Prescription of tax assessment right for 2011 corporate income tax exceeded five-year limitation period

Şedinţa publică din data de 23 iunie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 20.01.2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii - Activitatea de inspecţie fiscală şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 244/19.06.2019 emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere x din 28.09.2018 şi a RIF x din 28.09.2018 şi, ca urmare, anularea celor două acte administrative cu privire la următoarele sume: suma de 929.931 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar; suma de 2.289.801 RON reprezentând TVA suplimentar de plată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 199 din 23 iulie 2020, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru contribuabili mijlocii - Activitatea de inspecţie fiscală şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 199 din 23 iulie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea în întregime a hotărârii recurate şi, rejudecând pe fond cauza, să se admită acţiunea în sensul anulării în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 244/19.06.2019 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere x din 28.09.2018 şi a RIF x din 28.09.2018 ca fiind netemeinică şi nelegală şi, ca urmare, anularea deciziei de impunere x din 28.09.2018 şi a RIF x din 28.09.2018, cu privire la următoarele sume: suma de 929.931 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar şi suma de 2.289.801 RON reprezentând TVA suplimentar de plată, cu pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- nerespectarea dispoziţiilor legale imperative privind perioada inspecţiei fiscale şi intervenţia prescripţiei dreptului de a fi stabilite obligaţii fiscale în sarcina societăţii. Conform Deciziei de impunere, a RIF şi a restului documentelor emise de organul de inspecţie fiscală (aviz de inspecţie fiscală, notaţiile din RUC, etc) perioada supusă inspecţiei fiscale începe cu 01.01.2011 pentru impozitul pe profit, şi pentru TVA, 01.01.2012. Însă, organul de inspecţie fiscală a ignorat în mod intenţionat această prevedere legală şi după cum a reluat şi organul de soluţionare a contestaţiei, a făcut trimitere la faptul că în conformitate cu dispoziţiile art. 117 alin. (1) Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale, termen de 5 ani, aşa cum acesta este reglementat de alin. (110) alin. (1) al aceluiaşi act normativ.

- cu privire la invocarea ca temei legal pentru fiecare recalificare realizată a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) Codul fiscal şi cu privire la impunerea de condiţii neprevăzute de lege pentru deductibilitate în materia impozitului pe profit. Aşa cum am susţinut şi prin cererea introductivă, prevederile art. 11 alin. (1) Codul fiscal au fost invocate în mod constant şi arbitrar de către organele fiscale, pentru orice recalificare efectuată fără a justifica reîncadrarea operaţiunilor pentru a reflecta conţinutul lor economic. În acord cu doctrina de drept continental şi cu jurisprudenţa statelor din care acest art. 11 îşi trage rădăcinile, prevederile menţionate conferă autorităţilor dreptul de a recalifica orice tranzacţie care are scop parţial sau exclusiv fiscal. Exprimarea legiuitorului este foarte largă, dar lipsită de claritatea necesară pentru a oferi contribuabilului unele criterii în funcţie de care să analizeze corectitudinea aprecierilor organelor fiscale cu privire la recalificarea unei tranzacţii.

În cazul de faţă, organul de inspecţie s-a limitat doar să redea trunchiat textul acestui articol în vederea fundamentării nedeductibilităţii cheltuielilor la determinarea impozitului pe profit, respectiv TVA, fără a oferi argumente care să justifice caracterul abuziv/fraudulos al operaţiunilor efectuate de către subscrisa. În acest mod va fi afectat nu numai patrimoniul, dar, implicit, şi dreptul nostru la apărare.

- în materia TVA, în ceea ce priveşte achiziţiile societăţii de la furnizorii în discuţie aşa cum s-a precizat în acţiunea noastră introductivă, organele fiscale au ignorat şi chiar refuzat să facă, aşa cum le este impus de lege constatări complete şi corecte asupra stărilor de fapt, considerând că lipsurile documentare/de raportare ale furnizorilor sau furnizorilor noştri (care în mod evident nu ne sunt imputabile) şi declaraţia trunchiată şi reinterpretată a administratorului societăţii sunt suficiente pentru a considera tranzacţiile ca fiind nereale.

În lumina deciziei in interesul legii Decizia nr. V/2007, rezultă că, în ceea ce priveşte TVA, prin "document justificativ" se înţelege în primul rând însăşi factura care sa îndeplinească cerinţele de la art. 145 lit. a) şi b) Codul fiscal. În plus şi important de subliniat este faptul că Decizia nr. V/2007 nu poate fi aplicată decât în lumina legislaţiei Uniunii Europene şi a jurisprudenţei Curţii de la Luxemburg în materie de TVA.

Ori, organele fiscale nu au demonstrat, prin prezentarea de probe şi argumente obiective, elementele care să justifice limitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de la societăţile "incriminate". Mai mult decât atât, instanţa de fond ignoră de asemenea acestea regulă stabilită de legislaţie şi jurisprudenţă şi, făcând din nou trimiteri la condiţii neprevăzute de lege care nici măcar nu ar fi fost obligaţia societăţii (lipsa numărului de înmatriculare a mijlocului auto de transport al furnizorului, numele delegatului furnizorului, etc -pag. 6 a Sentinţei recurate) revine pentru a confirma concluziile organului fiscal la teoria "presupunerii rezonabile" şi concluzionează că este "...demnă de crezare situaţia pretinsă de autoritate...".

- ignorarea de către instanţa de fond a mijloacelor de probă. O altă critică cu privire la hotărârea instanţei de fond este: pe lângă faptul că a ignorat probele aflate la dosarul cauzei, în mod netemeinic şi nemotivat a ignorat solicitarea societăţii în probaţiune. In concreto, s-a formulat în temeiul art. 330 şi următoarele ale C. proc. civ. o cerere în probaţiune cu privire la efectuarea unei expertize în materie contabilă/fiscală cu scopul evidenţierii realităţii celor relevate în cele de mai sus. Cu toate acestea, fără nici o altă motivare în afară de cea criticată supra- cu privire la lipsa de documente de gestiune care nu sunt necesare conform legii - instanţa de fond a respins cererea societăţii, privând-o de dreptul constituţional de apărare în faţa unor măsuri netemeinice şi nelegale ale organelor fiscale.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat instanţei, în principal constatarea nulităţii recursului, iar în subsidiar respingerea acestuia ca nefondat.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a solicitat instanţei, respingerea ca nefondat a recursului declarat şi formulat de recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L., menţinerea ca fiind temeinică şi legală a sentinţei civile nr. 199/2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în cauza dosarului nr. x/2020 prin care s-a respins ca neîntemeiata acţiunea reclamantei.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 244/19.06.2019 emise de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere x din 28.09.2018 şi a RIF x din 28.09.2018, solicitând ca prin decizia ce se va pronunţa să se dispună anularea celor două acte administrative cu privire la următoarele sume: suma de 929.931 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar; suma de 2.289.801 RON reprezentând TVA suplimentar de plată. Prima instanţă a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru contribuabili mijlocii - Activitatea de inspecţie fiscală şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinţei civile nr. 199 din 23 iulie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente decât în parte, soluţia pe fond dată de prima instanţă este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Răspunzând punctual criticilor recurentei, Înalta Curte constată că prima critică se referă la calcul eronat al termenului de prescripţie, în condiţiile în care controlul fiscal a vizat inclusiv obligaţiile fiscale aferente anului 2011, iar inspecţia fiscală a început la 12.12.2017.

Potrivit dispoziţiilor art. 24 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare aplicabilă actelor administrativ fiscale atacate, creanţele fiscale se sting prin încasare, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie şi prin alte modalităţi prevăzute de lege.

Conform dispoziţiilor art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel."

În ceea ce priveşte momentul de la care curge termenul de prescripţie, art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prevede că "Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.".

Potrivit art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, "(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.".

Conform acestor dispoziţii, rezultă că dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripţie a dreptului începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, potrivit acestor dispoziţii se naşte şi dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

Începutul termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este legat de momentul naşterii creanţelor fiscale, care reprezintă momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Aşadar, dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

În sensul celor reţinute anterior, în ceea ce priveşte momentul de la care se calculează termenul de prescripţie pentru obligaţii fiscale principale/accesorii, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, urmează a se avea în vedere Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-au statuat următoarele: "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

Aşa cum s-a reţinut în considerentele deciziei menţionate, " (…) ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

Momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2), care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil."

În cauza de faţă, contrar celor reţinute de prima instanţă, în privinţa obligaţiilor fiscale aferente anului 2011, în considerarea dispoziţiilor legale menţionate mai sus şi a dezlegărilor din Decizia nr. 21/14.09.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 01.01.2012, astfel că la data demarării inspecţiei fiscale (12.12.2017), obligaţiile fiscale suplimentare constând în impozit pe profit aferente anului 2011 erau prescrise.

O altă critică a recurentei se referă la greşita stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare, constând în impozit pe profit şi taxă pe valoare adăugată, de către organele fiscale şi menţinută de prima instanţă, susţinându-se că principalele argumente ale ANAF pentru a respinge cererea de deducere a TVA au fost legate de pretinsa lipsă a documentelor justificative şi a demonstrării utilizării bunurilor şi serviciilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor taxabile: "La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta." Operaţiunea de reîncadrare a activităţii nu poate fi una întâmplătoare, atâta vreme cât ea trebuie a se face, potrivit art. 11 alin. (2) Codul fiscal, cu observarea scopului şi conţinutului tranzacţiei/activităţii despre a cărei reîncadrare este vorba, sau să ia în considerare mijloace de probă în acest sens. Mai mult decât atât, potrivit alin. (1) al art. 11, reîncadrarea are o finalitate certă, devreme ce ea se face pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Justificarea ei rezidă în aceea de a pune în acord realitatea juridică cu realitate faptică, şi în acest fel se fundamentează şi această abilitare specială a organului fiscal, conferită de acest text de lege, de a ignora şi schimba aparenţa unei operaţiuni. Ca urmare, reîncadrarea nu este o operaţiune realizabilă în orice manieră, ci ea trebuie să tindă la surprinderea scopului real al tranzacţiei/activităţii, şi astfel nu se poate face într-o modalitate arbitrară şi care să nu presupună o legătură rezonabilă şi un minim de indicii/probatorii, faţă de tranzacţia/activitatea în care are loc reîncadrarea.

În cauza de faţă, organele fiscale au acţionat cu respectarea dispoziţiilor legale menţionate mai sus, în scopul de a verifica realitatea operaţiunilor economice.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor taxabile:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Faţă de prevederile legale de mai sus, se constată că sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, sau cele reglementate prin acte normative în vigoare. În aceste condiţii, pentru ca o cheltuială să poată fi considerată deductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit, aceasta trebuie să se regăsească în preţul produselor comercializate şi în veniturile realizate.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 1441;

d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;

e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv."

Conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Şi sub aspectul cerinţelor de formă se impune a menţiona practica constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 şi C-332/15).

Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

Însă, tot Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului şi, aşadar, neutralitatea TVA-ului. Administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11).

Or, în cauza de faţă, organele fiscale nu au impus persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate privind furnizorii săi, ci doar să demonstreze realitatea operaţiunilor efectuate prin completarea documentaţiei (facturile) cu alte înscrisuri care să demonstreze circuitul materialelor achiziţionate şi modul utilizării lor.

Întrucât, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă prezentarea facturilor de achiziţie de bunuri sau servicii emise de diverşi furnizori, completate cu datele obligatorii indicate de lege, ci trebuie demonstrată realitatea operaţiunilor înscrise în facturi, instanţa învestită cu analiza legalităţii unui act fiscal, prin care s-au constatat debite fiscale ca urmare a neîncadrării contribuabilului în condiţiile legale de deducere, este datoare să nu se limiteze la o verificare doar a aspectelor de formă, trebuind să procedeze la o examinare efectivă a "fondului" operaţiunilor juridice consemnate în facturi.

Simpla deţinere a unor facturi nu este suficientă pentru obţinerea dreptului de deducere, astfel cum invocă recurenta, ci este necesar ca bunurile şi serviciile invocate în cuprinsul lor să fi fost efectiv predate/prestate, contribuabilul având obligaţia, potrivit art. 6 din Legea nr. 82/1991 de a consemna orice operaţiune economico - financiară efectuată "în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".

În cauza de faţă, prima instanţă a făcut o analiză aprofundată a fondului operaţiunilor economice deduse judecăţii.

Cu titlu de exemplu se arată că din verificările efectuate a rezultat că reclamanta a achiziţionat acelaşi tip de materiale şi de la alţi furnizori, dar la preţuri mult mai mici decât cele achiziţionate de la B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L. precum şi că urmare a discuţiilor avute de organele de inspecţie fiscală cu reprezentanţii legali ai societăţilor H. S.R.L. şi I. S.R.L. a rezultat faptul ca societăţile respective nu au desfăşurat niciun fel de tranzacţii cu recurenta reclamantă, facturile respective nu au fost recunoscute, acestea având o cu totul alta semnătura decât a persoanelor autorizate să le emită şi alte numere de ordine decât cele utilizate în mod curent, cele doua societăţi au desfăşurat activităţi de transport şi agricultura şi nu au efectuat comerţ cu produsele nominalizate în facturile emise în numele lor.

Ultima critică a recurentei se referă la ignorarea şi greşita interpretare de către instanţa de fond a mijloacelor de probă.

În cadrul analizei acestor critici, Înalta Curte apreciază că se impune a fi făcută o precizare cu privire la susţinerile din cererea de recurs, anume aceea că poate proceda la examinarea doar a susţinerilor care vizează legalitatea sentinţei, nu şi a celor care vizează netemeinicia acesteia.

În acest sens, instanţa are în vedere faptul că recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanţei de control judiciar, în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunţate de instanţa de fond sau de instanţa de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalităţii hotărârii atacate, respectiv al concordanţei acesteia cu dispoziţiile legii materiale şi procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, nu şi netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Exercitarea căii de atac are ca efect punerea în mişcare a controlului judiciar îndeplinit de instanţa superioară asupra hotărârii instanţei inferioare şi este guvernată de principiul legalităţii căii de atac, în baza căruia recursul poate fi exercitat numai pentru motive care au făcut analiza instanţei inferioare.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 199 din 23 iulie 2020 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L, va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 244/19.06.2019, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere x/28.09.2018 şi RIF x/28.09.2018, emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara - Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozitul pe profit aferent anului 2011 şi va respinge în rest acţiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 199 din 23 iulie 2020 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş - Activitatea de inspecţie fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 244/19.06.2019, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere x/28.09.2018 şi RIF x/28.09.2018, emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara - Activitatea de inspecţie fiscală, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale reprezentând impozitul pe profit aferent anului 2011.

Respinge în rest acţiunea.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 iunie 2022.