Transfer pricing adjustments inoperable where market prices proven; loan disbursements excluded from VAT taxable base

Şedinţa publică din data de 4 iunie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată

Prin încheierea de şedinţă din data de 1 octombrie 2018, pronunţată în dosarul nr. x/2017 al Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a încuviinţat, în principiu, cererea de intervenţie principală formulată de A., B. şi C. şi s-a dispus disjungerea acestei cereri.

Cererea de intervenţie principală formulată de A., B. şi C., la data de 29 august 2018, a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018.

Prin cererea de intervenţie principală formulată de A., B. şi C. s-a solicitat ca, prin hotărârea care se va pronunţa, să se dispună următoarele:

I. Cu privire la admisibilitatea în principiu a cererii de intervenţie:

a) să se admită în principiu cererea de intervenţie principală formulată de A., B. şi C.;

II. Pe fond:

a) să se admită cererea de intervenţie formulată de A., B. şi C.;

b) să se anuleze Decizia nr. 425/22.08.2018 privind soluţionarea contestaţiei depusă de A., B. şi C., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. A-SLP 2314/14.08.2018;

c) să se anuleze actele administrativ - fiscale reprezentate de: Decizia de impunere înregistrată Ia AJFP Gorj - Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr. F-GJ 305/15.07.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice; Decizia înregistrată Ia AJFP Gorj-Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr. F-GJ 306/15.07.2016 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale şi Raportul de inspecţie fiscală înregistrat Ia AJFP Gorj-Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr. F"GJ 224/15.07.2016, şi să constataţi că sunt eronat stabilite obligaţiile fiscale suplimentare în sarcina S.C. D. S.R.L. în cuantum de 1.040.987 RON din care:

- 101.848 RON- reprezentând taxă pe valoare adăugată colectată aferentă unei baze impozabile în sumă de 1.131.640 RON;

- 99.054 RON- reprezentând impozit pe profit suplimentar aferent perioadei 01.10.2011 -31.12.2011;

- 75.716 RON- reprezentând taxă pe valoare adăugată colectată stabilită suplimentar ca urmare a ajustării veniturilor prin aplicarea prevederilor legale în ceea ce priveşte preţurile de transfer practicate între afiliate;

- 559.200 RON- reprezentând taxă pe valoare adăugată neadmisă la deducere în perioada 01.01.2012 - 31.12.2015;

- 205.169 RON- reprezentând taxă pe valoare adăugată colectată aferentă sumelor încasate în avans de la S.C. E. şi S.C. F. S.R.L..

2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 50 din 28 ianuarie 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte cererea de intervenţie formulată de intervenienţii A., B. şi C. în contradictoriu cu pârâţii S.C. D. S.R.L., Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; a anulat decizia nr. 425/22.08.2018 emisă de ANAF - DGSC; a anulat în parte decizia de impunere x/15.07.2016 emisă de AJFP Gorj cu privire la obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite urmare a controlului fiscal şi decizia nr. F-GJ 306/15.07.2016 emise de AJFP Gorj privind modificarea bazei de impozitare.

3. Calea de atac exercitată

3.1. Împotriva sentinţei nr. 50 din 28 ianuarie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului aşa cum a fost formulat, casarea sentinţei atacate şi, rejudecând pe fond, respingerea cererii de intervenţie ca nefondată şi, pe cale de consecinţă, menţinerea deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate.

În motivarea recursului său, ANAF a arătat, în esenţă, următoarele:

Hotărârea instanţei de fond cu privire la soluţia de respingere a excepţiei inadmisibilităţii cererii de intervenţie este criticabilă având în vedere că nu sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute în mod imperativ de art. 61 alin. (1), alin. (2) şi art. 62 din C. proc. civ.

Astfel, potrivit art. 61 C. proc. civ.: "(1) Oricine are interes poate interveni într-un proces care se judecă între părţile originare.

Din prevederile legale citate reiese cu claritate că pentru a fi admisibilă cererea de intervenţie trebuie să îndeplinească anumite condiţii.

Intervenienţii nu justifică interesul formulării cererii de intervenţie, condiţie necesară pentru ca o persoană fizică sau juridică să dobândească orice calitate într-un proces civil.

Condiţia interesului se concretizează în folosul material ori moral pe care l-ar putea obţine oricare dintre părţi de pe urma activităţii judiciare pe care intenţionează să o desfăşoare.

Cu privire la excepţia lipsei calităţii procesual active a S.C. D. S.R.L.:

Potrivit prevederilor art. 36 din C. proc. civ.: Calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. Existenţa sau inexistenţa drepturilor şi a obligaţiilor afirmate constituie o chestiune de fond.

Calitatea de reclamant în procesul civil poate aparţine numai persoanei care pretinde că i-a fost încălcat un drept al său, iar calitatea de pârât în procesul civil poate aparţine numai persoanei despre care se afirmă că a încălcat sau nu a recunoscut acel drept.

De asemenea, prin calitate procesuală se înţelege interesul îndreptăţit al unei persoane de a cere concursul justiţiei, ce izvorăşte din încălcarea unui drept propriu, calitatea procesuală activă presupunând existenţa unei identităţi între persoana reclamantei şi persoana care este titular al dreptului în raportul juridic dedus judecăţii.

Instanţa de fond, reţine că reclamanţii au calitate procesual activă "în calitate de succesori legali ai societăţii radiate" întemeindu-şi soluţia pe o interpretare eronată a dispoziţiilor art. 268 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data formulării contestaţiei.

"(2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia."

Potrivit informaţiilor oferite de ONRC, D. S.R.L. este radiată începând cu data de 21.03.2018, motivul radierii fiind închiderea procedurii falimentului.

În sprijinul excepţiei invocate, chiar dacă, D. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.07.2016, contestaţie ce a fost soluţionată de către DGRFP Craiova prin emiterea Deciziei nr. 618/15.11.2016, aceasta şi-a pierdut între timp capacitatea procesuală.

Cu privire la solicitarea de anulare a Deciziei de Impunere nr. x/15.07.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice, a fost invocată lipsa calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, excepţie asupra căreia instanţa de fond a omis să se pronunţe.

Doctrina juridică este unanimă în a considera că în procesul civil calitatea procesuală presupune justificarea dreptului sau a obligaţiei unei persoane de a participa ca parte în procesul civil.

Într-o altă ordine de idei, calitatea procesuală presupune existenţa unei identităţi între persoana reclamantului şi persoana care este titular al dreptului în raportul juridic dedus judecăţii (calitatea procesuală activă) şi pe de altă parte, între persoana pârâtului şi cel obligat în acelaşi raport juridic (calitatea procesuală pasivă).

Or, în speţă, actul contestat nu poate genera obligaţii în sarcina recurentei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală neavând calitate în acest raport juridic, aceasta neparticipând la emiterea documentelor contestate.

Întrucât Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu a emis actul administrativ pretins vătămător, pentru reclamant, rezultă că aceasta nu este parte în raportul juridic dedus judecăţii.

În mod eronat Curtea de Apel Craiova a pronunţat hotărârea de admitere a acţiunii bazată în principal pe concluziile raportului de expertiză şi pe susţinerile reclamantei, în cauză, neţinând seama de apărările formulate de ANAF.

Instanţa de fond îşi întemeiază soluţia de anulare a Deciziei nr. 425/22.08.2018 pe o interpretare eronata a dispoziţiilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu dispoziţiile art. 205 alin. (1) şi (2) din C. civ., republicat "Data dobândirii capacităţii de folosinţă" precum şi cu dispoziţiile art. 244 din acelaşi act normativ şi cu prevederile art. 41 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare

Având în vedere cele de mai sus, intervenienţii, foşti asociaţi, respectiv foşti administratori ai societăţii, au formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.07.2016 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.07.2016 de organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Gorj în sarcina D. S.R.L. - radiată.

D. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. x/15.07.2016, contestaţie ce a fost soluţionată de către DGRFP Craiova prin emiterea Deciziei nr. 618/15.11.2016.

De asemenea, D. S.R.L. este o persoană juridică radiată la momentul depunerii contestaţiei de către persoanele fizice A., B. şi C., respectiv începând cu data de 21.03.2018.

Potrivit doctrinei şi jurisprudenţei, capacitatea civilă a persoanei juridice cuprinde capacitatea de folosinţă şi capacitatea de exerciţiu.

Capacitatea de exerciţiu a persoanei juridice este pusă în valoare prin organele sale de conducere de la data constituirii, acestea fiind persoanele care, prin lege, actul de constituire sau statut, sunt desemnate să acţioneze în raporturile cu terţii.

În mod corect şi legal organul de soluţionare a contestaţiilor a constatat faptul că persoanele fizice A., B. şi C., foşti asociaţi, respectiv administrator ai societăţii D. S.R.L., au formulat contestaţie împotriva unui act de impunere emis pe numele acestei persoane juridice, în condiţiile în care la data formulării contestaţiei această persoană juridică îşi încetase existenţa.

În ceea ce priveşte susţinerea intervenienţilor cu privire la interesul de a formula contestaţie şi/sau acţiune în instanţă, aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei ţinând cont că aceştia aveau posibilitatea legală de a formula contestaţie împotriva deciziilor de atragere a răspunderii solidare emise pe numele lor, aşa cum se precizează, de altfel şi în dispozitivul respectivelor decizii, calea de atac prevăzută de lege fiind una distinctă de aceea a contestării actelor administrative fiscale de natura deciziei de impunere.

3.2. Împotriva aceleiaşi hotărâri a declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând:

- în ceea ce priveşte suma de 101.848 RON, TVA colectată aferentă bazei de impunere în sumă de 1.131.640 RON, admiterea recursului, casarea sentinţei instanţei de fond şi anularea parţială a deciziei de impunere nr. x/15.07.2016 şi a deciziei de modificare a bazei de impozitare nr. F-GJ 306/15.07.2016, emise de către AJFP Gorj, numai în ceea ce priveşte suma de 939.139 RON;

- cu privire la suma de 939.139 RON (99.054 RON, impozit pe profit suplimentar aferent perioadei 01.10.2011 - 31.12.2011, 75.716 RON, TVA stabilită suplimentar prin aplicarea prevederilor legale referitoare la preţurile de transfer practicate între afiliate, 559.200 RON, TVA neadmisă la deducere, aferentă perioadei 01.01.2012 - 31.12.2015 şi 205.169 RON TVA aferentă operaţiunilor derulate cu societăţile F. S.R.L. şi E.), admiterea recursului, casarea sentinţei de fond, în sensul respingerii în totalitate a cererii introductive, ca neîntemeiată şi nelegală, şi menţinerea actelor administrativ-fiscale ca temeinice şi legale.

În motivarea recursului său, pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Craiova a arătat, în esenţă, următoarele:

În soluţionarea cauzei instanţa de fond reţine aplicabilitatea dispoziţiilor art. 11, alin. (2) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, art. 5, alin. (1) NCPF, art. 134, alin. (1) şi art. 134^2, alin. (1) si 2, lit. a) şi b) Codul fiscal, raportat la dispoziţiile art. 137, alin. (3), lit. e) Codul fiscal cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei (99.054 RON impozit pe profit aferent 2011 şi 75.716 RON TVA aferent 2013; 59.640.39 RON TVA, 145.709 RON TVA, 205.169 RON TVA), texte de lege ce sunt de natură să ducă la dezlegarea cauzei, dar a făcut o aplicare greşită a acestora, interpretarea dată textelor de lege neavând nici o legătură cu situaţia de fapt reţinută în actele administrativ - fiscale a căror anulare s-a solicitat.

Deşi în mod generic instanţa de fond afirmă că soluţia a fost pronunţată prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile la momentul efectuării operaţiunilor comerciale, a înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, în fapt soluţia a fost pronunţată numai prin raportare la concluziile eronate ale raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză.

În mod întemeiat s-a procedat la ajustarea veniturilor realizate de către reclamantă din tranzacţiile cu societatea E. în 2011 şi 2013.

În conformitate cu prevederile art. 11 Codul fiscal, echipa de inspecţie fiscală a procedat la ajustarea veniturilor realizate de către reclamanta, din tranzacţiile cu persoanele afiliate prin aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similara asupra costurilor aferente acestor venituri.

Prin stabilirea acestei valori s-a stabilit remuneraţia corecta pe care ar fi trebuit să o încaseze contribuabilul verificat pentru serviciile prestate către persoanele afiliate (preţurile de piaţă).

Interpretarea si aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, conduce la concluzia că se impunea ajustarea veniturilor realizate de către reclamantă din tranzacţiile cu persoanele afiliate în anul 2014, prin aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similară asupra costurilor aferente acestor venituri, stabilindu-se astfel remuneraţia corectă pe care ar fi trebuit să o încaseze contribuabilul verificat pentru produsele livrate către persoanele afiliate.

În ceea ce priveşte preţul practicat de către D. S.R.L. în calitate de vânzător în tranzacţiile derulate cu E., în calitate de cumpărător în anii 2011 şi 2013, concluziile expertului desemnat, reţinute de către instanţa de fond fără a se motiva de ce sunt înlăturate constatările organului fiscal, sunt eronate întrucât rezulta faptul că în perioada 2011-2013 reclamanta nu ar fi respectat valorile de piaţă pentru vânzarea de pui vii către societatea afiliată, respectiv către societatea E..

Consideră ca vânzarea sub preţul pieţei a condus şi la înregistrarea de pierderi şi, implicit, acumularea de datorii care au condus la deschiderea procedurii falimentului.

Reclamanta nu a determinat o marjă netă "mediană" pentru perioada solicitată şi nu a prezentat în dosarul preţurilor de transfer intervalele de comparare mediene, nu a stabilit preţurile de transfer între persoanele afiliate, reclamanta făcând doar o prezentare sumară a indicatorilor economico - financiari ai societăţii pentru perioada solicitată.

În aceste condiţii este evident că aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 57/2003 de către instanţa de fond a determinat luarea în considerare a concluziilor eronate ale expertului contabil şi a susţinerilor netemeinice şi nelegale ale reclamantei.

În ceea ce priveşte Notificarea înregistrată la A.F.P. Târgu Jiu sub nr. x din data de 21.12.2010 prin care societatea E. şi-a exprimat opţiunea de taxare a operaţiunilor de închiriere a Fermei nr. 2 din Târgu Jiu, str. x F, a Fermei nr. 2 din Târgu Jiu, str. x, a Fermei nr. 4 din Târgu Jiu, Aleea x şi a Fermei nr. 2 din Târgu Jiu, str. x, imobile care au făcut obiectul contractului de închiriere nr. x/26.11.2010 încheiat între E. în calitate de locator şi D. S.R.L. în calitate de chiriaş, face precizarea că reclamanta nu a prezentat nici în timpul controlului, nici în procedura prealabilă, notificarea privind opţiunea taxării operaţiunilor de închiriere a spatiilor. Această opţiune trebuia făcută de către E. - societatea proprietară a spaţiilor închiriate.

În dosarul fiscal al reclamantei nu există acest document, iar instanţa de fond nu motivează în niciun fel de ce a înlăturat apărarea noastră cu privire la neprezentarea notificării inspecţiei fiscale.

Neprezentarea notificării privind opţiunea pentru taxarea operaţiunilor de închiriere a determinat neadmiterea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 559.200 RON, înscrisă în facturile emise de către societatea E..

Consideră că aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 134, alin. (1) şi art. 134^2, alin. (1) şi (2), lit. a) şi b) Codul fiscal, raportat la dispoziţiile art. 137, alin. (3), lit. e) Codul fiscal, a condus instanţa de fond la concluzia eronată, preluată de la expertul contabil, că sumele de 308.142 RON încasată de la F. S.R.L. si de 751.897 RON încasată de la E. reprezintă finanţări, în baza unor contracte de creditare.

Dar, instanţa de fond nu reţine: existenţa unor contracte de creditare, considerând fără temei că sunt suficiente "facturile de decontare".

Inspecţia fiscală a analizat detaliat natura acestor tranzacţii, a solicitat, de asemenea explicaţii scrise domnului G., în calitate de administrator care a răspuns că:

"Nu am cunoştinţă de existenţa unor contracte de creditare între societăţile în cauză" şi doamnei H., în calitate de reprezentant al firmei de contabilitate.

1.5. Apărările formulate în cauză

Intimaţii-intervenienţi A., B. şi C. au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursurilor declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 50 din 28 ianuarie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

O primă critică formulată de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva hotărârii instanţei de fond constă în aceea că instanţa de judecată a pronunţat o hotărâre greşită în condiţiile în care prin sentinţa civilă nr. 487 din 29 octombrie 2018 a Curţii de Apel Craiova a fost admisă în parte acţiunea promovată de către D. S.R.L. în sensul că pârâtele au fost obligate să soluţioneze pe fond contestaţia prealabilă referitoare la suma de 101.848 RON, iar instanţa din prezenta cauză a anulat în totalitate decizia de impunere nr. x din 15 iulie 2016 şi decizia de modificare a bazei de impozitare nr. 306 tot din 15 iulie 2016 emise de către AJFP Gorj, lipsind de efect considerentele cu privire la reluarea procedurii prealabile.

O primă observaţie care impune, constată Înalta Curte, este aceea că recurenta şi-a întemeiat calea de atac pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ipoteză normativa ce vizează aplicarea sau interpretarea greşită a normelor substanţiale de drept, or, rezultă cu evidenţă că pârâta nu evidenţiază în critica sa încălcarea unor norme de drept material. Critica nu poate fi încadrată nici în ipoteza normativă descrisă la pct. 5 al aceluiaşi text legal din C. proc. civ., pârâta nefiind în măsură să indice încălcarea unor eventuale reguli de procedură de către prima instanţă care să atragă sancţiunea nulităţii.

Recurenta critică soluţia instanţei de fond şi în ceea ce priveşte modul în care aceasta a făcut aplicabilitatea prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, art. 5 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală, art. 134 alin. (1) şi art. 1342 alin. (1) şi (2) lit. a) şi b) Codul fiscal, raportat la art. 137 alin. (3) lit. e) Codul fiscal, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societăţii comerciale. Conform recurentei, aceste texte legale sunt de natură să ducă la dezlegarea cauzei, însă prima instanţă a făcut-o aplicare greşită a acestora, interpretarea dată respectivelor dispoziţii legale neavând nicio legătură cu situaţia de fapt reţinută în actele administrative - fiscale a căror anulare s-a solicitat.

Astfel, a arătat pârâta-recurentă, în conformitate cu prevederile art. 11 din Codul fiscal echipa de inspecţie fiscală a procedat la ajustarea veniturilor realizate de către reclamantă din tranzacţiile cu persoane afiliate prin aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similară asupra costurilor aferente acestor venituri prin stabilirea acestei valori a fost fixată remuneraţia corectă pe care ar fi trebuit să o încaseze contribuabilul verificat pentru serviciile peste prestate către persoanele afiliate (preţurile de piaţă).

Contrar celor susţinute de către recurentă, prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data emiterii actelor administrative fiscale contestate în prezenta cauză. Astfel, judecătorul cauzei a sesizat că respectiva dispoziţie legală se aplică cu privire la tranzacţii între persoane române afiliate, autorităţile fiscale fiind îndrituite să ajusteze suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul unor astfel de tranzacţii. Conform acestui text legal, a arătat judecătorul cauzei, la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre metodele indicate de textul legal, respectiv metoda comparării preţurilor, metoda cost - plus, metoda preţului de revânzare şi, în fine, orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Cu toate acestea, judecătorul fondului a avut în vedere un aspect esenţial al cauzei, ignorat însă de către recurentă, acela că, după cum rezultă din expertiza efectuată în cauză, preţul de transfer practicat de societăţile comerciale D. S.R.L. şi E. în perioadele de referinţă, 2011 şi 2013, a fost preţul de piaţă, fapt dovedit cu cele consemnate în contractele încheiate între cele două societăţi.

Prima instanţă a mai reţinut, la fel de important, că însuşi organul fiscal a constatat la 31 decembrie 2011 că D. a realizat profit în sumă de 44.628 RON.

Iar în ceea ce priveşte anul 2013 nerealizarea de profit s-a datorat modului în care a fost încasată subvenţia pe măsura 14, fapt produs abia în martie 2014, iar nu a preţurilor practicate de către cele două societăţi comerciale .

Prin urmare, constată Înalta Curte, judecătorul Fondului a concluzionat corect că organele fiscale au aplicat greşit prevederile art. 11 din Codul fiscal, în condiţiile în care cele două societăţi au practicat între ele preţul de piaţă, practic, comportându-se ca două entităţi independente una faţă de cealaltă, iar nu ca persoane afiliate. Aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similară asupra costurilor aferente veniturilor realizate nu se mai justifică pentru că aplicarea valorilor mediane ale marjelor nete practicate de companii cu activitate similară asupra costurilor aferente veniturilor realizate nu se mai justifică pentru că remuneraţia corectă pe care ar fi trebuit să o încaseze contribuabilul verificat pentru serviciile prestate este însăşi remuneraţia încasată de către acel contribuabil, astfel încât dispoziţiile legale invocate de către organele fiscale, art. 11 din Codul fiscal sunt inoperante în speţă, pentru perioadele de referinţă - 2011 şi 2013. Aşadar, Înalta Curte împărtăşeşte opinia primei instanţe în sensul că organele fiscale au stabilit în mod nelegal obligaţia suplimentară de plată a impozitului pe profit în sumă de 99.054 RON pentru 2011, precum şi obligaţia suplimentară de plată a taxei pe valoarea adăugată în suma de 75.716 RON pentru anul 2013 .

Aşa fiind, întreaga discuţie pe care o face recurenta cu privire la întocmirea dosarului preţurilor de transfer, la nedeterminarea marjei netede mediane sau cu privire la inexistenţa unor informaţii referitoare la tranzacţii comparabile externe sau interne este lipsită de orice relevanţă juridică din moment ce dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 57/2003 erau inoperante.

Recurenta formulează critici şi cu privire la modul în care instanţa de judecată s-a raportat la notificarea nr. x din 21 decembrie 2010, notificare prin care societatea E. şi-a exprimat opţiunea de taxare a operaţiunilor de închiriere a fermei numărul 2 din Târgu Jiu .

În această chestiune, în concret, recurenta a arătat că nu a fost prezentată în notificarea inspecţiei fiscale, ceea ce atrage neadmiterea taxei pe valoarea adăugată, precum şi că în timpul inspecţiei fiscale au fost solicitate explicaţii scrise administratorului şi reprezentantului firmei de contabilitate .

Din cele de mai sus rezultă cu evidenţă că recurenta îşi exprimă nemulţumirea în legătură cu interpretarea materialului probator administrat în cauză, fără să formuleze o critică de nelegalitate a hotărârii judecătoreşti atacate, în condiţiile în care recursul se fundamentează în drept pe dispoziţiile art. 488 ali. 1 pct. 8 din C. proc. civ., ipoteză normativă care vizează interpretarea sau aplicarea greşită a unor norme de drept material, iar judecătorul fondului atunci când a examinat notificarea în discuţie a arătat că organul fiscal a aplicat greşit dispoziţiile art. 141 alin. (2) şi (3) din Legea 571/2003. În consecinţă, Înalta Curte nu va examina susţinerile recurentei, cu motivarea că aceste alegaţii sunt neîncadrabile în dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ.

În fine, recurenta critică hotărârea primei instanţe din perspectiva modului în care aceasta a interpretat dispoziţiile art. 134 alin. (1) şi art. 1342 alin. (1) şi (2) lit. a) şi b) din Codul fiscal, prin raportare la art. 137 alin. (3) lit. e) din acelaşi act normativ.

Nici această critică nu poate fi primită, constată Înalta Curte. Prima instanţă arătat, cu depline îndreptăţire, că organele fiscale au interpretat greşit dispoziţiile legale mai sus citate atunci când au considerat că D. S.R.L. ar datora taxa pe valoare adăugată în cuantum de 205.169 RON, sumă aferentă sumelor încasate de la E. şi de la societatea F. S.R.L., respectiv 308.142 RON şi 751.897 RON, deoarece aceste sume nu intră în baza de impozitare aferentă taxei pe valoarea adăugată.

În conformitate cu prevederile art. 1342 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data emiterii actelor administrative contestate, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată se produce la data la care are loc faptul generator. Prin excepţie de la această regulă, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data producerii faptului generator, precum şi la data la care se încasează avansul pentru plăţile efectuate înainte de data la care intervine respectivul fapt generator, iar avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora.

Aceste prevederi legale au fundamentat soluţia pronunţată de către judecătorul fondului în speţa dedusă judecăţii. Aceeaşi instanţă a avut în vedere şi dispoziţiile art. 137 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003, dispoziţii care prevăd expres că baza de impozitare nu cuprinde, bunăoară, sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi se decontează acesteia.

Or, observă cu îndrituire judecătorul fondului, S.C. D. a încasat suma de 308.142 RON de la S.C. F. S.R.L. cu titlu de împrumut în vederea achitării datoriilor pe care această societate le avea faţă de o altă firmă, respectiv S.C. I. S.R.L., ceea ce nu permite încadrarea respectivei operaţiuni ca plată parţială a vreunui bun sau serviciu, aşadar nu poate fi calificată ca un fapt generator pentru exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 59.640,39 RON .

Cu aceeaşi îndreptăţire a concluzionat judecătorul fondului şi în privinţa sumei de 751.897 RON, sumă pe care S.C. D. a primit-o de la S.C. E. în baza unor facturi de decontare referitoare la plăţile efectuate de către E. către o societate din Ungaria, J., că nu se datora taxa deoarece sumele nu intră în baza de impozitare aferente taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce priveşte recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva hotărârii instanţei de fond:

O primă critică la adresa hotărârii instanţei de fond vizează modul în care Curtea de Apel Craiova a soluţionat excepţia inadmisibilităţii cererii de intervenţie formulată în prezenta cauză. În esenţă, ANAF consideră că nu sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 61 şi 62 din C. proc. civ., deoarece intervenienţii nu justifică interesul formulării cererii, condiţie necesară pentru ca o persoană fizică sau juridică să dobândească orice calitate într-un proces civil.

Susţinerea recurentei nu poate fi primită, aşa cum corect a reţinut judecătorul fondului, intervenienţii din prezenta cauză, fost asociaţi şi administratori ai societăţii D., au calitatea de succesori legali ai societăţii respective, în prezent radiată, având în vedere dispoziţiile art. 260 din Legea nr. 31/1990, atent examinate de către prima instanţă. Cum împotriva societăţii amintite au fost emise decizii de impunere, iar intervenienţii sunt succesorii legal ai acesteia evident că aceştia posedă interes pentru a interveni în vederea protejării intereselor lor. În condiţiile în care societatea mai sus amintită este radiată, singura posibilitate legală avută la îndemână de către foştii asociaţi şi administratori ai societăţii pentru a supune analizei unei instanţe de judecată legalitatea stabilirii obligaţiilor fiscale în sarcina societăţii, este în cadrul prezentului litigiu. Aşadar, concluzia instanţei de recurs, sub acest aspect, concordă deplin cu opinia primei instanţe că în speţă sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 61 din C. proc. civ., text legal care stipulează că "Oricine are interes să poată interveni într-un proces care se judecă între părţile originare".

Nu poate fi primită nici susţinerea că cererea de intervenţie nu ar fi admisibilă nici pentru faptul că prin aceasta s-a contestat decizia nr. 425 din 22 august 2018. Prin decizia respectivă, observă Înalta Curte, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a respins contestaţia depusă de intervenienţi împotriva deciziei de impunere emisă în sarcina D., pe considerentul că aceştia ar fi lipsiţi de calitatea de a contesta decizia de impunere.

În opinia Înaltei curţi intervenienţii justifică un interes propriu, distinct de cel al persoanei juridice destinatar a actelor administrative contestate în prezenta cauză. În calitate de foşti asociaţi/foşti administratori poate fi angajată răspunderea acestora prin activarea mecanismului prevăzut de art. 270 alin. (1) din C. proc. civ.. Mai mult, intervenienţii, aşa cum a reţinut şi judecătorul fondului cu deplină îndreptăţire, sunt succesorii legal ai D..

Aşa fiind, acestea sunt motivele pentru care intervenienţii posedă calitatea de a formula acţiune în justiţie în modalitatea aleasă de aceştia în prezentul dosar.

Cât priveşte susţinerea ANAF că împotriva deciziei nr. 425 din 22 august 2018 ar fi trebuit ca intervenienţii să fi formulat acţiune în justiţie separat de prezentul dosar, nici aceasta nu poate fi primită. În cauză au fost contestate deciziile de impunere nr. x şi 306, ambele emise la data de 15 iulie 2016 de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, prin urmare, corect, acţiunea în justiţie vizând respectivele decizii de impunere conţine şi capătul de cerere îndreptat împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei formulate la adresa deciziilor de impunere, act infralegislativ prin care intervenieţiilor li s-a negat calitatea de a contesta acele decizii de impunere.

Apoi, este relevant de semnalat că intervenienţii au promovat o cerere de intervenţie principală, nu accesorie, astfel că lărgirea cadrului procesual prin pretinderea unui drept propriu este perfect legală, în acord cu prevederile art. 61 alin. (2) din C. proc. civ., singura cerinţă obligatorie fiind existenţa unei conexiuni cu cererea principală din dosarul x/2017, conexiune ce, de altfel, rezultă cu puterea evidenţei .

O a doua critică dezvoltată de către ANAF a fost formulată sub forma excepţiei lipsei calităţii procesuale active a D.. Conform recurentei, D. a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere x din 15 iulie 2016, soluţionată prin decizia nr. 618 din 15 noiembrie 2016, respectiva societate şi-a pierdut capacitatea procesuală deoarece, între timp, a fost radiată ca urmare a închiderii procedurii falimentului.

Înalta Curte va reţine că prezentul dosar nr. x/2018 s-a format ca urmare a disjungerii cererii formulate de către intervenienţii A., B. şi C. la data de 29 august 2018 în dosarul numărul x/2017, disjungere ce a avut loc la 1 octombrie 2018 .

Prin urmare, observă Înalta Curte, lipsa calităţii procesuale active a D., precum şi eventuala pierdere a capacităţii procesuale a respectivei firme nu se poate pune decât în dosarul nr. x/2017 în care aceasta are calitatea de reclamantă, însă nu şi în dosarul nr. x/2018, în condiţiile în care intervenienţii posedă un interes propriu de a obţine anularea actelor administrative contestate, distinct de persoana juridică amintită - D., lipsa calităţii procesuale sau a capacităţii procesuale fiind fără relevanţă juridică În prezentul dosar.

A treia critică ce vizează hotărârea instanţei de fond se referă la lipsa calităţii procesuale pasive a ANAF, cu motivarea că această autoritate publică nu este emitentul deciziei de impunere x/15.07.2016, decizie contestată atât de către D., cât şi de către intervenienţi, fără însă ca aceştia din urmă să mai reprezinte interesele respectivei persoane juridice .

Înalta Curte constată că nici această critică nu poate fi primită. Deşi ANAF nu este emitentul deciziilor de impunere contestate în cauză, totuşi acest organ de stat are calitate procesuală pasivă pentru motivul că este emitentul unui act infralegislative contestat de către intervenienţi în prezentul dosar, decizia nr. 425 din 22 august 2018, prin care organul fiscal a respins contestaţia intervenienţilor, ca fiind formulată de persoane lipsite de calitatea de a contesta.

În fine, ultima critică, dezvoltată de către ANAF la punctul IV) din memoriul de recurs, se reiau în parte argumentele că D. nu mai are capacitate civilă, că intervenienţii au contestat decizii de impunere emise pe numele persoanei juridice care şi-a încetat existenţa, fiind lipsiţi de calitatea de a contesta, aspecte asupra cărora instanţa de recurs s-a pronunţat în cuprinsul prezentei decizii. Recurenta susţine în plus că intervenienţii nu justifică interesul în promovarea cererii lor pentru că aceştia aveau posibilitatea legală de a formula contestaţie împotriva deciziilor de atragere a răspunderii solidare emise pe numele lor .

Înalta Curte nu împărtăşeşte opinia recurentei. În realitate, singura cale legală pe care o aveau la dispoziţie intervenienţii din prezenta cauză de a-şi proteja propriile lor interese în raport de actele infralegislative de impunere emise în sarcina D. era chiar demersul judiciar întreprins în dosarul x/2018, singurul cadru legal în care puteau pune în discuţie legalitatea deciziilor de impunere, în cadrul controlului direct al legalităţii actelor administrative. Contrar celor afirmate de către recurentă, într-o eventuală contestaţie a deciziei de angajare a răspunderii solidare nu se poate discuta legalitatea deciziilor de impunere, instanţa de contencios administrativ fiind ţinută să se pronunţe exclusiv cu privire la chestiunea dacă în cauză sunt satisfăcute sau nu exigenţele art. 270 din C. proc. civ., referitoare la angajarea răspunderii solidare.

Aşa fiind, în raport de cele ce preced, Înalta Curte, potrivit art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge ca nefondate recursurile declarate de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 50 din 28 ianuarie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 iunie 2021.