Tax assessment annulled in part for non-deductible expenses; appeals of taxpayer and tax authority dismissed and appeal of county authority declared null

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea ce face obiectul prezentului dosar reclamantul A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună în principal anularea deciziei nr. 152/10.05.2017 şi a Deciziei de impunere nr. x/10.10.2016, emisă în baza constatărilor cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.10.2016 şi pe cale de consecinţă anularea în întregime a debitului principal, în subsidiar anulare Deciziei nr. 152/10.05.2017 şi obligarea pârâtei Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/10.10.2016, emisă în baza constatărilor cuprinse în raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.10.2016 şi, consecutiv, anularea debitului stabilit suplimentar prin decizia de impunere indicată, cu titlu impozit pe profit stabilit suplimentar şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 94 din 05 aprilie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a anulat în întregime Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 152/10.05.2017 emisă de către pârâta de rândul 2;

- a anulat în parte decizia de impunere nr. x/10.10.2016 emisă de pârâta de rândul 1 în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.10.2016 respectiv pentru suma de 1.285 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar în anul 2012 aferent bazei impozabile, constând în valoarea reparaţiilor la apartamentele vândute;

- a respins restul cererii de chemare în judecată;

- a obligat pârâţii în solidar la plata către reclamantă a sumei de 550 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale;

- a respins cererea de cheltuieli de judecată pentru restul cheltuielilor de judecată solicitate.

I.3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 94 din 05 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs, atât reclamanta A. S.R.L., cât şi pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

1. Reclamanta A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, respectiv în ceea ce priveşte respingerea în parte a acţiunii în contencios formulate, rejudecarea cauzei şi admiterea în tot a acţiunii introductive, în sensul anulării în tot a Deciziei de Impunere nr. x/10.10.2016.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, reclamanta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 23, art. 91 şi art. 98 Codul de procedură fiscală (2003) deoarece termenul de prescripţie pentru stabilirea impozitului pe profit aferent veniturilor realizate în anul 2010 a început să curgă la 01.01.2011 şi s-a împlinit la 01.01.2016, anterior începerii inspecţiei fiscale potrivit avizului nr. x/05.05.2016;

- instanţa de fond a reţinut, în mod eronat, că reclamanta nu ar fi contestat obligaţiile fiscale de 34.276 RON şi a validat aceste obligaţii, deşi au fost stabilite în mod vădit nelegal ca urmare a dublării obligaţiilor fiscale aferente trimestrului III al anului 2010;

- instanţa de fond a încălcat dispoziţiile art. 436 C. proc. civ., deoarece nu a admis în parte acţiunea şi nu a anulat actele contestate pentru suma de 34.276 RON, în baza recunoaşterii de către pârâtă a nelegalităţii acestor obligaţii;

- instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 46 Codul de procedură fiscală (2015) reţinând că decizia de impunere nr. x/10.10.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.10.2016 ar reprezenta acte administrative motivate în mod corespunzător;

- instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 9 alin. (1) şi art. 130 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015) reţinând că nu ar fi fost încălcate prevederile procedurale care vizau dreptul reclamantei de a fi ascultată de autorităţile fiscale iar nerespectarea acestui drept nu a cauzat nicio vătămare;

- instanţa de fond a reţinut, în mod greşit, că serviciile prestate de B. nu ar fi fost folosite de reclamantă dacă ar fi fost o societate independentă, fiind încălcate prevederile art. 11 alin. (2) Codul fiscal (2003) şi pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a acestui articol;

- instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod vădit eronat prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003) şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a acestui articol, având în vedere caracterul profitabil al activităţii realizate de către reclamantă care dovedeşte faptul ca serviciile suport, asumate si prestate de către B., au fost cu adevărat necesare independent de relaţia dintre reclamantă şi prestator, această necesitate rezultând inclusiv din specificul activităţii contribuabilului;

- instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi 21 alin. (1) Codul fiscal (2003) deoarece are relevanţă scopul angajării cheltuielilor si nu faptul dacă s-a atins sau nu finalitatea urmărită, respectiv obţinerea unor venituri cel puţin echivalente sau a unui profit;

- costurile angajate de către reclamantă pentru a-şi îndeplini obligaţia de a amenaja spaţiile comune conform proiectului prezentat cumpărătorilor de apartamente sunt în mod indiscutabil realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile, fiind astfel cheltuieli deductibile, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003);

- instanţa de fond a interpretat şi aplicat în mod eronat prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003) şi pct. 53 din OMF nr. 3055/2009, din probele administrate în cauză rezultând că suma de 6.572.314 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile şi diferenţa de curs valutar, a fost inclusă în valoarea terenului în corespondenta cu venituri din imobilizări corporale, astfel încât a avut loc o schimbare a destinaţiei acestor cheltuieli;

- instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea şi a interpretat eronat probele administrate în cauză, în special raportul de expertiză fiscală.

2. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi modificarea cuantumului cheltuielilor de judecata la care au fost obligate pârâtele la suma de 55 RON, în loc de 550 RON.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta a invocat, în esenţă, aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 alin. (2) C. proc. civ. având în vedere că onorariul total al expertului numit în cauză a fost de 11.138 RON iar, prin raportare la cuantumul pretenţiilor admise, rezultă un onorariu expert, la care pot fi obligate paratele, în cuantum de 5 RON.

3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea în tot a acţiunii ca neîntemeiată.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, pârâta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015) reţinând împrejurarea potrivit căreia contestaţia formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere nr. x/10.10.2016 a fost depusa la organul fiscal în interiorul termenului legal de exercitare a căii administrative de atac;

- instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata în cuantum de 550 RON, având în vedere că litigiul nu a fost soluţionat în mod definitiv.

I.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 11 aprilie 2018, intimata-pârătă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat şi admiterea recursului declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Intimata-pârâtă a susţinut că reclamanta nu a invocat, nici în contestaţia administrativa şi nici în cererea de chemare în judecata, motive de nelegalitate raportat la stabilirea sumei de 34.276 RON, astfel încât este inadmisibilă anularea deciziei de impunere pentru alte motive decât cele invocate anterior.

Intimata-pârâtă a mai susţinut că echipa de inspecţie a efectuat o analiza detaliată şi obiectivă a situaţiei reclamante, fiind invocate prevederile legale care au dus la stabilirea unor cheltuieli ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, implicit a debitelor suplimentare generate de aceste cheltuieli, prezentate ca motiv de fapt şi temei de drept în decizia de impunere.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

1. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Înalta Curte reţine că acest recurs este nul, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 453 alin. (2) C. proc. civ., atunci când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Înalta Curte reţine că proporţionalitatea cheltuielilor de judecată cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cuantumul pretenţiilor admise reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate care să poată fi analizată pe calea recursului.

În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

În baza dispoziţiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., recursul este nul dacă motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ.

În consecinţă, Înalta Curte va admite excepţia nulităţii recursului, invocată din oficiu, şi va constata nulitatea recursului declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, având în vedere că acesta vizează exclusiv soluţia instanţei de fond privind acordarea cheltuielilor de judecată.

2. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte reţine că acest recurs este nefondat, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015), în vigoare la data formulării contestaţiei:

"Contestaţia se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii ".

Instanţa de fond a reţinut în mod corect că decizia de impunere a fost comunicată reclamantei la data de 12.10.2016 iar contestaţia împotriva acestei decizii a fost depusă, initial, de către reclamantă, prin scrisoare recomandată la oficiul postal, sub formă de colet, la data de 28.11.2016, cu respectarea termenului prevăzut de dispoziţiile legale anterior menţionate .

Instanţa de fond a mai reţinut că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a refuzat primirea coletului, acesta fiind returnat reclamantei la data de 12.01.2017 astfel cum rezultă din procesul-verbal întocmit la data de 18.01.2017 de C. .

La data de 19.01.2017, contestaţia reclamantei a fost înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

În baza dispoziţiilor art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015), prevederile acestei legi se completează cu prevederile C. proc. civ.

Înalta Curte reţine aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor art. 183 alin. (1) C. proc. civ. în conformitate cu care:

"Actul de procedură, depus înăuntrul termenului prevăzut de lege prin scrisoare recomandată la oficiul poştal sau depus la un serviciu de curierat rapid ori la un serviciu specializat de comunicare ori trimis prin fax sau e-mail, este socotit a fi făcut în termen ".

Împrejurarea că această contestaţie a fost returnată de către oficiul poştal ca urmare a refuzului destinatarului de a o primi nu poate constitui un motiv de respingere ca tardivă a acesteia.

În ceea ce priveşte greşita aplicare a dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reţine că obligarea părţii care a pierdut procesul la plata cheltuielilor de judecată nu este condiţionată de caracterul definitiv sau nedefinitiv al hotărârii pronunţate.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a interpretat sau aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 270 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015) şi art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

3. În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta A. S.R.L, Înalta Curte reţine acest recurs este nefondat, pentru următoarele considerente:

3.1. În conformitate cu dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătoreşti vor cuprinde obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde toate aceste elemente, instanţa de fond arătând motivele pentru care a înlăturat susţinerile recurentei-reclamante.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut în mod constant că judecătorul nu trebuie să răspundă în mod special tuturor argumentelor invocate de parte, fiind suficient ca din considerentele hotărârii să rezulte că a răspuns acestor argumente chiar în mod implicit.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a reţinut că dispoziţiile art. 6 par. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale (dreptul la un proces echitabil) obligă instanţele să-şi motivele hotărârile, dar nu se poate cere să se dea un răspuns detaliat la fiecare argument al unei părţi (Hotărârea din 9 decembrie 1994, cauza Ruiz Torija versus Spania).

În considerentele sentinţei atacate, instanţa de fond a făcut o analiză efectivă a raporturilor contractuale dintre reclamantă şi B. în baza căreia a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor constând în servicii de management, administrare, coordonare şi control prestate de această societate.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde motivele pe care se întemeiază soluţia adoptată, motive care nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei.

3.2. În conformitate cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală (2003), în vigoare în perioada verificată de autorităţile fiscale:

"Art. 23.

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

(...)

Art. 91.

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(...)

Art. 92.

(1) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se întrerup:

a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru întreruperea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;

b) la data depunerii de către contribuabil a declaraţiei fiscale după expirarea termenului legal de depunere a acesteia;

c) la data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscală sau efectuează un alt act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat.

(...)

Art. 98.

(1) Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale (...) ".

Instanţa de fond a reţinut, în mod eronat, că termenul de prescripţie pentru stabilirea impozitului pe profit aferent veniturilor realizate în anul 2010 a început să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se depune declaraţia definitivă privind impozitul pe profit, respectiv la data de 01.01.2012.

Înalta Curte reţine că termenul de prescripţie pentru stabilirea impozitului pe profit aferent veniturilor realizate în anul 2010 a început să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se constituie baza de impunere care generează aceste venituri, respectiv la data de 01.01.2011.

Înalta Curte constată că acest termen de prescripţie nu era împlinitla data începerii inspecţiei fiscale potrivit avizului nr. x/05.05.2016 deoarece acest termen s-a întrerupt la data de 28.06.2011 prin depunerea de către reclamantă a unei declaraţii rectificative a impozitului pe profit aferent anului 2010 în baza dispoziţiilor art. 92 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală (2003).

În conformitate cu dispoziţiile art. 2541 C. civ.:

"(1) Întreruperea şterge prescripţia începută înainte de a se fi ivit cauza de întrerupere.

(2) După întrerupere începe să curgă o nouă prescripţie. (...) ".

Împrejurarea că declaraţie rectificativă nu a vizat modificarea înregistrărilor privind cheltuielile a căror deductibilitate nu este recunoscută de organul de inspecţie fiscală nu are relevanţă deoarece o astfel de condiţie nu este prevăzută de dispoziţiile legale anterior menţionate.

3.3. În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de 34.276 RON, Înalta Curte constată că această sumă, care a fost stabilită ca impozit pe profit aferent trimestrului III al anului 2010, este inclusă încă o dată şi în impozitul pe profit aferent trimestrului IV al anului 2010.

Înalta Curte reţine însă, în acord cu instanţa de fond, că acest motiv de nelegalitate a deciziei de impunere nu a fost invocat în contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere iar obiectul acţiunii în contencios administrativ şi controlul exercitat de instanţă implică cenzurarea legalităţii şi temeiniciei deciziei de soluţionare a contestaţiei, cu excepţia situaţiei în care această contestaţie nu este soluţionată în termen legal.

Dispoziţiile art. 436 C. proc. civ. nu sunt aplicabile în cauză deoarece instanţa de fond avea obligaţia de a se pronunţa asupra unei eventuale recunoaşteri de către pârâtă a nelegalităţii acestor obligaţii fiscale numai în situaţia în situaţia în care reclamanta ar fi formulat o astfel de cerere, în conformitate cu dispoziţiile art. 22 alin. (6) C. proc. civ.

3.4. În conformitate cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală (2015), în vigoare la data emiterii actelor administrative atacate:

"(...)

Art. 9. - Dreptul de a fi ascultat

(1) Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

(4) Excepţia lipsei audierii poate fi invocată de contribuabil/plătitor odată cu formularea contestaţiei depuse potrivit prezentului cod.

(...)

Art. 46. - Conţinutul şi motivarea actului administrativ fiscal

(1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului/plătitorului şi, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele şi calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum şi ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.

(...)

Art. 49. - Nulitatea actului administrativ fiscal

(1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii:

a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa;

b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 46 alin. (6), precum şi organul fiscal emitent;

c) este afectat de o gravă şi evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă şi evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa.

(2) Nulitatea se poate constata de organul fiscal competent sau de organul de soluţionare a contestaţiei, la cerere sau din oficiu. În situaţia în care nulitatea se constată de organul fiscal competent, acesta emite o decizie ce se comunică contribuabilului/plătitorului.

(3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. (...)

Art. 130. - Dreptul contribuabilului/plătitorului de a fi informat

(1) Contribuabilul/Plătitorul trebuie informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, iar la încheierea acesteia, despre constatările şi consecinţele lor fiscale.

(2) Organul de inspecţie fiscală comunică contribuabilului/plătitorului proiectul de raport de inspecţie fiscală, în format electronic sau pe suport hârtie, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. În acest scop, odată cu comunicarea proiectului de raport, organul de inspecţie fiscală comunică şi data, ora şi locul la care va avea loc discuţia finală.

(3) Contribuabilul/Plătitorul poate renunţa la discuţia finală, notificând acest fapt organului de inspecţie fiscală.

(4) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul/plătitorul sau data notificării de către contribuabil/plătitor că renunţă la acest drept.

(5) Contribuabilul/Plătitorul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale. În cazul marilor contribuabili termenul de prezentare a punctului de vedere este de cel mult 7 zile lucrătoare. Termenul poate fi prelungit pentru motive justificate cu acordul conducătorului organului de inspecţie fiscală. (...) ".

Recurenta invocă încălcarea prevederilor art. 46 alin. (2) Codul de procedură fiscală (2015), respectiv motivarea insuficientă în fapt şi în drept a deciziei de impunere.

Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că modalitatea în care au fost concepute decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală permit decelarea obiectului acestora şi a motivelor de fapt şi de drept, acestea fiind exprimate într-un mod concis dar suficient pentru a permite analiza raţiunilor de fapt şi de drept pentru care o serie de cheltuieli au fost apreciate ca fiind nedeductibile şi au generat un impozit pe profit suplimentar.

Înalta Curte mai reţine că motivarea insuficientă în fapt şi în drept a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală nu se încadrează în dispoziţiile art. 49 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015), aceste aspect fiind de natură a atrage, cel mult, anularea actelor administrative atacate în baza art. 49 alin. (3) din acelaşi act normative, dar cu condiţia ca reclamanta să fi invocat şi dovedit existenţa unei vătămări.

În conformitate cu dispoziţiile art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia, această vătămare fiind prezumată doar în cazul nulităţilor expres prevăzute de lege.

În consecinţă, modalitatea în care au fost concepute decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală nu este de natură a atrage nulitatea actelor administrative atacate în condiţiile în care nu s-a făcut dovada existenţei unei vătămări aduse reclamantei, pentru considerentele anterior menţionate.

Pentru aceleaşi motive, nici împrejurarea că proiectul raportului de inspecţie fiscală, întocmit la finalul controlului, nu a fost însoţit de toate actele analizate de către echipa de control în timpul inspecţiei fiscale nu este de natură a produce acesteia o vătămare în condiţiile în care constatările şi concluziile echipei de inspecţie fiscală au fost fundamentate în întregime pe actele contabile ale reclamantei şi dosarul preţurilor de transfer astfel încât o comunicare a acestora împreună cu proiectul raportului inspecţie fiscală nu era necesară.

Recurenta a invocat nerespectarea dreptului la apărare prin prisma lipsei accesului său la întreg dosarul administrativ, dar în jurisprudenţa CJUE, inclusiv Hotărârea din 25 octombrie 2011, cauza Solvay vs. Comisia, s-a reţinut că dreptul de acces la dosar se referă la înscrisuri esenţiale ale procedurii administrative, iar particularul trebuie să probeze faptul că şi-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

Deşi recurenta a fost audiată la data de 06.10.2016 şi a avut posibilitatea să îşi expună în scris punctul de vedere cu privire proiectul raportului de inspecţie fiscală, aceasta invocă lipsa unei analize efective a punctului de vedere depus la autoritatea fiscală.

Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că acest punct de vedere a fost analizat dar nu a fost acceptat de către echipa de inspecţie fiscală iar neacceptarea punctului de vedere nu echivalează cu nerespectarea dreptului de a fi ascultat sau cu lipsa unei audierii efective a reclamantei.

În ceea ce priveşte încălcarea dispoziţiilor art. 130 alin. (1) Codul de procedură fiscală, instanţa de fond a reţinut în mod corect că reprezentantul reclamantei a arătat că a fost informat permanent despre aspectele constatate pe parcursul derulării inspecţiei fiscale .

3.5. În conformitate cu dispoziţiile Codul fiscal (2003), în vigoare în perioada verificată de autorităţile fiscale:

"Art. 11.

(...)

(2) În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare;

c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit;

d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

(…)

Art. 19.

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

(…)

Art. 21.

(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(...)

(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

(…)

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte; (…)".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 11 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

Pct. 41.

În cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi Liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică. (…) ".

În conformitate cu prevederile Normelor metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 21 Codul fiscal (2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(...)

Pct. 48.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea. (...) ".

În baza probelor administrate, instanţa de fond a reţinut în mod corect următoarele:

- serviciile facturate reclamantei de către societatea-mamă B. reprezintă servicii de administrare, management, control şi consultanţă care trebuie deduse la nivel central prin intermediul societăţii-mamă;

- nu s-a făcut dovada faptului că angajaţii societăţii-mamă ar fi furnizat alte servicii societăţii reclamante, în plus faţă de serviciile anterior menţionate, şi că valoarea tarifelor serviciilor furnizate ar fi cuprins şi serviciile sau costurile administrative;

- suportarea de către reclamantă a unor cheltuieli pentru administrarea societăţii în cuantum atât de ridicat si care au condus la pierdere fiscală pe parcursul a trei ani consecutiv nu s-ar fi întâmplat în condiţiile în care ar fi fost vorba de o societate independentă care ar fi trebuit să suporte aceste cheltuieli din propriile venituri;

- reclamanta nu a dovedit necesitatea efectuării acestor cheltuieli care nu se datorează specificului activităţii desfăşurate de către reclamantă, ci se datorează modului în care societatea-mamă a conceput organizarea societăţii reclamante, respectiv cu un minim de angajaţi şi cu administrarea acesteia de la nivel central.

Înalta Curte reţine că, în situaţia în nu societatea reclamantă ar fi fost o persoană independentă, aceasta nu ar fi folosit aceste servicii pentru administrarea societăţii, având în vedere modalitatea în care s-a conceput şi desfăşurat această activitate, precum şi contravaloarea serviciilor prestate, astfel încât instanţa de fond a făcut o corectă aplicare în cauză a dispoziţiilor 11 alin. (2) Codul fiscal (2003) şi pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a acestui articol.

Dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal (2003) nu au fost reţinute de autorităţile fiscale ca motiv pentru nedeductibilitatea acestor cheltuieli şi nu sunt relevante în cauză.

În ceea ce priveşte încălcarea prevederilor pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a acestui articol, Înalta Curte reţine că recurenta nu a făcut dovada necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate şi nici dovada caracterului profitabil al acestor cheltuieli.

3.6. Cu privire la cheltuielile reprezentând diferenţa dintre preţul de cost si preţul de vânzare al unor apartamente pentru anii 2012 - 2014, instanţa de fond a reţinut caracterul nedeductibil al acestora în condiţiile în care unele apartamente au generat cheltuieli mai mari decât profitul obţinut din vânzarea lor.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003) având în vedere că au caracter deductibil doar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri iar acele cheltuieli care valoric depăşesc venitul obţinut nu pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul realizării respectivului venit.

Susţinerile recurentei privind lipsa de relevanţă a împrejurării dacă s-a atins sau nu finalitatea urmărită prin angajarea cheltuielilor, respectiv obţinerea unor venituri cel puţin echivalente sau a unui profit, urmează a fi înlăturate deoarece nu au caracter deductibil acele cheltuieli care nu au avut ca rezultat obţinerea unor venituri impozabile.

Înalta Curte mai reţine că nu au caracter deductibil nici cheltuielile aferente unei investiţii nefinalizate iar deductibilitatea acestor cheltuieli în momentul vânzării apartamentelor nu a fost invocată de către recurentă în cadrul contestaţiei fiscale şi al cererii de chemare în judecată.

3.7. În ceea ce priveşte cheltuielile de amenajare a spaţiilor comune, instanţa de fond a reţinut în mod corect caracterul nedeductibil al acestora deoarece depăşeau venitul realizat din vânzarea apartamentelor în anul 2012 şi reclamanta a avut în vedere realizarea unor venituri viitoare prin vânzarea tuturor apartamentelor din complexul imobiliar.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond a făcut, şi cu privire la aceste cheltuieli, o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003) având în vedere considerentele reţinute anterior la pct. 3.6. precum şi împrejurarea că aceste spaţii comune erau proprietatea reclamantei, urmând a fi înstrăinate pe cote-părţi proprietarilor de apartamente după finalizarea complexului imobiliar şi vânzarea tuturor apartamentelor din cadrul acestui complex.

Înalta Curte mai reţine, în acord cu instanţa de fond, că aceste cheltuieli puteau deveni cheltuieli deductibile doar la momentul la care toate apartamentele erau vândute şi astfel se creau premisele înstrăinării acestor spaţii comune potrivit cotelor de proprietate.

Contrar susţinerilor recurentei, împrejurarea că aceasta a procedat la stornarea cheltuielilor de amenajare a spaţiilor comune la data de 31.12.2013 nu poate constitui un temei pentru a fi considerate drept cheltuieli deductibile.

3.8. În conformitate cu prevederile pct. 53 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin Ordinul MFP nr. 3055/2009:

"(1) Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.

(2) Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producţie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie.

(3) Costurile îndatorării suportate de entitate în legătură cu împrumutul de fonduri pot fi incluse în costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaţie, cu respectarea prevederilor pct. 41 din prezentele reglementări.

(4) În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.

Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaţie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricaţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.

(5) Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.

(6) În cazul includerii costurilor îndatorării în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în notele explicative ".

Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că aceste dispoziţii infralegale nu sunt incidente în cauza dedusă judecăţii deoarece împrumutul acordat reclamantei de către societatea-mamă în anul 2012 şi dobânzile aferente nu sunt legate în mod direct de achiziţia, construcţia sau producţia unui activ cu ciclu lung de fabricaţie.

În consecinţă, dobânzile aferente contractului de împrumut şi diferenţele de curs valutar nu pot fi considerate cheltuieli deductibile deoarece, în baza dispoziţiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003), au acest caracter numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

3.9. Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea şi a interpretat eronat probele administrate în cauză, Înalta Curte reţine că stabilirea situaţiei de fapt şi aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

4. Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 489 alin. (2) şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., precum şi dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va constata nulitatea recursului declarat de pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

În baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului invocată din oficiu.

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 94 din 05 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal,

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 94 din 05 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2021.