Tax assessment for VAT deduction and reclassified salary of seconded employees upheld; lower court decision quashed and claim dismissed

Şedinţa publică din data de 23 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 15 martie 2018, sub număr unic de dosar x/2018, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi ANAF - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, a solicitat anularea Deciziei nr. 79/16.02.2018 privind soluţionarea contestaţiei, anularea Deciziei de impunere nr. x/02.08.2017, emisă în baza Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/01.08.2017 şi anexele aferente întocmite de către organele de control pe perioada inspecţiei fiscale.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 126 din 04 iunie 2020, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive;

- a respins excepţia inadmisibilităţii;

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor şi AJFP Timiş (continuatoarea în drepturi şi obligaţii a fostei Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timişoara);

- a anulat în parte Decizia nr. 79/16.02.2018, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere nr. x/02.08.2017, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timişoara (actuala AJFP Timiş), pentru suma de 17.424.992 RON, reprezentând contribuţii obligatorii şi impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor;

- a respins în rest acţiunea;

- a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată parţiale în cuantum de 25.470 RON.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

1.3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 126 din 04 iunie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ, a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi rejudecarea cauzei pe fond cu consecinţa admiterii în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta, după o introducere teoretică în materia fiscală a taxei pe valoare adăugată şi ample trimiteri şi evidenţieri ale jurisprudenţei unionale şi naţionale în acest domeniu juridic, a susţinut următoarele critici:

Cu privire la taxa pe valoare adăugată privind achiziţiile de autoturisme, plata avansurilor pentru achiziţia de autoturisme, plata pieselor de schimb şi a serviciilor de reparaţii auto, a consumabilelor destinate funcţionării autovehiculelor folosite de către reclamantă, organele de control fiscal au considerat că ar fi dedus nejustificat taxă pe valoare adăugată în cuantum de 40.220 RON, invocând prevederile art. 1451 din Legea nr. 571/2003 care limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

Instanţa de fond a considerat eronat că prezentarea informaţiilor legate de persoanele care au folosit autoturismele, locul şi scopul transportului nu ar înlocui documentele justificative din care să rezulte că autovehiculele au fost folosite exclusiv pentru desfăşurarea activităţii reclamantei, context în care a înlăturat motivele invocate cu privire la acest aspect, fără a stabili starea de fapt efectivă.

Contrar celor reţinute de către organele de control, reclamanta pretinde că îndeplineşte condiţiile legale pentru a putea deduce în integralitate taxa pe valoare adăugată în discuţie, fapt susţinut şi în cadrul notei explicative comunicate inspectorilor fiscali unde a indicat în mod detaliat persoanele care au utilizat respectivele autoturisme, locul de utilizare, respectiv în Germania, pentru transportul între şantiere, autorităţile competente în domeniu, sediile beneficiarilor lucrărilor, etc. Totodată, s-a menţionat faptul că au fost întocmite declaraţii pe proprie răspundere de către personalul angajat, practică utilizată în Germania în aceste cazuri.

În speţă, trebuie avut în vedere faptul că respectivele autoturisme au fost utilizate în Germania, în conformitate cu prevederile legale şi uzanţele din respectiva ţară.

Or, prin acest tip de soluţionare, instanţa de fond a încălcat regimul deducerilor care urmăreşte să degreveze în întregime operatorul economic de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, in consecinţa, neutralitatea perfectă a taxării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA. Principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Astfel, chiar dacă documentele prezentate de către reclamantă nu îmbracă forma solicitată de către organele fiscale şi implicit de către instanţa de fond, ele reflectă o stare de fapt, care, pe fond, nu a fost contestată.

Cu privire la suma de 216.319 RON stabilită cu titlu de taxă pe valoare adăugată suplimentară în sarcina sa, i s-a reproşat reclamantei că ar fi dedus TVA aferentă unor achiziţii de bunuri şi servicii, fără a face dovada că acestea au avut drept scop realizarea de operaţiuni taxabile.

Ceea ce i s-a reproşat la acest punct este faptul că în cadrul facturilor emise nu este clar precizată natura serviciilor prestate, nefiind prezentate şi alte documente justificative, rapoarte de lucru, situaţii de lucrări din care să rezulte că acestea corespund nevoilor societăţii şi sunt destinate activităţii taxabile a societăţii.

Instanţa de fond preia teza inspectorilor fiscali, menţionând că prezentarea facturilor nu este suficientă pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, fiind constatată lipsa documentelor justificative.

Prevalându-se de statuările instanţei unionale în cauza C-430/19 reclamanta susţine că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziţiei nu deţine alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administraţiei fiscale, nesusţinute de dovezi care să ateste că tranzacţia în cauză nu s-a realizat efectiv.

În contextul în care atât jurisprudenţa CJUE, cât şi cea naţională invocată, pun accentul pe substanţa tranzacţiei, si nu pe chestiuni de formă, rezultă fără echivoc, în opinia recurentei, că trebuie acordat drept de deducere pentru tranzacţiile facturate prin facturile identificate prin cererea de recurs.

Cu privire la suma de 23.696 RON stabilită ca nedeductibilă de către inspecţia fiscală se susţine că reclamanta a achiziţionat bunuri şi servicii care au fost destinate activităţii societăţii.

Unele din activităţile de management ale reclamantei se desfăşoară la sediul societăţii afiliate societatea C. S.R.L., unde sunt ţinute întâlnirile/discuţiile cu inginerii societăţii, beneficiarii lucrărilor, prestatorii de servicii şi furnizorii subscrisei, adunările generale ale asociaţilor, etc, context în care a încheiat un contract de comodat cu societatea susmenţionată.

Reclamanta a arătat în cadrul raportului de inspecţie fiscală locaţia şi modul în care a folosit respectivele bunuri şi motivul pentru care am dedus TVA-ul aferent facturilor în discuţie, pentru că în fapt, ele au fost destinate activităţii societăţii şi au fost utilizate în folosul acesteia.

Cu privire la achiziţiile de bunuri şi servicii intracomunitare pentru care reclamantei i s-a reproşat că nu a respectat prevederile de la art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv evidenţierea în decontul de TVA atât ca taxă colectată cât şi ca taxă deductibilă - taxă pe valoare adăugată colectată suplimentar fiind de 392.939 RON, s-a susţinut de organul fiscal că achiziţiile respective nu au fost efectuate în scopul exclusiv al activităţii subscrisei. Totodată se invocă motive care ţin de modul de conducere a evidenţei de gestiune şi de efectuarea inventarierilor, aspecte care nu au nicio relevenţa din punct de vedere juridic asupra taxei pe valoare adăugată.

Instanţa de fond a reţinut faptul că au fost constatate deficienţe în evidenţele reclamantei în ceea ce priveşte achiziţiile de bunuri şi servicii intracomunitare pentru că nu a evidenţiat în decontul de TVA taxarea inversă aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri şi servicii.

Acest fapt vizează deficienţe în evidenţele contabile, care pot atrage răspunderea sa contravenţională dar nu au consecinţe cu privire la dreptul de deducere al TVA, reclamanta făcând apel la jurisprudenţa unională şi naţională care consacră principiul neutralităţii TVA.

Taxa pe valoare adăugată în sumă de 630.623 RON a fost stabilită suplimentar de către inspecţia fiscală, în considerarea faptului că reclamanta ar fi avut obligaţia de a emite facturile aferente lucrărilor cu construirea unui parc fotovoltaic în localitatea Giroc, a cărui beneficiar este societatea D. S.R.L. şi cu construirea unei amenajări hidroenergetice pe râul Someşul Rece, al cărei beneficiar este societatea E. S.R.L. şi de a colecta în acest mod taxa pe valoare adăugată aferentă, întrucât respectivele lucrări ar fi finalizate.

Deşi până la finalizarea raportului de inspecţie fiscală şi comunicarea către reclamantă a deciziei de impunere şi raportului final, a emis facturile aferente lucrărilor în discuţie, în baza evidenţei contabile, inspectorii fiscali au menţinut concluziile din raportul fiscal iniţial, motivat de faptul că nu a prezentat dovezi că aş fi înregistrat în contabilitate facturile emise şi în deconturile de TVA, că la baza acestor facturi stau situaţii de lucrări, etc.

Instanţa de fond arată că emiterea facturilor nu poate fi reţinută în favoarea reclamantei pentru că a avut loc după încheierea efectuării inspecţiei fiscale, context în care nu poate să analizeze respectivele facturi. Contrar acestor considerente, indiferent de momentul emiterii facturilor respective, ele produc efecte juridice în materie de TVA şi nu pot fi înlăturate de la analiză. Reclamanta şi-a îndeplinit obligaţiile legale în materie, cu consecinţele aferente. După cum a mai susţinut deja, atât CJUE cât şi ICCJ consideră că respectarea principiului neutralităţii TVA este esenţial, în materie de TVA.

1.3.2. Împotriva sentinţei civile nr. 126 din 04 iunie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul pentru Contribuabili Mijlocii, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului şi casarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În motivarea cererilor de recurs, care în privinţa motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. conţin critici similare, s-a susţinut următoarele:

Organele de inspecţie fiscală au constatat că plata contribuţiilor sociale obligatorii, aferente veniturilor de natură salarială acordate în Germania, nu a fost efectuată în Germania, întrucât intimata-reclamanta, în perioada 01.01.2015 - 31.05.2015 şi 01.01.2015 - 30.09.2015, a deţinut documentul portabil A1 document care certifică faptul că salariatul plăteşte contribuţiile sociale în statul de provenienţă, pe toată perioada detaşării în străinătate şi nu are obligaţia achitării contribuţiilor sociale în ţara unde-şi desfăşoară activitatea, ci în statul de provenienţă.

În vederea delegării în străinătate a personalului angajat, intimata-reclamanta a încheiat contracte de colaborare cu beneficiarii din Germania, în care se menţionează obiectul contractului, cum ar fi, lucrări de construcţii imobile, durata contractului, preţul contractului, clauze privitoare la stabilirea unui salariu tarifar pe oră net de 23,5 euro, efectuarea decontării acestuia făcându-se în baza pontajului, prezentarea periodică de rapoarte de lucru, obligativitatea respectării de către prestator a unei clauzei privind prezentarea adeverinţelor sau dovezi privind salariul minim acordat conform legislaţiei germane de circa 2.000 euro, etc.

Pentru deplasarea în străinătate a angajaţilor societăţii, au fost întocmite, de regulă, acte adiţionale la Contractele de muncă, în care se menţionează: perioada detaşării, care este diferită de la un salariat la altul, locul unde va fi detaşat, respectiv ţara, precum şi faptul că salariaţii vor beneficia de drepturi salariale care se plătesc în euro, pe baza pontajului, în funcţie de numărul de ore lucrate.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă din străinătate a fost efectuat cu autoturismele intimatei-reclamante, fiind suportat în întregime de aceasta.

Referitor la cazarea muncitorilor în străinătate, aceasta este asigurată de beneficiarii lucrărilor, baza materială şi echipamentele necesare desfăşurării activităţii în Germania, au aparţinut intimatei-reclamante, iar programul de lucru şi sarcinile de serviciu pentru realizarea obiectivelor din contractul încheiat cu beneficiarii au fost stabilite de către diriginţii de şantiere angajaţi ai societăţii.

Organele de inspecţie fiscală au considerat că sumele de bani acordate de intimata-reclamanta angajaţilor trimişi în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, întrucât salariaţilor nu li s-au plătit sume fixe pe lună, ci sume variabile în funcţie de timpul efectiv lucrat, iar pentru toate aceste sume s-a reţinut şi virat în Germania impozitul pe venit.

Aceste sume au fost tratate ca venituri de natură salarială şi de către organele fiscale din Germania si chiar intimata-reclamanta le denumeşte "salarii" în evidenţa contabilă, în contul x, state de plată întocmite în Germania. În aceste condiţii, sumele acordate angajaţilor pentru munca depusă în Germania, nu poate avea al tratament fiscal în Germania şi altul în România, iar cheltuiala cu salariile calculate şi plătite în Germania, au fost înregistrate în cursul perioadei în devize, ca o cheltuială a sediului permanent din Germania, fiind preluate în contabilitatea societăţii rezidente din România, în contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii".

La stabilirea situaţiei de fapt, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere:

- prevederile art. 3 alin. (1), primul paragraf (prima liniuţă), lit. c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European si Consiliului privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, care instituie în sarcina întreprinderilor înfiinţate într-un stat membru, care în cadrul prestării de servicii transnaţionale, detaşează lucrători, pe teritoriul unui stat membru, obligaţia de a plaţi angajaţilor detaşaţi în acel stat membru, în speţă Germania, un salariu minim orar stabilit în acea ţară;

- prevederile art. 3, alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, care stabilesc că:

"Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte integrantă a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă...";

- prevederile art. 12 alin. (1) din Regulamentul CE nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, reguli speciale:

"persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru, şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească douăzeci şi patru de luni şi să nu fi fost trimis să înlocuiască o altă persoană".

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au stabilit că sumele achitate în Germania reprezintă venituri de natură salarială, pentru care intimata-reclamanta nu a constituit şi nu a plătit obligaţiile fiscale aferente, respectiv impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor precum şi contribuţii sociale.

Referitor la contractele individuale de muncă înregistrate în România, din verificarea prin sondaj a statelor de plată în RON, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că pentru fiecare angajat în parte este înscris doar salariul de bază negociat şi înscris în contractele individuale de muncă, modificate prin acte adiţionale, nefiind înscrise alte sporuri suplimentare, indemnizaţii, recompense, prime, stimulente de orice fel sau diurnă.

Referitor la contribuţiile sociale, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata-reclamanta a achitat drepturi băneşti de natură salarială pentru munca prestată în Germania în sumă totală de 46.721.877 RON, aceste sume reprezentând în fapt, venituri asimilate salariilor, asupra cărora societatea avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării contribuţiilor sociale obligatorii în sumă de 18.256.875 RON.

Având în vedere cele menţionate, s-a stabilit că sumele primite în Germania de angajaţii intimatei-reclamante reprezintă venituri de natura salarială pentru care societatea nu a constituit şi nu a plătit în România, obligaţiile fiscale aferente, respectiv impozitul pe venitul din salarii şi contribuţii sociale.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea impozitului pe veniturile de natură salarială realizate de angajaţii trimişi la muncă în Germania (incluzând în baza de impozitare şi sumele primite de angajaţi în această ţară) şi la stabilirea diferenţelor suplimentare datorate bugetului de stat de către intimata-reclamanta.

În temeiul art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi cele ale dispoziţiilor pct. 67 şi pct. 68 lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Conform statelor de plată prezentate organelor de inspecţie fiscală întocmite de sediul permanent din Germania câştigul net obţinut din Germania de către salariat este variabil şi a fost stabilit pentru fiecare angajat în parte în funcţie de numărul total de ore lucrate conform pontajelor întocmite de dirigintii de şantiere, cheltuielile aferente sumelor acordate fiind înregistrate în contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii" în corespondenţă cu contul x Salarii Germania, fără însă a se calcula, declara şi vira la bugetul statului român obligaţiile fiscale cu titlu de impozit pe venitul din salarii şi contribuţii sociale.

Sumele acordate în Germania sub denumirea de indemnizaţie de detaşare au o componentă variabilă stabilită pe baza statelor de salarii întocmite în Germania în funcţie de timpul lucrat, iar pentru acestea s-au reţinut şi virat în Germania impozitul pe venitul din salarii, fiind tratate de către intimata-reclamanta în această ţară ca fiind venituri de natură salarială.

Din analiza modului în care angajatul şi angajatorul au convenit acordarea acestor sume rezultă cu claritate că acestea sunt condiţionate de numărul de ore lucrate şi respectiv de performanţa profesională, obţinute de fiecare salariat ca rezultat a muncii prestate.

Pentru aceste sume achitate salariaţilor, intimata-reclamanta nu a prezentat ordine de deplasare în care să se menţioneze obligatoriu: ora şi data plecării/sosirii, locul unde s-a deplasat, indemnizaţia zilnică primită, numărul de zile de deplasare.

În acest sens, este adresa nr. x/25.09.2014 emisă de Direcţia Generală de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale în care se precizează că:

"sumele primite în Republica Federală Germania de către personalul român detaşat, ca plată a muncii lor, în funcţie de performanţă şi de rezultatele obţinute de fiecare, sunt venituri salariate şi/sau asimilate salariilor, iar potrivit prevederilor art. 2964 lit. o) şi art. 2965 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii".

Prin adresa nr. x/23.09.2014 semnată de secretarul general din Ministerul Muncii, Familiei, Protecţiei Sociale şi Persoanelor Vârstnice, s-a precizat că:

"indemnizaţia pentru munca în străinătate astfel cum este menţionată în actele adiţionale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială, deoarece nu se identifică cu indemnizaţia de detaşare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare".

Mai mult, aceste sume au fost tratate de intimata-reclamanta în Germania ca venituri de natură salarială, pentru toate aceste sume fiind reţinut şi virat în Germania impozitul pe venitul din salarii şi un alt impozit specific statului străin.

Referitor la transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă din străinătate acesta a fost efectuat cu autoturismele intimatei-reclamante, fiind suportat în întregime de aceasta, cazarea acestora a fost asigurată de beneficiarii lucrărilor, baza materială şi echipamentele necesare desfăşurării activităţii în Germania, au aparţinut societăţii, iar programul de lucru şi sarcinile de serviciu pentru realizarea obiectivelor din contractul încheiat cu beneficiarii au fost stabilite de către diriginţii de şantiere angajaţi ai societăţii A. S.R.L.

Totodată, prevederile art. 14 alin. (1) lit. a) din Regulamentul (CE) nr. 1408/71/CEE privind aplicarea regimurilor de securitate socială lucrătorilor salariaţi, lucrătorilor independenţi şi membrilor familiilor lor care se deplasează în interiorul Comunităţii (valabil până la data de 30.04.2010), stipulează:

"un lucrător angajat în muncă pe teritoriul unui stat membru de către o întreprindere pentru care lucrează în mod obişnuit şi detaşat pe teritoriul unui alt stat membru de către această întreprindere pentru a desfăşura o activitate acolo, pentru acea întreprindere, continuă să fie supus legislaţiei din primul stat membru, cu condiţia ca durata anticipată, a acelei activităţi să nu depăşească douăspreze luni, iar el să nu fie trimis să înlocuiască un alt lucrător care şi-a încheiat perioada de detaşare".

Având în vedere faptul că sumele plătite în Germania nu reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă justificate cu documente în condiţiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului se apreciază că, în mod legal, s-a stabilit că aceste sume sunt venituri de natură salarială în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 76 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi nu indemnizaţii de delegare/detaşare.

Întrucât veniturile realizate de salariaţi în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, intimata-reclamanta avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării obligaţiilor fiscale în sumă de 6.721.877 RON cu titlu de impozit pe venitul din salarii şi contribuţii sociale aferente perioadei ianuarie 2015 - august 2016 în temeiul dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, art. 19 lit. a) din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale, art. 55 alin. (1), art. 55 alin. (2) lit. K), art. 2964 alin. (1) lit. u), alin. (2), alin. (3), art. 2965 alin. (1), alin. .(2) lit. a)1, alin. (21), alin. (3), alin. (4), alin. (5) şi art. 29618 alin. (3) lit. a)1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 76 alin (1), alin. (2) lit. s), alin. (4) lit. k) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 12 alin. (1) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Organele fiscale nu au efectuat o recalificare a veniturilor acordate salariaţilor, nici în perioada 01.01.2015-30.06.2015 şi nici ulterior acestei perioade, deoarece toate actele întocmite de societate atestă că sumele de bani achitate salariaţilor figurează pe documente intitulate în limba germană "Lohn Liste", ceea ce în traducere înseamnă "Stat de plată salarii", iar sumele care figurează pe aceste documente au fost stabilite în funcţie de nivelul de calificare a salariatului şi de numărul de ore lucrate, în conformitate cu clauzele stipulate în contractele de muncă încheiate cu aceştia, ceea ce indică faptul că aceste sume reprezintă remuneraţii salariale pentru munca prestată.

S-a constatat, de asemenea, că tot la aceste sume intimata-reclamanta a calculat şi achitat în Germania impozitul pe veniturile din salarii.

În aceeaşi direcţie converg şi informaţiile care rezultă din Contractele de colaborare încheiate cu societăţile din Germania, în care au fost stipulate clauze care obliga reclamanta să prezinte dovezi din care să rezulte plata către salariaţi a unui salariu minim stabilit în conformitate cu prevederile legislaţiei din Germania (cea. 2.000 euro), în caz contrar, societatea A. S.R.L. fiind obligată la plata unor penalităţi.

Pe de altă parte, organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata-reclamanta nu poate prezenta documentele specifice care atestă perioada detaşării (ordin de delegare/detaşare, etc), diurna acordata în sumă fixă pentru fiecare zi de detaşare, elemente în funcţie de care personalul salariat era îndreptăţit să încaseze diurna.

Nu în ultimul rând, intimata-reclamanta a constituit în evidenţa contabilă, a declarat la organele fiscale şi a achitat la bugetul de stat contribuţiile sociale obligatorii aferente veniturilor salariale, prin raportare la o baza de impunere fictivă/nereală, întrucât singurele salarii achitate personalului salariat au fost cele în valuta achitate pe baza statelor de plata denumite Lohn Liste.

Astfel, intimata-reclamanta a constituit în contul 421 "Personal-Salarii datorate", lunar, diverse sume, în general la nivelul salariilor minime pe economie, fără însă ca aceste sume să fie achitate personalului angajat, singura raţiune pentru care societatea a procedat astfel fiind eludarea dispoziţiilor legale privind impozitele şi contribuţiile aferente veniturilor salariale.

De asemenea, se apreciază că, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut ca în ceea ce priveşte suma de 190.580 RON, reprezentând impozit pe venituri din salarii, contribuţii sociale şi TVA, intrucat societatea nu a prezintat argumente de fapt şi de drept sau documente în susţinerea acesteia, care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 16 octombrie 2020, recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările invocate în faţa instanţei de fond.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 26 octombrie 2020, recurenta-reclamantă A. solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele-pârâte şi menţinerea sentinţei pronunţate de instanţa de fond ca temeinică şi legală cu privire la aspectele recurate.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

2.1. Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

2.1.1. Recursul reclamantei societatea A. S.R.L.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată în cuantum de 40.220 RON impusă suplimentar reclamantei, urmare a refuzului acceptării de către organul fiscal a deducerii integrale a taxei aferente achiziţiilor de autoturisme, plata avansurilor pentru achiziţia de autoturisme, plata pieselor de schimb şi a serviciilor de reparaţii auto, a consumabilelor destinate funcţionării autovehiculelor folosite de către reclamantă, se pretinde că s-a făcut dovada folosinţei exclusive a acestor autoturisme în scopul operaţiunilor sale economice.

Astfel se susţine că în cadrul notei explicative comunicate inspectorilor fiscali reclamanta prin reprezentanţii săi a indicat în mod detaliat persoanele care au utilizat respectivele autoturisme, locul de utilizare, respectiv în Germania, pentru transportul între şantiere, autorităţile competente în domeniu, sediile beneficiarilor lucrărilor, etc., a depus declaraţii pe proprie răspundere de către personalul angajat, invocând în acest sens practica şi uzanţele din Germania.

Cu caracter derogatoriu de la prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţiile art. 1451 din acelaşi act normativ prevăd că "Prin excepţie de la prevederile art. 145 se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice."

Pct. 451 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd că "În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei orice persoană impozabilă trebuie să deţină documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei şi să întocmească foaia de parcurs care trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs."

Reclamanta nu a produs aceste dovezi, prevalându-se de uzanţe practicate în Germania şi de împrejurarea că a depus declaraţii pe propria răspundere a angajaţilor din Germania.

Uzanţele, în măsura în care sunt dovedite conform art. 1 alin. (5) C. civ. pot constitui izvoare de drept numai cu caracter subsidiar, în lipsa normelor legale, conform art. 1 alin. (2) C. civ.

Din această perspectivă conduita reclamantei, pentru a dobândi relevanţa fiscală scontată, respectiv deducerea integrală a TVA aferentă achiziţiei autoturismelor şi a consumabilelor aferente, trebuia să se conformeze dispoziţiilor legale menţionate, uzanţele de care se prevalează sau declaraţiile pe proprie răspundere ale angajaţilor nefiind relevante din acest punct de vedere.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a validat conduita organului fiscal de neacceptare integrală a dreptului de deducere a TVA.

Instanţa de fond a confirmat şi conduita organului fiscal prin care i s-a refuzat reclamantei dreptul de deducere a sumei de 216.319 RON cu titlu de TVA, dispunându-se impunerea sa suplimentară întrucât ar fi dedus TVA aferentă unor achiziţii de bunuri şi servicii, fără a face dovada că acestea au avut drept scop realizarea de operaţiuni taxabile.

În concret s-a reţinut că în cadrul facturilor emise nu este clar precizată natura serviciilor prestate, nefiind prezentate şi alte documente justificative, rapoarte de lucru, situaţii de lucrări din care să rezulte că acestea corespund nevoilor societăţii şi sunt destinate activităţii taxabile a societăţii.

În criticile relative la această soluţie reclamanta s-a prevalat de statuările instanţei unionale în cauza C-430/19 potrivit cărora dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziţiei nu deţine alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administraţiei fiscale, nesusţinute de dovezi care să ateste că tranzacţia în cauză nu s-a realizat efectiv.

Însă, refuzul recunoaşterii dreptului de deducere a intervenit pentru lipsa dovezilor că achiziţiile au fost în scopul operaţiunilor sale taxabile, care este o condiţie de fond esenţială pentru exerciţiul acestui drept, iar nu pentru frauda reclamantei, pentru a fi aplicabilă decizia invocată. Facturile supuse analizei, care au fost emise de societăţi afiliate, furnizează informaţii vagi, generale în legătură cu operaţiunile facturate, inapte a duce la identificarea şi analiza scopului lor.

Sub acest aspect, chiar la paragraful 40 din decizia de care se prevalează, Curtea de justiţie a Uniunii Europene subliniază că "Potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate sau pentru serviciile primite în amonte şi utilizate în scopul operaţiunilor lor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit de legislaţia Uniunii."

Mai mult, la paragraful următor, C.J.U.E. statuează că "Sistemul comun al TVA-ului garantează, astfel, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului."

În consecinţă, reclamanta nu a făcut dovada că facturile au fost emise pentru operaţiunilor sale taxabile, aşa încât în mod legal instanţa de fond a respins criticile de nelegalitate cu acest obiect.

Pentru argumentele expuse în precedent, nu sunt fondate nici criticile reclamantei referitoare la refuzul de acceptare a dreptului de deducere pentru suma de 23.696 RON cu titlu de TVA stabilită ca nedeductibilă de către inspecţia fiscală pentru că livrările şi prestările de servicii achiziţionate nu au fost în scopul operaţiunilor sale taxabile.

În această privinţă s-a reţinut că societatea reclamantă a achiziţionat de la un perete cortină (glasswand) şi lucrări de reparaţii, plante ornamentale, sistem de irigare, materiale de finisat mobilier din lemn, plită electrică şi au fost efectuate lucrări de impermeabilizare a terasei. De aceste bunuri şi servicii a beneficiat, în fapt, o alta societate, respectiv C. S.R.L., despre care reclamanta pretinde că la sediul acestei s-ar desfăşura şedinţele de management.

Această împrejurare, nu face dovada că achiziţiile şi prestările de servicii au fost în folosul operaţiunilor sale taxabile, modalităţile de exercitare a managementului societăţii, prin aceea că se utiliza locaţia societăţii beneficiare pentru desfăşurarea unor şedinţe sau întâlniri de afaceri, nu este de natură a justifica că de fapt reclamanta era beneficiara acestor servicii şi achiziţii.

Totodată, s-au identificat achiziţii de bunuri şi servicii pentru care reclamanta nu a făcut dovada faptului că achiziţia acestora a fost efectuată în scopul activităţii economice, respectiv o poartă garaj şi servicii de cazare.

Având în vedere cele expuse în precedent, instanţa de control apreciază că în mod legal nu s-a acordat reclamantei dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 23.696 RON, hotărârea instanţei de fond fiind legală şi sub acest aspect.

Nu sunt fondate nici criticile reclamantei referitoare taxă pe valoare adăugată colectată suplimentar de 392.939 RON, aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii intracomunitare.

Reclamanta insistă, sub acest aspect, că motivul stabilirii TVA suplimentar în ar fi fost doar nerespectarea prevederile art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, însă aşa cum a reţinut în mod just instanţa de fond această sumă este aferentă unor achiziţii intracomunitare şi a fost stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală având în vedere că pe de o parte societatea nu a evidenţiat în deconturile de TVA taxarea inversă, iar pe de altă parte aceste achiziţii de bunuri şi servicii, fie nu au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, fie dreptul de deducere integrală a TVA a fost afectat de lipsa documentelor justificative, respectiv lipsa foilor de parcurs.

De altfel, în această privinţă, reclamanta reia susţinerile sale din faţa instanţei de fond, asupra cărora a primit un răspuns argumentat, fără vreun element de critică referitor la soluţia atacată.

În legătură cu taxa pe valoare adăugată în sumă de 630.623 RON stabilită suplimentar de către inspecţia fiscală, s-a reţinut că reclamanta ar fi avut obligaţia de a emite facturile aferente lucrărilor cu construirea unui parc fotovoltaic în localitatea Giroc, a cărui beneficiar este societatea D. S.R.L. şi cu construirea unei amenajări hidroenergetice pe râul Someşul Rece, al cărei beneficiar este societatea E. S.R.L. şi de a colecta în acest mod taxa pe valoare adăugată aferentă, întrucât respectivele lucrări ar fi finalizate.

Reclamanta nu a contestat însă constatările organelor fiscale şi ale instanţei de fond, care le-a validat pe cele dintâi, însă a reiterat împrejurarea că emiterea facturilor a avut loc după încheierea efectuării inspecţiei fiscale, motiv pentru care pretinde că trebuie să li se dea relevanţa fiscală corespunzătoare, conduită prin care consideră că şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale, invocând şi în această situaţie principiului neutralităţii TVA.

Reclamanta este în eroare, pentru că în discuţie nu este exerciţiul dreptului său de deducere al taxei pe valoare adăugată, ci omisiunea de facturare conform contractului a lucrărilor prestate către cele două societăţi beneficiare şi de colectare la timp a TVA-ului corespunzător, organul fiscal suplinind prin actele administrativ fiscale emise conduita sa, calculând TVA-ul corespunzător prin considerarea livrărilor şi prestărilor de servicii nefacturate ca fiind făcute cu plată.

Emiterea ulterioară a facturilor fiscale corespunzătoare vor produce efectele lor specifice, după prealabila lor înregistrare fiscală şi comunicare, însă nu este de natură a invalida controlul fiscal cu acest obiect şi măsurile fiscale luate.

Nu în ultimul rând, este de menţionat că soluţia instanţei de fond în aspectele analizate în precedent se fundamentează şi pe concluziile expertului contabil desemnat în cauză, care prin expertiza întocmită a apreciat că soluţiile organelor fiscale sunt legale.

Prin urmare, actele administrativ fiscale în măsura contestată prin cererea de recurs a reclamantei sunt legale, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a validat în aceste limite este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile, recursul reclamantei fiind în consecinţă nefondat.

2.1.2. Recursurile pârâtelor Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul pentru Contribuabili Mijlocii.

Instanţa de fond prin soluţia pronunţată în cauză a anulat în parte Decizia nr. 79/16.02.2018, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Decizia de impunere nr. x/02.08.2017, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timişoara (actuala AJFP Timiş), pentru suma de 17.424.992 RON, reprezentând contribuţii obligatorii şi impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor.

Pentru a pronunţa această soluţia s-a reţinut că în ce priveşte a veniturilor aferente perioadei 01.01.2015 - 01.07.2015 acordate de reclamantă salariaţilor sub formă de indemnizaţii de delegare/detaşare în Germania, că recalificarea acestora ca venituri salariale contravine prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, iar referitor la sumele achitate angajaţilor în perioada 01.07.2015 - 31.08.2016 cu acelaşi titlu că sunt considerate potrivit dispoziţiilor fiscale mai sus analizate venituri asimilate salariilor, însă ele sunt incluse în baza impozabilă (atât în ce priveşte contribuţiile obligatorii, cât şi în ce priveşte impozitul) doar pentru suma ce depăşeşte limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice.

Criticile pârâtelor în această privinţă sunt fondate, hotărârea instanţei de fond fiind pronunţată cu aplicarea eronată a art. 2 din Legea nr. 209/2015, art. 2964 alin. (1) lit. m), art. 29615 din Legea nr. 571/2003 şi, respectiv, art. 142 lit. g) Legea nr. 227/2015.

Procedând la propria sa evaluare, instanţa de control judiciar reţine, în privinţa drepturilor achitate salariaţilor săi de reclamantă pe perioada 01.01.2015 - 01.07.2015, că erau în vigoare dispoziţiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora "Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi". În acelaşi raţionament, alin. (2) al aceluiaşi articol dispune că "Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Dispoziţiile anterior menţionate sunt aplicabile numai în cazul în care angajatorii au achitat diverse indemnizaţii de delegare sau detaşare în străinătate a angajaţilor săi, pe perioada când aceştia au suferit modificarea raporturilor lor de serviciu, împiedicând organele fiscale ca în virtutea competenţelor sale prevăzute de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de a recalifica indemnizaţiile acordate cu acest titlu în drepturi de altă natură, cu valenţe fiscale diferite.

Interdicţia şi sancţiunea prevăzute de normele anterior evocate nu este aplicabilă atunci când angajatorii nu au dat drepturilor salariale acordate angajaţilor săi valenţe de indemnizaţie de delegare/detaşare, însă au pretins un tratament fiscal similar acestora din urmă, pentru că în acest din urmă caz nu se poate vorbi de vreo operaţiune de recalificare. În această situaţie organul fiscal, fără a reconsidera raporturile juridice în discuţie, are competenţa şi este obligat a acorda tratamentul fiscal corespunzător în cadrul controlului efectuat, chiar dacă în cazul acestora a fost folosită titulatura de indemnizaţiei de detaşare/delegare.

În acest context, este de subliniat că instanţa supremă în practica sa a stabilit că este de esenţa diurnei faptul că aceasta nu poate să reprezinte decât o sumă fixă de bani care să acopere cheltuielile necesare cazării, deplasării, achiziţionării hranei şi compensarea disconfortului datorat mutării într-o altă locaţie, nevoile salariaţilor detaşaţi de la o anumită societate comercială fiind aceleaşi indiferent de numărul de ore de muncă efectuate în perioada detaşării sau de nivelul productivităţii muncii.

Aceasta se plăteşte personalului angajat pe perioada detaşării sau delegării, alături de drepturile salariale negociate prin contractul individual de muncă.

În vederea delegării în străinătate a personalului angajat, reclamanta a încheiat contracte de colaborare cu beneficiarii din Germania, în care s-a menţionat obiectul contractului, durata contractului, preţul acestuia, clauze privitoare la stabilirea unui salariu tarifar pe oră net de 23,5 euro, efectuarea decontării acestuia făcându-se în baza pontajului, prezentarea periodică de rapoarte de lucru, obligativitatea respectării de către prestator a unei clauzei privind prezentarea adeverinţelor sau dovezi privind salariul minim acordat conform legislaţiei germane de circa 2.000 euro, etc.

Pentru deplasarea în străinătate a angajaţilor reclamantei, aceasta a încheiat cu angajaţii săi, acte adiţionale la Contractele de muncă, în care s-a menţionat perioada detaşării, care este diferită de la un salariat la altul, locul unde va fi detaşat, respectiv ţara, precum şi faptul că salariaţii vor beneficia de drepturi salariale care se plătesc în euro, pe baza pontajului, în funcţie de numărul de ore lucrate.

Transportul salariaţilor la şi de la locul de muncă din străinătate a fost efectuat cu autoturismele intimatei-reclamante, fiind suportat în întregime de aceasta, iar cazarea lor a fost asigurată de beneficiarii lucrărilor din străinătate.

Baza materială şi echipamentele necesare desfăşurării activităţii în Germania, au aparţinut reclamantei, iar programul de lucru şi sarcinile de serviciu pentru realizarea obiectivelor din contractul încheiat cu beneficiarii au fost stabilite de către diriginţii de şantiere angajaţi ai societăţii.

Sumele acordate în Germania sub denumirea de indemnizaţie de detaşare au fost variabile şi au fost stabilite pentru fiecare angajat în parte în funcţie de nivelul de calificare şi numărul total de ore lucrate, conform pontajelor întocmite de diriginţii de şantiere, cheltuielile aferente sumelor acordate fiind înregistrate în contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii" în corespondenţă cu contul x Salarii Germania, pentru care s-au reţinut şi virat în Germania impozitul pe venitul din salarii.

Din acest context faptic, relevat şi de expertul contabil desemnat în cauză, care nu a făcut obiectul contestaţiei din partea reclamantei, rezultă fără putere de tăgadă, că pretinsele indemnizaţii de detaşare sunt de fapt drepturi salariale corespunzătoare muncii prestate de fiecare angajat în străinătate fiind tratate ca atare de reclamantă, conform statelor de plată întocmite (lohnliste), înregistrărilor contabile corespunzătoare, declaraţiilor fiscale către statul german şi plăţii impozitului pe venit în statul respectiv.

Deşi art. 7 alin. (2) din Legea nr. 344/2006 prevede că în sensul acestei legi "noţiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislaţia şi/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau Confederaţiei Elveţiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detaşat salariatul", că reclamanta în cadrul contractelor de colaborare cu beneficiarii din Germania şi-a asumat obligaţia privind prezentarea adeverinţelor sau dovezilor privind salariul minim acordat conform legislaţiei germane de circa 2.000 euro, instanţa de fond în mod nejustificat consideră pe baza titulaturii date de reclamantă că ar fi în fapt indemnizaţie de detaşare sau diurnă, deşi în baza normei anterior citate legiutorul recunoaşte acelaşi regim juridic al salariului minim cu cel din statul în care a fost detaşat.

Mai mult, potrivit art. 9 din Legea nr. 344/2006 "indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă". Or, cheltuielile de transport şi cazare au fost suportate fie de angajator, fie de beneficiar, astfel că rămân în discuţie numai cheltuielile de masă, care în lipsa acordării unei indemnizaţii distincte sunt considerate ca fiind parte a salariului minim astfel acordat.

Din această perspectivă, nu se poate vorbi de vreo operaţiune de recalificare, deoarece simpla denumire a acestor drepturi ca fiind indemnizaţii de detaşare de către reclamantă nu era suficientă pentru calificarea lor ca atare, de vreme ce în conduita sa reclamanta s-a raportat la ele ca la nişte drepturi salariale propriu-zise, iar specificul lor, analizat în precedent, confirmă această natură juridică. De altfel, aşa cum a subliniat chiar expertul contabil, în răspunsul la obiecţiunile formulate de organul fiscal, că din punct de vedere fiscal, natura unei operaţiuni este dată de susbstanţa sa şi nu de împrejurări care indică evidenţierea eronată în contabilitate.

Prin urmare, natura juridică a drepturilor băneşti acordate personalului său detaşat în străinătate reprezintă contravaloarea muncii prestate în aceste condiţii, spre respectarea venitului minim reglementat în fiecare ţară de destinaţie, iar nu contravaloarea cheltuielilor generate de detaşare, transport, cazare, masă, aşa încât în mod corect organului fiscal le-a tratat ca venituri salariale, nefiind vorba de o recalificare a acestor raporturi juridice, pentru a deveni incident art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

Sub acest aspect, nu poate fi luată în considerare nici puterea de lucru judecat a sentinţei nr. 339/15.12.2016 proununţată de Curtea de Apel Timişoara, rămasă definitivă prin Decizia ÎCCJ nr. 1357/14.03.2019 pentru că singura identitate regăsită între aceste cauze este cea de părţi, iar similitaritatea problematicii juridice cu soluţia corespunzătoare nu poate fi opusă într-un nou dosar decât prin forţa argumentativă a dezlegărilor date, ceea ce nu este cazul în speţă.

Aşa fiind, în mod greşit instanţa de fond a dispus anularea parţială a actelor administrativ fiscale contestate, în aprecierea eronată că drepturile salariale acordate pe perioada detaşării propriilor angajaţi în Germania ar fi diurne, astfel că ar fi fost prohibită de legiuitor recalificarea acestora ca salarii.

Plata contribuţiilor sociale obligatorii, aferente veniturilor de natură salarială acordate în Germania, nu a fost efectuată în Germania, întrucât reclamanta, în perioada 01.01.2015 - 31.05.2015 şi 01.01.2015 - 30.09.2015, a deţinut documentul portabil A1, document care certifică faptul că salariatul plăteşte contribuţiile sociale în statul de provenienţă, pe toată perioada detaşării în străinătate şi nu are obligaţia achitării contribuţiilor sociale în ţara unde-şi desfăşoară activitatea, ci în statul de provenienţă.

Aşa fiind, reclamanta datorează contribuţiile sociale obligatorii aferente veniturilor de natură salarială în România cum au fost determinate de organul fiscal, nefiind incidente pentru sumele achitate angajaţilor în perioada 01.07.2015 - 31.08.2016 şi pentru cele pentru care s-a considerarat prohibită recalificarea, dispoziţiile legale referitoare care limitează baza lor impozabilă la de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, aşa încât hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat parţial este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile, criticile pârâtelor fiind în consecinţă fondate.

2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, soluţia adoptată de judecătorul fondului este nelegală, astfel că, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 488 alin. (1) pct. 8 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ. vor fi admise recursurile pârâtelor, casată în parte hotărârea recurată şi în rejudecare va fi respinsă acţiunea reclamantei societatea A. S.R.L. Corespunzător, va fi respins recursul reclamantei societatea A. S.R.L. prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul pentru Contribuabili Mijlocii împotriva sentinţei civile nr. 126 din 04 iunie 2020 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Respinge cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul pentru Contribuabili Mijlocii, ca neîntemeiată.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 iunie 2022.