Deductibility of input VAT on construction resource acquisitions where accounting expenses exceed documented work reports

Şedinţa publică din data de 16 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, suspendarea Deciziei de impunere xnr. 151/6.03.2018 până la soluţionarea definitivă a acţiunii având ca obiect anularea acestei decizii, precum şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 483/3.10.2018.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 93 din 23 iulie 2020, a respins excepţia lipsei de interes cu privire la petitul de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 483/3.10.2018 referitor la soluţia de refacere a inspecţiei fiscale pentru impozitul pe profit în sumă de 2.793.376 RON şi a constatat ca rămasă fără obiect cererea de anulare a sumei de 86.123 RON reprezentând TVA suplimentar de plată.

Prin aceeaşi sentinţă, a admis în parte acţiunea şi, în consecinţă, a anulat parţial Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 483/3.10.2018 emisă de D.G.S.C. cât şi Decizia de impunere x din 06.03.2018 emisă de A.J.F.P. Maramureş cât priveşte suma de 1.825.151 RON reprezentând TVA suplimentar de plată.

Totodată, a menţinut pct. 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 483/2018, precum şi partea din pct. 2 a deciziei referitoare la impozitul pe profit în sumă de 108.728 RON şi, de asemenea, a menţinut soluţia din aceeaşi decizie de nepronunţare cu privire la măsura de diminuare a pierderii fiscale pe anul 2016 cu suma de 9.125.755 RON, obligând pârâtele să plătească reclamantei suma de 18.276,58 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Recursurile exercitate

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. Recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru motivele de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă susţine interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 297 alin. (4), art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 67 alin. (1) şi pct. 69 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Recurenta-pârâtă arată că organele fiscale nu au acordat drept de deducere a TVA în sumă de 1.825.151 RON aferentă diferenţei dintre cheltuielile cu achiziţiile de resurse (materiale, manoperă, utilaje, transport), înregistrate în contabilitate şi cele înscrise în situaţiile de lucrări.

Din compararea acestor cheltuieli înregistrate de societate în contabilitate, cu cele înregistrate în situaţiile de lucrări, au rezultat diferenţe nejustificate cu documente, în sumă de 15.668.906 RON.

Din analiza documentelor prezentate se arată că societatea nu a reuşit să justifice, în final, suma în cuantum de 9.125.755 RON şi, prin urmare, nu este îndeplinită condiţia de fond pentru deducerea TVA în sumă de 1.825.151 RON.

Intimata-reclamantă, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de resurse în cauză, este obligată să dovedească că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, conform disp. art. 297 alin. (4), art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, pt. 67 alin. (1) şi pct. 69 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016.

Pentru achiziţiile de materiale, închiriere personal, chirii utilaje şi servicii de transport, dreptul de deducere se justifică cu NIR-uri, bonuri de consum, state de plată cu personalul închiriat, din care să rezulte numărul de zile/ore lucrate, etc.

Or, în cauză, sumele cheltuite pentru achiziţia bunurilor şi serviciilor nu se regăsesc ca element constitutiv al preţului operaţiunii taxabile la ieşire.

Intimata-reclamantă a înregistrat în contabilitate cheltuieli mai mari cu achiziţia de resurse decât cele evidenţiate în situaţiile de lucrări prezentate la inspecţia fiscală, astfel că este eronată concluzia primei instanţe în sensul realizării existenţei legăturii directe şi indirecte între operaţiunile în amonte şi operaţiunile în aval, ce dau naştere dreptului de deducere a TVA.

Referitor la cheltuielile de judecată la care a fost obligată de prima instanţă, recurenta-pârâtă consideră că suma este excesivă în raport de complexitatea cauzei şi activitatea prestată de avocat.

3.2. Recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Cluj-Napoca

Recursul nu este întemeiat în drept, arătându-se în cuprinsul cererii constatările Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.03.2018 şi faptul că se achiesează la motivele deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale.

Cu privire la obligarea suportării cheltuielilor de judecată, se solicită cenzurarea onorariului avocaţial, în raport de valoarea pricinii şi complexitatea muncii depuse de acesta.

4. Apărările intimatului-reclamant

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate, fiind legală şi temeinică.

Totodată, prin concluziile scrise depuse la dosar, a invocat excepţia lipsei calităţii de reprezentant al Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Maramureş pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în exercitarea recursului şi excepţia inadmisibilităţii recursului cu privire la cererea privind cheltuielile de judecată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor formulate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor

1. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, urmează să fie respins ca inadmisibil, avându-se în vedere că DGRFP Cluj-Napoca nu a avut calitate de parte în dosar, nu a fost chemată în judecată şi nu a emis actele administrativ-fiscale a căror anulare s-a solicitat.

2. Cu privire la recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş în nume propriu, în temeiul disp. art. 489 alin. (2) C. proc. civ., urmează a se constata nulitatea căii de atac, ţinând seama de faptul că recurenta a reluat apărările depuse în faţa primei instanţe, prin întâmpinare, nu a formulat nicio critică la adresa soluţiei instanţei de fond şi nu şi-a întemeiat în drept cererea de recurs.

3. Referitor la recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Recurenta-pârâtă susţine interpretarea şi aplicarea greşită a disp. art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora, orice persoană impozabilă are dreptul să dedusă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, a disp. art. 299 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, potrivit cărora pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă urmează să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 319 din Codul fiscal.

De asemenea, se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a pct. 67 alin. (1) şi pct. 69 alin. (1) din H.G. nr. 1/2016, potrivit cărora, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite condiţiile de fond, adică cel interesat să fie o persoană impozabilă, iar bunurile sau serviciile invocate să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor prevăzute la art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, iar în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

De asemenea, conform pcgt. 69 alin. (1), persoana impozabilă poate deduce taxa aferentă achiziţiilor dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond prevăzute la pct. 67(1), precum şi formalităţile prevăzute la art. 299 din Codul fiscal.

Recurenta-pârâtă consideră că aceste condiţii nu sunt îndeplinite ca urmare a concluziei la care s-a ajuns prin compararea consumurilor de resurse cu cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă cu aceste resurse, neexistând documente justificative, altele decât factura şi contractul încheiat între părţi, precum NIR-uri, bonuri de consum, state de plată.

În esenţă, se susţine că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri, nu au un scop economic.

Înalta Curte, în acord cu prima instanţă, reţine că organele fiscale au considerat că unele cheltuieli cu resursele sunt nedeductibile, însă fără să se arate în concret care anume dintre acestea nu au un conţinut economic.

Baza impozabilă a fost stabilită de organele fiscale reţinându-se o diferenţă între cheltuielile care sunt prea mari, înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii,

Înalta Curte constată că sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA, respectiv societatea este persoană impozabilă, achiziţiile au fost utilizate în aval de reclamantă în scopul operaţiunilor taxabile şi au fost furnizate de o altă persoană impozabilă.

De asemenea, condiţiile de formă sunt îndeplinite, s-au depus facturile solicitate de disp. art. 299 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, recurenta-pârâtă neprecizând motivul pentru care este nevoie de alte documente justificative.

Înalta Curte mai reţine că dreptul persoanei impozabile la deducerea TVA se analizează în raport de dispoziţiile legale cuprinse în Codul fiscal, invocate şi de către recurenta-pârâtă, însă, prin motivele de recurs, se invocă neîndeplinirea unor condiţii care exced reglementărilor legale în materie.

Prin urmare, este corectă susţinerea instanţei de fond, prin care se arată că acele cheltuieli înregistrate în contabilitate şi destinate materialelor, manoperei, utilajelor şi transportului sunt reale şi efectuate în scopul desfăşurării obiectivului de activitate, lucrării de construcţii în infrastructură, critica fiind nefondată.

Cu privire la greşita aplicare a disp. art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte reaminteşte cele statuate prin Decizia nr. 3/2020 de către Completul competent să judece recursul în interesul legii, potrivit cărora, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Faţă de acestea, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborat cu disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei nr. 93 din 23 iulie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, ca inadmisibil.

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva sentinţei nr. 93 din 23 iulie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 93 din 23 iulie 2020 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a, contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 16 iunie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.