoare de impozit pe profit de 16% la momentul facturării, organul fiscal trebuia să efectueze o reîncadrare a cestei cheltuieli ca fiind o cheltuială de protocol, deşi a invocat acest aspect prima instanţă nu a analizat această critică formulat din această perspectivă, astfel că hotărârea pronunţata este nemotivată, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ.

20. Cu privire la cheltuielile efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu Meşteşugul Satului S.R.L., a arătat concluziile rapoartelor de expertiză şi faptul că soluţia pronunţată de către prima instanţă a fost dată cu încălcarea jurisprudenţei europene în materie, întrucât faptul că societatea nu are angajaţi nu poate constitui motiv pentru refuzarea dreptului al deducere, fiind incident în speţă motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

21. Cu privire la contractele de prestări servicii încheiate cu M. S.R.L. şi Soluţii Externe în Construcţii S.R.L., consideră că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea normelor de drept material incident în cauză, precum şi cu ignorarea probatoriul administrat în dosar, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., astfel

- societatea M. S.R.L. a prestat servicii de consultanţă care au dus la o eficientizare a companiei, crescând astfel capacitatea de obţinere a veniturilor şi capacitatea de diminuare a cheltuielilor, fapt ce s-a văzut şi în anul 2013, prin creşterea cifrei de afaceri, iar din faptul că proiectul respectiv a fost acceptat şi contractat rezultă că aceste servicii au fost temeinice; prestările de servicii în sumă de 134.850 RON au avut ca scop şi elaborarea unei strategii pentru accesare de fonduri europene, precum şi consultanţă în vederea depunerii de proiecte; având în vedere că aceste servicii au fost concretizate efectiv în depunerea unor proiecte pe fonduri europene, iar unele dintre ele au fost aprobate obţinându-se finanţare, nu se poate reţine că aceste servicii nu au avut ca şi scop obţinerea unor venituri; prima instanţă a aplicat în mod greşit normele de drept material incidente, respectiv dispoziţiile art. 21 si 145 din vechiul Codul fiscal, fiind îndeplinite condiţiile legale pentru recunoaşterea deductibilităţii acestor cheltuieli, prima instanţă nu a analizat înscrisurile de la dosar şi concluziile raportului de expertiză fiscală atunci când a respins criticile formulate;

- cu privire la relaţia cu Soluţii Externe în Construcţii S.R.L., factura nr.

22/20.12.2012 în valoare de 200.000 RON cu un TVA aferent în suma de 48.000 RON, reprezentând "prestări servicii conform contract", din documentele prezentate inspecţiei fiscale reiese faptul că Soluţii Externe în Construcţii S.R.L. prestează servicii pentru licitaţiile la care a participat; în situaţia de lucrări aferentă acestei facturi se regăsesc obiectivele la care s-au prestat serviciile; arată că societatea prestatoare a stat la dispoziţia angajaţilor societăţii de fiecare dată când aceştia aveau nevoie de consultanţă; factura nr. x/20.12.2012 în valoare de 248.000 RON reprezintă serviciile prestate, aceasta se compensează efectiv în contabilităţile ambelor societăţi cu factura nr. x/21.12.2012, tot în valoare de 248.000 RON, emisă de reclamantă; având în vedere că efectiv s-au realizat venituri considerabile ca urmare a acestor prestaţii, licitaţiile la care a participat s-au materializat efectiv şi în licitaţii câştigate, valoarea de 200.000 RON reprezintă cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil şi suma de 48.000 RON reprezintă TVA deductibil fiscal; prima instanţa nu a analizat înscrisurile de la dosar şi concluziile raportului de expertiză fiscală;

- cu privire la aplicabilitatea cauzei Asparuhovo Lake Investment Company OOD, pe care a prezentat-o, recurenta a arătat că aceasta accentuează interpretarea privind caracterul non-fictiv al serviciilor de consultanţă oferite în baza unui abonament; cu alte cuvinte, serviciile de acest tip trebuie considerate ca fiind "prestări de servicii" în sensul Directivei 2006/112/CE, iar sarcina probării caracterului fictiv al serviciilor revine fiscului şi nu contribuabilului. Temeiul juridic este reprezentat în principal de art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal şi de Normele metodologice cuprinse la pct. 48 - 49; consideră că prima instanţă a înlăturat în mod nelegal de la aplicare această hotărâre, pentru simplul fapt că nu există clauze care să atribuie naturii celor două contracte noţiunea de abonament, având în vedere realitatea faptică ce rezultă din probatoriul administrat; prima instanţă a dat o hotărâre cu încălcarea normelor de drept material, prin interpretarea şi aplicarea greşită a jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie.

22. Cu privire la avansurile încasare prin virament bancar, respectiv casieria societăţii, în contestaţia administrativă a invocat că unele sume au fost returnate, conform unor procese-verbale de compensare, alte sume sunt în proces de analiză contabilă spre clarificare, pentru altele s-au emis facturi de stornare, iar unele acoperă parte din datoriile pe care societăţile terţe le-ar fi deţinut fată de societate. Consideră că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea prevederilor de drept material. Pentru ca anumite sume să constituie efectiv avansuri, acestea trebuia sa aibă la bază anumite contracte pentru a putea stabili pentru ce ar fi fost efectuat un anumit avans, în speţă nici organele fiscale şi nici instanţa nu clarifică în baza căror documente aceste sume ar fi trebui calificate drept avans. Or, din moment ce nu există o contraprestaţie pentru care s-ar fi stabilit acel avans consideră ca în mod greşit prima instanţă nu a validat criticile formulate în cadrul acţiunii introductive. Simpla înregistrare într-un anumit cont nu poate demonstra natura juridică a raporturilor dintre părţi. Conform şi reţinerilor din expertiza fiscală, eventuale plăţi înregistrare din eroare în conturile de avans, compensări, cesiuni sau sume ce au fost returnate in interiorul perioadei controlate de către organul fiscal, nu reprezintă o bază de impozitare pentru perceperea unor taxe, respectiv TVA. Faptul că nu s-au făcut compensările pentru aceste operaţiuni efectiv în contabilitate la momentul controlului contului 419, nu înseamnă că starea de fapt reflectă o bază de impozitare care ar trebui sa fie impusă. Instanţa nu a ţinut cont de documentele justificative, întemeindu-şi argumentele strict pe supoziţiile intimatelor lipsite de probe, în legătura directa cu obiectul operaţiunilor. În concluzie, sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5) şi 8) din C. proc. civ.

23. Cu privire la operaţiunea de divizare, consideră că hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept materiale incidente în speţă. Valoare a activelor cedate este cuprinsă în proiectul final de divizare după primirea hotărârii judecătoreşti din 8.12.2014 cu privire la divizare, sub nicio formă divizarea nu putea să aibă aceleaşi elemente de pasiv şi activ ca la data de 28.02.2014, cum unele elemente de activ au suferit modificări în conţinutul lor, pentru respectarea proporţiilor unei divizări simetrice proiectul de divizare final a suferit modificări şi în pasiv. Împrejurările de fapt care definesc operaţiunea în discuţie trebuie examinate în mod global pentru a determina dacă aceasta intră în sfera noţiunii de transfer al tuturor activelor, în sensul prevederilor art. 128 alin. (7) din Codul fiscal (a se vedea Hotărârea Christel Schriever, afacerea C-444/10, punctul 32). Reîncadrarea formei tranzacţiei făcută de către organele de inspecţie fiscală încalcă obligaţiile ce incumbă acestora prin lipsa motivării, precum şi una incorectă din punct de vedere legal. În cauză a fost efectuată o divizare procentuală 100% pe întreg contul 301 încă de la începutul demarării procesului divizării. Contul din proiectul de divizare a fost transferat integral la societatea formată prin divizare - N. S.R.L. Drept consecinţă, nu are relevanţă modificarea contului, divizarea fiind realizată pe întreg contul, întreg contul 301 din proiectul de divizare a fost transferat societăţii nou înfiinţate în câtimea acestuia integrală.

24. Cu privire la emiterea cu întârziere a facturilor de prestări servicii, hotărârea a fost dată cu încălcarea normelor materiale incidente. Atât timp cât facturile nu au fost acceptate de către beneficiar decât la data la care scrie pe ele că au fost acceptate, nu pot fi traşi la răspundere pentru întârzierea declarării bazei de impozitare, întrucât nu exista un accept al beneficiarului pentru aceste facturi. Aceste facturi au fost acceptate la plată de către beneficiari doar după clarificarea unor aspecte ce ţin de documentaţia tehnică a lucrării, lucru ce s-a realizat după momentul procesului-verbal de recepţie. Faptul generator este momentul emiterii situaţiei de lucrări, atât conform Codul fiscal cât şi potrivit dispoziţiilor contractuale, chiar dacă se întocmesc procese-verbale de recepţie. Potrivit dispoziţiilor art. 1341din Codul fiscal, interpretate diferit din pricina necorelării acestora cu contractul de antrepriză, faptul generator este momentul "la data acceptării acestora de către beneficiari", aspect prevăzut atât în legislaţie cât şi în contractele încheiate de părţi cu instituţiile publice. Faptul generator este momentul emiterii situaţiilor de lucrări şi nu momentul întocmirii procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, aspect prevăzut atât în legislaţie cât şi în contractul încheiat de părţi cu instituţiile publice, acest aspect fiind interpretat în mod eronat de către instanţă, factura fiind emisă după acceptarea situaţiilor de lucrări de către beneficiar.

25. Cu privire la situaţia facturilor de avans, au fost încălcate normele de drept material incidente, s-a apreciat eronat deductibilitatea din punct de vedere legal a facturilor de avans primite, din punct de vedere legal asimilând-o cu situaţia sumelor de bani primite, încadrându-le astfel la art. 1342alin. (2) lit. b) din Codul fiscal şi s-a apreciat că acestea nu ar fi deductibile. Încadrarea corecta era art. 1342alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, în loc de lit. b), cu consecinţa ca TVA aferent acelor facturi să fie deductibil. Îndrumările din normele metodologice pentru astfel de operaţiuni sunt clare referitor la art. 1342alin. (2) lit. a) şi prevăd expres situaţia la art. 16^1, cele două operaţiuni fiind esenţial diferite. Toţi furnizorii au declarat, respectiv achitat TVA izvorâtă din facturile de avans în cauză. Facturile emise au produs efecte similare la data emiterii acestora pentru ambii contribuabili. Asupra acestei operaţiuni nu conferă relevanta actele şi faptele ulterioare controlului, întrucât pentru fiecare condiţiile de deducere au fost îndeplinite la momentul controlului, fiind prezentate toate documentele relevante, inclusiv pentru a evita orice suspiciune, s-a arătat ca furnizorii au achitat taxele corespondente.

IV Apărările formulate de intimata-pârâtă

26. Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei calităţii de reprezentant al debitoarei A., având în vedere dispoziţiile art. 56 din Legea insolvenţei.

27. Pe fond, a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta aplicare a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt reţinute. A arătat că argumentele invocate prin motivele de recurs nu sunt de natură să ducă la modificarea hotărârii primei instanţe, recurenta reclamantă reiterează apărările formulate prin cererea de chemare în judecată, argumentele reclamantei au fost înlaturate de instanţa de fond cu o motivare temeinică.

28. În mod corect prima instanţă a reţinut, referitor la apărările vizând încălcarea dreptului la apărare, că nu şi-a putut susţine oral contestatia formulată, că sunt aplicabile dispoziţiile art. 276 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, în spetă recurenta reclamanta neformulând o cerere în sensul susţinerii orale a contestatiei, astfel că, din aceasta perspectivă nu pot fi primite aşa zisele critici formale.

29. Cu referire la aplicabilitatea dispoziţiilor art. 9 din Legea nr. 207/2015, întemeiat s-a reţinut că acestea nu sunt aplicabile procedurii de solutionare a contestaţiei, organele de inspectţe au respectat prevederile legale în materie, acordându-se termenul legal pentru prezentarea punctului de vedere. Referitor la susţinerile privind încălcarea termenului de 45 de zile, sunt aplicabile dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, care fac referire la un termen de 6 luni, stipulând că, în situaţia nesoluţionării contestaţiei în acest termen, contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente pentru anularea actului.

30. Cu privire la apărările vizând emiterea deciziei de soluţionare a contestatiei fără verificarea stării de fapt fiscale şi a documentelor justificative, sunt relevante dispoziţiile art. 273 alin. (1), art. 274 alin. (1) şi (3) şi art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, chiar daca s-ar valida ipoteza recurentei, precum că în adoptarea soluţiei organul de solutionare a contestatiei s-ar fi putut fundamenta pe un referat cuprinzând propunerile organului emitent al actului administrativ fiscal contestat, art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscal face referire explicit la faptul că analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor.

31. Referitor la nerespectarea dreptului de a formula obiecţiuni şi a termenului în care se pot formula obiecţiuni, curtea a reţinut întemeiat că discuţia finală a avut loc la data de 05.11.2015, recurenta reclamantă fiind inştiinţată şi cu această ocazie fiindu-i prezentat reprezentantului recurentei reclamantei un proiect de raport. Contribuabilul audiat în procedura prevăzută de art. 107 alin. (4|) din O.G. nr. 92/2003 nu este ţinut să formuleze o apărare minuţioasă şi completă, sub sancţiunea decăderii din dreptul de a formula o contestatie în care să fie cuprinse motive noi dacă acestea nu au fost expuse cu prilejul discuţiei finale. Instanţa de fond, în raport de starea de fapt, în mod legal a retinut că RIF a fost emis în data de 17.11.2015, iar în cuprinsul acestuia se face referire la punctul de vedere al contribubilului, astfel că sustinerile recurentei reclamante sunt neîntemeiate, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond.

32. Privitor la alegatiile vizand neacordarea accesului la dosarul administrativ, instanţa de fond în mod întemeiat a reţinut că nu s-a probat că reclamanta ar fi solicitat în vreun moment să i se pună la dispoziţie dosarul administrativ care a stat la baza inspecţiei, respectiv verificarii fiscale, În ceea ce priveste aspectul vizand nemotivarea deciziei de impunere, s-a constatat de instanţa de fond că aceste apărări sunt neîntemeiate, întrucât starea de fapt fiscală este amplu prezentată în cuprinsul raportului de inspectie fiscală ce stă la baza emiterii deciziei de impunere.

33. Referitor la fondul cauzei, recurenta reiterează aspecte invocate în cererea principală, suplimentar fiind pasajele din expertizele efectuate. În acest context, pentru a nu relua argumentele din întâmpinarea depusă în fata instanţei de fond, intimata face trimitere la aceasta, în sensul menţinerii apărărilor formulate:

- cu referire la motivele invocate referitoare la cheltuielile cu provizioanele înregistrate, suma de 119.800 RON, întemeiat s-a reţinut de instanta de fond că nu este învestită cu asemenea critici, intrucat au fost formulate direct în cererea de chemare in judecată;

- cu privire la cheltuiala considerată nedeductibilă aferentă inregistrarii "628.13 =542"pentru suma de 59.520 RON, nu s-au prezentat documente justificative; privitor la nedeductibilitatea cheltuielilor de 2600 de RON înregistrate în baza facturilor emise de E. S.R.L., precum şi a cheltuielilor în sumă de 24.326 de RON, decurgand din facturi reprezentand achizitii de diverse bunuri, instanţa de fond în mod întemeiat a reţinut că nici asupra acestor constatări nu este legal învestită, fiind invocate critici cu privire la acestea direct prin cererea de chemare in judecată;

- referitor la cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de F. S.R.L. în valoare de 157.573 RON, împrejurarea că lucrările de construire au fost prestate nu probează şi faptul că F. S.R.L. este societatea care a prestat serviciile efectiv către reclamantă, în condiţiile în care organul fiscal invocă elemente probatorii puternice care susţin contrariul, respectiv faptul că societatea subantreprenoare a avut o existenţă scurtă, timp în care nu şi-a îndeplinit obligaţiile declarative fiscale, nu a declarat achiziţii de la parteneri şi nu a avut niciun angajat, împrejurări din care se poate prezuma că scopul înfiinţării şi prezenţei acesteia în circuitul comercial nu a fost cel al derulării unor raporturi comerciale în care această societate să deruleze activitate conform obiectului de activitate declarant; organul fiscal a concluzionat că, în raport de aceste elemente, societatea F. S.R.L. era în imposibilitate de a presta serviciile înscrise în facturile de care se prevalează reclamanta, întrucât pe de o parte aceste cheltuieli înregistrate în contabilitate nu au la bază un document justificativ, iar pe de altă parte tranzacţia nu a avut un scop economic;

- cu privire la contractele de subantrepriză vizând servicii în domeniul construcţiilor, instanţa de fond a apreciat şi cu privire la aceste punct că sustinerile recurentei reclamante sunt neîntemeiate, a înlăturat întemeiat concluziile expertului fiscal şi a respins ca neîntemeiate alegaţiile recurentei reclamante cu privire la efectele fiscale pe care le produc cheltuielile inregistrate de reclamantă de pe facturile reprezentand prestări servicii construcţii emise în baza contractelor de subantreprizaă, recurenta reclamanta nu a probat că aceste lucrări supuse analizei au făcut obiectul unor situaţii de lucrări care să fi fost acceptate de beneficiar, iar acesta din urmă să fi acceptat la plată facturi care să vizeze şi aceste lucrări realizate de subcontractanţi, astfel că nu se poate reţine că cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi că s-a colectat TVA de către reclamantă, împrejurare de natură să confere caracter deductibil TVA-ului achitat în amonte, pentru a se respecta principiul neutralităţii;

- în ceea ce priveşte cheltuielile decurgând din facturile reprezentând prestări servicii efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu S.C. L. cu S.C. Mestesugul Satului S.R.L.: noile documente pe care şi-a fundamentat concluzia expertul sunt de natură exclusiv să probeze realitatea realizării lucrărilor de decoraţiuni interioare, iar nu şi faptul că acestea au fost realizate efectiv de S.C. Meşteşugul Satului S.R.L., astfel că s-a constatat că factura reprezentând prestări servicii nu constituie document justificativ, neavând un suport faptic; cu privire la serviciile contractate de la S.C. L. S.R.L., s-a reţinut întemeiat că aceste servicii nu sunt aferente realizarii de venituri impozabile, fapt pentru care nu pot fi apreciate ca fiind cheltuieli deductibile;

- referitor la cheltuielile consemnate în facturile vizând prestări servicii efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu S.C. M. S.R.L. şi S.C. Solutii Externe in Constructii S.R.L., nu s-a probat in cauza efectivitatea prestării serviciilor contractate, iar in ceea ce priveste raportul cu S.C. M. S.R.L. nu s-a dovedit nici necesitatea contractarii serviciilor prestate de aceasta;

- referitor la avansurile încasate prin virament bancar, respectiv casieria societăţii, instanţa de fond a reţinut că organul fiscal a constatat că societatea verificată a încasat avansuri (in principal de la societati din cadrul grupului - societati afiliate) prin virament bancar, respectiv casieria societatii pentru care nu s-a colectat TVA, întrucât societatea reclamanta nu a făcut dovada că pentru această sumă s-au emis facturi, respectiv că s-a colectat TVA;

- în ceea ce priveste operatiunea de divizare, în mod legal a retinut instanţa de fond că în mod corect organul fiscal s-a raportat în analiza sa la cuantumul activelor consemnat in proiectul de divizare, diferenţa care a fost transferată în plus faţă de proiectul de divizare impunându-se a se considera ca fiind o livrare de bunuri, în conformitate cu dispoziţiile art. 128 alin 1 si 7 din Legea 571/2003; cu privire la indeplinirea cerintelor impuse de textul legal, recurenta reclamanta nu a invocat apărări şi ca urmare nu a prezentat dovezi privind îndeplinirea condititiilor; instanta de fond a constatat întemeiat că legiuitorul a înţeles să excludă din cuprinsul noţiunii de livrare de bunuri operaţiunea de transfer al activelor realizată cu ocazia divizării;

- în ceea ce priveşte emiterea cu întârziere a facturilor de prestări servicii, si aceste apărări sunt nefondate, instanţa de fond analizand intreg materialul probator, întrucât situatiile de lucrări de care s-a prevalat recurenta erau nedatate, în mod corect organul fiscal s-a raportat la momentul emiterii proceselor-verbale de receptie a lucrarilor care, fiind acceptate de beneficiar, probează şi acordul acestora cu privire la imprejurarea că prestările de servicii contractate au fost realizate, recurenta fiind în culpă în această situaţie pentru emiterea cu întârziere a facturilor aferente acestor servicii şi fiind ţinuăa să achite accesoriile stabilite în sarcina sa, întrucât trebuia să emita factura până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a luat nastere faptul generator al taxei;

- referitor la facturile de avans, întemeiat a reţinut instanta de fond că organul de inspectie fiscală corect a facut referire la aplicarea în cauză a hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza C419/02, cauză din care reiese concluzia că, în cazul în care avansurile sunt încasate înainte de realizarea livrării sau a prestaţiei, încasarea acestor avansuri determină exigibilitatea taxei, întrucât cocontractanţii îşi declară astfel intenţia de a suporta anticipat toate consecinţele financiare legate de realizarea acestei livrări sau prestaţii.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

34. Prin Decizia nr. 2458 din data de 11 iunie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins excepţia lipsei calităţii de reprezentant al recurentei-reclamante A., invocată de intimata-pârâtă, şi s-a respins recursul formulat de reclamantă cu privire la soluţia dată asupra cererii de suspendare a executării ca nefondat.

35. Examinând sentinţa recurată, în ceea ce priveşte soluţia pronunţată asupra cererii de anulare a actelor administrative fiscale, prin prisma motivelor de casare invocate în recurs, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 5), 6) şi 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

36. Ca urmare a inspecţiei fiscale finalizate cu întocmirea Raportului de inspecţie fiscală xnr. 193/17.11.2015, a fost emisă, de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, Decizia de impunere xnr. 232/17.11.2015, prin care s-au obligaţii fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei în sumă totală de 2.377.554 RON, reprezentând: 389.537 RON impozit pe profit, 120.183 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 53.480 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.326.512 RON TVA stabilită suplimentar, 331.934 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 155.908 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

37. Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie, respinsă prin Decizia nr. 444/25.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca. Împotriva acestei decizii de soluţionare a contestaţiei reclamanta a formulat acţiunea soluţionată prin sentinţa recurată.

38. Instanţa de fond a reţinut în mod corect că, în ceea ce priveşte decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, faţă de data emiterii acestor acte, care se situează anterior datei de 01.01.2016, dată la care a intrat în vigoare Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, legalitatea acestora se raportează la prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la momentul emiterii, iar în ceea ce priveşte decizia de soluţionare a contestaţiei, întrucât reclamanta a înregistrat contestaţia împotriva Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 la organul fiscal la data de 21.01.2016, sunt aplicabile prevederile art. 352 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora dispoziţiile acestui cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea sa în vigoare, coroborate cu cele ale art. (1) pct. 2) lit. c) din acelaşi act normativ, care prevăd că expresia "administrarea creanţelor fiscale" constă în oricare din activităţile desfăşurate de organele fiscale în legătură cu:

"(...) c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale".

39. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 5) C. proc. civ., "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii", care vizează neregularităţi de ordin procedural sancţionate cu nulitatea de art. 174 din C. proc. civ., care defineşte nulitatea ca fiind sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă, este nefondat.

40. Acest motiv de casare se referă la încălcări ale regulilor de procedură efectuate în cauza în care s-a pronunţat hotărârea recurată. Criticile recurentei din cadrul acestui motiv de casare, referitoare la soluţionarea contestaţiei fără audierea contribuabilului, nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, încălcarea dispoziţiilor art. 9 din Codul de procedură fiscală, precum şi a jurisprudenţei europene, nu se referă la neregularităţi ale actelor de procedură efectuate în cauză, împrejurare faţă de care nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ., aceste critici urmând a fi examinate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., recurenta invocând în fapt o aplicare greşită a prevederilor legale.

41. Celelalte critici din cadrul acestui motiv de casare au fost invocate de reclamantă cu privire la cheltuielile aferente facturilor emise de F. S.R.L. - încălcarea prevederilor art. 264 C. proc. civ., cheltuielile aferente prestării serviciilor de construcţii emise în baza contractelor de subantrepriză - nemotivarea hotărârii şi încălcarea prevederilor art. 254 şi 264 din C. proc. civ., cu privire la contractele de prestări servicii încheiate cu M. S.R.L. şi Soluţii Externe în Construcţii S.R.L., cu privire la avansurile încasare prin virament bancar, respectiv casieria societăţii, astfel:

- se invocă faptul că prima instanţă a pronunţat o hotărâre nelegală, cu ignorarea probelor de la dosarul cauzei şi stabilirea unei stări de fapt greşite, încălcarea dispoziţiilor art. 264 şi art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., care impun obligaţia judecătorului de a administra probe pentru aflarea adevărului, de a examina probele administrate pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, încălcarea atât a dispoziţiilor art. 264, cât şi a art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., faptul că prima instanţă nu a analizat probatoriul propus, bazându-şi concluziile exclusiv pe suspiciunile invocate în cadrul actelor administrative contestate, şi nu a analizat în concret conţinutul rapoartelor de expertiză şi declaraţiile de martori, deşi avea obligaţia, dacă a apreciat că rapoartele de expertiză întocmite nu erau complete sau aveau nevoie de anumite clarificări, să pună în discuţia părţilor acest aspect şi să solicite clarificări suplimentare, iar dacă, în lipsa unor documente, instanţa nu s-a putut pronunţa, avea obligaţia de a pune în vedere părţii să depună aceste documente conform art. 254 alin. (5) C. proc. civ.

- în ceea ce priveşte criticile formulate în cadrul motivelor de recurs privind contractele de prestări servicii încheiate cu M. S.R.L. şi Soluţii Externe în Construcţii S.R.L., se invocă ignorarea probatoriul administrat în dosar, iar cu privire la avansurile încasare prin virament bancar, respectiv casieria societăţii, faptul că instanţa nu a ţinut cont de documentele justificative ataşate la dosar, întemeindu-şi argumentele strict pe supoziţiile intimatelor lipsite de probe, în legătură directă cu obiectul operaţiunilor.

42. Susţinerile recurentei circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ. sunt nefondate. Din examinarea sentinţei rezultă că instanţa a avut în vedere întreg probatoriul administrat. Au fost administrate proba testimonială, expertiză judiciară în construcţii, expertiză fiscală. În ceea ce priveşte concluziile expertizei judiciare în specialitatea construcţii, instanţa a înlăturat motivat din ansamblul probator concluziile expertului tehnic prin care acesta, deşi specializat în domeniul construcţiilor, a realizat aprecieri de natură fiscală şi contabilă, iar în ceea ce priveşte expertiza fiscală, a înlăturat motivat unele din concluzii.

43. Nu a fost încălcat de instanţa de fond principiul fundamental prevăzut de art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., privind rolul activ al instanţei de judecată în aflarea adevărului, potrivit căruia "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc".

44. Trebuie avut în vedere că încuviinţarea probelor se realizează în raport de dispoziţiile art. 237 şi 250 din C. proc. civ.. Proba cu expertiză are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supuse analizei. Potrivit dispoziţiilor art. 264 din C. proc. civ., judecătorul examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare, şi le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, la aprecierea probelor intervenind raţionamentul judecătorului, care corelează toate probele şi le analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în cauză, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată, aşadar, la libera apreciere a judecătorului învestit cu soluţionarea cauzei.

45. Într-adevăr, potrivit art. 254 alin. (5) din C. proc. civ., dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa dispune ca părţile să completeze probele şi poate, din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc, iar alin. (6) precizează că "părţile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanţei de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus şi administrat în condiţiile legii".

46. Instanţa nu a considerat că nu este lămurită în ceea ce priveşte situaţia de fapt, pe care a reţinut-o raportat la probatoriul administrat în cauză, iar pe de altă parte, motivele invocate de recurentă vizează, în fapt, aspecte care ţin de necesitatea şi utilitatea probelor administrate, în fapt motive de netemeinicie care nu pot constitui obiect al controlului de legalitate în recurs. Susţinerile recurentei care vizează nemulţumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză şi, astfel, netemeinicia hotărârii, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare, stabilirea situaţiei de fapt, interpretarea materialul probator administrat în cauză pe baza căruia a fost reţinută, excedează competenţei instanţei de recurs în cadrul controlului de legalitate.

47. Contrar susţinerilor recurentei, din considerentele sentinţei rezultă că proba cu expertiză fiscală a fost avută în vedere de instanţa de fond, concluziile expertului fiind reţinute de instanţă. Modalitatea în care instanţa de fond a interpretat şi aplicat dispoziţiile legale, raportat la ansamblul probatoriului administrat, va forma obiectul analizei în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

48. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6) C. proc. civ. este, de asemenea, "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este, de asemenea, nefondat.

49. Cu privire la nemotivarea actului administrativ fiscal, recurenta a invocat faptul că prima instanţa nu a motivat critica formulată privind faptul că decizia de impunere este nulă din punct de vedere formal, lipsind o motivare în fapt cuprinzătoare.

50. Susţinerea recurentei este nefondată. Este necontestat că actele administrative trebuie motivate, însă cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz, aprecierea asupra acesteia se realizează în concret, în raport de natura şi obiectul actului administrativ.

51. Instanţa a analizat motivul de nelegalitate invocat. A reţinut, în ceea ce priveşte aspectul vizând nemotivarea deciziei de impunere, că reclamanta critică o prezumtivă omisiune a organului emitent de a realiza o motivare cuprinzătoare în fapt a deciziei de impunere, invocă generic împrejurarea inexistenţei unei depline concordanţe între decizia de impunere şi constatările făcute cu ocazia controlului fiscal ce se regăsesc în raportul de inspecţie fiscală, fără, însă, a indica în concret care sunt aceste neconcordanţe. A respins aceste susţineri în raport de împrejurarea că reclamanta nu a fost în măsură să identifice şi să nominalizeze în susţinerile sale niciun aspect neconcordant determinat, iar asupra susţinerilor privind motivarea în fapt a deciziei a constatat, potrivit art. 43 alin. (2) lit. e) şi art. 46 din O.G. nr. 92/2003, că aceasta conţine o motivare în fapt, chiar dacă succintă, a obligaţiilor fiscale suplimentare de plată reţinute în sarcina reclamantei, iar în raport de împrejurarea că, potrivit art. 109 alin. (1) şi alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecţie fiscală, care stă la baza emiterii deciziei de impunere şi care îi este cunoscut reclamantei, a apreciat că reclamanta nu se poate pretinde vătămată de prezentarea sintetică în cuprinsul deciziei de impunere a stării de fapt fiscale amplu arătate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, aceste apărări nefiind de natură să conducă la anularea deciziei de impunere atacate.

52. Cu privire la motivul de recurs referitor la criticile invocate direct în acţiunea introductivă, recurenta a arătat că hotărârea este nemotivată întrucât nu este analizată chestiunea de fond.

53. Hotărârea nu este nemotivată. Cu privire la aceste critici, instanţa a reţinut că nu este legal învestită cu criticile formulate de reclamantă direct în cuprinsul cererii de chemare în judecată, care nu au fost nici măcar schiţate în contestaţia administrativă, referitoare la cheltuielile cu provizioanele înregistrate (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. 9), înregistrarea 6813 = 291 cu suma de 119.800 de RON având ca explicaţie în registrul jurnal "teren depreciat" (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. 10), facturile emise de diverşi operatori economici care nu conţin toate elementele prevăzute de lege, având înscrise la rubrica "Denumirea produselor sau serviciilor" denumiri generice (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA deductibil, pct. 2), şi, de asemenea, cu analiza punctului din raportul de inspecţie fiscală vizând facturile reprezentând achiziţii de diverse bunuri care nu privesc activitatea societăţii, în sumă totală de 5.418 de RON (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA deductibil, pct. 3).

54. Instanţa a constatat, în ceea ce priveşte apărările vizând fondul constatărilor realizate de organele fiscale, că au făcut obiectul contestaţiei administrative următoarele aspecte care au vizat TVA colectat: avansurile încasate de la S.C. G. S.R.L., S.C. Soluţii Externe in Constructii S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. Solutii Complete in Instalatii S.R.L., S.C. O. S.R.L. şi de la domnul P., operaţiunea de divizare în baza Hotărârii AGA nr. 478/01.02.2014, emiterea cu întârziere a facturilor de prestări servicii pentru o serie de lucrări pentru care au fost calculate accesorii; de asemenea, şi următoarele aspecte privind TVA deductibil: situaţia facturilor de avans primite de la S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. Antreprenorul Drumurilor şi Podurilor S.R.L., S.C. Q. S.R.L., facturile de achiziţii de la S.C. F. S.R.L., factura de avans de la S.C. R. S.R.L., facturile reprezentând prestări de servicii construcţii emise în baza contractelor de subantrepriză, facturile reprezentând prestări servicii efectuate în baza contractelor de prestări servicii, cu S.C. L. S.R.L., S.C. Mestesugul Satului S.R.L., S.C. Solutii Externe in Constructii S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. S. S.R.L. şi S.C. Tehnica de Arhitectura S.R.L., precum şi împrejurarea că toate argumentele echipei de control din decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală se bazează pe aplicarea unui formalism exagerat, care contravine jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. A mai observat că prin contestaţia administrativă nu a fost adusă nicio critică explicită de către reclamantă care să vizeze impozitul pe profit suplimentar de 389.537 de RON, care a făcut, de asemenea, obiectul deciziei de impunere, însă s-au criticat, chiar dacă din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, iar nu din cea a impozitului pe profit, unele stări de fapt reţinute de organele fiscale care, în măsura în care s-ar proba netemeinicia acestora, pot produce consecinţe şi din perspectiva impozitului de profit, astfel că s-a apreciat învestită şi din perspectiva celor reţinute în decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală cu privire la impozitul pe profit suplimentar, strict cu privire la aspectele de fapt pe care reclamanta a înţeles să le evoce în cuprinsul contestaţiei administrative.

55. De asemenea, cu privire la cheltuielile efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu L. S.R.L., recurenta a invocat faptul că hotărârea pronunţata este nemotivată întrucât prima instanţă nu a analizat faptul că a invocat în cadrul acţiunii introductive că organul fiscal trebuia să efectueze o reîncadrare a acestei cheltuieli ca fiind o cheltuială de protocol şi în consecinţă valoarea de 7.500 RON reprezintă cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil şi suma de 1.800 RON reprezintă TVA deductibil fiscal, iar cu privire la cheltuielile aferente prestării serviciilor de construcţii emise în baza contractelor de subantrepriză a invocat faptul că hotărârea este nemotivată, însă, în concret, a invocat faptul că probele administrate în prezent cauza au confirmat realitate operaţiunilor, iar pentru clarificarea stării de fapt instanţa trebuia să solicite clarificări expertului sau părţilor. Aceste susţineri au fost analizate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ. şi vor fi avute in vedere, de asemenea, în analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

56. Recurenta a încadrat la acest motiv de casare criticile referitoare la cheltuielile aferente prestării serviciilor de construcţii emise în baza contractelor de subantrepriză - încălcarea prevederilor art. 254 şi 264 din C. proc. civ., invocând dispoziţiile art. 264 din C. proc. civ., existenţa la dosar a probelor în sensul susţinerilor pe care le-a formulat. Aceste susţineri, astfel cum s-a reţinut şi anterior, au fost analizate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ. şi vor fi avute in vedere, de asemenea, în analiza motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

57. Faţă de cele reţinute, raportat la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, din examinarea sentinţei recurate rezultă că hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru respingerea acţiunii

58. Cerinţa motivării hotărârii judecătoreşti este respectată, fiind expuse de instanţa de fond considerentele pe care le-a avut în vedere pentru a constata netemeinicia cererii de chemare în judecată. Instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt pe baza probelor administrate, dispoziţiile legale, a analizat argumentele organelor de control, argumentele relevante invocate de părţi. Raportat la obiectul şi motivele cererii de chemare în judecată, actele administrative contestate, apărările formulate, probele administrate, hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pentru care instanţa a respins acţiunea ca neîntemeiată.

59. Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", se reţin următoarele:

60. Motivul de recurs privind faptul că soluţionarea contestaţiei s-a făcut fără audierea contribuabilului, încălcarea prevederile art. 9 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv art. 9 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, este nefondat.

61. Potrivit dispoziţiilor art. 9 - Dreptul de a fi ascultat din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, incident în cauză în ceea ce priveşte decizia de de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, potrivit celor reţinute anterior referitor la aplicarea în timp a noului şi vechiul Codul de procedură fiscală, "(1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei".

62. Aceste dispoziţii reglementează dreptul de a fi ascultat la emiterea actelor administrativ-fiscale împotriva cărora se formulează contestaţie, poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea contestaţiei, nefiind aplicabile procedurii de soluţionare a contestaţiei. În ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei, sunt incidente dispoziţiile art. 276 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare incidentă în cauză, potrivit cărora "(5) Contestatorul poate solicita organului de soluţionare competent susţinerea orală a contestaţiei. În acest caz, organul de soluţionare fixează un termen pentru care convoacă, la sediul său, contestatorul şi reprezentantul organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal contestat. Această solicitare poate fi adresată organului de soluţionare competent în termen de cel mult 30 de zile de la data înregistrării contestaţiei sub sancţiunea decăderii".

63. Mai mult, instanţa de fond a verificat şi cuprinsul contestaţiei administrative fiscale şi a constatat că o cerere în sensul susţinerii orale a contestaţiei nu a fost formulată de reclamantă, apărările reclamantei cu privire la nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiind nefondate.

64. Recurenta susţine că oricum audierea ar fi fost ineficace în condiţiile în care contribuabilului nu i se comunică anterior referatul privind propunerea de soluţionare a contestaţiei pentru a putea ca această audiere să fie efectivă, însă, este de observat atât faptul că o asemenea susţinere nu a fost formulată prin acţiunea formulată, cât şi faptul că dispoziţiile legale nu prevăd o asemenea comunicare.

65. Motivul de recurs privind nelegalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei emise fără verificarea stării de fapt fiscale şi a documentelor justificative, încălcarea dispoziţiilor art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, întrucât decizia de soluţionare a contestaţiei nu este motivată în fapt şi în drept, faptul că organul de soluţionare a contestaţiei nu efectuează o analiză proprie a criticilor formulate, este nefondat. Recurenta a invocat faptul că soluţiile organului de soluţionare a contestaţiilor se bazează, în fapt, nu pe constatări proprii, ci pe propunerile organului emitent al actului administrativ fiscal contestat.

66. Dispoziţiile art. 274 - Forma şi conţinutul deciziei de soluţionare a contestaţiei din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevăd că "(1) Decizia de soluţionare a contestaţiei se emite în formă scrisă şi cuprinde: preambulul, considerentele şi dispozitivul. (2) Preambulul cuprinde: denumirea organului învestit cu soluţionarea, datele de identificare ale contestatorului, numărul de înregistrare a contestaţiei la organul de soluţionare competent, obiectul cauzei, precum şi sinteza susţinerilor părţilor atunci când organul competent de soluţionare a contestaţiei nu este organul emitent al actului atacat. (3) Considerentele cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent în emiterea deciziei. (4) Dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi exercitată şi instanţa competentă. (...) ", iar cele ale art. 276 alin. (1) prevăd că "(1) În soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării. (...)".

67. Contrar susţinerilor recurentei, decizia de soluţionare a contestaţiei corespunde cerinţelor acestor dispoziţii, cuprinde motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de soluţionare competent în emiterea deciziei. Organul competent a verificat motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal şi a analizat contestaţia în raport cu aceste motive, având în vedere dispoziţiile legale invocate.

68. În ceea ce priveşte întocmirea de către organul fiscal emitent al actului administrativ fiscal contestat a referatului cu propuneri de soluţionare, este prevăzută chiar de dispoziţiile Ordinului nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care a abrogat Ordinul nr. 2906/2014.

69. Acesta cuprinde precizări privind îndeplinirea condiţiilor de procedură, menţiuni privind sesizarea organelor de urmărire şi cercetare penală, după caz, menţiuni cu privire la starea juridică a societăţii, precum şi propuneri de soluţionare a contestaţiei, având în vedere toate argumentele contestatorului şi documentele în susţinere, nu este prevăzută comunicarea, însă, astfel cum a observat instanţa de fond, împrejurarea că, în adoptarea soluţiei, organul de soluţionare a contestaţiei s-ar fi putut fundamenta pe un referat cuprinzând propunerile organului emitent al actului administrativ fiscal contestat, nu este de natură să conducă la concluzia nulităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei, prin nicio dispoziţie legală nefiind instituită interdicţia ca acest organ să nu aibă în vedere punctul de vedere exprimat de organul fiscal emitent al actului atacat. Mai mult, chiar art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede explicit că analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, astfel că nu poate fi luat în considerare exclusiv punctul de vedere exprimat de contestatoare, ci şi cel susţinut de organul fiscal.

70. Motivul de recurs privind faptul că organul de soluţionare a contestaţiei nu respectă garanţiile de independenţă şi imparţialitate este nefondat. Recurenta a arătat că procedura de soluţionare a contestaţiilor fiscale, cel puţin sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală, este o procedură secretă, că nici în cursul procedurii şi nici la finalul acesteia contribuabilului nu îi este comunicată identitatea persoanei sau persoanelor care au soluţionat contestaţia, ajungându-şi în situaţia de a nu cunoaşte dacă o contestaţie fiscală este soluţionată de o persoană sau de o comisie.

71. În mod corect instanţa de fond a reţinut lipsa unor dispoziţii legale care să impună cerinţele invocate de reclamantă privitoare la alcătuirea organului de soluţionare a contestaţiei, fapt pentru care, în lipsa unor asemenea dispoziţii legale imperative, nu se poate aprecia asupra nelegalităţii emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei. Faptul că accesul la instanţa de judecată este condiţionat de parcurgerea procedurii contestaţiei administrativ-fiscale nu conduce la concluzia invocată de reclamantă, în condiţiile în care dispoziţiile Codului de procedură fiscală reglementează contestaţia administrativă ca o cale administrativă de atac care nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal, constituind o procedură administrativă prealabilă, obligatorie, fără caracter jurisdicţional, care nu îngrădeşte dreptul de acces liber la justiţie, întrucât decizia organului administrativ poate fi atacată în faţa unei instanţe judecătoreşti, şi instituie, de asemenea, competenţa de soluţionare de către structurile specializate de soluţionare a contestaţiilor şi procedura de soluţionare. Criticile recurentei constituie, în fapt, critici care privesc modalitatea în care legiuitorul a înţeles să reglementeze contestaţia administrativă împotriva actelor administrative fiscale.

72. În mod întemeiat, în acest sens, a observat instanţa de fond şi jurisprudenţa Curţii Constituţionale, care a reţinut că aceste dispoziţiile reglementează proceduri de recurs administrativ prin care se lasă posibilitatea, organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra măsurilor luate sau de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege, actele de soluţionare nefiind, aşadar, acte de jurisdicţie, ci acte administrative supuse cenzurii instanţei de judecată, asemenea proceduri neîntrunind elementele definitorii ale activităţii de jurisdicţie, caracterizată prin soluţionarea de către un organ independent şi imparţial a litigiilor privind existenţa, întinderea sau exercitarea drepturilor subiective, fiind specifice funcţiei administrative.

73. Motivul de recurs privind depăşirea termenului legal de soluţionare de 45 de zile prevăzut de art. 70 din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedură fiscală este nefondat, în cauză fiind aplicabile, cum s-a reţinut anterior, dispoziţiile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

74. Or, potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (5), forma în vigoare incidentă în cauză, "În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277".

75. Faţă de aceste dispoziţii, în lipsa unor dispoziţiile legale în acest sens, în mod greşit susţine recurenta că depăşirea unor termene procedurale trebuie sancţionată cu nulitatea actului.

76. În mod corect instanţa de fond a observat că a fost înregistrată la data de 21.01.2016. contestaţia reclamantei, iar decizia de soluţionare a fost emisă la data de 25.07.2016, opţiunea legiuitorului fiind în sensul ca sancţiunea pentru încălcarea termenului legal în ipoteza reglementată de art. 281 alin. (5) să constea în faptul că reclamanta se putea adresa instanţei de contencios administrativ fără a mai fi obligată să aştepte emiterea actului administrativ de soluţionare a contestaţiei sale. În ceea ce priveşte accesoriile, susţinerile recurentei sunt nefondate, întrucât curgerea acestora este determinată de conduita contribuabilului, nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la cuantumul şi plata obligaţiilor fiscale.

77. Cu privire la decizia de impunere, motivul de recurs referitor la nerespectarea dreptului la apărare, ca urmare a lipsei audierii contribuabilului înainte de emiterea deciziilor de impunere, aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 9 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum şi a jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, este nefondat.

78. Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei", iar potrivit art. 107, "(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală. (2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală. (3) Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util. (4) Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale. (5) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunţă la acest drept".

79. Având în vedere aceste dispoziţii legale şi situaţia de fapt, deşi în cuprinsul deciziei de impunere nu se face nicio menţiune privind audierea contribuabilului, la pct. 8 Dispoziţii finale se precizează că:

"La prezenta decizie de impunere se anexează Raportul de inspecţie fiscală care, împreună cu anexele, conţine 56 pagini.", iar Raportul de inspecţie fiscală, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate, include Cap. VI - Discuţia finală cu contribuabilul, care cuprinde menţiuni privind discuţia finală cu contribuabilul, ce a avut loc la data de 05.11.2015; în urma discuţiei finale, reclamanta a depus punctul de vedere nr. 5778/11.11.2015, expus în Raport, fiind prezentate, de asemenea, concluziile asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului, precizându-se că organele de inspecţie fiscală au luat în considerare unele aspecte prezentate de societate.

80. Pe de altă parte, trebuie avut în vedere că, potrivit art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ştampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia; j) menţiuni privind audierea contribuabilului".

81. Dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală reglementează nulitatea actului administrativ fiscal sub aspectul elementelor esenţiale şi prevăd că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

82. Raportat la aceste dispoziţii legale, rezultă că sancţiunea nulităţii este prevăzută expres doar pentru situaţia în care actul administrativ fiscal nu cuprinde menţiuni referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ, sau nu conţine semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal; per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularităţi, sancţiunea nulităţii intervine dacă prin acestea s-au pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului. Or, raportat la situaţia de fapt menţionată, nu sunt elemente din care să se poată reţine existenţa vreunei vătămări produsă reclamanţilor care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

83. Susţinerile referitoare la încălcarea interpretării furnizate în materie de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, cu trimitere la Hotărârea din 25 octombrie 2011, C-109/10 P, Solvay S.A. vs. Comisia, sunt, de asemenea, nefondate, nefiind de natură să conducă la concluzia invocată de recurentă.

84. În această cauză, o societate belgiană a invocat încălcarea dreptului la apărare de către Comisia Europeană, în cadrul unei proceduri desfăşurate în faţa Comisiei având ca obiect aplicarea în privinţa unei întreprinderi a unei amenzi pentru încălcarea normelor de concurenţă, s-a reţinut că încălcarea acestui drept nu poate fi considerată scuzabilă prin asigurarea dreptului de acces la dosar în cadrul unei proceduri jurisdicţionale ulterioare, că particularul nu trebuie să probeze că asigurarea dreptului de acces la dosar ar fi condus la un rezultat diferit al procedurii administrative, ci doar faptul că şi-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

85. Nu este incidentă, însă, în sensul invocat de recurentă, având în vedere natura diferită a procedurilor aplicabile în materia concurenţei, împrejurarea că procedurile în materia concurenţei sunt reglementate de dreptul Uniunii Europene. În jurisprudenţa Curţii de Justiţie s-a reţinut că "existenţa unei încălcări a dreptului la apărare, inclusiv a dreptului de acces la dosar, trebuie apreciată în funcţie de împrejurările specifice fiecărei speţe, în special de natura actului în cauză, de contextul adoptării sale şi de normele juridice care reglementează materia respectivă" (Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punctul 97 şi jurisprudenţa citată). De asemenea, prin Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că "79 (...) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38). 80 În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit", iar prin Hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, a subliniat că revine instanţei de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale, apreciere care s-a efectuat în prezenta cauză. Or, raportat la situaţia de fapt în prezenta cauză, nu au fost relevate elemente din care să se poată reţine faptul că, în cauză, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

86. Motivul de recurs privind nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, încălcarea dispoziţiilor art. 9 din Codul de procedură fiscală, precum şi a jurisprudenţei europene invocate, este nefondat.

87. Instanţa de fond a reţinut, pe de o parte, cu privire la neacordarea accesului la dosarul administrativ, că pârâta a subliniat în întâmpinarea depusă la dosarul cauzei că acest argument nu a fost invocat în contestaţia administrativă formulată, împrejurare în raport de care nu poate fi legal învestită cu o astfel de apărare invocată direct în cererea de chemare în judecată, iar pe de altă parte, pentru ipoteza în care această apărare poate fi considerată ca privind procedura de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamantă, iar nu emiterea deciziei de impunere, a observat în mod corect că cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-298/16 conduc la concluzia netemeiniciei acestei apărări a reclamantei, întrucât nu s-a probat că reclamanta ar fi solicitat în vreun moment să i se pună la dispoziţie dosarul administrativ care a stat la baza inspecţiei, respectiv verificării fiscale.

88. Instanţa de fond a constatat în mod întemeiat, procedând la analiza situaţiei de fapt din cauză, că dreptul la apărare al reclamanţilor nu a fost încălcat de către autoritatea fiscală, iar în acest sens a avut în vedere hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 9 noiembrie 2017, în cauza C- 298/16, prin care s-a reiterat că "32 (...)autorităţile fiscale naţionale nu sunt supuse unei obligaţii generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun şi nici de a comunica din oficiu documentele şi informaţiile care stau la baza deciziei preconizate. 33 În cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală, prin care se urmăreşte să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligaţiilor lor în materie, este astfel legitim să se aştepte ca aceştia să solicite accesul la aceste documente şi informaţii pentru ca, eventual, să furnizeze explicaţii sau să îşi susţină motivele faţă de punctul de vedere al administraţiei fiscale. 34 Respectarea efectivă a dreptului la apărare impune însă să existe o posibilitate reală de acces la respectivele documente şi informaţii, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea acestui acces", că "35 (...) potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricţii, cu condiţia ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză şi să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o intervenţie disproporţionată şi intolerabilă care ar aduce atingere substanţei înseşi a drepturilor astfel garantate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, punctul 84, precum şi Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 şi C-130/13, EU:C:2014:2041, punctul 42). 36 În această privinţă, în cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală şi de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, asemenea restricţii, consacrate de reglementarea naţională, pot viza printre altele protecţia cerinţelor de confidenţialitate sau de secret profesional, cărora accesul la anumite informaţii şi documente le poate aduce atingere. 37 Pentru a afla dacă în speţă sunt respectate aceste cerinţe care decurg din principiul efectivităţii, se impune aprecierea nu numai a conţinutul normelor procedurale naţionale relevante, ci şi a aplicării lor concrete.

Sarcina acestei aprecieri revine instanţei de trimitere. 38 În sfârşit, în ceea ce priveşte îndoielile pe care le-au exprimat reclamanţii din litigiul principal cu privire la întinderea controlului legalităţii unei decizii administrative în materie de TVA, instanţa menţionată este singura competentă să facă constatările necesare şi să sesizeze, dacă este cazul, Curtea cu o cerere de decizie preliminară privind cerinţele dreptului Uniunii aferente controlului menţionat".

89. Având în vedere decizia pronunţată de Curtea de Justiţie, prin care chiar instanţa europeană a subliniat că revine instanţei de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale, faţă de împrejurările că organul fiscal naţional nu are o obligaţie generală de a oferi acces din oficiu şi integral la dosarul de care dispune şi că numai la cerere îi este recunoscută unui particular posibilitatea de a i se comunica informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ, instanţa de fond a constatat în mod corect că nu se poate concluziona în sensul că faptul că reclamanta nu a avut acces la dosarul administrativ afectează din această perspectivă valabilitatea actelor atacate, o obligaţie de a proceda din oficiu în acest sens nefiind stabilită în sarcina organului fiscal nici de legiuitorul naţional, nici de cel comunitar, astfel că manifestarea de voinţă a reclamantei în sensul de a nu adresa o cerere în acest sens organului fiscal înlătură, pentru perioada anterioară formulării acestei apărări, posibilitatea acesteia de a se mai declara vătămată de conduita autorităţii fiscale naţionale în a nu îi pune la dispoziţie informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ.

90. În plus, astfel cum s-a reţinut şi anterior, nu au fost relevate elemente din care să se poată reţine faptul că, în cauză, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit. Prin motivele de recurs formulate, recurenţii nu au formulat, în concret, critici cu privire la argumentele întemeiate pe situaţia de fapt din cauză, care au condus instanţa de fond la concluzia că dreptul la apărare al reclamanţilor nu a fost încălcat.

91. Cu privire la fondul actelor contestate, se constată că Prin Decizia de impunere nr. x/17.11.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspectia fiscală pentru persoane juridice, care a fost emisă în baza Raportului de inspecţiei fiscală nr. x/17.11.2015, organele de control din cadrul Activitäţii de Inspectie Fiscală Satu Mare au stabilit, în sarcina S.C. A. S.R.L. din Zalău, diferenţe de impozit pe profit în sumă totală de 389.537 RON şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 1.326.512 RON, precum şi obligaţii fiscale accesorii aferente în sumă totală de 661.505 RON.

92. S-au constatat următoarele:

- în perioada verificată, 01.01.2012 - 31.03.2015, reclamanta a desfăşurat activitate conform obiectului principal, respectiv lucrări de construcţie a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale, realizând venituri din prestări servicii lucrări de construcţii şi vânzare de mărfuri;

- cheltuielile societăţii se referă în cea mai mare parte la chestii de materii prime şi materiale destinate desfăşurării obiectului de activitate, plăţi prestări servicii realizate de subantreprenori, achiziţii de combustibili, cheltuieli generale ale societăţii, cheltuieli cu personalul angajat;

- TVA deductibil înregistrat de societate provine in principal din: achiziţii de materii prime si materiale consumabile necesare lucrărilor de construcţii efectuate si producţiei realizate; achiziţii de servicii (lucrări de construcţii facturate de alte societăţi in baza unor contracte de subantrepriză); cheltuieli generale ale societăţii: consumabile, piese de schimb, telefoane, energie electrica, chirii, combustibil, etc; plata facturi chirie spaţii puncte de lucru (societatea deţine notificări din partea furnizorilor privind taxarea operaţiunilor respective);

- societatea a realizat venituri din prestări servicii construcţii efectuate în baza unor contracte încheiate, dintre care: Contract nr. x/10.04.2012 incheiat cu Serviciul Public de Exploatare a Patrimoniului Mun. Piteşti, având ca obiect « Reabilitarea şi modernizarea Cartier Războieni Bl. Gl, tronson A» în valoare de 6.819.999 RON, inclusiv TVA; Contract nr. x/10.07.2013 încheiat cu CN Transelectrica Cluj, având ca obiect «Realizare şarpantă cu mansardă şi reabilitare termică clădire sediu CE Cluj şi Magazie» in valoare de 330.000 RON, plus TVA; Contract nr. x/07.02.2014 încheiat cu Centrul Bugetar de Administrare Creşe Cluj, având ca obiect «Construire Cresa P+E+Er» în valoare de 2.769.722 RON, plus TVA; Contract nr. x/10.02.2014 încheiat cu Municipiul Zalău, având ca obiect «Reabilitare termică bloc Lira Cristal» în valoare de 2.355.938 RON, inclusiv TVA; Contract nr. x/13.09.2013 încheiat cu Spitalul Clinic Judeţean de Urgenţă Sibiu având ca obiect "Lucrări de reamenajare" în valoare de 349.713,64 RON;

- pentru executarea contractelor de lucrări, a încheiat şi contracte de subantrepriză în principal cu societăţi din cadrul grupului (SC J. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. Antreprenorul Drumurilor şi Podurilor S.R.L., S.C. Q. S.R.L., S.C. H. SRL);

- activitatea desfăşurată din care rezultă TVA colectată: lucrări de construcţii executate pentru diverşi beneficiari (primării, şcoli, grădiniţe, persoane juridice etc); vânzări de mărfuri (materiale de construcţii); în vederea desfăşurării acestor lucrări, reclamanta are încheiate contracte de lucrări/contracte pentru execuţie de lucrări cu respectivii clienţi, emiţând facturi care au la bază situaţii de plată.

93. Cu privire la încălcarea normelor de drept material de către prima instanţă, referitor la criticile invocate direct în acţiunea introductivă, susţinerile recurentei sunt nefondate.

94. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează, prin dispoziţiile art. 268 şi urm., o procedură specială de contestare a actelor administrativ fiscale:

- potrivit art. 268, împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale, se poate formula contestaţie potrivit legii; contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal;

- potrivit art. 269 alin. (1), contestaţia cuprinde obiectul contestaţiei, motivele de fapt şi de drept, obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat, iar în contestaţiile care au ca obiect sume se specifică cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe categorii de creanţe fiscale, precum şi accesorii ale acestora;

- conform art. 276 alin. (1), în soluţionarea contestaţiei organul competent verifică motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei; se precizează că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării; organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie, care este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, conform art. 273 alin. (2), iar art. 281 prevede că "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii".

95. În raport de aceste dispoziţii, în condiţiile în care, deşi a contestat actele administrative fiscale, nu a înţeles să formuleze motive concrete cu privire la unele din obligaţii fiscale suplimentare stabilite distinct în actele contestate, pe care organul de soluţionare a contestaţiei să le analizeze, acestea fiind invocate direct în cuprinsul cererii de chemare în judecată, şi anume cheltuielile cu provizioanele înregistrate (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. 9), înregistrarea 6813 = 291 cu suma de 119.800 de RON având ca explicaţie în registrul jurnal "teren depreciat" (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. 10), facturile emise de diverşi operatori economici care nu conţin toate elementele prevăzute de lege, având înscrise la rubrica "Denumirea produselor sau serviciilor" denumiri generice (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA deductibil, pct. 2), punctul din raportul de inspecţie fiscală vizând facturile reprezentând achiziţii de diverse bunuri care nu privesc activitatea societăţii în sumă totală de 5.418 de RON (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA deductibil, pct. 3), în mod corect instanţa de fond a constatat că nu este legal învestită cu analiza acestora.

96. Cu privire la motivul de recurs privind cheltuiala aferentă înregistrării 682.13=542 pentru suma de 59.520 RON considerată nedeductibilă (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. 1), pentru care s-a menţionat în registrul jurnal "C. - justificare avans", susţinerile recurentei că există documente justificative aferente acestei înregistrări contabile, că această înregistrare nu putea să provoace impuneri decât dacă ar fi avut influenţă fiscală, aspect care nu a fost probat de către organul fiscal, sunt nefondate.

97. Organele fiscale au reţinut că pentru această înregistrare nu au fost prezentate documente justificative, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuiala în sumă de 59.520 RON reprezentând chltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

98. Instanţa de fond a reţinut că prin contestaţia administrativă reclamanta a arătat că pentru înregistrarea acestor cheltuieli se regăsesc chitanţele nr. 7-18 eliberate de către S.C. Tehnica de Arhitectura S.R.L. pentru facturile emise către reclamantă. Având în vedere şi concluziile expertizei fiscale, potrivit cărora chitanţele aferente plăţilor realizate de C. către Tehnica de Arhitectura S.R.L. nu justifică decât plata facturilor de prestări servicii deja înregistrate şi trecute pe cheltuieli, iar reflectarea în acest mod în contabilitate a determinat dublarea cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit, în mod corect a reţinut instanţa de fond că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune", susţinerile recurentei fiind neîntemeiate.

99. Motivul de recurs privind nedeductibilitatea cheltuielilor de 2600 de RON înregistrate în baza facturilor emise de E. S.R.L., precum şi a cheltuielilor în sumă de 24.326 de RON decurgând din facturi reprezentând achiziţii de diverse bunuri (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. 2, 3). este nefondat.

100. Deşi a reţinut, în principal, că aceste cheltuieli nu au fost contestate pe calea contestaţiei administrative, fiind invocate critici cu privire la acestea direct prin cererea de chemare în judecată, aspect invocat de către pârâte în întâmpinarea depusă în cauză, astfel că nu este legal învestită cu aceste susţineri ale reclamantei, instanţa de fond a procedat şi la analiza pe fond a criticilor, pârâtele neformulând recurs, ţinând seama şi de concluziile expertizei fiscale, privind faptul că facturile în care sunt consemnate cheltuielile de 2.600 de RON care nu au fost realizate în vederea realizării de venituri impozabile nu conţin toate elementele prevăzute de lege, neîndeplinind condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar cheltuielile în sumă de 24.326 de RON, care reflectă achiziţia de produse cosmetice, detergenţi, servicii turistice, pachet revelion, sac de dormit, saltea, pilotă, chirie teren de sport, băuturi alcoolice, mobilier dormitor, maşină de spălat, nu concură la realizarea veniturilor impozabile, neputând fi calificate ca fiind cheltuieli de protocol. având în vedere dispoziţiile H.G. nr. 44/2004.

101. În raport de aceste împrejurări, necriticate concret prin motivele de recurs, raportat la dispoziţiileart. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare" aceste cheltuieli nu sunt deductibile.

102. Recurenta arată că în mod nelegal acceste cheltuieli nu au fost recalificate ca fiind cheltuieli de protocol, fără a arăta, însă, motive concrete de nelegalitate în acest sens, în condiţiile în care cheltuielie de protocol sunt cheltuielile ocazionate de acordarea unor cadouri, trataiii si mese partenerilor de afaceri, efectuate in scopul afacerir", însă persoana impozabilă are obligaţia să demonstreze că serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea sa economică.

103. Motivele de recurs privind cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de F. S.R.L., în valoare de 157.573 RON şi TVA deductibil 37.827 RON (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. 4, TVA deductibil, pct. 4), şi cheltuielile aferente prestării serviciilor de construcţii, în sumă totală de 1.603.148 RON, înregistrate în baza facturilor emise în baza contractelor de subantrepriză încheiate cu G. S.R.L., Antreprenorul Drumurilor şi Podurilor S.R.L., H., I. S.R.L., J. S.R.L., K. (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. 5, TVA deductibil, pct. 6), sunt fondate.

104. În anul 2012, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă facturi aferente relaţiei comerciale derulate cu F. S.R.L. în cuantum de 157.573 RON, cu un TVA de 37.827 RON. S-a reţinut că, deşi facturile au fost emise pentru prestarea unor servicii de către această societate către reclamantă, din verificarea bazei de date s-a constatat că F. S.R.L. a fost înfiinţată în martie 2011, cu activitate principală declarată "Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale", nu a depus niciodată bilanţ, nu a avut niciodată angajaţi, ceea ce nu ar justifica manopera decontată, nu are achiziţii declarate de la parteneri din ţară, facturile sunt în valoare de până la 5000 de RON şi sunt achitate prin casieria societăţii, iar această societate este inactivă din 02.05.2012, ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor fiscale, apreciindu-se că societatea F. S.R.L. era în imposibilitate de a presta serviciile înscrise în facturile de care se prevalează reclamanta, că aceste cheltuieli înregistrate în contabilitate nu au la bază un document justificativ, iar pe de altă parte tranzacţia nu a avut un scop economic.

105. De asemenea, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli în sumă totală de 1.603.148 RON de pe facturi reprezentând prestări servicii construcţii emise în baza unor contracte de subantrepriză şi a dedus TVA în sumă totală de 384.755 RON. Organele fiscale au reţinut faptul că aceste lucrări nu se regăsesc în perioada următoare în prestările de servicii facturate către alţi parteneri, iar serviciile înscrise în situaţiile de lucrări prezentate pentru facturile emise de subantreprenori nu au fost regăsite în lucrări facturate (situaţii de lucrări) către beneficiarii finali, prin urmare au apreciat că nu pot lua în considerare aceste achiziţii de prestări servicii, nefiind făcută dovada că aceste achiziţii sunt destinate a fi utilizate in folosul vreunei operaţiuni prevăzute la art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

106. S-a apreciat, din perspectiva impozitului pe profit, că suma de 157.573 RON, respectiv 1.603.148 RON, reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar din perspectiva TVA s-a reţinut că reclamanta a dedus în mod nejustificat TVA în sumă de 37.827 RON, respectiv 384.755 RON.

107. Având în vedere motivele pentru care organul fiscal a reţinut nedeductibilitatea cheltuielilor şi a refuzat reclamantei dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat, Înalta Curte consttaă că instanţa de fond a constatat legalitatea actelor administrative fiscale cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale.

108. Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

109. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)". Obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispoziţiilor art. 156 din acelaşi act normativ, care prevăd că"(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de prezentul titlu".

110. Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudenţa sa că dreptul de deducere, prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112, face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

111. Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, aşadar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

112. În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

113. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor, sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revenind contribuabilului.

114. În mod greşit a reţinut instanţa de fond, raportat la dispoziţiile legale incidente şi probatoriul administrat, că nu sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă pentru deductibilitatea TVA şi deductibilitatea cheltuielilor.

115. Organul fiscal, potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 "este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz". Art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede, de asemenea, că inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

116. Sunt corecte susţinerile recurentei reclamante privind efectuarea lucrărilor de către partenerul comercial F. S.R.L., neimplicarea în fraudă a reclamantei, aplicarea greşită a jurisprudenţei europene, inexistenţa probelor care să susţină implicarea sa într-un mecanism fraudulos şi faptul că nu a rezultat că ar fi existat vreo neregulă la aceasta, iar din probatoriul administrat a rezultat deţinerea tuturor documente justificative pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile, potrivit celor reţinute anterior.

117. De asemenea, referitor la cheltuielile în sumă totală de 1.603.148 RON din facturi reprezentând prestări servicii construcţii emise în baza unor contracte de subantrepriză, sunt corecte susţinerile privind faptul că probele administrate în cauză au confirmat realitatea operaţiunilor, că lucrările fectuate au fost facturate mai departe la beneficiarul final, cheltuielile efectuate generând venituri impozabile ca urmare a încasărilor primite de la beneficiarii finali, bunurile şi serviciile achiziţionate fiind destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, în baza acestora fiind efectuate lucrările la obiectivele pentru care reclamanta deţinea contracte de antrepriză, lipsa posibilităţi de încasare a veniturilor neînsemnând că aceste cheltuieli trebuie calificate ca fiind nedeductibile, în condiţiile a rezultat realitatea operaţiunilor desfăşurate.

118. Cu privire la partenerul comercial F. S.R.L., instanţa de fond, deşi a observat că expertul în construcţii desemnat în cauză confirmă realitatea tranzacţiilor reclamantei cu această societate din perspectiva edificării lucrărilor, iar expertul fiscal a confirmat emiterea facturilor către beneficiarii finali, a înlăturat concluziile expertizei fiscale, în sensul că serviciile din contractul de subantrepriză au fost contractate în scopul realizării veniturilor impozabile prin emiterea de către reclamantă a facturilor către beneficiarii finali, întrucât la dosarul cauzei nu a fost depusă de către reclamantă nicio factură prin care aceasta să fi facturat lucrările către beneficiarul final, apreciind că faptul că s-a probat, prin intermediul expertizei în construcţii realizate, realitatea realizării lucrărilor în construcţii, obiect al contractului de subantrepriză, nu înseamnă că s-a probat şi împrejurarea că aceste lucrări au fost în mod efectiv edificate de societatea F. S.R.L., cea care a emis facturile înregistrate în contabilitate, întrucât reclamanta trebuia să ştie că este posibil să fie implicată într-o fraudă fiscală, iar faptul că nu a avut cunoştinţă de aceasta se datorează propriei conduite nediligente, iar nu unor împrejurări obiective şi mai presus de voinţa sa; pe cale de consecinţă, a constatat că în mod corect au apreciat organele fiscale că F. S.R.L. era în imposibilitate de a presta serviciile înscrise în facturi şi că TVA dedus în sumă de 37.827 RON reprezintă TVA nedeductibil pentru societatea reclamantă.

119. Este corect, astfel cum a reţinut şi instanţa de fond, că nu este contrar dreptului Uniunii să i se refuze unei persoane dreptul de deducere a TVA, atunci când se poate stabili pe baza unor elemente obiective că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, nici să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală, determinarea măsurilor care pot fi pretinse depinzând de circumstanţele fiecărei cauze, precum şi faptul că emiterea facturilor cu respectarea condiţiilor de formă nu este suficientă, legislaţia fiscală condiţionând deductibilitatea/rambursarea taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă, a condiţiilor de fond (intenţia declarată a persoanei impozabile cu privire la scopul unei achiziţii).

120. Din probele administrate în cauză rezultă, însă, că sunt greşite aprecierile organelor de inspecţie fiscală, iar instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile legale.

121. Reclamanta a încheiat cu F. S.R.L. contractul de subantrepriză nr. x/09.09.2011, obiectul contractului fiind "Reparaţii curente şi modernizări, amenajări interioare sau lucrări de construcţii la următoarele obiective: Liceul Anghel Saligny, Cluj-Napoca, Liceul de Arte, Cluj-Napoca, Sanatoriul TBC, sat Săvădisla şi Căminul Cultural, Sat Hăşdate, comuna Săvădisla", însoţit de mai multe acte adiţionale şi situaţii de lucrări, şi a încheiat contractele de prestări servicii nr. x/21.09.2010 cu Com. Săvădisla (pentru căminul cultural), nr. 368/11.08.2011 cu Spitalul de pneumofiziologie Leon Danielo - pentru sanatoriul TBC din Săvädisla şi contractele nr. x şi nr. y cu Municipiul Cluj Napoca pentru Colegiul National Anghel Saligny şi Liceul de Arte Plastice.

122. Din probatoriul administrat a rezultat că reclamanta a contractat aceste servicii în vederea realizarii operatiunilor taxabile aferente lucrarilor de constructiii realizate in baza contractelor de prestari servicii, serviciile fiind facturate ulterior către beneficiarii finali Municipiul Cluj Napoca, Comuna Savadisla, Colegiul Naţional Anghel Saligny, Liceul de Arte Plastice, astfel cum rezultă din facturile depuse la dosar de recurenta reclamantă. Au fost realizate, astfel, operaţiuni taxabile, iar societatea a realizat venituri impozabile aferente lucrărilor de construcţii

123. Au fost întocmite situaţii de lucrări şi facturi, procesele-verbale de receptie semnate de beneficiari, pentru unele lucrări beneficiarii finali au emis către subantreprenor înscrisuri ce atestă execuţia lucrărilor de către aceştia, rezultând că tranzacţiile au avut loc efectiv; expertul tehnic judiciar a confirmat realitatea tranzacţiilor (edificarea lucrărilor), toate lucrările prestate au fost efectiv executate şi finalizate, fiind evidenţiază realitatea acestor operaţiuni impozabile conform documentelor justificative existente. Declararea inactivităţii prestatorul este nerelevantă, în condiţiile în care ultima factură a fost emisă la data de 5.03.2012, când operatorul F. era activ, iar faptul că nu a avut angajaţi sau că nu a depus bilanţ contabil nu îi este imputabil reclamantei.

124. Susţinerile organelor fiscale şi motivele instanţei de fond sunt greşite, în contextul jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Aspectele ce ţin de încălcarea legislaţiei fiscale de către furnizori, comportamentul fiscal inadecvat al acestora, nu sunt de natură, raportat la cele constatate, reţinute anterior, să conducă la negarea dreptului reclamantei la deducerea TVA, cât timp acestea nu reprezintă situaţii imputabile reclamantei.

125. De asemenea, cu privire la cheltuielile în sumă totală de 1.603.148 RON de pe facturi reprezentând prestări servicii construcţii emise în baza unor contracte de subantrepriză, instanţa de fond, deşi a reţinut administrarea probei testimoniale şi expertizei care atestă că lucrările consemnate în facturi au fost realizate şi că societăţile care au emis facturile înregistrate de reclamantă în contabilitate au avut raporturi contractuale cu aceasta şi au realizat lucrările consemnate în contractele de subantrepriză, precum şi faptul că organul fiscal nu a contestat realitatea realizării lucrărilor de către aceşti antreprenori, a concluzionat că suma totală aferentă acestor contracte de subantrepriză de 1.603.148 RON reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil şi că reclamanta a dedus în mod nejustificat TVA în sumă totală de 384.755 RON, cu motivarea că reclamanta nu a probat că aceste achiziţii au fost destinate a fi utilizate în folosul vreunei operaţiuni taxabile, că nu a fost în măsură să prezinte documente prin care să dovedească că aceste lucrări se regăsesc printre lucrările evidenţiate în situaţii de lucrări emise către beneficiarii finali şi în facturi care să fi fost emise către beneficiarii finali. A apreciat că reclamanta nu a probat că aceste lucrări supuse analizei au făcut obiectul unor situaţii de lucrări care să fi fost acceptate de beneficiar, iar acesta din urmă să fi acceptat la plată facturi care să vizeze şi aceste lucrări realizate de subcontractanţi, astfel că nu se poate reţine că au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi că s-a colectat TVA de către reclamantă. Pe cale de consecinţă, a reţinut că suma de 1.603.148 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil şi că reclamanta a dedus în mod nejustificat TVA în sumă totală de 384.755 RON.

126. Probatoriul administrat confirmă, însă, că aceste cheltuiali sunt deductibile, efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, şi anume:

- conform contractului de subantrepriză nr. x/29.10.2010 încheiat cu subantreprenorul S.C. G. S.R.L., având ca obiect "Reabilitare termică a blocurilor de locuinţe-condominii din municipiul Cluj", subantreprenorul a emis factura x/13.05.2013 în sumă de 231.634 RON + TVA, fiind anexate situaţii de lucrări aferente contractelor de 174.104,35 RON si 113.122,29 RON; reclamanta a încheiat Contractele de antrepriză generală nr. x/16.12.2009 şi nr. y/16.12.2009 cu Municipiul Cluj Napoca, privind reabilitarea termică a blocurilor de locunta-condominii, procesele-verbale de recepţie nr. x/26.11.2014, nr. y/11.12.2014, fiind realizate venituri impozabile prin emiterea facturilor nr. x/14.06.2012 în valoare de 82.015,94 RON, nr. x în valoare de 78.641,84 RON, nr. x/03.02.2012 în valoare de 32.249 RON, nr. 83/07.10.2010 în valoare de 213.284,58 RON, depuse la dosar de recurenta reclamantă;

- conform contractului de subantrepriză nr. x/24.09.2013 încheiat cu subantreprenorul S.C. Antreprenorul Drumurilor şi Podurilor S.R.L., având ca obiect "Lucrări de reamenajare Centrul Stomatologic Universitar Municipiul Sibiu", subantreprenorul a emis factura x/03.12.2014 în sumă de 30.000 RON TVA reprezentând "lucrări executate la contract", cu situaţia de lucrări aferentă; reclamanta a încheiat contractul de antrepriză generală nr. 1582/13.09.2013 cu Spitalul de urgentă Sibiu, fiind realizate venituri impozabile prin emiterea facturilor nr. x/20.12.2013 în cuantum de 44.131,77 RON, nr. x/1902.20144 în cuantum de 25.189,98 RON, nr. x/26.02.2014 în cuantum de 22.320,02 RON, nr. x/14.03.2014 în cuantum de 14.775,94 RON, nr. x/24.0120144 în cuantum de 96.509,53 RON, depuse la dosar de recurenta reclamantă;

- conform contractului de subantrepriză nr. x/01.10.2010 încheiat cu subantreprenorul S.C. H. S.R.L., având ca obiect Reabilitarea termică a blocului din str. x, subantreprenorul a emis factura x/31.12.2012 în sumă de 80.075 RON reprezentând "lucrări executate cf contract" cu situaţia de lucrări aferentă; plăţile aferente au fost stinse prin procesul-verbal de compensare nr. x/31.12.2012; reclamanta a încheiat contractul de antrepriză generalä nr. x/16.12.2009 cu Municipiul, Cluj Napoca, cu procesul-verbal de receptie nr. x/5.03.2013 aferent, fiind realizate venituri impozabile prin emiterea facturilor nr. x/03.06.2033 în valoare de 37.890 RON, nr. 87/07.10.2010 în valoare de 293.952,25 RON, nr. 82/01.10.2010 în cuantum de 349.055,30 RON, depuse la dosar de recurenta reclamantă;

- conform contractului de subantrepriză nr. x/18.09.2013 încheiat cu subantreprenor S.C. I. S.R.L., având ca obiect "Realizare şarpantă şi mansardă şi reabilitare termică clădire sediu CE Cluj şi magazie", subantreprenorul a emis factura x/03.04.2014 în sumă de 26.312 RON, reprezentând "lucrări executate cf contract", cu situaţia de lucrări; reclamanta a încheiat contractul de antrepriză generală nr. 19/10.07.2003 cu CN Transelectrica S.A., fiind realizate venituri impozabile prin emiterea facturilor nr. x/02.05.2014 în valoare de 17.278,85 RON, nr. 19/31.03.2014 în valoare de 5863,34 RON, nr. 16/27.02.2014 în valoare de 35.276,86 RON, nr. 15/20.12.2013 în valoare de 13.448,84 RON, nr. 13/10.12.2013 în valoare de 43.789,36 RON, nr. 12/13.11.2013 în cuantum de 34.089,03 RON, nr. 11/15.10.2033 în valoare de 50.447,07 RON şi nr. 8/12.09.2013 în valoare de 9.406,48 RON, depuse la dosar de recurenta reclamantă;

- conform contractului de subantrepriză nr. x/08.04.2011 încheiat cu subantreprenor S.C. H. S.R.L., având ca obiect reabilitarea termică a blocului din str. x, subantreprenorul a emis factura nr. x/28.12.2012 în sumă de 175.225 RON plus TVA, reprezentând "lucrări executate cf contract", cu situaţia de lucrări, iar conform contractului de prestări servicii nr. x/10.07.2009 încheiat cu prestator S.C. T. S.R.L. (SC I. SRL), având ca obiect "Reabilitare termică a blocurilor de locuinţe-condomenii din municipiul Cluj", a fost emisă factura nr. x/28.12.2012 în sumă de 250.000 RON, reprezentând "lucrări executate cf contract" str. x, cu situaţia de lucrări; reclamanta a încheiat contractul de antrepriză generală nr. x/17.08.2010 cu Municipiul Cluj Napoca, fiind întocmit şi procesul-verbal de recepţie nr. x/13.05.2014 la terminarea lucrărilor, fiind realizate venituri impozabile prin emiterea facturilor nr. x/13.08.2013 în cuantum de 163.017,49 RON, nr. x/0511..2012 în cuantum de 207.184,20 RON, nr. x/09.04.2012 în cuantum 61.591,08 RON, nr. x/03.02.2012 în cuantum de 57.153,61 RON, nr. x/2302.20122 în cuantum de 2465.374,81 RON, nr. x/0111..2011 în cuantum de 193.815,09 RON, nr. x/01.11.2011 în cuantum de 150.506,64 RON, nr. 65/16.06.2011 în cuantum de 700.071,28 RON, depuse la dosar de recurenta reclamantă;

- conform contractului de subantrepriză din data de 31.07.2012, încheiat cu subantreprenor S.C. J. S.R.L., având ca obiect "Lucrări de reparaţii curente şcoli", "Reabilitare termică a blocurilor de locuinţe-condomenii din municipiul Cluj str. A Vlaicu" respectiv "Lucrări de RK faţadă, imobil U." subantreprenorul a emis factura nr. x/07.12.2012, în sumă de 802.902 RON, reprezentând "lucrări executate cf contract"; S.C. A. S.R.L. a pus iniţial la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală o situaţie de lucrări fără dată, în sumă de 802.902 RON + TVA în sumă de 192.696 RON, din care nu rezulta locaţia lucrărilor executate şi lucrările efectiv executate pentru fiecare obiectiv, iar ulterior a prezentat alte patru situaţii de lucrări: situaţie de lucrări şcoli (mun.

Cluj) pentru suma de 248.492 RON + TVA în sumă de 59.638 RON, situaţie de lucrări V. mun. Cluj pentru suma de 171.983 RON + TVA în suma de 41.276 RON, situaţie de lucrări Aurel Vlaicu mun. Cluj pentru suma de 277.920 RON + TVA în sumă de 66.701 RON şi situaţie de lucrări Institutul de U. Enterologie Cluj pentru suma de 104.507 RON + TVA în sumă de 25.082 RON; reclamanta a încheiat contractele de execuţie pentru instituţiile de învăţământ cu Municipiul Cluj Napoca nr. x, fiind realizate venituri impozabile prin emiterea facturilor nr. x/12.12.2012 pentru Şcoala Horea în cuantum de 42.210,35 RON, nr. x/12.12.2012 pentru Şcoala Ioan Bob în cuantum de 29.175,97 RON, nr. x/1212.20122 pentru Şcoala Radu Stanca în cuantum de 68.181,35 RON, nr. x/18.12.2012 pentru Colegiul Tehnic Anghel Saligny în cuantum de 86.007,83 RON, nr. x/12.12.2012 pentru Colegiul Tehnic augustin Maior în cuantum de 59.438,66 RON, nr. x/12.12.2012 pentru Colegiul National Pedagogic Gh.

Lazar în cuantum de 113.490,17 RON, nr. x/12.12.2012 pentru Liceul Teoretic Nicolae Balcescu în cuantum de 71.287,35 RON, nr. x/12.12.2018 pentru Liceul teoretic Lucian Blaga în cuantum de 79.560,28 RON, nr. x/26.10.2021 pentru Liceul Teologic Baptist Emanuel în cuantum de 59.783,83, nr. x/26.10.2012 în cuantum de 13.900,96 RON şi nr. x/27.12.2012 în cuantum de 44.171,78 RON pentru Centrul Bugetar Administrare Creşe, nr. x/29.10.2012 în cuantum de 46.880,10 RON, nr. x/27.11.2012 în cuantum de 73.906,54 RON, nr. x/2112.20122 în cuantum de 247.219,90 RON pentru UAT Cluj-Napoca, x/01.11.2012 în cuantum de 50.940,23 RON, x/07.11.2022 în cuantum de 43.069,46 RON, x/06.12.2012 în cuantum de 129.489,94 RON pentru U.

şi x/01.02.2013 în cuantum de 351.736,95 RON pentru Municipiul Cluj Napoca (Aurel Vlaicu), depuse la dosar de recurenta reclamantă;

- conform contractului din data de 01.10.2012, încheiat cu prestator S.C. S. S.R.L., având ca obiect "Confecţionare module electrice secundare de lumină şi forţă", a fost emisă factura nr. x/10.12.2012 în valoare de 7.000 RON + TVA, reprezentând prestări servicii conform contract "Consolidare, modernizare şi refacere imobil corp A, B,C situat în str. x, sector 5 Bucureşti", cu situaţia de lucrări din 17.12.2012. Reclamanta a încheiat contractele de lucrari nr. x/16.10.2012 şi nr. y/22.03.2013 cu Ministerul Administraţiei şi Internelor privind servicii obiectivul din str. x sector 5 Bucureşti, cu procesul-verbal nr. x din 13.05.2014 aferent, fiind realizate venituri impozabile prin emiterea facturilor nr. x/23.04.2013 în cuantum de 39.742 RON şi nr. 9/16.09.2013 în cuantum de 60.472,17 RON.

127. Din probatoriul administrat a rezultat, astfel, realitatea acestor operaţiuni, faptul că tranzacţiile au avut loc efectiv, astfel cum rezultă din contractele de subantrepriză, contractele de prestări servicii şi de antrepriză, situaţiile de lucrări şi procesele-verbale de recepţie la terminarea lucrărilor, fiind prezentate documente justificative în sensul că au fost realizate în scopul realizării veniturilor impozabile, serviciile fiind facturate ulterior căre beneficiarii finali, astfel cum rezultă din facturile depuse la dosar de recurenta reclamantă. Operaţiunile sunt impozabile. conform art. 126 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi îndeplinesc condiţiile de deductibilitate prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ.

128. Raportat la toate cele menţionate, este greşită, în contextul jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, concluzia instanţei de fond. Deşi a menţionat decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, aplicarea acestora în cauză a fost efectuată greşit de instanţa de fond.

129. Prin Hotărârea din 13 februarie 2014, C-18/13, Maks Pen EOOD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că "1) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deşi serviciul a fost prestat, se dovedeşte că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceştia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, cu condiţia dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos şi să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autorităţile fiscale, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanţei de trimitere să verifice".

130. De asemenea prin Hotărârea din 6 septembrie 2012, C-324/11, Gábor Tóth, Curtea de Justiţie a stabilit că "2) Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau trebuia să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

3) Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiţi peşantier şi emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat aceşti lucrători nu constituie o circumstanţă obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii ştia sau trebuia să ştie că lua parte la o operaţiune implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat. În consecinţă, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menţionat, atât timp cât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de directiva menţionată pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

4) Atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existenţa unei fraude, Directiva 2006/112 şi principiul neutralităţii fiscale nu se opun ca instanţa naţională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstaţelor speţei, dacă emitentul facturii a efectuat el însuşi operaţiunea în cauză. Cu toate acestea, într-o situaţie precum cea din acţiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii".

131. Motivele reţinute de organele fiscale nu sunt de natură să conducă la refuzul dreptului reclamantei la deducerea TVA, în condiţiile în care nu a rezultat în mod concret că aceasta este implicată într-o eventuală fraudă săvârşită de furnizor. Având în vedere principiul neutralităţii TVA, nici existenţa unor eventuale cercetări în curs sau suspiciuni cu privire la conduita fiscală a furnizorilor nu pot conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat în ceea ce o priveşte pe reclamantă, nefiind de natură să atragă, în mod automat, sancţiuni la nivelul reclamantei, fiind în sarcina autorităţilor care au constatat fraude sau neregularităţi comise de furnizori să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea beneficiarului verificări a căror sarcină nu îi revin, că acest beneficiar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere făcea parte dintr-o operaţiune de fraudă privind TVA, în cauză nefiind probată o eventuală participare a reclamantei la o fraudă fiscală.

132. Refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în condiţiile şi împrejurările reţinute, încalcă principiul neutralităţii, principiu fundamental al sistemului comun al TVA, garantat de dispoziţiile de drept naţional şi comunitar privind sistemul comun al TVA.

133. În mod greşit s-a reţinut, de asemenea, că nu au caracter deductibil la calculul profitului impozabil cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de către aceşri furnizori, fiind aplicate greşit normele de drept fiscal referitoare la regimul cheltuielilor fiscale deductibile,

134. Conform dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar potrivit art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

135. În baza acestor dispoziţii, având în vedere situaţia rezultată din probatoriul administrat, cheltuielile efectuate de reclamantă în baza contractelor încheiate sunt deductibile la calculul profitului impozabil, fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Refuzul autorităţii fiscale de a accepta dreptul de deducere a TVA şi cheltuielile deductibile la calculul profitului impozabil este nelegal, fiind îndeplinită condiţia ce vizează realitatea şi prestarea efectivă a serviciilor şi a operaţiunilor care dau naştere dreptului de deducere a TVA, respectiv condiţia privind efectuarea cheltuielilor necesare în scopul realizării de venituri impozabile.

136. Cu privire la motivele de recurs referitoare la cheltuielile de 13.000 RON reprezentând prestări servicii efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu S.C. L. S.R.L. şi cu S.C. Mestesugul Satului S.R.L. şi 3.120 RON TVA (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. .6, TVA deductibil, pct. 7), se reţin următoarele:

137. Organul fiscal a constatat că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă şi a dedus TVA de pe facturi reprezentând prestări servicii în baza următoarelor contracte:

- contractul nr. x/16.03.2012, încheiat între S.C. L. S.R.L. (cod CAEN Activităţi de asistenţă stomatologică), în calitate de prestator, şi S.C. A. S.R.L., în calitate de beneficiar; societatea a dedus TVA în baza facturii nr. x/10.12.2013 în valoare de 7500 le, cu un TVA aferent de 1.800 RON, TVA primit în baza contractului nr. x/16.03.2012 încheiat cu L. S.R.L. pentru lucrări de consultanţă şi asistenţă medicală;

- contractul nr. x/10.12.2012, încheiat între S.C. Meşteşugul Satului S.R.L., în calitate de prestator, având ca obiect activitate fabricarea articolelor ceramice pentru uz gospodăresc şi ornamental, şi reclamantă, în calitate de beneficiar, având ca obiect "Servicii decorative şi montaj"; societatea a dedus TVA în baza facturii nr. x/11.12.2013 în valoare de 5.500 RON + 1.320 RON TVA, în baza contractului nr. x/10.12.2012.

138. În urma verificărilor efectuate, echipa de inspecţie fiscală a apreciat, din perspectiva impozitului de profit, că serviciile achiziţionate de la aceste societăţi nu pot concura la realizarea de venituri impozabile, astfel încât cheltuielile înregistrate în sumă de 13.000 RON sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit, iar din perspectiva TVA că nu sunt destinate a fi utilizate în folosul unei operaţiuni prevăzute la art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

139. Cu privire la primul contract, instanţa de fond a reţinut în mod corect că serviciile contractate de la S.C. L. S.R.L. (servicii stomatologice conform CAEN prestator) nu sunt aferente realizării de venituri impozabile, potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fapt pentru care nu pot fi apreciate ca fiind cheltuieli deductibile.

140. Susţinerile recurentei privind faptul că societatea vizată nu beneficia de un alt regim fiscal, fiind plătitoare de impozit pe profit de 16% la momentul facturării, faptul că furnizorul a înregistrat toate operaţiunile şi a achitat toate obligaţiile izvorâte din această operaţiune la bugetul de stat, nu sunt de natură a conduce la concluzia că aceste servicii au condus la realizarea de venituri imoozabile sau au fost contractate în vederea realizării unei operaţiuni prevăzute la art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (destinate utilizării în folosul operaţiunilor impozabile). Acestea sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit şi nu sunt destinate a fi utilizate în folosul unei operaţiuni prevăzute de aceste dispoziţii legale.

141. Deşi invocă faptul că ar fi trebuit ca organele fiscale să efectueze o reîncadrare a acestei cheltuieli ca fiind o cheltuială de protocol şi în consecinţă valoarea de 7.500 RON reprezintă cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil şi suma de 1.800 RON reprezintă TVA deductibil fiscal, recurenta nu a arătat motive concrete de nelegalitate în acest sens, în condiţiile în care cheltuielie de protocol sunt cheltuielile ocazionate de acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii, însă este obligaţia persoanei impozabile să probeze faptul că serviciile acordate gratuit în cadrul acţiunilor de protocol sunt realizate în scopuri legate de activitatea economică a acesteia.

142. În ceea ce priveşte, însă, serviciile contractate de la S.C. Meşteşugul Satului S.R.L. (montare cărămida plina sticla, montare geamuri si panouri), din probatoriul administrat în cauză a rezultat că se referă la lucrări de reamenajare a spaţiului în vederea închirierii punctului de lucru situat în Cluj-Napoca, str. x, potrivit contractului de subînchieriere din 15.07.2011 încheiat cu S.C. W. S.R.L., valabil pentru perioada 01.08.2011 - 31.12.2013, fişei de partener aferente chiriei datorate, facturilor privind servicii internet aferent acestei locaţii, corespondenţei comerciale aferente acestui punct de lucru, s-au realizat efectiv în conformitate cu documentele justificative, în baza facturii nr. x/11.12.2012 în valoare de 5.500 RON + 1.320 RON TVA, a contractului de prestări servicii nr. x/11.12.2012, a situaţiei de plată aferente.

143. Sunt corecte, pentru aceste motive, susţinerile recurentei privind faptul că în mod greşit a constatat instanţa de fond că aceste cheltuieli nu sunt nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, întrucât nu au fost destinate a fi utilizate în folosul unei operaţiuni taxabile, iar TVA în sumă totală de 3.120 de RON este TVA nedeductibil pentru societate.

144. Acestea sunt aferente realizării de venituri impozabile, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, şi sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor impozabile, conform dispoziţiilor art. 126 alin. (1) lit. a), îndeplinind condiţiille de deductibilitate de la art. 146 alin. (1). lit. a) din acelaşi act normativ, întrucât probatoriul administrat confirmă realizarea efectivă a lucrărilor, astfel cum s-a reţinut şi anterior, iar faptul că societatea nu are angajaţi nu poate constitui motiv pentru refuzarea dreptului al deducere, în acest sens fiind şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în condiţiile în care nu s-a probat obiectiv faptul că reclamanta a fost implicată într-o eventuală fraudă săvârşită de furnizor, ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată înt-o fraudă.

145. Perntru aceste motive, refuzul autorităţii fiscale de a accepta dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.320 RON şi cheltuielille deductibile în valoare de 5.500 RON la calculul profitului impozabil este nelegal.

146. Cu privire la cheltuielile în sumă totală de 134.850 de RON aferente facturilor vizând prestări servicii efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu S.C. M. S.R.L. şi S.C. Soluţii Externe in Constructii S.R.L. (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, impozit pe profit, pct. 7, 8, TVA deductibil, pct. 8), motivele de recurs sunt nefondate.

147. În baza contractului de servicii din data de 10.10.2012, având ca obiect furnizarea de către consultant de instrumente de lucru pentru grile de evaluare, evidenţe, stocuri şi comenzi, precum şi a contractului de servicii nr. x din 09.01.2014 vizând "Creşterea competitivităţii economice prin implementarea unei aplicaţii electronice pentru afaceri de tip ERP", s-au emis de către S.C. M. S.R.L. (societate neplătitoare de TVA) facturile nr. x/08.11.2012 în valoare de 30.000 RON, nr. 6/27.11.2012 în sumă de 28.570 de RON, nr. 7/04.12.2012 în sumă de 59.930 de RON, nr. 10/14.01.2014 în sumă de 8.600 de RON şi nr. 11/14.01.2014 în sumă de 10.750 de RON, reprezentând "venituri din lucrări executate şi servicii prestate".

148. S-a reţinut că, din documentele puse la dispoziţie de către societate, nu rezultă faptul că aceste servicii au fost efectiv prestate, contribuabilul neputând justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţii desfăşurate, din situaţiile de lucrări rezultând doar orele prestate, fără a fi prezentat efectiv modul de implementare a serviciilor, că orele consemnate ca fiind aferente acestor prestări de servicii denotă că aceste servicii nu au putut fi prestate efectiv de personalul furnizorului, chiar în ipoteza în care aceştia ar fi lucrat 24 de ore din 24.

149. Referitor la S.C. Soluţii Externe în Construcţii S.R.L., s-a reţinut că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă factura nr. x/20.12.2012 în valoare de 248.000 de RON, reprezentând "prestări servicii conform contract", iar pentru această factură a prezentat un contract fără număr şi nedatat, în care prestator este reclamanta, fiind aşadar şi cea care avea obligaţia să emită factura, precum şi o "situaţie prestări" în care erau enumerate o serie de autorităţi contractante, cod proiect, valoarea, precum şi procentul calculate la valoarea proiectului, că nu au fost pus la dispoziţie eventuale situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, procese-verbale de recepţie sau orice alte materiale corespunzătoare, documente din care să reiasă efectiv serviciile prestate şi cine le-a executat.

150. Sunt nefondate susţinerile recurentei privind încălcarea normelor de drept material, a dispoziţiilor art. 21 şi art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, îndeplinirea condiţiilor legale pentru recunoaşterea deductibilităţii acestor cheltuieli, privind interpretarea şi aplicarea greşită a jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, privind faptul că prima instanţă a înlăturat în mod nelegal de la aplicare Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 3 septembrie 2015, în cauza Asparuhovo Lake Investment Company OOD, pentru simplul fapt că nu există clauze care să atribuie naturii celor două contracte noţiunea de abonament, având în vedere că realitatea faptică ce rezultă din probatoriul administrat a fost tocmai că tipul de servicii era acelaşi şi cei doi prestatori de servicii au fost întotdeauna la dispoziţia societăţii.

151. Instanţa de fond a constatat că facturile emise de S.C. M. S.R.L. nu cuprind descrierea serviciilor concrete prestate, nerezultând natura serviciilor concrete contractate pentru a se putea realiza o cuantificare a prestaţiei, nu se arată termenele la care serviciile concrete trebuie să se realizeze, tariful perceput pentru fiecare serviciu acordat, etc., activităţile consemnate ca fiind realizate în executarea contractului de servicii din data de 10.10.2012 presupunând că, urmare a derulării acestora, reclamanta trebuie să se găsească în posesia unor documente importante ca volum şi conţinut de natură să îi conducă conduita privitoare la evidenţele societăţii, la grila de evaluare şi salarizarea angajaţilor, obiectul contractului de servicii din data de 10.10.2012 constând în furnizarea de către consultant a unor instrumente de lucru în acest sens, ceea ce presupune o existenţă faptică a acestor instrumente de lucru, iar nu simpla transmitere a unui know-how de tip verbal.

152. În ceea ce priveşte contractul de servicii nr. x/09.01.2014, a constatat că oferta financiară realizată de S.C. M. S.R.L. către reclamantă a vizat realizarea unui plan de management (prezentarea etapizată a afacerii, configurarea pachetului procedural, realizarea unui sistem procedural de suport şi realizarea de programe de inducţie), precum şi a unui plan de dezvoltare a resurselor umane (identificarea nevoilor de resurse umane, creare de organigramă, evaluare competenţe necesare personal, prezentare a dezvoltării graduale a afacerii în corelare cu componenta de resurse umane), însă reclamanta, deşi a depus la dosar un compact disc cuprinzând o multitudine de înscrisuri care vizează derularea activităţii sale, nu a furnizat un plan de management şi un plan de dezvoltare a resurselor umane care să fi fost întocmite de cocontractantul său, documentele de care se prevalează reclamantă fiind variate documente interne şi proceduri de lucru care acoperă activităţile curente ale societăţii reclamante, care nu pot fi incluse în obiectul unui contract de consultanţă, obiect care ar trebui să presupună o activitate programatică, iar nu administrarea obişnuită a societăţii.

153. De asemenea, a constatat, cu privire la operaţiunile derulate de reclamantă cu S.C. Soluţii Externe în Construcţii S.R.L., că nu pot constitui documente justificative suficiente încheierea unei convenţii urmată de simpla întocmire a unei facturi şi a unei situaţii de lucrări pentru a demonstra că serviciile care au făcut obiectul convenţiilor încheiate între părţi şi care nu au fost în concret individualizate în convenţie au fost efectiv prestate şi au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, neprezentând relevanţă în speţă împrejurarea că şi reclamanta, la rândul său, a emis către terţa societate S.C. Soluţii Externe în Construcţii S.R.L. o factură în acelaşi cuantum valoric în executarea unei alte convenţii existente între acestea.

154. Raportat la această situaţie de fapt, rezultată din probatoriul administrat, în mod corect s-a constatat, cu privire la contractele încheiate de reclamantă cu S.C. Soluţii Externe de consultanţă în Construcţii S.R.L. şi S.C. M. S.R.L., că nu s-a probat efectivitatea prestării serviciilor contractate, respectiv că nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

155. Conform dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, menţionate anterior, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, potrivit alin. (4) lit. m) al aceluiaşi articol nu sunt cheltuieli deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte;", iar pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 precizează că "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

156. În ceea ce priveşte TVA, dispoziţiile art. 1341- Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd la alin. (1) că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute, iar potrivit alin. (7), prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari. Conform prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana trebuie să îndeplinească mai multe condiţii, inclusiv ca pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, care, la alin. (5) teza a II-a şi alin. (1) lit. h), prevăd ca factura să cuprindă în mod obligatoriu informaţii privitoare la denumirea serviciilor prestate.

157. Raportat la dispoziţiile art. 1341alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, existenţa contractelor şi a facturilor nu conferă automat drept de deducere a TVA, prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de consultanţă în cauză, fiind considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale.

158. Instanţa de fond a evaluat întregul probatoriu administrat prin prisma dispoziţiilor legale incidente care prevăd condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA şi a aplicat în mod corect aceste dispoziţii, înscrisurile depuse în probaţiune nefiind suficiente, neconstituind documente justificative, în sensul art. 1341alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a putea fi considerate efectuate prestări de servicii constând în servicii de consultanţă şi management, motive pentru care sunt neîntemeiate susţinerile recurentei referitoare la interpretarea şi aplicarea greşită a normelor legale în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă totală de 134.850 de RON aferente facturilor vizând prestări servicii efectuate în baza contractelor încheiate cu S.C. M. S.R.L. şi S.C. Solutii Externe in Constructii SRL

159. În ceea ce priveşte Hotărârea pronunţată de Curtea Europeană de Justiţie la data 3 septembrie 2015, în cauza C-463/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE, s-a stabilit că articolul 24 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că noţiunea "prestare de servicii" cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă unei întreprinderi, în special de natură juridică, comercială şi financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului, iar în ceea ce priveşte contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă precum cele în discuţie în litigiul principal, articolul 62 alin. (2), articolul 63 şi articolul 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei şi exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat, la serviciile prestatorului, nu este incidentă în cauză

160. Această hotărâre este relevantă în ceea ce priveşte contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă, precum cele în discuţie în litigiul în care s-a formulat întrebarea preliminară, şi anume contractele de abonament având ca obiect prestarea de servicii de consultanţă, în special de natură juridică, comercială şi financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului şi s-a obligat să se abţină de la încheierea unor contracte cu obiect similar cu concurenţii beneficiarului, fiind avut în vedere tocmai faptul că obiectul prestării de servicii nu este furnizarea unor servicii de consultanţă bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziţia clientului pentru a-i oferi consultanţă, prestarea de servicii fiind efectuată de prestator prin însuşi faptul de a se afla la dispoziţie în perioada stabilită în contractul de abonament, independent de volumul şi de natura serviciilor de consultanţă efectiv furnizate în perioada la care se referă această remuneraţie.

161. Or, această situaţie nu se regăseşte în cauza de faţă, nefiind în discuţie cheltuieli de consultanţă rezultând dintr-un asemenea contract de abonament, în care prestarea de servicii să fie efectuată de prestator prin însuşi faptul de a se afla la dispoziţie în perioada stabilită în contractul de abonament, independent de volumul şi de natura serviciilor de consultanţă efectiv furnizate. Din clauzele contractelor de servicii din data de 10.10.2012, 09.01.2014 şi 20.01.2012 rezultă că valoarea serviciilor facturate este preţul serviciilor efectiv prestate, fără a fi stabilită o remuneraţie specială pentru împrejurarea că executantul ar fi permanent la dispoziţia beneficiarului, iar din probatoriul administrat nu a rezultat o astfel de situaţie.

162. Cu privire la avansurile încasate de reclamantă (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA colectat, pct. 1) în principal de la societăţi din cadrul grupului - societăţi afiliate, prin virament bancar, respectiv casieria societăţii, în sumă totală de 427.202 RON, întrucât societatea nu a făcut dovada că pentru această sumă s-au emis facturi, respectiv că s-a colectat TVA, organul fiscal stabilind că se datorează TVA în sumă de 81.929 RON, motivele de recurs sunt nefondate.

163. Susţinerile recurentei privind faptul că nici organele fiscale şi nici instanţa nu clarifică în baza căror documente aceste sume ar fi trebui calificate drept avans, întrucât, pentru ca anumite sume să constituie efectiv avansuri, acestea trebuia sa aibă la bază anumite contracte, pentru a putea stabili pentru ce ar fi fost efectuat un anumit avans, sunt nefondate, în condiţiile în care aceste sume au fost evidenţiate chiar de către reclamantă la momentul încasării lor în contul 419 Clienţi creditori şi nu au fost justificate motivele pentru care nu au fost înregistrate în conformitate cu operaţiunile invocate şi nu au fost întocmite documentele corespunzătoare.

164. În conformitate cu dispoziţiile art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

165. Potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru alte operaţiuni decât cele prevăzute la alin. (14), persoana impozabilă are obligaţia de a emite o factură cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri/prestare de servicii cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.

166. Raportat la aceste dispoziţii, faţă de împrejurarea că aceste sume au fost evidenţiate chiar de către reclamantă la momentul încasării lor în contul 419 Clienţi creditori, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa avansurilor încasate de la clienţii - creditori, avea obligaţia să emită facturi fiscală cu TVA pentru aceste avansuri până la termenul legal, pentru a se reflecta colectarea de TVA realizată, şi să evidenţieze această factură de avans cu TVA în evidenţele contabile şi fiscale. Chiar dacă nu se mai realizează livrarea sau prestarea de servicii, trebuie întocmite facturi de avans cu TVA înregistrate în evidenţele contabile, iar ulterior se procedează la operaţiunea de stornare a avansului.

167. Sunt nerelevante împrejurări precum cele invocate, privind intervenţia unor operaţiuni de compensare, cesiune, împrumuturi între societăţile afiliate sau sume acordate între acestea cu alt titlu, returnări de sume etc., în condiţiile în care, pe de o parte, nu rezultă în concret cu certitudine din probatoriul administrat, nu sunt reflectate corespunzător în evidenţele contabile, iar pe de altă parte nu au fost prezentate motive temeinice pentru care nu s-au utilizat conturile contabile corespunzătoare.

168. Cu privire la TVA colectat în sumă de 179.328,26 RON ca urmare a operaţiunii de divizare (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA colectat, pct. 2), motivele de recurs sunt fondate.

169. Organul fiscal a reţinut că în baza Hotărârii AGA nr. 478/01.02.2014 şi a proiectului de divizare din 28.02.2014, aprobat prin Hotărârea AGA nr. 487/01.02.2014 şi publicat în Monitorul Oficial nr. 3594/26.06.2014, partea a IV-a, a avut loc operaţiunea de divizare a societăţii reclamante, prin desprinderea unei părţi din patrimoniul societăţii şi capitalul social şi înfiinţarea unei noi societăţi, N. S.R.L.; prin sentinţa civilă nr. 538/C/08.12.2014 s-a admis cererea reclamantei, s-a constatat legalitatea Hotărârii AGA nr. 500/21.07.2014 prin care s-a aprobat divizarea în condiţiile proiectului de divizare precum şi a actului de modificare a actelor constitutive. S-a constatat că, potrivit proiectului de divizare, s-au transmis către S.C. N. S.R.L. stocuri în sumă totală de 1.632.983,48 RON (conform balanţei de verificare din luna februarie 2014), dar societatea a transferat către noua societate, în luna decembrie 2014, stocuri în valoare 2.380.184,57 RON (conform balanţei de verificare din noiembrie 2014), rezultând o diferenţă transferată în plus de 747.201,09 RON, care a fost asimilată de către organele de inspecţie fiscală cu o livrare, în baza art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, reţinându-se că societatea verificată datorează TVA în sumă de 179.328,26 RON.

170. Potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar, iar alin. (7) prevede că transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce priveşte ajustarea dreptului de deducere prevăzut de lege.

171. Potrivit Normei metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal din 22.01.2004, "(7) Transferul de active prevăzut la art. 128 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri şi/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabilă cedentă, indiferent dacă este un transfer total sau parţial de active. Se consideră transfer parţial de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei părţi din activele investite într-o anumită ramură a activităţii economice, dacă acestea constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi. De asemenea, se consideră că transferul parţial are loc şi în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activităţii aflate în uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activităţi economice în orice situaţie. Pentru ca o operaţiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie să intenţioneze să desfăşoare activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, şi nu să lichideze imediat activitatea respectivă şi, după caz, să vândă eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligaţia să transmită cedentului o declaraţie pe propria răspundere din care să rezulte îndeplinirea acestei condiţii. Pentru calificarea unei activităţi ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfăşurarea activităţii care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate. În acest sens a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cazul C-497/01 - Zita Modes".

172. Susţinerile recurentei privind cuprinderea în proiectul final de divizare, după primirea hotărârii judecătoreşti cu privire la divizare, a valorii activelor cedate de 2.380.184,57 RON, întrucât demersurile iniţiale au fost făcute in luna februarie, iar hotărârea judecătorească a fost pronunţată la data de 8.12.2014, astfel că divizarea nu mai avea aceleaşi elemente de pasiv şi activ ca la data de 28.02.2014, când proiectul iniţial de divizare prevedea stocuri de 1.632.983, sunt corecte, fiind confirmate de argumentul invocat referitor la faptul că în cadrul proiectului de divizare a fost efectuată o divizare procentuală de 100% pe întreg contul 301 încă de la începutul iniţierii procedurii de divizare, astfel că acest cont a fost transferat integral la societatea formată prin divizare, întreg soldul contului 301 fiind identic cu câtimea transferată către societatea N. stabilită la capitolul ce reglementează transmiterea activului si pasivului, neregăsindu-se în proiectul iniţial de divizare elemente de stoc corespondente contului 301 în patrimoniul reclamantei. Pentru aceste motive, sunt fondate motivele de recurs referitoare la nelegalitatea actelor administrative fiscale în ceea ce priveşte TVA colectat în sumă de 179.328,26 RON ca urmare a operaţiunii de divizare.

173. În ceea ce priveşte emiterea cu întârziere a facturilor de prestări servicii (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA colectat, pct. 3), motivele de recurs sunt nefondate. Organul fiscal a reţinut că, pentru o serie de lucrări efectuate de reclamantă, aceasta a emis cu întârziere facturile de prestări servicii, respectiv nu a emis factura la data finalizării lucrărilor (conform procesului-verbal de recepţie a lucrărilor) sau cel mai târziu până în data de 15 a lunii următoare, motiv pentru care au fost calculate accesorii constând în majorări şi penalităţi de întârziere de la data când trebuia emisă factura şi până la data facturării.

174. Reclamanta nu critică în mod concret cele reţinute de instanţă referitor la data situaţiilor de lucrări, invocă faptul că nu exista un accept al beneficiarului pentru aceste facturi, că aceste facturi au fost acceptate la plată de către beneficiari doar după clarificarea unor aspecte ce ţin de documentaţia tehnică a lucrării, faptul generator fiind momentul emiterii situaţiei de lucrări, atât conform Codul fiscal cât şi potrivit dispoziţiilor contractuale, chiar dacă se întocmesc procese-verbale de recepţie, şi nu momentul întocmirii procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor, astfel că factura se va emite după acceptarea situaţiilor de lucrări de către beneficiar.

175. Susţinerile sunt nefondate. Potrivit dispoziţiilor 1341din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol. (...) (7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari", iar conform art. 1342din acelaşi act normativ, "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator".

176. Raportat la aceste dispoziţii, în mod corect instanţa de fond a constatat netemeinicia motivului invocat, întrucât din probatoriul administrat a rezultat că, deşi reclamanta a pus la dispoziţia expertului situaţiile de lucrări, acestea erau nedatate, fapt pentru care nu s-a putut corela data acceptării acestora de către beneficiar cu data emiterii facturilor pentru aceste lucrări, prin comparaţie cu data realizării proceselor-verbale de recepţie a lucrărilor avute în vedere de organul fiscal, astfel că a concluzionat că s-au calculat corect accesorii pentru serviciile facturate cu întârziere.

177. Cum situaţiile de lucrări erau nedatate, în mod corect organul fiscal s-a raportat la momentul emiterii proceselor-verbale de recepţie a lucrărilor care, fiind acceptate de beneficiar, probează şi acordul acestora cu privire la împrejurarea că prestările de servicii contracte au fost realizate. Cum reclamanta trebuia să emită factura până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a luat naştere faptul generator al taxei, în mod corect s-a constatat emiterea cu întârziere a facturilor aferente acestor servicii şi s-a stabilit obligaţia de plată a accesoriilor pentru serviciile facturate cu întârziere.

178. Cu privire la situaţia facturilor de avans de la furnizorii-societăţile afiliate S.C. T. S.R.L. (SC I. SRL), S.C. Antreprenorul Drumurilor şi Podurilor S.R.L., S.C. Q. S.R.L., S.C. J. S.R.L. (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA deductibil, pct. 1) şi factura de avans de la S.C. R. S.R.L. (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA deductibil, pct. 5), motivele de recurs sunt nefondate.

179. Organul fiscal a reţinut că facturile de avans având înscris la rubrica denumire produs sau serviciu "avans servicii" de la furnizorii-societăţile afiliate S.C. T. S.R.L. (SC I. SRL), S.C. Antreprenorul Drumurilor şi Podurilor S.R.L., S.C. Q. S.R.L., S.C. J. S.R.L. au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei în contul 401 Furnizori cu formula contabilă 409 Furnizori debitori = 401 Furnizori şi 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori, fiind înregistrată şi declarată în deconturi TVA deductibilă aferentă acestor facturi. O parte din facturile de avans au fost stornate, rămânând la 31.05.2015 avansuri nestornate în sumă de 2.428.758 RON + 582.902 RON TVA. nu a fost identificată nicio factură finală aferentă acestor avansuri, iar până la finalizarea inspecţiei reclamanta nu a prezentat niciun document (situaţii de lucrări, rapoarte de lucru etc.) care să justifice înregistrarea acestor facturi de avansuri, respectiv TVA dedusă aferent acestora. Facturile de avans nu au fost achitate, nu au fost emise facturi finale pentru serviciile aferente sau livrările de bunuri aferente acestor facturi de avans, întrucât serviciile nu au fost prestate. S-a stabilit că, în funcţie de perioada în care TVA-ul a fost regularizat (stornat), la 31.05.2015 societatea datorează TVA suplimentar de plată în sumă de 582.902 RON.

180. În ceea ce priveşte factura de avans de la S.C. R. S.R.L. în valoare de 8065 RON + 1935 RON TVA (raportul de inspecţie fiscală, cap. III, TVA deductibil, pct. 5), organul fiscal a arătat că această factură nu a fost achitată şi nu a fost identificată o factură finală aferentă acestui avans, până la finalizarea inspecţiei fiscale reclamanta neprezentând niciun document care să justifice înregistrarea acestei facturi de avans, respectiv TVA dedusă aferent acestora, astfel că suma de 1.935 RON constituie TVA nedeductibil.

181. Instanţa de fond a înlăturat în mod corect concluzia expertului privitoare la dreptul societăţii de a deduce TVA-ul facturilor de avans primite, în raport de faptul că facturile de avans au fost stornate în integralitate după data întocmirii raportului de inspecţie fiscală, astfel că această operaţiune nu afectează concluziile organelor de inspecţie fiscală, facturile de stornare producând efecte fiscale ulterior, în perioada fiscală în care au fost emise.

182. Susţinerile recurentei privind faptul că au fost îndeplinite condiţiile de deducere la momentul controlului, întrucât au fost prezentate toate documentele relevante, furnizorii au achitat taxele corespondente, au declarat, respectiv au achitat TVA izvorât din facturile de avans în cauză, sunt, însă, nefondate.

183. Astfel cum s-a subliniat şi anterior, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 şi următoarele din A şasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA care, în principiu, nu poate fi limitat, şi care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 şi 38, precum şi jurisprudenţa citată, Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 şi 26, precum şi Hotărârea Petroma Transports şi alţii, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

184. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice, sistemul comun al TVA garantând, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA.

185. Potrivit dispoziţiilor art. 134^2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care reglementează exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator", iar "(2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator". Se precizează că "Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora", iar conform Normei metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 16^1, prevederile art. 1342alin. (2) lit. a) din Codul fiscal se aplică în situaţia în care facturile totale ori parţiale pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptului generator de taxă şi includ şi situaţia în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea acestora.

186. Rezultă că pentru exercitarea dreptului de deducere nu este necesar a fi îndeplinită condiţia livrării bunului sau a prestării efective a serviciului, ca şi condiţie de fond, iar exigibilitatea taxei intervine şi înainte de data la care intervine faptul generator, în situaţia emiterii unei facturi înainte de data la care intervine faptul generator sau în situaţia în care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. În cauză nu a existat nicio plată a avansurilor din facturile pentru care reclamanta a dedus TVA, facturile fiind ulterior stornate.

187. Este de observat, însă, că, potrivit art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile". Dreptul de deducere ia naştere, aşadar, atunci când achiziţiile sunt "destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile". Pentru exercitarea dreptului de a deduce TVA, persoana impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere.

188. Pentru ca taxa să devină exigibilă, la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator, este necesar să fie cunoscute informaţiile pertinente cu privire la evenimentul generator, şi anume livrarea viitoare sau prestarea de servicii ulterioară, să fie identificate cu precizie bunurile sau serviciile, astfel încât livrarea sau prestarea să apară ca fiind certă.

189. În cauză, în raport de situaţia de fapt, în mod corect s-a constatat că reclamanta nu se poate prevala de un drept de deducere care să îi fie recunoscut, în condiţiile în care elementele pertinente privind faptul generator, livrarea sau prestarea viitoare, nu au fost certe, astfel că nu pot fi reţinute ca fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi, pe cale de consecinţă, condiţiile de exigibilitate a taxei, în baza art. 1342alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ, în vederea exercitării dreptului de deducere.

190. Pentru toate aceste motive, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod greşit, cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale care prevăd condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA şi de deducere a cheltuielilor pentru determinarea profitului impozabil, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., legalitatea actelor administrative contestate, exclusiv cu privire la obligaţiile fiscale aferente cheltuielilor nedeductibile în sumă de 157.573 RON, 1.603.148 RON, 5.500 RON, TVA deductibil în sumă de 37.827 RON, 384.755 RON, 1.320 RON, TVA colectat în sumă de 179.328,26 RON şi accesoriile aferente acestora. În ceea ce priveşte celelalte obligaţii fiscale, instanţa de fond a constatat legalitatea actelor administrative fiscale contestate cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale, fiind nefondate motivele de casare invocate prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) şi 8) din C. proc. civ.

VI Soluţia instanţei de recurs

191. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite în parte acţiunea, va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 444/25.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Decizia de impunere xnr. 232/17.11.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/17.11.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, respectiv cu privire la obligaţiile fiscale aferente cheltuielilor nedeductibile în sumă de 157.573 RON, 1.603.148 RON, 5.500 RON, TVA deductibil în sumă de 37.827 RON, 384.755 RON, 1.320 RON, TVA colectat în sumă de 179.328,26 RON şi accesoriile aferente acestora şi va menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. prin administrator special C. şi administrator judiciar D. împotriva sentinţei nr. 124 din 20 mai 2019 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2017.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite în parte acţiunea.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 444/25.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Decizia de impunere xnr. 232/17.11.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/17.11.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj, respectiv cu privire la obligaţiile fiscale aferente cheltuielilor nedeductibile în sumă de 157.573 RON, 1.603.148 RON, 5.500 RON, TVA deductibil în sumă de 37.827 RON, 384.755 RON, 1.320 RON, TVA colectat în sumă de 179.328,26 RON şi accesoriile aferente acestora.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 8 iulie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.