VAT deduction denial for ghost suppliers: necessity of proving taxpayer's knowledge or constructive knowledge of upstream fraud versus formal invoice defects

Şedinţa publică din data de 9 iunie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată iniţial la data de 12.10.2016 pe rolul Tribunalului Argeş, secţia civilă, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată prin administrator judiciar B., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş (DGRFP Ploieşti - AJFP Argeş), constatarea nulităţii Deciziei de reverificare nr. 326512/16.12.2015, anularea Deciziei nr. 1/05.07.2016 privind contestaţia nr. 47830/16.02.2016, a Deciziei de impunere nr. x/27.01.2016, a Dispoziţiei nr. 16/28.01.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2016, emise de către pârâtă.

Ulterior, reclamanta şi-a modificat acţiunea în sensul că a solicitat anularea Deciziei nr. 1271 din 2.06.2016 emise de DGRFP Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală sus menţionate.

Prin sentinţa nr. 57 din 16 ianuarie 2017, Tribunalul Argeş, secţia civilă a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal.

2. Primul ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 83/F-CONT din 18 aprilie 2017, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins contestaţia, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., iar prin Decizia nr. 4276 din 3 decembrie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând că prima instanţă nu a răspuns la apărările şi susţinerile formulate de recurenta-reclamantă, a respins în mod nejustificat cererea de efectuare a unei expertize fiscale care era concludentă în ceea ce priveşte verificarea stării de fapt relevante în exercitarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

3. Al doilea ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 10/F-CONT din 23 ianuarie 2020, Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis ca întemeiată contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta DGRFP Ploieşti - AJFP Argeş; a anulat Decizia nr. 1/05.07.2016 privind contestaţia nr. 47830/16.02.2016, Decizia de impunere nr. x/27.01.2016, Dispoziţia nr. 16/28.01.2016 şi R.I.F. nr. F-AG 26/27.01.2016, emise de pârâtă, şi a luat act că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată.

4. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 10/F-CONT din 23 ianuarie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta DGRFP Ploieşti, reprezentată de AJFP Argeş, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi respingerea acţiunii, ca fondată.

În motivarea recursului a arătat că instanţa ia în considerare faptul că reclamanta a achitat integral contravaloarea mărfurilor şi serviciilor achiziţionate de la cei patru furnizori, aşa cum rezultă din documentele contabile ale societăţii, dar nu ia în considerare faptul că din cuprinsul Ordonanţei nr. 3689/P/2012 din 01.04.2015 emise de Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti reiese că, urmare cercetărilor efectuate în cauză, au fost identificate 52 de societăţi cu un comportament de tip fantomă, care şi-au derulat activitatea în perioada 2009-2014, utilizând acelaşi mod de operare şi cu preponderenţă fiind relaţiile comerciale cu aceiaşi parteneri, înregistrând în contabilitate facturi pentru operaţiuni financiare fictive, emise de societăţile care fac obiectul cercetării, societatea ordonatoare, beneficiara serviciului prestat obţinând un dublu avantaj, respectiv: diminuarea bazei de impozitare a impozitului pe profit, deducerea TVA fără ca furnizorul care a colectat-o să o achite la bugetul de stat, precum şi deducerea costului mărfurilor fără ca furnizorul să se fi înregistrat cu impozit pe profit sau venit; sumele virate în conturile societăţilor furnizoare au fost retrase imediat în numerar, putând fi puse la dispoziţia beneficiarului real al societăţii ordonatoare. Între cele 52 de societăţi se numără reclamanta şi cei patru furnizori ai săi.

A susţinut că facturile de achiziţii de bunuri şi prestări servicii întocmite de cei patru furnizori ai reclamantei nu întrunesc elementele de document justificativ prezentând, pentru fiecare furnizor în parte, argumentele în acest sens, cele menţionate în raportul de inspecţie fiscală, decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi în întâmpinarea depusă în dosarul de fond, prin raportare la disp. art. 155 alin. (19) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi punctul (5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal. Prin urmare, societatea a încălcat disp art. 146. alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, precum şi OMF nr. 2226/2006.

În materia TVA legiuitorul a prevăzut că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină documente care să justifice că aprovizionarea cu bunuri şi servicii este destinată utilizării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile, documente ce trebuie să îndeplinească condiţiile impuse de legislaţia în vigoare. Legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate şi deductibilitatea TVA de justificarea acestora prin documente legale şi corect întocmite.

Simpla înregistrare în contabilitate a facturilor de aprovizionare şi a cheltuielilor înscrise în documente nu este suficientă pentru ca societatea contestatoare să aibă drept de deducere pentru TVA deductibilă aferentă şi pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, documentele justificative trebuind să conţină toate elementele prevăzute de formularul tipizat, completate în mod corect.

Instanţa a reţinut că la momentul achiziţiilor de bunuri şi prestări, cei 4 furnizori erau societăţi active din punct de vedere fiscal, iar societatea C. S.R.L. a fost activă până la data de 22.08.2014, dar nu ia în considerare faptul că societăţile în cauză nu au avut salariaţi, nu au depus nicio declaraţie cod 112 privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale şi impozitului pe venit, nu aveau dotarea umană necesară pentru prestarea serviciilor şi livrările de bunuri facturate, existenţa acestor societăţi ca "active" fiind în fapt doar pentru a crea aparenţa unor furnizori credibili.

Astfel, reclamanta nu a dovedit realitatea tranzacţiilor înscrise în facturile emise de cei 4 furnizori cu un comportament fiscal inadecvat şi nici provenienţa bunurilor şi prestarea efectivă a serviciilor înscrise în aceste facturi, deci nu pot fi luate în considerare tranzacţiile economice derulate de reclamantă cu cele 4 societăţi comerciale furnizoare, nu pot fi considerate documente justificative facturile emise de acestea, în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală anulând dreptul de deducere a cheltuielilor cu bunurile în sumă totală de 2.245.092 RON şi dreptul de deducere pentru TVA deductibilă în sumă totală de 536.486 RON, înscrise în facturile emise de cei 4 furnizori, în baza disp. art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. f), art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Recurenta a precizat că aceste considerente sunt în deplină concordanţă şi cu îndrumările date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. V din 15.01.2007 referitoare la imposibilitatea deducerii TVA şi a diminuării bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, în cazul în care documentele justificative cuprind menţiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realităţii, ori care nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunilor pentru care s-a solicitat ori exercitat dreptul de deducere.

Referitor la operaţiunile economice înscrise în documentele justificative a menţionat că acestea au drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

A invocat jurisprudenţa CJUE în materie de TVA, respectiv: cauza 255/02 Halifax & alţii, Decizia CEJ 419/2002, Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C-440/04; Mahageben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik C-285/11) potrivit căreia, pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile. De asemenea, a invocat jurisprudenţa ÎCCJ - SCAF (Decizia nr. 272/28.01.2013).

Faţă de prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - art. 6 alin. (2), faptul că societatea reclamantă nu a înţeles sau nu a cunoscut aceste prevederi echivalează cu asumarea riscului, ceea ce presupune suportarea consecinţelor integrale ale acestuia.

Legalitatea exercitării dreptului de deducere, atât pentru cheltuielile înregistrate, cât şi pentru TVA deductibilă aferentă, are în vedere, concomitent, două aspecte şi anume, cel de fond - care priveşte realitatea operaţiunilor consemnate în factură şi cel de formă - care priveşte modul de completare a acesteia de către furnizor.

În cazul achiziţiilor de bunuri şi servicii de la cei 4 furnizori nu a fost îndeplinită condiţia de fond, întrucât datele înscrise în facturi nu sunt reale, respectiv nu a fost justificată realitatea operaţiunilor înscrise în facturi. Astfel, înregistrarea în evidenţa contabilă de către reclamantă a achiziţiilor de bunuri şi servicii nu dovedeşte provenienţa legală a bunurilor şi prestarea efectivă a serviciilor. Se reţine, de asemenea, că înregistrarea în evidenţele contestatarei a unui bun sau serviciu înscris într-o factură de achiziţie, care aparent întruneşte toate cerinţele legale, dar care ulterior, ca urmare a investigaţiilor fiscale întreprinse, se constată deficienţe pe lanţul furnizorilor intermediari, nu absolvă societatea comercială contestatară de consecinţele fiscale corespunzătoare.

În perioada octombrie 2010- septembrie 2015, reclamanta a avut ca obiect principal de activitate "Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale", însă a înregistrat constant din trim. I 2011 până în trim. IV 2014 pierderi fiscale, veniturile obţinute ca urmare a exercitării calităţii de constructor nu au acoperit cheltuielile cu achiziţiile de bunuri şi servicii de la diverşi furnizori şi, deci, nu s-a dovedit necesitatea efectuării acestor lucrări. Începând cu trim. I 2015, odată cu dispunerea continuării urmăririi penale pentru reclamantă pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, complicitate la evaziune fiscală şi spălarea banilor, prin Ordonanţa nr. 3689/P/2012 din 28.01.2015 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, societatea înregistrează profit până la data de 30.09.2015 până la care s-a efectuat inspecţia fiscală. Faţă de conţinutul acestei ordonanţe care prezintă mecanismul de fraudare utilizat în perioada analizată, cele susţinute de reclamantă nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei.

Având în vedere deficienţele constatate la inspecţia fiscală nu se poate afirma că societăţile comerciale înscrise ca emitente ale acestor facturi sunt adevăratele societăţi comerciale furnizoare ale bunurilor şi serviciilor achiziţionate de reclamantă, astfel că nu s-a dovedit provenienţa bunurilor achiziţionate şi prestarea efectivă a serviciilor.

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Recurenta a invocat Decizia nr. 72/28.05.1996 a Curţii Constituţionale şi a susţinut că instanţa nu poate să ignore faptul că reclamanta este parte într-un dosar de cercetare penală în care s-a dispus continuarea urmăririi penale pentru săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală, complicitate la evaziune fiscală şi spălarea banilor faţă de un număr de suspecţi, persoane fizice şi persoane juridice, printre care şi reclamanta. În mod corect, DGRFP Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii a respins motivat contestaţia, reclamanta neaducând dovezi suplimentare în contra motivării din Raportul de inspecţie fiscală.

5. Apărările intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca neîntemeiat şi nefondat.

În esenţă, a susţinut că deducerea TVA nu este posibilă decât în cazul neîndeplinirii condiţiilor de fond, ceea ce nu este cazul în speţă, aşa cum rezultă din coroborarea înscrisurilor amintite în considerentele raportului de expertiză fiscală efectuat cu ocazia rejudecării, iar faptul că nu au fost respectate unele condiţii de formă nu echivalează cu nededucerea TVA, întrucât în toate cazurile au putut fi verificate condiţiile de fond. Organele fiscale aveau obligaţia nu să se rezume doar la condiţiile de formă prevăzute de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, ci să ia şi informaţii complementare furnizate şi de persoana impozabilă. Facturile fiscale îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal, din conţinutul acestora putând fi identificat atât emitentul, cât şi beneficiarul. A declarat prin declaraţia 394 privind achiziţiile şi livrările pe teritoriul naţional toate mărfurile achiziţionate de la cele patru societăţi, îndeplinind obligaţiile legale prevăzute de art. 59 din Codul de procedură fiscală, coroborat cu disp. OPANAF nr. 3596/2011. Nu au rezultat aspecte conform cărora reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată de organul fiscal şi desfăşurată cu una dintre societăţile menţionate mai sus era implicată într-o fraudă privind TVA, care ar fi intervenit în amonte ori aval în actul de livrări/prestări.

A invocat jurisprudenţa CJUE în materie (cauza C-385/2009 Nidera Handelscompagnie; cauza C-18/13 Maks Pen EOOD împotriva Direkto na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktica" Sofia; cauza C 255/02 Halifax&Other contra Marii Britanii; cauza C-277/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul art. 267 TFUE de Naczelny Sad Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă, Polonia), în procedura PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek. Janina Stefanek, Jaroslav Stefanek împotriva Direktor Izby Starbowej w Lodzi).

6. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat admiterea recursului declarat, pentru motivele menţionate în cererea de recurs.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, cu apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, faţă de următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a fost supusă în perioada 09.12.2015-20.01.2016 unei inspecţii fiscale având ca obiectiv verificarea impozitului pe profit pentru perioada octombrie 2010 - septembrie 2015 şi a TVA pentru perioada noiembrie 2010 - septembrie 2015, datorate bugetului general consolidat. Inspecţia s-a finalizat cu Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/27.01.2016 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată în sumă totală de 1.304.370 RON reprezentând: 321.300 RON - impozit pe profit suplimentar; 163.763 RON - accesorii aferente impozitului pe profit suplimentar; 536.486 RON - TVA suplimentară; 282.821 RON - accesorii aferente TVA suplimentară.

Prin Decizia nr. 1271 din 2.06.2016 emisă de DGRFP Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de reverificare nr. 326512/16.12.2015 emisă de AJFP Argeş, precum şi contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere sus menţionate.

S-a reţinut că reclamanta a achiziţionat bunuri şi prestări servicii de la patru furnizori: S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., iar facturile fiscale emise în numele acestor societăţi nu întrunesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative, întrucât:

a) Din analiza facturilor fiscale emise în numele S.C. D. S.R.L., înregistrate în evidenţa societăţii verificate, s-au constatat următoarele aspecte: bunurile înscrise în facturi reprezintă "c/v lucrări conform contract şi situaţie de lucrări", deşi societatea nu a avut salariaţi; la rubrica numele delegatului este menţionat d-nul G., persoană care nu are nicio calitate în societate; la rubrica privind adresa beneficiarului, în speţă S.C. A. S.R.L., este înscrisă doar specificaţia Piteşti, judeţul Argeş.

b) Din analiza facturilor fiscale emise în numele S.C. E. S.R.L., înregistrate în evidenţa societăţii verificate, s-au constatat următoarele aspecte: bunurile înscrise în facturi reprezintă plăci GKB şi GKFF şi profile aluminiu; la rubrica "mijloc de transport" este înscrisă menţiunea "AUTO". Potrivit informaţiilor furnizate de aplicaţia "H." organizată la nivelul ANAF, S.C. E. S.R.L. cu domiciliul fiscal declarat în Bucureşti, B-dul x, nr. 116-126 (aceeaşi adresă furnizor înscrisă şi de către S.C. D. în factură), are ca asociaţi pe d-nul I. şi d-nul J., are ca obiect de activitate declarat "Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale" - Cod CAEN 4120 şi a fost scoasă din evidenţă ca plătitor de TVA din data de 01.07.2013 şi declarată inactivă începând cu data de 17.03.2014, ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative. Din consultarea aplicaţiei "H." s-a constatat că S.C. E. S.R.L. nu a avut salariaţi, nu a depus declaraţiile Cod 112 privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, a impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate. La rubrica privind adresa beneficiarului, în speţă S.C. A. S.R.L., este înscrisă doar specificaţia Piteşti, judeţul Argeş.

c) Din analiza facturilor fiscale emise în numele S.C. F. S.R.L., înregistrate în evidenţa societăţii verificate, s-au constatat următoarele aspecte: bunurile înscrise în facturi în perioada iulie 2011- octombrie 2012, reprezintă "c/v lucrări conform contract şi situaţie de lucrări", deşi societatea a avut un număr de 10 salariaţi în anul 2011 şi un singur salariat în anul 2012; la rubrica numele delegatului sunt menţionaţi pe rând toţi asociaţii firmei, respectiv K., L. şi M., deşi N. şi O., conform Referatului nr. x/08.09.2015 al I.P.J. Giurgiu - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice, declară că nu au desfăşurat niciun fel de activitate comercială în numele S.C. F. S.R.L.; la rubrica privind adresa furnizorului, în speţă S.C. F. S.R.L., este înscrisă doar specificaţia Mioveni, judeţul Argeş; la rubrica privind adresa beneficiarului, în speţă S.C. A. S.R.L., este înscrisă doar specificaţia Piteşti, judeţul Argeş.

d) Din analiza facturilor fiscale emise în numele S.C. C. S.R.L., înregistrate în evidenţa societăţii verificate, s-au constatat următoarele aspecte: bunurile înscrise în facturi reprezintă "c/v lucrări conform contract şi situaţie de lucrări"; la rubrica numele delegatului este menţionat d-nul P., iar la rubrica privind adresa beneficiarului, în speţă S.C. A. S.R.L., este înscrisă doar specificaţia Piteşti, judeţul Argeş; la rubrica privind adresa furnizorului, în speţă S.C. C. S.R.L., este înscrisă doar specificaţia Bucureşti.

Aceste facturi nu au fost considerate documente justificative pentru acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor înregistrate în sumă totală de 2.245.092 RON şi pentru acordarea dreptului de deducere a TVA deductibilă în sumă totală de 536.486 RON, deduse de reclamantă în perioada verificată, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că cei 4 furnizori au un comportament fiscal neadecvat, realitatea tranzacţiilor neputând fi stabilită, provenienţa mărfurilor livrate neputând fi identificată. Organul fiscal a reţinut că TVA nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii ori dacă informaţiile din aceste documente conţin date neconforme cu realitatea.

Instanţa de fond a admis acţiunea şi a anulat actele administrative contestate reţinând, în esenţă, din probatoriul administrat (înscrisuri şi expertiză contabilă) că reclamanta a achitat integral contravaloarea mărfurilor şi serviciilor achiziţionate de la cei 4 furnizori şi că facturile fiscale întocmite de aceştia îmbracă forma de document justificativ şi oferă toate datele şi informaţiile legale pentru a fi înregistrate în evidenţa contabilă, aşa cum cere art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003, republicată, Anexa 3 la OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiare-contabile, Anexa 1 Norme Metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile din cadrul OMFP nr. 3512/2008, dar şi Legea nr. 82/1991, republicată.

Cu privire la S.C. C. S.R.L. a reţinut că nu mai era activă începând cu data de 28.08.2014, dar firma contestatoare nu este în culpă, deoarece a fost de bună-credinţă, nu s-a făcut dovada obiectivă a implicării ei în săvârşirea vreunei fapte penale sub acest aspect, neexistând o hotărâre penală definitivă, astfel că reclamanta nu poate fi privată de exercitarea dreptului de deducere.

Recurenta critică soluţia instanţei susţinând că nu ia în considerare faptul că din Ordonanţa nr. 3689/P/2012 din 01.04.2015 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti reiese că au fost identificate 52 de societăţi cu un comportament de tip fantomă, care şi-au derulat activitatea în perioada 2009-2014, printre care se numără reclamanta şi cei patru furnizori ai săi.

Cu privire la această critică, Înalta Curte reţine că în această ordonanţă se precizează că prin Ordonanţa nr. 3689/P/2012 din 28.01.2015 emisă de acelaşi Parchet s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale pentru infracţiunile de evaziune fiscală, complicitate la evaziune fiscală, spălare de bani şi complicitate la spălare de bani cu privire la mai multe societăţi comerciale, fiind identificate în cursul urmăririi penale elemente certe care duc la concluzia existenţei unui comportament fiscal de tip fantomă, ţinându-se cont de nefuncţionarea persoanelor juridice la sediile declarate, de caracteristicile persoanelor care sunt indicate ca asociaţi şi administratori, de lipsa angajaţilor, a mijloacelor de transport, a locurilor de depozitare şi de inexistenţa bunurilor ce sunt declarate ca făcând obiectul relaţiilor comerciale. În tabelul de la fila x a Ordonanţei nr. 3689/P/2012 din 01.04.2015 sunt menţionate 54 de societăţi comerciale cu comportament fiscal de tip fantomă, utilizate de participanţii la comiterea infracţiunilor, la poziţiile 7, 16, 20 şi 51 din tabel figurând cei 4 furnizori ai reclamantei.

Contrar susţinerii recurentei, societatea reclamantă nu este menţionată în ordonanţă printre societăţile comerciale cu comportament fiscal de tip fantomă.

Este adevărat că în aceeaşi ordonanţă, filele x, este inserat un alt tabel cu beneficiarii care au raportat relaţii comerciale cu cele 54 de societăţi şi despre care se susţine că au creat prejudicii, printre acestea numărându-se societatea reclamantă pentru care se menţionează un prejudiciu de 872.056 RON. De asemenea, prin ordonanţa în discuţie s-a dispus instituirea sechestrului asigurător asupra tuturor bunurilor mobile şi imobile ale mai multor societăţi comerciale printre care şi reclamanta, în cazul său până la concurenţa sumei de 872.056 RON, reclamanta având calitatea de suspect.

Înalta Curte a solicitat Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti relaţii privind stadiul soluţionării dosarului penal nr. x/2012, iar prin adresa din data de 19.04.2022 i s-a comunicat faptul că acest dosar nu a fost soluţionat până în prezent.

Recurenta a depus la dosar adresa din 9.05.2022 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti în care se menţionează că faţă de suspecta S.C. A. S.R.L. s-a dispus disjungerea din dosarul penal nr. x/2012, prin ordonanţa din data de 17.01.2019, astfel încât, la acest moment, cercetările efectuate în dosarul penal nr. x/2012 nu o mai vizează. Dosarul penal nou înregistrat în vederea continuării cercetărilor faţă de suspecta S.C. A. S.R.L. este dosarul nr. x/2019 care nu a fost soluţionat şi nu s-a dispus o soluţie faţă de acestă suspectă.

Rezultă aşadar că, până la momentul soluţionării prezentului recurs, cercetările care o vizează pe reclamantă nu s-au finalizat, neexistând o soluţie dată de organul de urmărire penală, această societate neavând calitatea de inculpat, nefiind trimisă în judecată pentru vreuna dintre infracţiunile la care recurenta face trimitere.

Instanţa de control judiciar constată că ordonanţa emisă de organul de urmărire penală, invocată în cererea de recurs, nu poate fi reţinută ca argument în soluţionarea favorabilă a recursului, în raport cu jurisprudenţa consacrată a CJUE în această materie.

Astfel, în hotărârea pronunţată la data de 21.06.2012 în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 Mahagében kft şi Peter David împotriva Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a stabilit că:

"Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

2) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat."

În cuprinsul acestei hotărâri s-a reţinut că:

"37.(...) potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec., p.I-8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. I-5129, punctul 14, şi Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C-274/10, Rep., p. I-7289, punctul 42).

38. Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C-392/09, Rep., p. I-8791, punctul 34, precum şi Hotărârea Comisia/Ungaria, citată anterior, punctul 43).

39. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p.-I-1609, punctul-78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, precum şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul-24). (...).

41. În al doilea rând, trebuie amintit că combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin Directiva 2006/112 (a se vedea printre altele Hotărârea Halifax şi alţii, citată anterior, punctul 71, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 36, precum şi Hotărârea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C-504/10, Rep., p. I-10853, punctul 50). În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 32, precum şi Hotărârile citate anterior Halifax şi alţii, punctul 68, şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 54).

42. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Fini H, punctele 33 şi 34, şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair, C-414/10, punctul 32).

45. (...) beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenţei care rezultă de la punctele 56-61 din Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

46. Astfel, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (a se vedea Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 56).

47. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată, astfel cum este amintit la punctele 37-40 din prezenta hotărâre, să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen şi alţii, punctele 52 şi 55, şi Kittel şi Recolta Recycling, punctele 45, 46 şi 60).

48. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries şi alţii, C-384/04, Rec., p. I-4191, punctul 32, precum şi Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Rep., p. I-771, punctul 23).

49. Dat fiind că refuzarea dreptului de deducere conform punctului 45 din prezenta hotărâre este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare."

De asemenea, în hotărârea pronunţată la data de 6.09.2021 în cauza C-324/11 Gabor Toth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a stabilit că: (...) "2. Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau trebuia să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

3) Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiţi pe şantier şi emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat aceşti lucrători nu constituie o circumstanţă obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii ştia sau trebuia să ştie că lua parte la o operaţiune implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat. În consecinţă, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menţionat, atât timp cât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de directiva menţionată pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

4) Atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existenţa unei fraude, Directiva 2006/112 şi principiul neutralităţii fiscale nu se opun ca instanţa naţională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanţelor speţei, dacă emitentul facturii a efectuat el însuşi operaţiunea în cauză. Cu toate acestea, într-o situaţie precum cea din acţiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii."

În hotărârea pronunţată la data de 4.06.2020 în cauza C-430/19, S.C. C.F. S.R.L. împotriva A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C, CJUE a reţinut că:

"43. Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă este săvârşită de însăşi persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. Astfel, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care servesc drept temei pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 35).

44. Este sarcina administraţiei fiscale naţionale competente să stabilească, având în vedere elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 50). (...).

47. Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală naţională competentă nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 52)."

Prin raportare la această jurisprudenţă se reţine că dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Or, organul fiscal nu a făcut o asemenea dovadă în cauză, a faptului că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă săvârşită de cei 4 furnizori care se numără printre societăţile comerciale cu comportament fiscal de tip fantomă.

Împrejurarea că în ordonanţa emisă de Parchet reclamanta figurează ca suspect, în condiţiile în care dosarul penal din anul 2012 nu este soluţionat până în prezent, nefiind finalizat prin trimiterea acesteia în judecată şi condamnarea pentru săvârşirea uneia sau a mai multor infracţiuni, nu poate constitui o dovadă a faptului că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă. Prin urmare, ordonanţa nr. 3689/P/2012 din 01.04.2015 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a recursului.

Recurenta invocă Decizia nr. 72/28.05.1996 a Curţii Constituţionale care a statuat că nu trebuie ignorate nici disp. art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., preluat de art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o.

Recurenta nu precizează însă la ce hotărâre definitivă a instanţei penale se referă, în condiţiile în care, aşa cum s-a arătat, din anul 2012 şi până în prezent nu s-a pronunţat nicio hotărâre definitivă de condamnare a societăţii reclamante, aceasta nici măcar nu are calitatea de inculpat, nu a fost trimisă în judecată pentru săvârşirea vreunei infracţiuni şi, mai mult, nu există nicio hotărâre definitivă de condamnare a vreuneia dintre cele 54 de societăţi comerciale despre care se susţine în ordonanţa Parchetului că au avut comportament de tip fantomă.

În privinţa relaţiilor comerciale derulate cu S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., organul fiscal a apreciat, pe de o parte, că facturile emise de aceşti furnizori nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative, pentru motivele anterior menţionate, deci că nu ar fi îndeplinite condiţiile de formă, iar, pe de altă parte, că nu sunt îndeplinite nici condiţiile de fond pentru a-i recunoaşte reclamantei dreptul de deducere a TVA deductibilă.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă a invocat şi Decizia ÎCCJ nr. V din 15.01.2007 referitoare la imposibilitatea deducerii TVA şi a diminuării bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit, în cazul în care documentele justificative cuprind menţiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realităţii, ori care nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunilor pentru care s-a solicitat ori exercitat dreptul de deducere.

Înalta Curte constată că această decizie nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a recursului prin prisma jurisprudenţei consolidate a CJUE conform căreia, principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C 95/07 şi C 96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C 392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

În consecinţă, faptul că în facturile emise de aceste societăţi, la rubrica privind adresa beneficiarului este înscrisă doar specificaţia Piteşti, judeţul Argeş sau că la rubrica "mijloc de transport" este înscrisă menţiunea "AUTO" ori că la adresa furnizorului este menţionată doar localitatea nu poate înlătura dreptul de deducere a TVA câtă vreme sunt îndeplinite condiţiile de fond.

Referitor la următoarele împrejurări invocate de organul fiscal: S.C. D. S.R.L. nu a avut salariaţi; S.C. E. S.R.L. nu a avut salariaţi, nu a depus declaraţiile Cod 112 privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, a impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate. S.C. F. S.R.L. a avut un număr de 10 salariaţi în anul 2011 şi un singur salariat în anul 2012, conform Referatului nr. x/08.09.2015 al I.P.J. Giurgiu - Serviciul de Investigare a Criminalităţii Economice, doi dintre asociaţi declară că nu au desfăşurat niciun fel de activitate comercială în numele S.C. F. S.R.L., se constată că nu sunt de natură să justifice înlăturarea dreptului reclamantei de deducere a TVA în raport cu jurisprudenţa CJUE anterior menţionată, care a stabilit că Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiţi pe şantier şi emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat aceşti lucrători nu constituie o circumstanţă obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii ştia sau trebuia să ştie că lua parte la o operaţiune implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.

Cât priveşte faptul că S.C. E. S.R.L. a fost scoasă din evidenţă ca plătitor de TVA din data de 1.07.2013 şi declarată inactivă începând cu data de 17.03.2014, ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor declarative, instanţa de control judiciar reţine că este irelevant în soluţionarea cauzei având în vedere că în actele administrative contestate s-a reţinut emiterea unei singure facturi de către această societate în relaţia comercială cu reclamanta, respectiv factura nr. x/11.03.2011, rezultând că este emisă anterior scoaterii societăţii din evidenţă ca plătitor de TVA şi declarării ei ca inactive.

În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor de fond, Înalta Curte reţine că potrivit disp. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", iar potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi cod, "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 (...)".

Recurenta susţine că în cazul achiziţiilor de bunuri şi servicii de la cei 4 furnizori susmenţionaţi nu a fost îndeplinită condiţia de fond, întrucât datele înscrise în facturi nu sunt reale, respectiv nu a fost justificată realitatea operaţiunilor înscrise în facturi. Astfel, înregistrarea în evidenţa contabilă de către reclamantă a achiziţiilor de bunuri şi servicii nu dovedeşte provenienţa legală a bunurilor şi prestarea efectivă a serviciilor.

Susţinerea este nefondată, din probele administrate în cauză (proba cu înscrisuri şi proba cu expertiză) rezultând că sunt îndeplinite condiţiile de fond, fiind respectate aceste prevederi legale, cum în mod corect a reţinut instanţa de fond.

Concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză sunt în sensul că, din analiza prevederilor legale incidente în cauză şi a efectelor facturilor, se conturează concluzia existenţei fondului economic al tranzacţiilor derulate de reclamantă şi, implicit, a calităţii de document justificativ a facturilor de aprovizionare în cauză.

În condiţiile în care cheltuielile efectuate de reclamantă cu achiziţia de prestări servicii au condus şi au stat la baza realizării de venituri impozabile, acestea, din perspectiva expertizei, reprezintă cheltuieli deductibile în lumina art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

Expertul a mai concluzionat că, din analiza corelată a conţinutului economic al contractelor de subantrepriză încheiate cu societăţile furnizoare în cauză, a contractelor încheiate cu societăţile beneficiare, a oraţiunilor taxabile declarate prin deconturile de TVA, este evident că toate aceste elemente se circumscriu domeniului principal de activitate al societăţii şi în scopul desfăşurării unor operaţiuni impozabile.

Referitor la relaţiile comerciale derulate cu S.C. C. S.R.L., Înalta Curte reţine că în discuţie sunt 16 facturi fiscale emise în perioada februarie 2013 - octombrie 2014, 2 dintre acestea, facturile nr. x/12.09.2014 şi nr. y/3.10.2014, fiind emise în perioada în care această societate era inactivă, starea de inactivitate datând din 22.08.2014.

Organul fiscal a reţinut, ca şi în cazul facturilor emise de ceilalţi 3 furnizori, că cele 16 facturi nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative, pentru aceleaşi motive, şi în plus, în privinţa celor 2 facturi emise în perioada în care societatea emitentă era inactivă, a reţinut încălcarea disp. art. 11 alin. (1)2 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din O.G. nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri şi servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare."

În privinţa celor 14 facturi emise în perioada în care S.C. C. S.R.L. era activă, Înalta Curte va reţine că îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate documente justificative şi, în plus, sunt îndeplinite şi condiţiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, pentru motivele mai sus expuse în privinţa facturilor emise de ceilalţi furnizori ai reclamantei.

Referitor la cele 2 facturi emise în starea de inactivitate, reclamanta a arătat în cererea de chemare în judecată că refuzarea dreptului de deducere a TVA pentru acest motiv implică obligaţia sa de a verifica starea fiscală a furnizorului, cu atât mai mult cu cât prin legislaţie nu se prevede interzicerea efectuării de acte de comerţ cu un furnizor inactiv fiscal sau de a efectua plăţi către acesta, iar în lipsa stabilirii unei obligaţii, legiuitorul nu poate stabili consecinţa ce decurge în cazul încălcării acestei obligaţii. Consideră reclamanta că era de obligaţia organului fiscal să comunice acest aspect către toţi clienţii şi nu să manifeste o atitudine pasivă în care lasă contribuabilul în profundă neştiinţă să acumuleze posibile prejudicii fiscale, iar prejudiciile care pot fi cumulate sunt semnificative şi ireversibile cu începere de la data inactivării.

Această susţinere nu poate constitui un argument în susţinerea nelegalităţii actelor administrative contestate, în raport cu jurisprudenţa CJUE în materie. Astfel, prin Hotărârea CJUE din 19.10.2017, pronunţată în cauza Paper Consult S.R.L. împotriva DGRFP Cluj - Napoca - AJFP Bistriţa - Năsăud s-a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

În cuprinsul hotărârii s-a reţinut că:

"51. În repetate rânduri, Curtea a statuat că administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 65, precum şi Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 50).

52. În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos şi alţii, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 şi 68, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

53. În această privinţă, trebuie să se constate că reglementarea naţională în discuţie în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administraţiei, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informaţii de identificare a sediului social care nu permit autorităţii fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu îşi desfăşoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

54. Singura obligaţie impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, uşor de efectuat.

55. Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic."

În condiţiile în care, deşi lista contribuabililor declaraţi inactivi era afişată la sediul ANAF şi publicată pe pagina de internet a acesteia, reclamanta nu a procedat la verificarea ei, verificare uşor de efectuat, astfel că nu şi-a îndeplinit singura obligaţie impusă persoanei impozabile, conform celor statuate de CJUE.

Prin raportul de expertiză întocmit în cauză se concluzionează că pentru achiziţiile de prestări de servicii aferente celor 2 facturi fiscale, reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor în sumă de 118.459,28 RON şi a TVA în sumă de 28.430,23 RON. Reclamanta a prejudiciat bugetul general consolidat al statului cu suma de 47.383,71 RON, din care 18.953,48 RON, impozit pe profit (calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% asupra cheltuielii nedeductibile în sumă de 118.459,28 RON) şi 28.430,23 RON TVA.

Sub acest aspect, sentinţa este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, în mod nelegal instanţa de fond stabilind că reclamanta beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor în sumă de 118.459,28 RON şi a TVA în sumă de 28.430,23 RON, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În consecinţă, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală se impun a fi menţinute pentru impozit pe profit în sumă de 18.953,48 RON şi accesoriile aferente acestuia, precum şi pentru TVA în sumă de 28.430,23 RON şi accesoriile aferente acesteia, care vizează cele 2 facturi fiscale emise în perioada de inactivitate a S.C. C. S.R.L., urmând să fie anulate pentru diferenţele dintre sumele stabilite prin decizia de impunere şi cele sus menţionate, pentru care s-a constatat legalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală (321.300 RON - 18.953,48 RON impozit pe profit suplimentar; 536.486 RON - 28.430,23 RON TVA suplimentară), respectiv pentru impozit de profit în sumă de 302.346,52 RON şi accesoriile aferente acestuia, precum şi pentru TVA în sumă de 508.055,77 RON şi accesoriile aferente acesteia.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., va admite recursul; va casa în parte sentinţa şi, rejudecând: va anula în parte Decizia de impunere nr. x/27.01.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2016, emise de AJFP Argeş - Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru impozit de profit în sumă de 302.346,52 RON şi accesoriile aferente acestuia, precum şi pentru TVA în sumă de 508.055,77 RON şi accesoriile aferente acesteia. De asemenea, va menţine decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală pentru impozit pe profit în sumă de 18.953,48 RON şi accesoriile aferente acestuia, precum şi pentru TVA în sumă de 28.430,23 RON şi accesoriile aferente acesteia, precum şi celelalte dispoziţii ale sentinţei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, împotriva sentinţei nr. 10/F-CONT din 23 ianuarie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa şi, rejudecând:

Anulează în parte Decizia de impunere nr. x/27.01.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.01.2016, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş - Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru impozit de profit în sumă de 302.346,52 RON şi accesoriile aferente acestuia, precum şi pentru TVA în sumă de 508.055,77 RON şi accesoriile aferente acesteia.

Menţine decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală pentru impozit pe profit în sumă de 18.953,48 RON şi accesoriile aferente acestuia, precum şi pentru TVA în sumă de 28.430,23 RON şi accesoriile aferente acesteia.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 9 iunie 2022.