Fictitious commercial transactions and tax evasion: failure to establish material facts and improper reliance on expert report in fiscal recharacterization

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea sub nr. x/17.07.2017 şi ulterior precizată reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, solicitând instanţei de judecată anularea următoarelor acte administrativ fiscale emise de către pârâte:

- Decizia nr. 82/06.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale;

- Decizia de impunere nr. x/11.05.2016;

- Decizia de impunere nr. x/28.04.2016;

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.05.2016;

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2016.

A solicitat, de asemenea reclamanta, suspendarea executării deciziilor de impunere anterior precizate.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 74/CA/2019-P.I. din data de 11 aprilie 2019, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în contencios administrativ formulată şi precizată de către reclamanta S.C. A. S.R.L., aflată în insolvenţă, prin administrator special B. şi însuşită de către lichidator judiciar C..

A anulat în totalitate următoarele acte, emise de către pârâte:

- Decizia nr. 82/06.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale;

- Decizia de impunere nr. x/11.05.2016;

- Decizia de impunere nr. x/28.04.2016;

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x/11.05.2016;

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.04.2016.

Totodată, a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 17.480 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat instanţei de control judiciar admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată formulate ca neîntemeiată cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a actelor administrative emise de organul fiscal.

În motivarea recursului, recurenta a arătat faptul că, printr-o greşită interpretarea şi aplicare în cauză a dispoziţiilor legale incidente, curtea de apel a apreciat în mod greşit că operaţiunile contabile privind relaţiile comerciale în discuţie ar reflecta realitatea, astfel că nu ar fi vorba despre tranzacţii fictive.

Astfel, susţine recurenta, D. S.R.L. a fost înfiinţată pentru a desfăşura operaţiuni nelegale; pentru încheierea contractelor dintre societăţile implicate, a fost încasată suma de 496.000 RON de la E. S.R.L., de către S.C. D. S.R.L., în baza unor contracte de consultanţă (sume ridicate în numerar de F.), fără a menţiona destinaţia sumelor. În luna decembrie 2016, contractul de consultanţă a fost reziliat si a fost încheiat un contract de prestări servicii în suma de 496.000 RON, facturile iniţiale fiind stornate. Această operaţiune, în opinia recurentei, este formală, întrucât societatea în cauză este in faliment, neavând personal angajat, sumele facturate ca şi consultanţă juridică, fiind încasate anterior, astfel că s-ar fi convenit faptul ca societatea nu va efectua prestările de servicii contractate.

Mai arată recurenta că, aşa cum a rezultat din verificările efectuate, în circuitul fictiv a fost atras si administratorul S.C. G. S.R.L. dl. H., care a virat in contul personal al persoanei fizice I. suma de 3.164.660 RON provenită de la S.C. A. S.R.L. (încasate de la C.N.A.D.R.- D.R.D.P. Iasi), fiind ridicată în numerar de către acesta, până la data de 10.01.2016, suma de 3.074.660 RON. Acesta a declarat că sumele au fost transformate in valută şi duse in Spania pentru procurarea de utilaje, fără să aducă probe în acest sens; ca urmare, în opinia recurentei, societatea ar fi înregistrat cheltuieli de la această societate în suma de 2.685.680 RON în trimestrul II 2015, sume care nu sunt acceptate ca şi deductibile de către echipa de inspecţie fiscală 2.685.680* 16% = 429.709 RON.

Prin urmare, echipa de inspecţie fiscală consideră că documentele emise de S.C. D. S.R.L., deşi îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de lege, nu pot sta la baza înregistrării în contabilitate, acestea nereflectând operaţiuni reale, disimulând realitatea şi dând aparenţa existenţei unor operaţiuni care, în realitate, în opinia recurentei, nu au existat. Înregistrarea acestor documente în contabilitatea S.C. A. S.R.L. a avut drept rezultat diminuarea taxelor si impozitelor datorate bugetului de stat, în speţă impozitul pe profit şi TVA; aşadar, înregistrarea acestor documente în contabilitatea S.C. A. S.R.L. ar fi avut drept rezultat diminuarea taxei pe valoarea adăugată de plată si a impozitului pe profit, prin deducerea TVA la achiziţie şi includerea pe cheltuieli a unor operaţiuni nereale.

În ceea ce priveşte sumele virate cu titlul de avans pentru achiziţia de utilaje de la S.C. G. S.R.L., arată recurenta că, deşi reprezentanţii S.C. A. S.R.L. au o experienţă vastă in domeniul construcţiilor, au apelat la o societate fără istoric pe piaţa comerţului cu utilaje de construcţii, şi mai mult, au virat sume imense in conturile acestei societăţi, fără a avea nici o garanţie de executare a contractului comercial, şi nici nu au întreprins nicio măsură pentru a recupera sumele virate ca urmare a nerealizării contractului. Se susţine că reprezentanţii S.C. A. S.R.L. erau in cunoştinţa de cauză asupra faptului că fac parte dintr-un circuit de evaziune fiscală, întrucât e vorba de aceleaşi persoane fizice care controlează societăţile comerciale interpuse pe circuitul fiscal şi bancar, respectiv F. in cazul S.C. D. S.R.L., I. in cazul S.C. G. S.R.L. şi S.C. J.. În opinia recurentei, aceste persoane, prin societăţile pe care le-au înfiinţat si pe care le-au controlat, au introdus pe circuitul documentar-fiscal si financiar, documente care să ateste existenţa unor bunuri pentru care nu au documente de provenienţă, iar o cantitate aşa de mare precum cea evidenţiată în facturile fiscale, nu poate exista fără o provenienţă certificată.

Recurenta, în recursul său, arată şi faptul că societatea a achiziţionat, în data de 31.07.2014, în baza unui contract de vânzare-cumpărare, active imobilizante în sumă totală de 2.480.000 RON cu Nota de recepţie nr. x/31.07.2014 concretizate în: - imobil înregistrat in contabilitate in contul 212 la valoarea de 1.362.403 RON; teren înregistrat în contabilitate în contul 211 la valoarea de 837.597 RON, bunuri înregistrate în contabilitate în contul 214 la valoarea de 280.000 RON. Plata acestor bunuri s-a făcut din conturile societăţii iar în vederea clarificării scopului achiziţiei acestui imobil şi teren, datorită faptului ca acesta s-a vândut din patrimoniul societăţii la mai puţin de un an şi la o valoare foarte mult scăzută faţă de valoarea de achiziţie, s-au solicitat lămuriri în scris asociatului firmei, B., printr-o Notă explicativă.

Din conţinutul acesteia rezultă că imobilul ar fi fost achiziţionat în scopul de a muta in el sediul societăţii şi că, în perioada cât a fost în proprietatea firmei, nu s-au realizat venituri în acest sens; a arătat sus-numitul că imobilul şi terenul au fost achitate prin OP, iar sumele provenite au fost din încasări clienţi, fiind nevoit să ia un împrumut de la o persoană fizică şi să garanteze acest împrumut cu casa, dar cum obţinerea unui credit nu s-a realizat, banii i-a folosit pentru demararea lucrărilor, neavând posibilitatea returnării avansului, astfel că s-a ajuns la executarea contractului notarial.

În opinia recurentei, întrucât societatea a vândut acest imobil şi teren la mai puţin de un an de la data achiziţiei la o valoare mult mai mică, respectiv 358.065 RON, aşa cum este înregistrată în evidenţa contabilă a societăţii, conform facturii x nr. x/08.06.2015 (CASA D + P + 1 + M şi teren 4406 mp, situate în loc. Negreşti Oas, str. x, având CF nr. x) la valoarea de 358.065 RON si TVA 85.936 RON şi fără ca, în perioada în care a fost în patrimoniul firmei, să se genereze venituri, echipa de inspecţie fiscală consideră ca aceasta a fost folosită doar in scopul asociatului, mai precis pentru a utiliza banii societăţii.

În plus, la momentul încheierii contractului de împrumut garantat cu respectivul imobil în patrimoniul persoanei fizice B., existau multe alte bunuri imobile a căror valoare era mult mai mică şi mai apropiată de valoarea împrumutului decât respectivul imobil, situat in zona centrală a oraşului Negreşti Oaş. În ceea ce priveşte afirmaţia instanţei de fond că nu poate fi obligat administratorul şi asociatul unic al societăţii să garanteze un împrumut cu bunuri personale, atâta timp cât în patrimoniul societăţii existau bunuri cu care se poate garanta un împrumut, recurenta consideră că patrimoniul societăţii, în mod indirect, face parte din patrimoniul persoanei fizice asociat unic, şi orice persoană de bună-credinţă nu ar fi acceptat să garanteze un împrumut de 100.000 euro cu un imobil în valoare de 560.000 euro, în condiţiile in care deţine imobile de valori mult mai mici; prin urmare, faţă de aceste aspecte, echipa de inspecţie fiscală nu a acceptat ca şi cheltuială deductibilă, diferenţa de 1.331.181 RON rămasă neamortizată la imobil.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă A. S.R.L. aflată în lichidare, a formulat Note de şedinţă prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, dar nu a formulat întâmpinare; în esenţă, a arătat că, la judecata în fond, s-a administrat un probatoriu complex, constând în expertiză specialitatea fiscalitate, înscrisuri şi proba testimonială, tezele probatorii fiind stabilirea corespondenţei cu realitatea a tranzacţiilor reîncadrate de către inspecţia fiscală, care au condus la modificarea bazei de impunere a reclamantei, prin emiterea deciziilor de impunere menţionate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând hotărârea prin prisma motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată caracterul fondat al recursului din această perspectivă, pentru argumentele ce vor fi expuse în continuare:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Din perspectiva situaţiei de fapt se reţine că reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale, în urma căreia au fost întocmite Rapoartele de inspecţie fiscală nr. x/11.05.2016 şi nr. y/28.04.2016, în cuprinsul cărora s-a reţinut, de către organul de inspecţie fiscală, faptul că o parte din activităţile economice desfăşurate în perioada verificată (01.01.2015 -31.12.2015, 01.01.2016 - 31.01.2016) ar fi fost fictive; pe baza acestor acte de control, au fost întocmite Deciziile de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, decizii nr. F-SM 229/11.05.2016 şi nr. F-SM 215/28.04.2016, prin care, în sarcina reclamantei, au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare, în sumă totală de 2.641.853 RON, constând în impozit pe profit în sumă de 781.709 RON, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 1.447.044 RON şi impozit pe dividende în sumă de 413.000 RON.

În cadrul procedurii administrative, prin Decizia nr. 82/06.02.2017, pârâta D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a respins contestaţia administrativ-fiscală formulată de către reclamantă, reţinând că, prin actele contestate, pârâtele au stabilit caracterul fictiv a trei relaţii comerciale desfăşurate de reclamantă în perioada verificată, iar în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003, au procedat la reîncadrarea formelor acestor tranzacţii, stabilind în sarcina reclamantei obligaţiile fiscale suplimentare.

Prima categorie de operaţiuni considerate fictive de către pârâte, priveşte serviciile prestate de S.C. D. S.R.L către reclamantă, a doua operaţiune considerată fictivă de către pârâte, reprezintă vânzarea unui pachet de utilaje de către S.C. G. S.R.L. către reclamantă şi a treia operaţiune, în privinţa căreia pârâtele au procedat la reîncadrarea formei tranzacţiei, priveşte ieşirea unui bun imobil din patrimoniul societăţii.

Prin sentinţa recurată, curtea de apel, în condiţiile arătate în preambulul prezentei decizii, a admis acţiunea, în esenţă apreciind că în mod nelegal ar fi fost stabilite, în sarcina reclamantei, toate obligaţiile suplimentare, cu titlu de impozit pe profit, TVA şi impozit pe dividende, consemnate în actele atacate, concluzie care ar coincide cu cea a expertului fiscal ce a întocmit raportul de expertiză fiscală ordonat în cauză.

Înainte de a se trece la analiza efectivă a motivelor de recurs, se impune a se preciza cu prioritate faptul că hotărârea judecătorească trebuie să se circumscrie exigenţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., inclusiv din perspectiva analizei raporturilor juridice dintre parţi, prin prisma tuturor susţinerilor, apărărilor şi probelor de la dosar; în caz contrar, controlul judiciar este imposibil de realizat din cauză că prima instanţă a soluţionat procesul fara a intra în judecata fondului.

Corecta stabilire a situaţiei de fapt, ca o garanţie a satisfacerii exigenţei motivării presupune îndatorirea judecătorului de a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc şi să interpreteze corect dovezile administrate.

Când starea de fapt stabilită de prima instanţă este una contradictorie, eliptică şi neclară, aşa cum este în cauza de faţă, nu se poate stabili cu exactitate care a fost starea de fapt avută în vedere de instanţa de fond, iar în lipsa stabilirii acesteia, în faza procesuală a recursului, fază în care formează obiectul analizei instanţei de recurs, corecta aplicare a normelor juridice de către instanţa de fond la starea de fapt astfel cum a fost lămurită de prima instanţă, nu se poate analiza legalitatea hotărârii pronunţate de instanţa de fond, din această perspectivă, context ce atrage incidenţa în cauză a situaţiei de casare prevăzută de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Un argument în plus pentru a se reţine nu numai nestabilirea exactă a situaţiei de fapt şi a cadrului procesual al litigiului, dar şi raţionamentul greşit al judecătorului de fond, este acela că acesta a acordat deplină eficienţă şi credibilitate raportului de expertiză judiciară efectuat în cauză, deşi este fără putere de tăgadă că expertiza judiciară de specialitate are o valoare probatorie relativă, iar puterea probantă şi valoarea acordată de lege raportului de expertiză, impun judecătorului operaţiunea logico-juridică de selectare a probelor şi de evaluare a importanţei lor, pentru dezlegarea pricinii, aprecierea coroborată a valorii tuturor probelor administrate; ca atare, instanţa nu este legată de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca, de altfel, şi celelalte mijloace de probă. însă, pentru a se putea exercita controlul judiciar, este necesar ca soluţia instanţei în această privinţă (primirea sau nu a concluziilor expertului) să fie motivată, inclusiv raportat la susţinerile şi argumentele părţii care pierde procesul şi căreia, concluziile raportului de expertiză îi sunt potrivnice, îndeplinirea de către curtea de apel a acestei obligaţii procesuale nereieşind în niciun fel din conţinutul sentinţei ce face obiectul prezentului recurs.

Dimpotrivă, judecătorul de primă instanţă a lăsat nelămurite o serie de chestiuni de fapt, faţă de care părţile au avut poziţii contrare, în legătură cu toate cele 3 tranzacţii în discuţie, astfel încât concluzia magistratului în sensul reţinerii caracterului nefictiv al tranzacţiilor apare cel puţin superficială şi lipsită de fundament.

Astfel, în legătură cu prima tranzacţie, respectiv cu serviciile prestate de S.C. D. S.R.L. către reclamantă, primul judecător nu a identificat modalitatea de prestare a serviciilor de către respectiva societate comercială, în zona carierei de piatră Ripiceni, şi nu a elucidat neconcordanţele identificate de către organul fiscal între aspectele de fapt şi documentele fiscale, limitându-se doar la a aprecia exclusiv asupra îndeplinirii condiţiilor de formă ale actelor fiscale.

Astfel, curtea de apel, deşi încheierea contractelor, existenţa facturilor şi întocmirea lor corectă nu a fost contestată de către partea adversă, şi-a întemeiat exclusiv concluzia caracterului nefictiv al tranzacţiilor pe aceste documente şi pe concluziile expertului, fără a lămuri împrejurarea lipsei capacităţii S.C. D. S.R.L. de a presta serviciile, inclusiv din perspectiva lipsei sale de personal, dar şi a faptului că nicio persoană din cadrul acestei autorităţi nu a fost autorizată a avea acces în zona de frontieră în care se află cariera Ripiceni, autorizaţie în lipsa căreia ar fi fost exclus să poată presta serviciile în zona restricţionată, iar la sediul S.C. D., cu ocazia controlului inopinat, nu au fost găsite acte şi documente contabile privind tranzacţiile în discuţie.

Din conţinutul sentinţei recurate, raportat la probele administrate şi la susţinerile organului fiscal, rezultă fără putere de tăgadă că judecătorul fondului nu a lămurit în niciun fel situaţia de fapt în privinţa acestor tranzacţii, în condiţiile în care organul fiscal a susţinut că S.C. D. S.R.L. a fost înfiinţată pentru a desfăşura operaţiuni nelegale, inclusiv în ceea ce priveşte sumele încasate în baza unor contracte de consultanţă, în condiţiile în care, susţine organul fiscal, societatea este în faliment, neavând personal angajat, iar sumele facturate ca şi consultanţă juridică, ar fi fost încasate anterior.

Aceleaşi neajunsuri se constată şi în ceea ce priveşte analiza celei de-a doua tranzacţii considerată de către judecătorul fondului ca fiind nefictivă, respectiv achiziţionarea utilajelor de la S.C. G. S.R.L..

Aceasta deoarece judecătorul de primă instanţă nu a analizat realitatea tranzacţiilor încheiate de către reclamantă privind achiziţionarea respectivelor utilaje, limitându-se doar la a reţine efectuarea plăţii de către societatea reclamantă; din această perspectivă, prima instanţă nu a analizat în niciun fel şi nu a înlăturat cu argumente credibile, susţinerile organului fiscal privind nerealitatea acestor tranzacţii, în condiţiile în care, deşi reprezentanţii S.C. A. S.R.L. ar avea o experienţă vastă în domeniul construcţiilor, au apelat la o societate fără istoric pe piaţa comerţului cu utilaje de construcţii şi au virat sume mari în conturile acestor societăţi, fără a avea nicio garanţie de executare a contractului comercial, iar ceea ce este cel mai surprinzător, nu au întreprins nicio măsură pentru a recupera sumele plătite.

În ceea ce priveşte cea de-a treia tranzacţie, respectiv cea referitoare la ieşirea din patrimoniul societăţii a imobilului în cauză, de asemenea, cercetarea judecătorească a fost eliptică şi deficitară, în condiţiile în care judecătorul de primă instanţă nu a analizat şi nu a stabilit dacă împrumutul de 100.000 euro a fost folosit în interesul societăţii reclamante, astfel încât să se justifice ipotecarea imobilului, în contextul în care, la momentul încheierii contractului de împrumut garantat cu respectivul imobil, în patrimoniul persoanei fizice B. existau multe alte bunuri a căror valoare era mult mai mică şi mai apropiată de valoarea împrumutului decât respectivul imobil; nu e lipsit de semnificaţie nici faptul că imobilul în cauză s-a vândut din patrimoniul societăţii la mai puţin de 1 an şi la o valoare surprinzător de scăzută faţă de valoarea de achiziţie.

Toate aceste aspecte nelămurite de către instanţa de fond conduc aşadar la concluzia că aceasta nu a lămurit situaţia de fapt cu adevărat, ceea ce a condus la aplicarea greşită în speţa dedusă judecăţii a noţiunii de "tranzacţii artificiale", aşa cum este definită în Codul fiscal, respectiv "tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate", aceasta fiind şi definiţia operaţiunii comerciale fictive, "operaţiunea care nu are conţinut economic si, care nu poate fi utilizată în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, înregistrată cu scopul esenţial de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 497 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, cu consecinţa casării sentinţei atacate şi trimiterii cauzei spre rejudecare primei instanţe care va rejudeca pricina ţinând cont de îndrumările prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare împotriva sentinţei nr. 74/CA/2019 - P.I. din 11 aprilie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în tot sentinţa atacată şi trimite spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2021.