Tax assessment and related acts reinstated after court voids VAT exemption for fictitious intra-Community supplies; taxpayer's annulment action rejected.

Şedinţa publică din data de 2 iunie 2021

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 25.11.2015, sub numărul x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 327 din 25.05.2015 privind soluţionarea contestaţiei depuse de A. S.R.L. Oradea, înregistrată la DGRFP Cluj- Napoca sub nr. x/21.12.2014;

- anularea Raportului de Inspecţie Fiscală înregistrat sub nr. F- BH 840 din 26.09.2014;

- anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de către organele de inspecţie fiscală 1030/26.09.2014;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/26.09.2014 emise de AJFP Bihor şi, pe cale de consecinţă, a creanţelor fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa, în cuantum total de 2.262.522 RON.

2. Soluţia pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa nr. 151/CA/2018-PI din 01 octombrie 2018, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, şi, pe cale de consecinţă, a anulat Decizia nr. 327/25.05.2015, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/26.09.2014, Dispoziţia nr. 1030/26.09.2014 şi Decizia de impunere nr. x/26.09.2014, emise de pârâte. De asemenea, a obligat pârâtele la plata sumei de 4.942 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că, prin Decizia de impunere nr. x/26.09.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscala pentru persoane juridice şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.09.2024, s-a stabilit că în perioada iunie- decembrie 2008 reclamanta A. S.R.L. a înregistrat în contabilitate livrări intracomunitare de mărfuri (cartuşe, tonere, tambur, int. CPU etc.) în valoare totală de 11.394.452 RON către următoarele societăţi: B. în suma de 6.150.823 RON (1.790.597,80 Euro), C. în suma de 4.008.999 RON, către D. în suma de 874.630 RON (285.565,50 Euro), pentru care nu a colectat TVA aferent în sumă totală de 2.164.946 RON, tranzacţiile fiind considerate nereale.

Instanţa de fond a constatat că A. S.R.L. a respectat în totalitate prevederile legale naţionale şi europene privind livrările intracomunitare, reţinând că au fost întocmite documentele de transport în conformitate cu prevederile legale în vigoare, CMR-urile conţin ştampila şi semnătura cumpărătorului, fapt care face dovada recepţiei mărfii, plăţile au fost făcute prin virament bancar, facturile conţin toate elementele prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

Motivul invocat de organul fiscal în susţinerea legalităţii actelor în litigiu, acela că există suspiciuni cu privire la realitatea şi legalitatea livrărilor intracomunitare datorită partenerilor externi ai reclamantei care au un comportament de tip "fantomă", nu este suficient pentru sancţionarea reclamantei, atât timp cât nu s-a dovedit implicarea acesteia într-o fraudă privind TVA.

A arătat judecătorul fondului că în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în Cauza C-277/14, hotărârea din 22 octombrie 2014, instanţa europeană a statuat că nu poate fi angajată răspunderea unui operator economic pentru faptul că un partener comercial de al său nu poate fi găsit la sediul social, nu funcţionează la sediul social, nu şi-a respectat obligaţiile contabile, declarative şi de plată sau acest partener comercial nu a deţinut un cod valabil din punct de vedere al TVA.

Prin Hotărârea din Cauza C-409-04 s-au definit "expediţia" în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri şi "obligaţia" ce revine agentului economic în calitate de vânzător, precum şi obligaţia cumpărătorilor din spaţiul intracomunitar, stabilindu-se, în esenţă, că obligaţia celui care vinde şi care beneficiază de scutirea de TVA este de a se asigura ca bunurile vândute au plecat dintr-un stat membru în alt stat membru, iar transferul de proprietate s-a realizat, ceea ce în speţă e dovedit prin faptul că CMR-urile conţin ştampila şi semnătura cumpărătorului la recepţia mărfii.

Prin urmare, organul fiscal în mod greşit a făcut aplicarea în speţă a prevederilor art. 11 din Legea nr. 571/2003, iar înscrisurile de la dosar nu dovedesc un comportament fraudulos al reclamantei.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a promovat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, invocând motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., întrucât hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

A arătat, în acest context, că în mod eronat instanţa de fond se bazează doar pe aspectul formal al documentelor care au stat la baza înregistrării în contabilitate a livrărilor intracomunitare de la A. S.R.L. către B., C. si D., fără a ţine seama de faptul că, urmare a acţiunilor de inspecţie fiscală desfăşurate la furnizorul principal (E. SRL), este în faza de urmărire penală cercetarea tranzacţiilor pe întreg lanţul comercial, suspectat de fraudă de tip "carusel".

De asemenea, pe lângă informaţiile primite de la autorităţile fiscale din Italia, Franţa si Ungaria, urmare a controalelor încrucişate solicitate la cei trei clienţi ai A. S.R.L., din care rezultă că livrările înregistrate in contabilitatea intimatei nu se confirmă, existând cercetări asupra realităţii achiziţiilor de mărfuri înregistrate de A. S.R.L. de la E.. Or, dacă mărfurile în discuţie nu au fost livrate de către E. către A. S.R.L., nici A. S.R.L. nu putea livra mărfurile către cei trei clienţi.

În ceea ce priveşte faptul că instanţa de fond a arătat că nu poate fi imputată societăţii A. S.R.L. împrejurarea că, la o dată ulterioară înregistrării tranzacţiilor, reprezentanţii clienţilor nu au mai putut fi găsiţi, este de observat că nu s-a reţinut o astfel de împrejurare, ci faptul că societăţile în discuţie nu aveau capacitatea si resursele materiale pentru a realiza achiziţii de o asemenea anvergură (în fapt, fie nu aveau salariaţi şi spaţii de depozitare, fie nu s-a confirmat integral tranzacţia, fie se confirmă implicarea într-un mecanism fraudulos).

In acest sens este şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (hotărârea Curţii din Cauza C-409/04).

Practic instanţa de fond, si-a fundamentat hotărârea exclusiv pe considerentul că prezentarea documentelor din punct de vedere formal, documente care au stat la baza înregistrării in contabilitate a livrărilor intracomunitare de către A. S.R.L., face şi dovada efectuării livrărilor, fără să ia în considerare că şi în acest caz operaţiunile înscrise in documente pot fi nereale, date fiind toate celelalte mijloace de probă (respectiv informaţiile furnizate de autorităţile fiscale străine si cercetările de natura penala in curs a tuturor celor implicaţi).

Pe de altă parte, hotărârea instanţei de fond este netemeinică si nelegala, întrucât în actele administrativ-fiscale contestate, constatările fiscale aferente TVA suplimentar stabilit au avut în vedere, pe lângă obiectul livrărilor intracomunitare către cei trei clienţi în discuţie (pentru care s-a stabilit suplimentar TVA in suma de 2.164.946 RON), şi alte trei motive de fapt, pentru care s-a mai stabilit TVA suplimentar de plată în suma totala de 97.576 RON, la care instanţa de fond nu face vreo referire in cuprinsul sentinţei recurate.

In perioada iunie 2008 - iulie 2008, S.C. A. S.R.L. a înregistrat in evidenta contabila facturi reprezentând livrări de mărfuri (cartuşe, tonere, tambur etc.) in valoare totala de 6.510.823 RON (1.790.597,8 euro), considerând livrările in cauza scutite de TVA cu drept de deducere conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, fiind facturate clientului B. (cod de înregistrare in scopuri de TVA x).

Cu adresa nr. x/22.12.2009, organele de inspecţie fiscală au solicitat autorităţilor fiscale din Italia verificarea tranzacţiilor intracomunitare efectuate de către A. S.R.L. cu clientul B.. De asemenea, Direcţia Naţională Antifraudă solicitase, la 16.12.2008, verificarea tranzacţiilor intracomunitare efectuate de F. S.R.L. si A. S.R.L. cu clientul B..

Având in vedere răspunsul autorităţilor italiene, in mod temeinic si legal organele fiscale au apreciat că operaţiunile pentru care s-au cerut detalii suplimentare trebuie considerate nereale.

De asemenea, în perioada noiembrie 2008 - decembrie 2008, intimata A. S.R.L. a înregistrat in evidenta contabila facturi reprezentând livrări de mărfuri in valoare totala de 4.008.999 RON (1.364.840 dolari), considerând livrările in cauza scutite de TVA cu drept de deducere conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, fiind facturate clientului C. (cod de înregistrare in scopuri de TVA x).

Prin adresa nr. x/22.12.2009, organele de inspecţie fiscala au solicitat autorităţilor fiscale franceze să facă verificări asupra tranzacţiilor dintre A. S.R.L. şi D., acestea răspunzând că societatea nu are niciun salariat, iar sediul social este la domiciliul managerului, care nu recunoaşte achiziţia unor bunuri in valoare de 874.630 RON.

In luna iunie 2008, A. S.R.L. a înregistrat in evidenta contabila o factură reprezentând livrare de mărfuri (cartuşe, tonere etc.) în valoare totala de 2.123.983,97 RON (579.389,5 euro), considerând livrarea in cauza scutita de TVA cu drept de deducere conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, fiind facturata clientului D. (cod de înregistrare in scopuri de TVA x).

Pentru livrările menţionate, societatea a prezentat in timpul controlului, facturi, CMR si comenzi, documente care in prezent au fost ridicate de către organele de cercetare penală. Contravaloarea acestora apare ca fiind încasată de A. S.R.L. prin virament bancar.

Prin adresa nr. x/22.12.2009 organele de inspecţie fiscala au solicitat autorităţilor fiscale din Franţa verificarea tranzacţiilor intracomunitare efectuate de către S.C. A. S.R.L. cu clientul D..

Organele de inspecţie fiscală, în mod temeinic si legal au procedat, deci, la retratarea livrărilor menţionate anterior, considerând că pentru livrările de bunuri pentru care nu s-a dovedit a fi ajuns in statele membre ale clienţilor către care s-au facturat bunurile, in suma totala de 11.394.452 RON (6.510.823 RON + 4.008.999 RON + 874.630 RON), A. S.R.L. datorează TVA in suma totala de 2.164.946 RON (11.394.452 RON x 19%).

Simplul fapt că în evidenţa contabilă au fost înregistrate documente al căror aspect formal corespunde prevederilor legale nu dovedeşte realitatea operaţiunilor înscrise în respectivele documente.

Contrar susţinerilor instanţei de fond, in speţă sunt aplicabile prevederile art. 1l alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

In acelaşi sens este şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a UE, respectiv hotărârea din Cauza C-409/04, hotărârea din Cauza C-255/02 Halifax & others, care prevede că: "orice artificiu, care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat si situaţia "normală" care ar fi existat va fi restabilită. Tranzacţiile aferente trebuie să fie redefinite, astfel încât să se restabilească situaţia existentă înaintea tranzacţiilor."

In ceea ce priveşte faptul că operaţiunile retratate fiscal de către organele de inspecţie fiscala fac obiectul cercetărilor Direcţiei Naţionale Anticoruptie, iar conform menţiunii contestatarului prin care se consideră inoportuna retratarea fiscală a operaţiunilor cu consecinţa emiterii deciziei de impunere până la un răspuns definitiv al organelor de cercetare penală a arătat recurenta că emiterea titlului de creanţă in baza căruia s-a procedat la stabilirea TVA suplimentar de plată rezultată din aceste tranzacţii, a fost considerată necesară de către organul fiscal competent, având in vedere următoarele:

- recomandarea Comisiei Europene in ceea ce priveşte luarea masurilor privind soluţionarea DNOR-urilor nefinalizate;

- prevederile art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind soluţionarea cererilor contribuabilului, in speţă, soluţionarea decontului cu suma negativa de TVA aferent lunii iulie 2009, depus de către S.C. A. S.R.L. la organul fiscal;

- prevederile OMF 467/2013 privind condiţiile de suspendare a inspecţiei fiscale;

- faptul că inspecţia fiscală a fost suspendată in baza OMF 14/2010 art. 2 lit. a) e) g) din necesitatea: efectuării unor controale încrucişate, efectuării de cercetări specifice pentru stabilirea realităţii unor tranzacţii, solicitării unor informaţii suplimentare de la autorităţile fiscale similare din statele membre UE, la data de 12.09.2014 rămânând nesolutionată stabilirea realităţii unor tranzacţii, conform art. 2, e) din OMF 467/2013, adică verificarea de către organele abilitate a tranzacţiilor înregistrate de S.C. A. S.R.L. cu S.C. E.;

- societatea a intrat in procedura de insolventa din data de 09.02.2010, începerea procedurii falimentului fiind dispusa de către Tribunalul Bihor din data de 06.10.2011 si de aici pericolul ca societatea sa se radieze si sa nu mai fie posibila emiterea titlului de creanţa;

- art. 105Al din O.G. nr. 92/2003 privind reverificarea societăţii in baza obţinerii unor date suplimentare respectiv "prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale încrucişate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organele de inspecţie, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare. ".

In ceea ce priveşte faptul că organele de inspecţie fiscală nu ar fi prezentat societăţii răspunsurile autorităţilor fiscale străine, in traducere legalizata, controalele încrucişate au fost realizate prin intermediul Compartimentului de schimb internaţional de informaţii din cadrul structurii ANAF, acesta fiind responsabil cu gestionarea acestor controale, iar răspunsurile transmise de acest compartiment au fost comunicate verbal societăţii şi inserate ad litteram in conţinutul actelor administrative contestate.

Referitor la invocarea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2008, act administrativ încheiat anterior, în care a fost consemnat că, pentru livrările similare nu au fost constatate deficienţe, fiind respectate prevederile legale privind scutirea de TVA a livrărilor intracomunitare, recurenta a precizat că acesta şi toate celelalte acte administrative emise anterior prin care A. S.R.L. a beneficiat de rambursări de TVA fac deja obiectul cercetărilor Direcţiei Naţionale Anticoruptie, nu numai pentru cei trei parteneri, ci şi pentru relaţii comerciale cu alţi parteneri.

Referitor la buna credinţă a contribuabilului invocata in cuprinsul contestaţiei, asa cum este consemnat si in cuprinsul actelor administrative, inspecţia fiscala a fost suspendata in repetate rânduri. Suspiciunile au intervenit din cauza numărului mare al partenerilor cu comportament de tip "fantomă" cu care societatea a înregistrat operaţiuni economice, atât în perioada verificată, cât şi în cea verificată anterior şi pentru că agentul economic a refuzat să mai colaboreze direct cu organul de inspecţie, comunicându-se doar în scris (prin posta si registratura DGFP Bihor).

Societatea nu prezintă motivele de fapt si de drept, argumente si documente suplimentare in susţinerea contestării celorlalte subpuncte din Raportul de inspecţie si Decizia de impunere pentru care s-a stabilit TVA in suma de 97.576 RON si accesorii aferente, si prin urmare in mod temeinic si legal a fost respinsa contestaţia potrivit celor menţionate in Decizia nr. 327/25.05.2015 privind soluţionarea contestaţiei pe cale administrative de atac.

Argumentele prezentate de contestatar nu sunt de natură să modifice cele constatate şi dispuse prin actele administrative atacate. In situaţia in care, urmare a cercetărilor de penale se vor reţine in sarcina societăţii obligaţii fiscale diferite faţă de decizia de impunere atacată, organele de inspecţie vor emite un alt titlu de creanţă prin care va ajusta obligaţia fiscală.

Cercetările privind realitatea livrării intracomunitare a bunurilor nu sunt finalizate, mare parte dintre acestea fiind înregistrate ca achiziţii în baza unor facturi emise de E., care fac obiectul aceluiaşi dosar penal.

In fapt, există suspiciunea ca între societăţi au circulat doar documente formale, nu şi bunurile, aspect cercetat în prezent de către organele abilitate.

Or, nu numai aspectele de formă a documentelor reprezintă condiţii legale pentru a beneficia de scutire de TVA, ci mai ales realitatea tranzacţiilor efectuate (a se vedea Hotărârea din Cauza C-409/04).

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Intimata reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare, a susţinut că hotărârea instanţei de fond este legala şi temeinică, întrucât A. S.R.L. a respectat prevederile legale naţionale şi europene privind livrările intracomunitare, respectiv TVA, au fost întocmite documentele de transport în conformitate cu prevederile legale în vigoare, CMR-urile conţin ştampila şi semnătura cumpărătorului, fapt care face dovada recepţiei mărfii, plăţile au fost făcute prin virament bancar, facturile conţin toate elementele prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

Organele de control fiscal au ajuns la concluzia contrară bazându-se în mod exclusiv pe răspunsurile furnizate de către autorităţile maghiare, franceze, italiene, prin intermediul Compartimentului Schimb Internaţional de Informaţii, fără a ţine cont de dovezile prezentate de A. S.R.L. şi de faptul că aceasta a solicitat în timpul controlului inclusiv realizarea de controale încrucişate la transportatori, controale care anterior au mai fost realizate, dar de această dată organele de inspecţie fiscală au considerat "nerelevantă" efectuarea lor.

În ceea ce priveşte faptul că furnizorul E. este în faza cercetării şi urmării penale a tranzacţiilor pe întreg lanţul comercial, fiind suspectat de frauda de tip " carusel", intimata reclamantă a susţinut că, în cadrul Raportul de inspecţie fiscală nr. x, se arată că:

"...organele de inspecţie fiscală, în baza controlului documentar efectuat, au considerat că operaţiunile înscrise în documentele financiar-contabile ale A. S.R.L. în baza facturilor de achiziţie de la S.C. E. au avut conţinut economic, acordând dreptul de deducere", iar în cazul în care se impune se pot retrata operaţiunile în cauză.

Potrivit legislaţiei naţionale şi europene livrările intracomunitare de bunuri realizate de A. S.R.L. nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, însă condiţia esenţială pentru a califica o livrare de bunuri sau servicii drept livrare intracomunitară este aceea de a fi prezentate documentele care probează că bunurile livrate au fost expediate sau transportate din România într-un alt stat membru, de către furnizor, cumpărător sau de către o altă persoană în contul acestora.

Din documentele depuse de A. S.R.L., respectiv facturi emise către beneficiari externi, CMR-uri, packing list-uri, comenzi de transport internaţional, extrase de cont, etc, se poate observa că A. S.R.L. a respectat în totalitate prevederile legale naţionale şi europene privind livrările intracomunitare.

Documentele de transport sunt întocmite în conformitate cu prevederile legale în vigoare, CMR-urile conţin ştampila şi semnătura cumpărătorului, fapt care face dovada recepţiei mărfii, plăţile au fost făcute prin virament bancar, facturile conţin toate elementele prevăzute Ia art. 155 din Codul fiscal.

In ceea ce priveşte cauza C-277/14, consideră că principiile reţinute sunt aplicabile în situaţia societăţii, ca şi principiile reţinute de CJUE în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11.

Inclusiv organele de inspecţie fiscală într-un control anterior, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2008, întocmit cu ocazia soluţionării cererii de rambursare formulate de societate au stabilit că "pentru livrările intracomunitare s-au respectat prevederile art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările ulterioare, precum si art. 10 din O.M.F. nr. 2222/2006, clienţii externi pentru care s-a verificat codul de TVA sunt: ... B., fără a se constata deficienţe."

Societatea nu poate să fie considerată responsabilă pentru comportamentul clienţilor săi, nici infrastructura deţinută de aceştia sau capacitatea lor financiară nefiind motive pentru a retrata tranzacţiile realizate.

A mai susţinut că acordarea accesului la dosarul fiscal în etapele următoare (în fata instanţei de judecată) nu este de natură să înlăture vătămarea produsă contribuabilului. A. S.R.L. nu a fost în măsură să îşi completeze argumentaţia în termenul legal de 45 de zile de depunere a contestaţiei şi nici în cel de depunere a acţiunii în contencios, deoarece organele de control nu i-au pus la dispoziţie toate informaţiile relevante din acest dosar, fiind încălcat principiul dreptului la apărare.

A. S.R.L. nu ştia sau nu ar fi putut să ştie că există un mecanism fraudulos, iar aprecierea unor livrări ca fiind fictive exclusiv pe baza comportamentului societăţilor străine, nu este un element obiectiv care să justifice sancţionarea societăţii intimatei reclamante.

A mai apreciat că majoritatea criticilor aduse sentinţei se circumscriu unor obiecţiuni la expertiza fiscală, iar acestea au fost respinse prin încheierea de şedinţa din 17.09.2019, care nu a fost atacată cu recurs.

A conchis că instanţa de fond a aplicat si interpretat corect normele de drept material aplicabile in speţă, ţinând cont si de jurisprudenţa CJUE.

În faza procesuală a recursului s-a depus la dosar rechizitoriul din 3.05.2018 (dosar nr. x/2018 al Tribunalului Bihor, secţia Penală).

III. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia nr. 327 din 25.05.2015 privind soluţionarea contestaţiei administrative, Decizia de impunere nr. x/26.09.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de către organele de inspecţie fiscală 1030/26.09.2014.

Acţiunea sa a fost admisă, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi nelegale actele administrativ-fiscale contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinţei recurate, Înalta Curte constată, referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), că acesta a fost invocat prin raportare la prevederi ale Codul fiscal şi la jurisprudenţa comunitară.

Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Înalta Curte nu împărtăşeşte considerentele instanţei de fond în ceea ce priveşte faptul că situaţia de fapt rezultată din actele care au fost prezentate de intimata reclamantă justifica dreptul de deducere a TVA pentru toate tranzacţiile invocate de aceasta.

Având în vedere dispoziţiile art. 11 (1) ale Legii nr. 571/2003, "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

Or, este de necontestat faptul că, potrivit legii, livrările intracomunitare de bunuri nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, iar condiţia esenţială pentru a califica o livrare de bunuri sau servicii drept livrare intracomunitară este aceea de a fi prezentate documentele care probează că bunurile livrate au fost expediate sau transportate din România într-un alt stat membru, de către furnizor, cumpărător sau de către o altă persoană în contul acestora.

Astfel, în conformitate cu art. 128 din Codul fiscal: (1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. (…) (9) Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Totodată, art. 143 din acelaşi act normativ prevede scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar, astfel:

"(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru; (…).

(3) Prin ordin al ministrului finanţelor publice se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxă pentru operaţiunile prevăzute la alin. (1) şi (2) şi, după caz, procedura şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxă."

Art. 10 alin. (1) din Instrucţiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin OMFP nr. 2222/2006, nr. 1503/2007, nr. 2421/2007 şi apoi nr. 3419/2009, dispune:

"Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi lit. a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;

şi, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare - cumpărare, documentele de asigurare."

CJUE a statuat în Cauza C-277/14 PPUH Stehcemp sp. (invocată de judecătorul fondului) că nu se poate refuza dreptul de deducere al TVA "pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent şi că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului în care se stabileşte, în raport cu elemente obiective şi fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că livrarea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere".

Înalta Curte constată că, deşi a făcut referire expresă la hotărârea CJUE din Cauza C-409/04 The Queen/Teleos plc şi alţii, prin care s-a definit "expediţia" în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri şi s-a statuat cu privire la obligaţia celui care vinde şi care beneficiază de scutirea de TVA de a se asigura ca bunurile vândute au plecat din statul membru în alt stat membru, iar transferul de proprietate s-a realizat, instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a jurisprudenţei Curţii şi a dispoziţiilor legale şi regulamentare incidente, considerând fără temei că în speţă împrejurările menţionate sunt dovedite "prin faptul că CMR-urile conţin ştampila şi semnătura cumpărătorului la recepţia mărfii".

Contrar acestui argument al instanţei şi apărărilor intimatei recurente, Înalta Curte subliniază că instanţa comunitară însăşi a precizat expres că declaraţia persoanei din statul membru de destinaţie referitoare la achiziţia intracomunitară "poate constitui o dovadă suplimentară care urmăreşte să stabilească faptul că bunurile au părăsit în mod efectiv teritoriul statului membru de livrare, dar nu constituie o dovadă determinantă pentru scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare".

De asemenea, a statuat că "achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare".

Prin urmare, aşa cum corect au arătat organele fiscale, revine contribuabilului care solicită acordarea scutirii obligaţia de a proba, nu doar faptul că a transmis dreptul de proprietate asupra bunurilor şi le-a expediat din România, ci şi faptul că acestea au părăsit fizic teritoriul ţării.

Or, din coroborarea probelor administrate în cauză nu reiese faptul cert al deplasării bunurilor în afara teritoriului României, ci dimpotrivă, organele fiscale au administrat ele însele dovezi contrare celor prezentate de intimata reclamantă, demonstrând că pretinsele livrări intracomunitare nu s-au materializat în condiţii care să justifice scutirea de TVA/dreptul de deducere.

Astfel, s-a depus răspunsul autorităţilor fiscale din Ungaria privind verificarea tranzacţiilor intracomunitare pretins efectuate de A. S.R.L. cu C., în sensul că managerul companiei C. este un cetăţean ucrainean, G., care "nu a fost disponibil" pentru organul fiscal in vederea verificării. Compania nu are agenţi de vânzări in Ungaria. Sediul companiei fiind 1077 Budapesta, str. x, 19, fszt 3 din 21.05.2009. Proprietarul imobilului situat la aceasta adresă este o altă societate comercială, care are ca obiect de activitate prestări de servicii, iar scrisorile primite la adresă pentru C. au fost păstrate de proprietarul imobilului, fără a fi ridicate de către destinatar. Documentele justificative care fac obiectul verificării achiziţiilor de la A. S.R.L. nu au fost puse la dispoziţia organelor de control, declaraţiile fiscale pentru trimestrul 2/2008 nu au fost depuse de către societatea maghiară la organul fiscal. Societatea maghiară a declarat pentru trimestrul 4/2008 achiziţia de mărfuri de la A. S.R.L. in valoare de 274.197.000 HUF.

De asemenea, autorităţile fiscale italiene au transmis, prin intermediul Compartimentului Schimb Internaţional de Informaţii, că pretinsul client al A. S.R.L., B. "este in realitate "missing trader", parte a unui vast mecanism de fraudă de tip "carusel", al cărui principal scop este de a întocmi facturi pentru operaţiuni inexistente. Societatea italiană este implicată in tranzacţii si cu E. si H. S.R.L., nu a plătit niciodată TVA, iar unicul proprietar al societăţii italiene a simulat cumpărări de la societăţi străine, mărfurile astfel obţinute fiind vândute către societăţi italiene in scopul de a se interpune in mod fictiv şi să genereze TVA deductibil pentru alte societăţi care au beneficiat de acest mecanism de fraudă ca beneficiar final." S-a confirmat expres faptul că "frauda carusel suspectată are loc în realitate."

Totodată, conform răspunsului furnizat de autorităţile franceze prin intermediul Compartimentului Schimb International de Informaţii, după verificarea pretinselor tranzacţii ale A. S.R.L. cu D., "societatea nu are niciun salariat, nu deţine spaţiu pentru desfăşurarea activităţii, sediul social este la domiciliul managerului. Societatea franceză declară că A. a facturat o singură livrare in valoare de 293.824 euro, documentele de transport din anexă la solicitare par conforme cu această livrare. Plata a fost efectuata prin virament bancar." În consecinţă, managerul societăţii nu recunoaşte livrarea unor bunuri in valoare de 874.630 RON (285.565,5 euro).

Este adevărat că raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză a conchis că înregistrarea în evidenţa contabilă a A. S.R.L. a documentelor emise către cele trei societăţi s-a realizat in baza unor documente justificative (facturi, documente de transport etc.) întocmite potrivit reglementărilor legale.

Înalta Curte subliniază însă că expertul desemnat nu şi-a exprimat opinia şi în privinţa realităţii livrărilor intracomunitare, aspect care excede competenţelor acestuia şi care face obiectul cercetării penale in dosarul nr. x/2009 al Direcţiei Naţionale Anticoruptie, precum şi al organelor competente din Italia.

Or, faptul că în evidenţa contabilă au fost înregistrate documente (e.g., facturi, documente de transport etc.) al căror aspect formal corespunde prevederilor legale nu probează realitatea operaţiunilor înscrise in respectivele documente, respectiv că bunurile înscrise in facturile emise către cei trei clienţi, B., D. si C., au circulat efectiv şi au fost transportate în afara teritoriului românesc.

În mod eronat judecătorul fondului a considerat decisivă împrejurarea că intimata reclamantă a prezentat CMR-uri care conţin ştampila şi semnătura cumpărătorului, fapt care ar face dovada recepţiei mărfii.

Este adevărat că, în condiţii normale, expeditorul trebuie să poată prezenta exemplarul roşu al scrisorii de trăsură (CMR), care rămâne de la început la acesta, precum şi exemplarul negru, returnat expeditorului după ce destinatarul care a recepţionat marfa l-a semnat şi ştampilat.

În prezenta cauză, însă, tocmai societăţile destinatare care ar fi "semnat şi ştampilat" documentele de transport, fie s-au dovedit a fi societăţi fantomă ("missing trader"), fie au contestat (prin reprezentantul legal) cea mai mare parte din pretinsele livrări.

În concluzie, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 151/CA/2018-PI din 01 octombrie 2018 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar I., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 2 iunie 2021.