VAT on canal transit services held linked to immovable property; appeal dismissed

Şedinţa publică din data de 25 ianuarie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 31.08.2017 pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta Compania Naţională Administraţia Canalelor Navigabile S.A. Constanţa a formulat plângere împotriva Deciziei nr. 68/23.02.2017 emisă de Ministerul Finanţelor Publice, A.N.A.F, Direcţia generală de soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea Contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/16.12.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2016 ce a stat la baza emiterii deciziei fiscale.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 38/CA din 14 februarie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta Compania Naţională Administraţia Canalelor Navigabile S.A. Constanţa, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca nefondată.

În şedinţa publică din 23.11.2017 instanţa a respins solicitarea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pentru motivele consemnate în încheiere. La termenul de judecată din 14.06.2018, instanţa a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta criticând-o pentru următoarele motive de nelegalitate, încadrate din oficiu în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.:

3.1. Hotărârea este nelegală şi conţine motive contradictorii.

Citând două paragrafe ale sentinţei, recurenta susţine că există contradicţie între afirmaţia potrivit căreia "serviciile de tranzitare au legătură cu nava" şi cea potrivit căreia aceleaşi servicii se realizează "în legătură cu/asupra acestei infrastructuri."

În susţinerea recurentei, obiectul prestării serviciilor specifice este nava, serviciile de tranzitare se realizează asupra navei, canalul/ecluzele fiind de fapt un mijloc prin care se realizează acest lucru.

Susţine recurenta că, de vreme ce instanţă reţine în mod corect faptul că serviciile prestate de recurentă sunt "servicii anexe transportului pe apă pentru tranzitarea canalelor navigabile de către nave şi convoaie, în scopul transportului de mărfuri sau persoane, precum şi în scopul realizării altor activităţi pe apă", este de neînţeles cum poate concluziona că aceste servicii sunt "direct legate de un bun imobil, care este canalul, întrucât asupra acestuia se acţionează în scopul asigurării condiţiilor optime de tranzitare de către nave".

În opinia recurentei, sentinţa cuprinde explicaţii contradictorii, pe de o parte că serviciile sunt prestate la nave, apoi asupra canalului sau că scopul acestora este transportul pe apă sau modificări aduse canalului.

Recurenta mai arată că nu sunt îndeplinite condiţiile pe care Uniunea Europeană le defineşte în problematica serviciilor prestate în legătură cu bunul imobil, respectiv:

- Prestarea de servicii trebuie să se refere la un bun imobil individual determinat şi anume la un bun imobil care este identificabil prin poziţia unică ocupată la sol.

Or, în cauză, prestarea de servicii se referă la nava aflată în tranzit, acesteia i se aplică manoperele despre care s-a făcut vorbire. Serviciile prezentate exemplificativ în norma europeană sunt prestate pentru imobile, în vreme ce serviciile recurentei sunt prestate pentru navă.

Canalul sau ecluzele nu suportă modificări fizice sau juridice.

Recurenta susţine că este inserată o eroare materială în argumentaţia instanţei de fond care arată că în speţă "nu se aplică prevederile Art. 31 lit. b) ci lit. b)", deşi în realitate instanţa se referea la justeţea aplicării art. 31 lit. a).

Textul normei invocate se referă la servicii derivate dintr-un bun imobil, la care respectivul bun imobil este un element constitutiv al serviciului şi este central şi esenţial pentru serviciile prestate.

Acestea, la o interpretare extinsă cu situaţiile enumerate de legiuitor la alin. (2) şi jurisprudenţă, se aplică închirierilor, depozitarilor, punerii la dispoziţie a unui stand, teren, drum, pod etc.

Susţine recurenta că prestarea de servicii de tranzitare este suplimentară şi distinctă punerii la dispoziţie a canalului. Confuzia între cele două situaţii a determinat o sentinţă nelegală şi netemeinică.

- Obiectul prestării de servicii trebuie să fie un bun imobil concret sau prestarea de servicii trebuie efectuată în legătură cu/pentru bunul imobil concret.

Nici această teză nu este aplicabilă şi nu a fost analizată de instanţa de fond.

Obiectul prestării este nava şi nu canalul, serviciile sunt prestate pentru navă şi nu pentru canal. Nu există raţionament logic pentru a considera că se prestează serviciul de tranzitare propriului său bun imobil (canalul) sau că serviciul se prestează navei, dar se realizează asupra canalului.

În acest sens, recurenta solicită admiterea recursului şi rejudecarea cauzei cu administrarea de noi probe, inclusiv adresarea către CJUE a unei întrebări preliminare, aşa cum a solicitat la judecarea fondului cauzei.

- Acest bun imobil concret trebuie să reprezinte esenţa prestării de servicii efectuate, să constituie componenta centrală, să fie inerent prestării, să definească scopul principal al acesteia şi să-i determine conţinutul, fapt care trebuie înţeles în sensul că prestarea de servicii poate fi efectuată exclusiv în legătură directă cu bunul imobil respectiv, iar nu cu un alt imobil.

Pornind de la esenţa acestui text, rezultă că bunul imobil trebuie să definească scopul principal al prestării serviciilor.

Prestarea de servicii se face în scopul navigaţiei navei şi nu în scopul funcţionarii canalului.

Serviciile prestate sunt parte a navigaţiei şi reprezintă de fapt activitatea de gestionare a traficului fluvial (Art. 1.4 din Regulamentul CE nr. 415/2007 al Comisiei Europene).

Acest lucru l-a reţinut şi instanţa de fond, respectiv că serviciile de tranzitare sunt parte a transportului intracomunitar de mărfuri, dar în mod inconsecvent a aplicat un tratament fiscal nelegal, achiesând la poziţia intimatei-pârâte.

Construcţia complexa CDMN (care cuprinde canalele navigabile, ecluzele, staţiile de pompare, porturile etc) funcţionează independent de efectuarea manoperelor necesare tranzitării unei nave aflate în voiaj.

Pornind de la acest raţionament şi modul în care este prezentat de intimata-pârâtă, se lasă fără consistenţă juridică prestările de servicii, care implicit vor fi definite ca având legătură cu un imobil şi pe cale de consecinţă norma juridică nu ar mai avea aplicabilitate, ceea ce nu este conform, legislaţiei europene care a înţeles să menţină acest principiu corent în materie fiscală.

- În absenţa unui bun imobil individual determinat, prestarea de servicii este lipsită de orice raţiune de a fi, iar efectuarea sa nu este posibilă.

3.2. Hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, după cum urmează:

- Recurenta-reclamantă nu poate transfera drepturi către clienţi, întrucât prin serviciile prestate nu poate fi vorba despre transferul unor drepturi, ci este vorba despre o punere la dispoziţie.

În accepţiunea recurentei punerea la dispoziţie echivalează cu posesia, adică cu dreptul de folosinţă, pe care însăşi pârâta consideră că nu îl putea transfera.

Chiar textul art. 133 alin. (4) Codul fiscal vorbeşte despre cazurile de "acordare de drepturi de utilizare a bunului imobil", fiind evident că nu acesta este cazul recurentei.

- Instanţa de fond a interpretat greşit actele normative sau de interpretare, respectiv Linia directoare a Comitetului de TVA ca urmare a Reuniunii 83 care a introdus o condiţie esenţială în asimilarea serviciilor ca fiind în legătură cu bunul imobil şi anume:

"când scopul în cauza îl reprezintă modificarea naturii juridice sau fizice a respectivelor bunuri imobile".

Diferenţa faţă de Dunărea navigabilă, administrată de o altă companie decât A. S.A., este că CDMN este canal artificial, construit în vederea transportului navelor de la mare la Dunăre şi invers, prin egalizarea nivelelor diferite.

În mod corect, instanţa de fond a reţinut că serviciile prestate de recurentă sunt "servicii auxiliare transportului pe apă", cărora li se aplică pct. 16 al Directivei Europene nr. 112/2006.

Este evident că argumentaţia bazată pe principiile de drept comunitar este legală şi temeinică, serviciilor auxiliare transportului pe apă fiindu-le aplicabile regulile transportului intracomunitar de mărfuri.

Întreaga argumentaţie a Ministerului de Finanţe s-a bazat pe confuzia în ceea ce priveşte atribuţia legală a reclamantei de a pune la dispoziţie infrastructura de transport naval concesionată (terenul - domeniu public al statului) prin modalităţile stabilite în Statut (subconcesionare sau închiriere) şi obiectul de activitate-serviciile prestate efectiv în baza unor contracte comerciale şi pentru care recurenta percepe tarife (servicii auxiliare/anexe transportului pe apă).

- Instanţa de fond a ignorat şi norma de drept material din Ordinul Ministerului Transporturilor nr. 426/2006.

În situaţia în care se va aprecia că se impune analiza în concret a legăturii serviciilor prestate cu bunul imobil, recurenta învederează prevederile Art. 2 din Ordinul Ministerului Transporturilor nr. 426/2006 pentru aprobarea Regulilor de navigaţie pe Canalul Dunăre Marea Neagră şi Canalul Poarta Albă Midia Năvodari, dispoziţiile art. 29 şi 31 din O.G. nr. 22/1999 privind administrarea porturilor şi a căilor navigabile.

Susţine recurenta că în nici un caz "punerea la dispoziţie" sau "utilizarea infrastructurii nu pot echivala cu serviciile auxiliare de transport pe care recurenta le prestează navelor şi al căror tratament fiscal este supus analizei instanţei de judecată.

Clienţii care tranzitează canalele navigabile cu navele fluvio-maritime nu utilizează terenul (şenalul) poziţionat sub canal, apa fiind interfaţa între navă şi acesta.

Navigaţia se realizează pe apă, utilizarea infrastructurii aparţinând domeniului public al statului referindu-se în Statutul companiei la porturi şi alte terenuri aflate în jurul canalului, care se pot subconcesiona sau închiria.

În baza Legii nr. 109/1996 modificată şi completată, dreptul de folosinţă a apelor de suprafaţă se stabileşte prin Autorizaţia de gospodărire a apelor şi se exercita potrivit prevederilor legale.

În conformitate cu prevederile actelor normative menţionate, dar şi cu Directiva 2000/60/CE din 20 octombrie 2000, apa este un bun comercial, deci nu un bun imobil, care beneficiază de o protecţie deosebită, utilizatorilor recunoscuţi prin semnarea abonamentelor cu Apele Române, revenindu-le obligaţii importante de eficientizare şi economisire a consumului, prevenirea şi combaterea poluării etc.

Toate acestea reprezintă costuri ale recurentei- reclamante A. S.A. incluse în prestarea serviciilor de navigaţie pe care le realizează clienţii săi cu navele care tranzitează în cadrul voiajul lor intra/extracomunitar.

În continuare, recurenta invocă jurisprudenţa instanţelor naţionale, respectiv Decizia nr. 546 04.04.2016 a Curţii de Apel Alba Iulia, prin care se reţine că ar fi trebuit înţeles că prestarea serviciilor anexe transportului pe ape are ca obiect nava şi cauza C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions.

Analizând asocierea forţată a navigaţiei pe canalele artificiale cu trecerea pe un pod sau tunel, recurenta susţine că nu există nici o legătură, instanţa de fond făcând aprecieri forţate şi fără temei juridic.

În nici un caz nu se poate vorbi despre acordarea unui drept exclusiv de acces, în condiţiile în care, pentru a transporta marfă, nava aflată în tranzit este supusă cel puţin la 2 ecluzări, i se asigură un nivel al apei optim de navigaţie şi este monitorizată şi dispecerizată permanent.

Susţine recurenta că situaţia concretă nu a fost analizată.

Deşi până la momentul ianuarie 2017, care este ulterior Deciziei fiscale contestate, în România nu era aplicabil Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 1042/2013 al Consiliului din 7 octombrie 2013 de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011, în ceea ce priveşte locul prestării serviciilor, instanţa de fond foloseşte acest Regulament ca şi temei în argumentarea soluţiei date.

În aceste regulament sunt prezentate serviciile în legătură cu bunurile imobile menţionate la articolul 31a (1) şi articolul 47 din Directiva 2006/112/CE, ca incluzând numai acele servicii care au o legătură suficient de directă cu bunul imobil în cauză.

Susţine recurenta că speţa invocată de pârâtă (cauza C-166/05 Heger Rudi Gmbh) nu are legătură cu cauza şi se bazează pe Art. j al Art. 31 a (2) din Regulamentul sus rubricat.

Prin tranzitarea de către nave a apelor naţionale navigabile interioare (CDMN şi CPAMN) nu se urmăreşte modificarea caracteristicilor fizice sau ale statutului juridic al nici unuia dintre aceste bunuri (terenul de sub canale, ecluzele, apa de navigaţie, nava).

3.3. Instanţa de fond nu a analizat apărările recurentei-reclamante referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a principiului securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime.

Arată recurenta că la momentul redactării recursului nu a fost soluţionată excepţia de neconstituţionalitate.

Recurenta arată că apărările sale sunt pertinente şi trebuiau analizate.

Aceste principii nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni plăţii TVA şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor operaţiuni. (CJUE, Camera a şaptea, Hotărârea din 09 iulie 2015, Radu Florin Salomie şi Nicolae Vasile Oltean împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj, C-183/14, ECU:EU:C:2015:454)

Curtea Europeana de Justiţie a statuat în mai multe rânduri că legislaţia trebuie să fie certă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justiţiabili.

Recurenta a reiterat textul pe care îl consideră neaplicabil în cazul A. şi a adus la cunoştinţa Ministerului de Finanţe de mai multe ori acest aspect, fiind convinsă de temeinicia tratamentului fiscal aplicat serviciilor de tranzitare nave, argumentat de faptul că nu a acordat vreodată navelor dreptul de utilizare a canalului navigabil, ci a prestat clienţilor servicii auxiliare transportului pe apa.

Organul fiscal, prin răspunsurile contradictorii sau pur teoretice şi mai ales prin rezultatele controalelor/inspecţiilor fiscale i-a întărit convingerea că tratamentul fiscal aplicat este corect.

Practica ANAF de a accepta la acelaşi gen de prestatori (de ex. Administraţia Porturilor Maritime Constanţa) acelaşi tratament (fără TVA) pentru servicii prestate navelor aflate în tranzit, a determinat-o să continue acest tratament.

Textul legal aşa zis aplicabil în cauză nu a fost suficient de clar şi fără echivoc pentru a o obliga la altă abordare legală, dovadă fiind că abia în 2017 Ministerul de Finanţe a înţeles să aplice şi în România un Regulament pentru punerea în aplicare al Comisiei Europene în ceea ce priveşte locul prestării serviciilor.

Jurisprudenţa CJUE şi doctrina creată pe acest subiect i-a întărit ideea conform căreia serviciile prestate de reclamantă sunt servicii care nu au legătură cu bunurile imobile, reclamanta fiind de bună credinţă, iar la acest moment fiindu-i imputată o suma pe care nu o poate recupera şi care reprezintă un impact semnificativ asupra bugetului acesteia, ceea ce atrage aplicarea celor două principii.

Prin această abordare nu este atins scopul TVA, întrucât nu se va putea deduce şi nici impune clienţilor întrucât a intervenit prescripţia dreptului.

3.4. Nu s-a analizat apărarea conform căreia pentru această speţă nu există mecanisme legale de recuperare a TVA-ului la a cărei restituire a fost obligată recurenta.

Consideră recurenta că nu există posibilitatea legală pentru furnizor să recupereze TVA-ul aplicat de organul fiscal, sens în care o concluzie pertinentă este că decizia fiscală se opune Deciziei interpretative nr. 2/2011 a Directivei TVA.

Având în vedere că TVA a fost aplicată la destinaţia finală a transportului de mărfuri conform Directivei Europene TVA şi în mod evident şi rambursată, aplicarea unei alte cote de TVA ca urmare a Deciziei fiscale contestate reprezintă un abuz de drept evident.

3.5. Recurenta consideră că se putea aplica o sancţiune în conformitate cu Codul fiscal şi nu o impunere a sumei totale considerate TVA, dar pentru care nu există procedura deducerii sau restituirii la acest moment, deci această sumă dobândeşte în mod total nelegal caracterul unei amenzi.

Instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra acestei cereri, din acest punct de vedere dovedindu-se caracterul nelegal al deciziei recurate.

În concluzie, recurenta solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat, cu consecinţa casării în totalitate a sentinţei civile nr. 38/CA/14.02.2019 şi retrimiterea spre rejudecare în fond în vederea anulării Deciziei de impunere nr. x/16.12.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2016, exonerarea de la plata sumei de 5.287.821 RON cu titlu de diferenţe TVA calculată în perioada 01.03.2012-31.12.2015 şi a eventualelor accesorii, ca fiind nedatorate.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat că recurenta-reclamanta a prestat servicii constând în punerea la dispoziţie a Infrastructurii de transport naval pentru tranzitarea unor convoaie de nave fluviale şi a emis facturi fără a colecta TVA fără să ia în considerare faptul că serviciile respective erau prestate în România, locul unde se situa bunul imobil, respectiv Canalul Dunăre Marea Neagră şi Canalul Poarta Albă Midia Năvodari, astfel fiind operaţiuni taxabile în România, iar obligaţia plăţii revenind prestatorului.

De asemenea, s-a constatat că pe facturile emise de recurenta-reclamanta la rubrica "denumirea serviciilor" se menţionează "c/v tranzitare CDMN pentru convoiul/barja ... din data ... conform contract nr. ..." fără alte documente justificative ataşate din care să rezulte că a efectuat anumite servicii pentru clienţii săi şi tarifele aferente.

Recurenta-reclamantă desfăşoară servicii de programare trafic, comunicare cu nava, dirijarea, monitorizarea navelor, deschiderea şi închiderea vanelor, egalizarea nivelului de apă, deschiderea şi închiderea porţii buscate, ridicare instalaţie de frânare nave, toate aceste servicii fiind indispensabile funcţionării optime a bunului imobil, reprezentând canalul situat pe teritoriul României.

Se reţine că pentru serviciile de punere la dispoziţie a infrastructurii de transport naval a canalelor navigabile recurenta-reclamanta percepe tarife de tranzitare, iar pentru prestarea serviciilor portuare percepe tarife de utilizare.

De asemenea, obiectul serviciilor constând în punerea la dispoziţie a infrastructurii de transport naval pentru tranzitarea unor convoaie de nave fluviale este canalul asupra căruia se acţionează în scopul asigurării condiţiilor optime de tranzitare de către nave, el fiind elementul central al prestării acestor servicii.

Intimata invocă practica CEJ în ceea ce priveşte problema dacă o prestare de servicii trebuie considerată prestare de servicii în legătură cu un bun imobil şi aplicând criteriile definite de aceasta la speţa de faţă arată următoarele:

În ceea ce priveşte prestarea de servicii reprezentând punerea la dispoziţie a infrastructurii de transport naval, tranzitare, staţionare, cheiaj, aceste servicii sunt strâns legate de bunurile imobile deţinute de societate, astfel locul prestării pentru serviciile respective fiind în România, unde sunt situate bunurile puse la dispoziţia beneficiarului, indiferent unde îşi are locul stabilit acesta, iar între prestarea de servicii şi bunurile imobile în cauză există o legătură directă.

Invocă intimata cauza CJUE nr. C-166/05 Heger Rudi GMBH, în care Curtea a decis că transmiterea dreptului de a pescui prin intermediul transferului cu plată a unor permise pentru pescuit, constituie un serviciu legat de un bun imobil în sensul art. 9 (2) a) al Directivei a 6-a, echivalentul art. 133 alin. (4) din Codul fiscal.

Susţine intimata că a răspuns adreselor recurentei arătând că respectivele servicii sunt operaţiuni taxabile în România, iar obligaţia plăţii taxei revine prestatorului, conform art. 150 alin. (1) din Codul fiscal [...] şi că operaţiunea în cauză este o prestare de servicii aferentă unui imobil.

Arată intimata că prevederi legale similare celor invocate în punctul său de vedere au fost preluate şi în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi în Normele metodologice de aplicare ale acestuia, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, cu modificările şi completările ulterioare.

Intimata menţionează că,pentru perioada 01.03.2012-31.12.2015, recurenta-reclamantă nu a procedat la corectarea facturilor şi colectarea taxei pe valoarea adăugată în conformitate cu prevederile art. 150 alin. (1) din Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, dar ulterior, în anul 2016, a efectuat servicii de punere la dispoziţie a infrastructurii de transport naval a canalelor navigabile pentru care a colectat TVA.

Prin urmare, apreciază intimata că, în mod corect organele de inspecţie fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi au stabilit în sarcina recurentei-reclamante TVA de plată în sumă de 5.287.823 RON.

Toate serviciile prezentate sunt aferente bunului imobil, reprezentând canalul, asupra căruia se acţionează în scopul asigurării condiţiilor optime de tranzitare de către nave, el fiind elementul central al prestării acestor servicii, suferind modificările fizice care se impun. Pentru serviciile constând în punerea la dispoziţie a infrastructurii de transport naval pentru tranzitarea unor convoaie de nave fluviale nu se aplică scutirea de TVA prevăzută la art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât acestea au fost prestate în conformitate cu prevederile art. 133 alin. (4) din acelaşi act normativ, aşa cum a constatat şi concluzionat şi echipa de inspecţie fiscală, în conformitate cu Norma precizată la art. 47 din Directiva-TVA, aşa, cum a reţinut şi instanţa de fond.

Cu privire la susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia în conformitate cu prevederile Directivei Europene serviciile anexe transportului pe apă sunt considerate operaţiuni de transport intracomunitar pentru care locul prestaţiilor este locul unde se află declarat sediul beneficiarului, intimata reiterează punctul de vedere emis Direcţia Generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale în care se face trimitere la cauza C-166/05 Heger Rudi Gmb.

În opinia intimatei, invocarea Cauzei C-155/12, având ca obiect stabilirea, în scopul perceperii taxei pe valoare adăugată, a locului unde se consideră că este efectuată o prestare de servicii de depozitare de mărfuri, nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei întrucât în cauza prezentă prestarea de servicii are ca obiect bunul imobil în sine care reprezintă elementul constitutiv central şi indispensabil al acestei prestări, conform art. 47 din Directiva TVA.

În ceea ce priveşte argumentul recurentei în sensul că navele fluviale care tranzitează canalele navigabile sunt discriminate, întrucât navele maritime care tranzitează aceleaşi canale beneficiază de scutirea de TVA prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în condiţiile art. 8 în OMFP nr. 2222/2006 cu modificările ulterioare, intimata susţine că tratamentul fiscal al TVA aplicat serviciilor constând în punerea la dispoziţie a infrastructurii de transport naval a canalelor navigabile a avut în vedere prevederile legislaţiei naţionale, respectiv Codul fiscal, cât şi jurisprudenţa europeană în materie.

Prin urmare, în mod corect, a reţinut instanţa de fond că, întrucât locul prestării serviciilor de tranzitare canal este locul unde este situat acest bun imobil, aşadar România, aceste servicii sunt operaţiuni taxabile în România iar obligaţia plăţii taxei revine prestatorului, conform art. 150 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

5.1. Este nefondat primul motiv de recurs prin care recurenta invocă existenţa unor motive contradictorii în cuprinsul sentinţei.

În esenţă, recurenta invocă o pretinsă contradicţie între considerentele situate a pag. 37 a sentinţei atacate prin care instanţa reţine că serviciile de tranzitare au legătură într-adevăr cu nava şi că beneficiarul prestaţiilor de ecluzare/tranzitare este nava şi considerentele de la pag. 36 a sentinţei prin care instanţa reţine că serviciile de tranzitare se realizează în legătură cu/asupra acestei infrastructuri.

Înalta Curte reţine că între considerentele invocate nu există o contradicţie întrucât, contrar celor susţinute de către recurentă, instanţa de fond, deşi reţine o legătură a serviciilor de tranzitare cu nava, arată în mod explicit că acestea "se desfăşoară asupra unui bun imobil, canalul tranzitat, fiind astfel în relaţie evidentă cu acesta". De asemenea, deşi reţine că beneficiarul prestaţiilor de ecluzare/tranzitare este nava, instanţa de fond menţionează că aceste aspecte nu semnifică lipsa unei legături între nave şi bunul imobil care permite deplasarea acestora pe canal.

Prin urmare, aceste considerente nu sunt contradictorii, ci, din contră, sunt congruente cu cele reţinute de instanţă potrivit cărora:

"caracterul complex al serviciilor de tranzitare, care implică programare trafic, comunicare cu nava, dirijarea prin intermediul dispeceratelor de navigaţie sau a operatorilor ecluză, monitorizare nave, accesul în ecluze (securizare navă pe parcursul procesului de ecluzare, egalizare nivele între mare - canal sau canal - Dunăre, umplere ecluză cu apă, manevra convoiului în ecluză) implică în mod logic punerea la dispoziţie a infrastructurii canalului, de vreme ce toate se realizează în legătură cu/asupra acestei infrastructuri."

Contrar celor susţinute de către recurentă, nu există o contradicţie în considerentele sentinţei de fond în sensul că s-ar reţine în acelaşi timp că serviciile sunt prestate la nave, dar şi asupra canalului. În realitate, instanţa de fond a reţinut ca urmare a unui raţionament juridic consistent şi fără vicii de logică juridică sau contradicţii că "faptul că scopul urmărit prin prestarea acestor servicii este nava, care trebuie să tranziteze canalul nu înseamnă că elementul central al serviciului este nava, ci canalul şi nici nu schimbă natura serviciului prestat de a fi legat de bunuri imobile".

Deşi admite justeţea unora dintre argumentele reclamantei, instanţa de fond arată, fără a se contrazice în vreun fel, de ce aceste argumente nu sunt relevante din punctul de vedere al calificării serviciilor de tranzitare ca fiind legate de bunuri imobile.

Cu privire la analiza condiţiilor rezultate din legislaţia şi jurisprudenţa Uniunii Europene pentru calificarea serviciilor de tranzitare ca fiind legate de bunuri imobile, Înalta Curte reţine că între părţi există un acord în privinţa enumerării acestor condiţii, acestea fiind însă în dezacord cu privire la îndeplinirea lor.

Analizând îndeplinirea acestor condiţii, Înalta Curte reţine că acestea sunt îndeplinite, confirmându-se astfel interpretarea dată acestora de către instanţa de fond după cum urmează:

a) prestarea de servicii trebuie să se refere la un bun imobil individual determinat şi anume la un bun imobil care este identificabil prin poziţia unică ocupată la sol;

Înalta Curte nu poate reţine interpretarea propusă de recurentă potrivit căreia prestarea serviciilor sale se referă la nava aflată în tranzit, iar nu la imobile.

În acest sens, Înalta Curte reţine dispoziţiile art. 31 din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 1042 din 7 octombrie 2013 de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011, care, în ceea ce priveşte locul prestării serviciilor prevăd următoarele:

"(1) Serviciile legate de bunuri imobile, menţionate la articolul 47 din Directiva 2006/112/CE, includ numai acele servicii care au o legătură suficient de directă cu bunul imobil în cauză. Serviciile sunt considerate ca având o legătură suficient de directă cu bunul imobil în următoarele cazuri:

(a) sunt derivate dintr-un bun imobil, iar respectivul bun imobil este un element constitutiv al serviciului şi este central şi esenţial pentru serviciile prestate;

(b) sunt furnizate în beneficiul unui bun imobil sau vizează un bun imobil şi au drept obiectiv modificarea caracteristicilor fizice sau a statutului juridic al respectivului bun."

În acord cu cele reţinute de către instanţa de fond, Înalta Curte constată că incidente prezentei cauze sunt prevederile art. 31 alin. (1) lit. a), iar nu cele ale art. 31 alin. (1) lit. b), cele două teze prevăzute de art. 31 alin. (1) fiind alternative, iar nu cumulative, după cum rezultă din punctul 2.3.8 din Nota explicativă la normele UE în materie de TVA.

Este neîntemeiată susţinerea recurentei care citează din situaţiile prezentate exemplificativ în norma europeană selectiv doar pe cele de la art. 31 alin. (2) lit. a), b), c) şi g).

Înalta Curte reţine că enumerarea cuprinsă în art. 31 alin. (2) din Regulamentul nr. 1042/2012 are un caracter exemplificativ, după cum rezultă din interpretarea gramaticală a acestuia, textul acestui alineat menţionând că alin. (1) se aplică în special pentru următoarele, fiind evidentă intenţia legiuitorului de a nu limita aplicabilitatea alin. (1) doar la aceste servicii, ci doar de a circumstanţia sfera de aplicare a acestuia prin oferirea unor exemple de astfel de servicii. Or, serviciile la care face referire recurenta sunt în mod evident servicii din categoria celor la care face referire art. 31 alin. (1) lit. b), fiind evident că enumerarea cuprinde şi servicii precum cele de intermediere, servicii juridice, cesiune sau transfer de drepturi, servicii care nu au drept obiectiv modificarea caracteristicilor fizice sau a statutului juridic a respectivului bun.

Potrivit notei explicative "articolul 31 alin. (1) lit. a) prevede că serviciile legate de bunuri imobile trebuie să fie derivate dintr-un bun imobil care este un element constitutiv al serviciului şi este central şi esenţial pentru serviciile prestate. Un astfel de serviciu nu poate fi prestat fără imobilul subiacent, ceea ce implică faptul că acesta trebuie să fie prestat în legătură cu bunul imobil respectiv. Cu alte cuvinte, serviciul este derivat din bunul imobil atunci când bunul respectiv este utilizat pentru a presta serviciul, cu condiţia ca bunul să constituie elementul principal şi dominant pentru serviciul prestat."

Aplicând aceste dispoziţii situaţiei de fapt deduse judecăţii, Înalta Curte reţine că se confirmă concluzia instanţei de fond, în sensul că serviciile prestate de A. S.A. de punere la dispoziţie a infrastructurii de transport naval constând în tranzitare, staţionare, cheiaj sunt servicii directe legate de un bun imobil, care este canalul, întrucât asupra acestuia se acţionează în scopul asigurării condiţiilor optime de tranzitare de către nave.

Faptul că recurenta prestează şi servicii constând în subconcesionarea/închirierea infrastructurii de transport naval este recunoscut şi prin considerentele instanţei de fond, neexistând vreun dubiu asupra faptului că serviciile de tranzitare sunt diferite de acestea.

Conform pct. 14 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 "(2) Serviciile efectuate în legătură directă cu un bun imobil includ acele servicii care au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile şi au locul prestării la locul unde este situat bunul imobil conform prevederilor art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. Serviciile efectuate în legătură cu bunurile imobile cuprind, printre altele, operaţiuni precum:(...)

i) atribuirea şi transmiterea de drepturi, altele decât cele prevăzute la lit. g) şi h), de a utiliza un bun imobil în întregime sau părţi ale unui bun imobil, inclusiv autorizarea de a utiliza o parte a unui bun imobil, cum ar fi acordarea dreptului de pescuit, de vânătoare ori de acces la sălile de aşteptare din aeroporturi sau utilizarea unei infrastructuri pentru care se plătesc taxele de trecere, cum ar fi un pod ori tunel;"

Înalta Curte confirmă concluzia instanţei de fond în sensul că serviciile reprezentând punerea la dispoziţie a infrastructurii de transport naval (tranzitare, staţionare, cheiaj) reprezintă servicii efectuate în legătură cu bunul imobil care este canalul, în condiţiile în care se referă la servicii complexe care privesc, în esenţă, tranzitarea canalului.

Susţine recurenta că prin tunel se poate trece fără alte acţiuni ale unui prestator de servicii, în vreme ce în cazul canalelor navigabile fără prestarea de către A. a serviciilor de tranzitare nava nu poate tranzita, ceea ce dovedeşte că prestarea de servicii de tranzitare este suplimentară şi distinctă punerii la dispoziţie a canalului.

Înalta Curte apreciază că nu există vreo confuzie de genul celei susţinute de către recurentă între situaţia infrastructurii de tip tunel şi infrastructura unui canal navigabil. Astfel, pentru încadrarea în dispoziţiile normei legale citate mai sus, este lipsit de relevanţă dacă tranzitarea se poate face sau nu şi în lipsa prestării de servicii de tranzitare, relevanţă prezentând faptul că serviciul este strâns legat de canalul navigabil, bun imobil care reprezintă elementul constitutiv al serviciului şi este central şi esenţial pentru serviciile prestate.

Sunt nereale susţinerile recurentei în sensul că obiectul prestării serviciilor specifice este nava, de vreme ce serviciile care au ca obiect nava fiind prestate de personalul navigabil, iar nu de către recurentă, care prestează servicii care au ca obiect principal utilizarea infrastructurii, în speţă, punerea la dispoziţie a canalului, faptul că această punere la dispoziţie implică şi manevre suplimentare faţă de cele presupuse de trecerea unui pod sau tunel nefiind un element esenţial care să conducă la concluzia că aceste servicii nu au o legătură suficient de directă cu bunul imobil (canalul).

Reţinând că serviciile prestate de recurentă au o legătură suficient de directă cu bunul imobil, respectiv Canalul Dunăre-Marea Neagră deţinut de recurentă şi că acest bun imobil este un element constitutiv al serviciului şi este central şi esenţial pentru serviciile prestate, Înalta Curte apreciază ca fiind îndeplinită această condiţie.

b) obiectul prestării de servicii trebuie să fie un bun imobil concret sau prestarea de servicii trebuie efectuată în legătură cu/pentru bunul imobil concret (nu în legătură cu/pentru un bun imobil oarecare);

Recurenta reia argumentele prezentate în analiza primei condiţii referitoare la faptul că obiectul prestării este nava, în vreme ce canalul este doar mijlocul de prestare a serviciilor de tranzitare.

Fără a relua argumentele mai sus prezentate, Înalta Curte arată că serviciile prestate de către recurentă au o legătură directă cu bunul imobil, pe care îl fac accesibil (tranzitabil) prin serviciile prestate, recurenta nefiind responsabilă pentru serviciile prestate la bordul navei în vederea tranzitării, acestea fiind serviciile care au ca obiect nava, iar nu canalul.

c) acest bun imobil concret trebuie să reprezinte esenţa prestării de servicii efectuate, să constituie componenta centrală, să fie inerent prestării, să definească scopul principal al acesteia şi să-î determine conţinutul, fapt care trebuie înţeles în sensul că prestarea de servicii poate fi efectuată exclusiv în legătură directă cu bunul imobil respectiv, iar nu cu un alt bun imobil;

În sensul acestei condiţii, bunul imobil este de esenţa prestării de servicii, condiţie care este îndeplinită în speţă, prestarea serviciilor de tranzitare a canalului fiind imposibil de conceput altfel decât în legătură directă cu acest bun imobil. În îndeplinirea a acestei condiţii, Înalta Curte reţine că prestarea acestor servicii nu este posibilă în legătură cu un alt imobil, de esenţa prestării fiind existenţa canalului navigabil Dunăre-Marea Neagră, pe care recurenta îl face accesibil prin serviciile de tranzitare.

Contrar celor susţinute de către recurentă, serviciile sale nu sunt servicii de navigaţie de natura celor prestate la bordul navei sau de gestionare a traficului fluvial, pentru care responsabilitatea revine unor autorităţi distincte, ci servicii menite să asigure punerea la dispoziţie a canalului în vederea îndeplinirii uneia dintre funcţiile sale esenţiale, aceea de tranzit, fiind astfel evident că acest bun imobil este de esenţa prestării de servicii.

d) în absenţa unui bun imobil individual determinat, prestarea de servicii este lipsită de orice raţiune de a fi, iar efectuarea sa nu este posibilă.

Înalta Curte reţine că sunt lipsite de consistenţă juridică criticile prezentate de recurentă care tind să demonstreze neîndeplinirea acestei condiţii prin raportare la situaţii fără relevanţă pentru prezenta speţă.

Îndeplinirea acestei condiţii este evidentă, fiind imposibil de conceput prestarea unor servicii de tranzitare în lipsa canalului, o astfel de prestare fiind lipsită de orice raţiune, iar efectuarea acestei prestări de servicii nefiind posibilă în lipsa imobilului.

5.2. Este de asemenea nefondat cel de al doilea motiv de recurs. Critica recurentei în sensul greşitei aplicări a dispoziţiilor art. 133 alin. (4) Codul fiscal este nefondată, situaţia juridică a recurentei încadrându-se tocmai în cazurile de acordare de drepturi de utilizare a bunului imobil la care face referire acest text.

Contrar argumentelor recurentei, textul nu face referire la vreun transfer de drepturi, punerea la dispoziţie a canalului însemnând tocmai acordarea dreptului de utilizare, temporară, a bunului imobil, sens în care se prestează serviciile de tranzitare.

Înalta Curte reţine în acest sens şi considerentele deciziei nr. 777/28.11.2019 pronunţate de Curtea Constituţională chiar în prezenta cauză, potrivit cărora: "În acest context, dreptul de utilizare are un înţeles autonom specific dreptului fiscal, referind la o categorie generică ce vizează valorificarea şi exploatarea în orice modalitate a proprietăţii publice în condiţiile legii." (par. 32)

Nefondate sunt şi criticile referitoare la interpretarea eronată a liniei directoare a comitetului de TVA. Recurenta face referire la condiţia ca "scopul în cauză să îl reprezinte modificarea naturii juridice sau fizice a respectivelor bunuri imobile".

În realitate, instanţa de fond a reţinut în mod concret că aplicabile sunt dispoziţiile art. 31 alin. (1) lit. a) din Regulamentul nr. 1042/2013, iar nu cele ale literei b) care fac referire la condiţia modificării naturii juridice sau fizice a respectivelor bunuri imobile.

În sfârşit, nefondate sunt şi argumentele prin care recurenta tinde să demonstreze că serviciilor de tranzitare prestate li se aplică regulile transportului intracomunitar de mărfuri, fiind evident că serviciile prestate de recurentă nu au vreo legătură cu transportul intracomunitar de mărfuri, ci exclusiv cu asigurarea facilităţii esenţiale a tranzitării canalului.

Recurenta susţine o confuzie făcută de Ministerul Finanţelor Publice între atribuţia legală de punere la dispoziţie a infrastructurii de transport naval concesionate şi obiectul său de activitate, respectiv servicii auxiliare transportului pe apă.

Or, Înalta Curte reţine că cea aflată în confuzie este recurenta, care nu poate susţine că serviciilor sale îi sunt aplicabile regulile de transport intracomunitar de mărfuri, din punctul de vedere al prestării serviciilor sale neprezentând importanţă dacă tranzitul pe care aceste servicii îl facilitează are ca obiect un transport de mărfuri, de persoane, sau pur şi simplu o navă fără încărcătură.

Acceptând raţionamentul propus de recurentă s-ar ajunge ca administratorul unui drum public să fie considerat prestator al uni serviciu de transport.

Argumentele extensive aduse de recurentă care tind în esenţă să înlăture îndeplinirea condiţiei existenţei legăturii în concret a serviciilor prestate cu bunul imobil sunt de asemenea nefondate.

Recurenta face o distincţie între terenul de sub şenalul navigabil, apa de navigaţie şi infrastructura navală şi portuară.

Aceste distincţii sunt lipsite de relevanţă fiind evident că imobilul în legătură cu care sunt prestate serviciile este canalul Dunăre-Marea Neagră, iar nu apa în sensul definit de Directiva 2000/60/CE din 20.10.2000, nici terenul de sub şenalul navigabil.

Argumentul referitor la jurisprudenţa instanţelor naţionale ilustrată prin decizia nr. 546/2016 a Curţii de Apel Alba Iulia, Înalta Curte reţine că aceasta nu are caracter obligatoriu, fiind doar o decizie de speţă.

În sfârşit, lipsit de fundament este şi argumentul în sensul ignorării concluziilor Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-155/12 prin care Curtea a apreciat că articolul 47 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2008/8/CE a Consiliului din 12 februarie 2008, trebuie interpretat în sensul că o prestare a unui serviciu complex de depozitare, constând în preluarea mărfurilor într-un antrepozit, amplasarea lor în spaţii de depozitare adecvate, păstrarea acestor mărfuri, ambalarea, predarea, descărcarea şi încărcarea mărfurilor, intră în domeniul de aplicare al acestui articol numai dacă depozitarea constituie prestaţia principală a unei operaţiuni unice şi dacă se acordă beneficiarilor acestei prestaţii un drept de utilizare a întregului sau a unei părţi dintr-un bun imobil expres determinat.

Contrar celor susţinute de către recurentă, instanţa de fond a făcut aplicarea corectă a jurisprudenţei CJUE, considerentele cauzei menţionate de către recurentă fiind reţinute tocmai în sensul confirmării faptului că serviciile în cauza de faţă sunt considerate a fi în legătură cu un imobil, dat fiind că prestarea serviciilor de tranzitare este legată de canalul tranzitat, având ca obiect canalul, în speţă infrastructura acestuia.

Astfel, în cauza respectivă, Curtea a reţinut că:

"30. În speţă, trebuie să se analizeze dacă o prestare de servicii de depozitare precum cea în discuţie în litigiul principal poate să intre în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA.

31. În ceea ce priveşte modul de redactare a articolului 47, care corespunde în esenţă articolului 9 alin. (2) litera (a) din A şasea directivă, trebuie să se constate că prestările de servicii de depozitare nu fac parte dintre prestările enumerate în mod explicit la articolul 47, astfel încât nu se poate deduce din modul de redactare a acestuia o concluzie utilă pentru răspunsul la întrebarea adresată.

32. Cu toate acestea, reiese din jurisprudenţa Curţii că numai prestările de servicii care prezintă o legătură suficient de directă cu un bun imobil intră în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea Inter-Mark Group, citată anterior, punctul 30). O astfel de legătură caracterizează de altfel toate prestările de servicii enumerate la acest articol [a se vedea, în ceea ce priveşte articolul 9 alin. (2) litera (a) din A şasea directivă, Hotărârea Heger, citată anterior, punctul 24].

33. Or, în ceea ce priveşte noţiunea "bun imobil", trebuie amintit că Curtea a statuat deja că una dintre caracteristicile esenţiale ale unui astfel de bun este aceea că are legătură cu o anumită suprafaţă a teritoriului statului membru în care este situat (a se vedea în acest sens Hotărârea Heger, citată anterior, punctul 20).

34. Prin urmare, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 35 din concluzii, pentru ca o prestare de servicii să intre în domeniul de aplicare al articolului 47 din Directiva TVA, trebuie ca această prestare să fie legată de un bun imobil determinat în mod expres.

35. Cu toate acestea, în măsura în care un număr mare de servicii au legătură într-un mod sau altul cu un bun imobil, este necesar, în plus, ca prestarea de servicii să aibă ca obiect bunul imobil în sine. Aceasta este situaţia, printre altele, atunci când un bun imobil determinat în mod expres trebuie să fie considerat un element constitutiv al unei prestări de servicii, întrucât constituie un element central şi indispensabil al acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea Heger, citată anterior, punctul 25).

36. Astfel, trebuie să se constate că prestările de servicii enumerate la articolul 47 din Directiva TVA, care vizează fie utilizarea sau amenajarea unui bun imobil, fie gestiunea, inclusiv exploatarea, şi evaluarea unui astfel de bun, se caracterizează prin faptul că bunul imobil constituie el însuşi obiectul prestaţiei."

Susţinerile recurentei în sensul inaplicabilităţii ratione temporis a Regulamentului de punere în aplicare nr. 1042/2013 în ceea ce priveşte locul prestării serviciului sunt lipsite de consecinţe juridice de vreme ce, în definirea locului prestării serviciilor, instanţa de fond nu a folosit aceste argumente şi definiţia dată de art. 47 din Directiva nr. 112/2006.

În ceea ce priveşte cele susţinute de recurentă în sensul că este inaplicabilă în cauză jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în cauza C-166/05 Heger Rudi Gmbh, potrivit căreia transmiterea dreptului de pescuit prin intermediul transferului cu plată a unor permise pentru pescuit, constituie un serviciu legat de un bun imobil, serviciile în cauză fiind similare cu serviciile prestate de societate clienţilor comunitari, Înalta Curte reţine că această jurisprudenţă se în scrie pe linia de interpretare pe care a adoptat-o în considerentele precedente referitoare la interpretare noţiunii de serviciu legat de un bun imobil.

5.3. Nefondate sunt şi criticile recurentei referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime.

Sub un prim aspect, Înalta Curte reţine că în cauză a fost sesizată Curtea Constituţională cu excepţia invocată de reclamantă privind neconstituţionalitatea dispoziţiilor art. 278 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015, în cauză pronunţându-se decizia nr. 777/28.11.2019 prin care această excepţie a fost respinsă reţinându-se printre altele faptul că:

"30. Raportat la cauza de faţă, Curtea constată că taxarea serviciilor se realizează la locul prestării acestora către o persoană impozabilă, întrucât sunt legate în mod esenţial de bunuri imobile şi se asigură impozitarea la locul de realizare al serviciului. Astfel de situaţii ar trebui să fie soluţionate întotdeauna într-un mod care să asigure că veniturile din taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) revin statului membru în care este realizat serviciul, ţinând cont de faptul că serviciile legate de bunuri imobile sunt considerate a fi realizate la locul unde este situat bunul imobil.

31. De asemenea Curtea observă că textul legal criticat, prin excepţie de la regulile generale prevăzute la art. 278 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal care stabilesc locul prestării de servicii, indiferent de statutul beneficiarului, respectiv persoana impozabilă sau persoana neimpozabilă, reglementează reguli derogatorii cu privire la locul prestării serviciilor în legătură cu bunurile imobile. Serviciile legate de bunuri imobile prevăzute la art. 278 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal includ numai acele servicii care au o legătură suficient de directă cu bunul imobil în cauză.

32. Textul legal criticat vizează exercitarea drepturilor legate de dreptul de proprietate atât de chiar titularul dreptului de proprietate, cât şi de alte persoane, în baza unor acte normative, potrivit regimului impus de proprietatea publică. Aşadar, dreptul de utilizare la care face referire textul legal criticat trebuie raportat la art. 866 din C. civ. care stabileşte drepturile reale corespunzătoare dreptului de proprietate publică, respectiv dreptul de administrare, dreptul de concesiune şi dreptul de folosinţă cu titlu gratuit. Astfel, titularul dreptului de administrare poate folosi şi dispune de bunul dat în administrare în condiţiile stabilite de lege şi, dacă este cazul, de actul de constituire [a se vedea art. 868 alin. (2) din C. civ..]. De asemenea concesionarul poate efectua orice acte materiale sau juridice necesare pentru a asigura exploatarea bunului [a se vedea art. 872 alin. (1) teza întâi din C. civ..]. Aşadar, în cauza de faţă, termenul generic de drept de utilizare vizează drepturile reale care derivă atât din calitatea de administrator al proprietăţii publice, cât şi din cea de concesionar. În acest context, dreptul de utilizare are un înţeles autonom specific dreptului fiscal, referind la o categorie generică ce vizează valorificarea şi exploatarea în orice modalitate a proprietăţii publice în condiţiile legii.

33. Dispoziţiile legale criticate reprezintă transpunerea art. 47 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, nr. 347 din 11 decembrie 2006, care, în forma sa consolidată, prevede:

"locul de prestare a serviciilor legate de bunuri imobile, inclusiv serviciile prestate de experţi şi agenţi imobiliari, de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcţie similară, precum tabere de vacanţă sau locuri amenajate pentru camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile şi de servicii de pregătire şi coordonare a lucrărilor de construcţii, de exemplu, serviciile prestate de arhitecţi şi de societăţile care asigură supravegherea pe şantier, este locul unde este situat bunul imobil respectiv."

34. De altfel, conceptul de "bun imobil" se regăseşte atât în cuprinsul textului de lege contestat, cât şi în dispoziţiile privind scutirile, prevăzute de art. 292 alin. (2) din Codul fiscal. De asemenea, la art. 13b lit. a) şi b) din Regulamentul Consiliului (U.E.) nr. 282 din 15 martie 2011 de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, nr. 77 din 23 martie 2011, astfel cum a fost modificat prin Regulamentul Consiliului nr. 1.042 din 7 octombrie 2013, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, nr. 284 din 26 octombrie 2013, este considerat ca fiind un "bun imobil" în sensul T.V.A.: (i) orice parte specifică a pământului, situată la suprafaţa acestuia sau sub aceasta, în legătură cu care se pot dobândi drepturi de proprietate sau de posesie; (ii) orice clădire sau construcţie fixată pe pământ sau în pământ, deasupra sau sub nivelul mării care nu poate fi uşor demontată sau deplasată.

35. Referirea la o parte specifică a pământului înseamnă că noţiunea de "bun imobil" are în vedere suprafeţe de teren clar identificate şi identificabile în legătură cu care se pot dobândi drepturi de proprietate sau de posesie. Domeniul de aplicare al termenului "pământ", din perspectiva fiscală, este larg şi include solul însuşi şi tot ceea ce se află pe sau sub acesta, cuprinzând, astfel, orice porţiune de pământ, inclusiv acoperită de apă (de exemplu, marea, râurile, lacurile şi alte canale navigabile interioare).

36. În aceste condiţii, nu se pot reţine criticile autoarei excepţiei de neconstituţionalitate prin raportare la art. 1 alin. (5) din Constituţie în componenta sa privind calitatea legii, în situaţia în care textul de lege dă expresie competenţei legiuitorului de a reglementa raportul juridic de drept fiscal, stabilind locul operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. Or, legiuitorul nu a făcut decât să transpună o directivă, pentru aplicarea căreia a fost elaborat şi un regulament ce stabileşte îndeajuns de clar sensul termenilor folosiţi."

Cu privire la principiile securităţii juridice şi încrederii legitime, Curtea reţine că, în materie fiscală acestea capătă o expresie specifică prin consacrarea principiului fiscal al certitudinii impunerii, care constituie o aplicare în materie fiscală a principiului general al stabilităţii/securităţii raporturilor juridice.

În acest sens, Înalta Curte reţine ca fiind aplicabilă jurisprudenţa Curţii Constituţionale şi a instanţele europene în materie, după cum urmează:

Prin Decizia nr. 404 din 10 aprilie 2008, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 347 din 6 mai 2008, Curtea Constituţională a reţinut că, deşi principiul stabilităţii/securităţii raporturilor juridice nu este în mod expres consacrat de Constituţia României, acest principiu se deduce atât din prevederile art. 1 alin. (3), potrivit cărora România este stat de drept, democratic şi social, cât şi din preambulul Convenţiei pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, astfel cum a fost interpretat de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în jurisprudenţa sa. In legătură cu acest principiu, instanţa de la Strasbourg a reţinut că "unul dintre elementele fundamentale ale supremaţiei dreptului este principiul securităţii raporturilor juridice" (Hotărârea din 6 iunie 2005, pronunţată în Cauza Androne împotriva României, Hotărârea din 7 octombrie 2009, pronunţată în Cauza Stanca Popescu împotriva României). Curtea Europeană a mai statuat că, "odată ce Statul adoptă o soluţie, aceasta trebuie să fie pusă în aplicare cu claritate si coerenţă rezonabile pentru a evita pe cât este posibil insecuritatea juridică şi incertitudinea pentru subiectele de drept vizate de către măsurile de aplicare a acestei soluţii" (Hotărârea din 1 decembrie 2005, pronunţată în Cauza Păduraru împotriva României, Hotărârea din 6 decembrie 2007, pronunţată în Cauza Beian împotriva României).

Curtea Constituţională, prin jurisprudenţa sa, precum şi jurisprudenţa constantă a Curţii Europene a Drepturilor Omului (Hotărârea din 5 ianuarie 2000, pronunţată în Cauza Beyeler împotriva Italiei, Hotărârea din 23 noiembrie 2000, pronunţată în Cauza ex-regele Greciei şi alţii împotriva Greciei, şi Hotărârea din 8 iulie 2008, pronunţată în Cauza Fener Rum Patrikligi împotriva Turciei) au statuat că principiul legalităţii presupune existenţa unor norme de drept intern suficient de accesibile, precise şi previzibile în aplicarea lor, conducând la caracterul de lex certa al normei (a se vedea în acest sens, spre exemplu, Decizia nr. 189 din 2 martie 2006, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 307 din 5 aprilie 2006, sau Decizia nr. 26 din 18 ianuarie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 116 din 15 februarie 2012). în acelaşi sens, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că legea trebuie, într-adevăr, să fie accesibilă justiţiabilului şi previzibilă în ceea ce priveşte efectele sale. Pentru ca legea să satisfacă cerinţa de previzibilitate, ea trebuie să precizeze cu suficientă claritate întinderea şi modalităţile de exercitare a puterii de apreciere a autorităţilor în domeniul respectiv, ţinând cont de scopul legitim urmărit, pentru a oferi persoanei o protecţie adecvată împotriva arbitrariului.

Aşa cum a observat Curtea Constituţională în decizia nr. 900 din 15 decembrie 2020 referitoare la obiecţia de neconstituţionalitate a Legii pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, "principiul constituţional al previzibilităţii legii are o semnificaţie aparte în materie fiscală, unde regulile sunt tehnice şi complexe şi se adresează contribuabililor nespecialişti. Raporturile de drept fiscal sunt consacrate la nivel constituţional de art. 56, intitulat Contribuţii financiare, care prevede că "(1) Cetăţenii au obligaţia să contribuie, prin impozite şi prin taxe, la cheltuielile publice. (2) Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. (3) Orice alte prestaţii sunt interzise, în afara celor stabilite prin lege, în situaţii excepţionale".

De asemenea, art. 139 alin. (1) din Constituţie prevede că "Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege". Cu alte cuvinte, obligaţia cetăţenilor de a contribui la cheltuielile publice trebuie să se realizeze numai în cadrul unui sistem legal de impuneri, care să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale. Normele constituţionale, atunci când fac referire la "sistemul legal de impuneri" şi la stabilirea veniturilor la bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale de stat "numai prin lege", generează în sarcina statului nu numai obligaţia de stabili un sistem care să ţină seama de realitatea specifică a contribuabililor, pe de o parte, şi de nevoile statului, adică de dimensiunile cheltuielilor publice, pe de altă parte, dar şi obligaţia ca acest sistem să se fundamenteze pe lege, deci pe un cadru legislativ riguros reglementat, clar şi coerent, care să asigure previzibilitate atât pentru contribuabil, cât şi pentru stat. Dreptul legiuitorului de a reglementa formarea, administrarea, întrebuinţarea şi controlul resurselor financiare ale statului, astfel cum rezultă din prevederile constituţionale, nu este unul absolut, ci este supus exigenţelor constituţionale referitoare la principiul legalităţii şi securităţii raporturilor juridice fiscale, în componenta privind calitatea normelor edictate.

De altfel, potrivit dispoziţiilor art. 3 din Codul fiscal, unul dintre principiile fiscalităţii este cel referitor la certitudinea impunerii [art. 3 lit. b)] care vizează "elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine [...]".

Cu privire la dreptul statului de a încasa taxe şi impozite, rezultat implicit din dispoziţiile art. 56 alin. (1) din Constituţie, care consacră obligaţia cetăţenilor de a contribui la cheltuielile publice prin plata impozitelor şi a taxelor, Curtea Constituţională a reţinut că acesta este unul dintre drepturile care ţin de esenţa statului, asigurându-i existenţa şi funcţionalitatea. Fiind în strânsă legătură cu fiinţa statului, fără exercitarea acestui drept statul nu îşi poate îndeplini funcţiile şi obligaţiile asumate constituţional faţă de cetăţenii săi.

Cu alte cuvinte, prelevarea de taxe şi impozite reprezintă un element esenţial al suveranităţii statului, constituind premisa îndeplinirii rolului său fundamental: organizarea societăţii şi satisfacerea interesul public, general, prin suportarea acelor costuri şi cheltuieli care excedează intereselor individuale. Legitimitatea sistemului fiscal naţional este întemeiată pe trei principii constituţionale: principiul contributivităţii, prevăzut de art. 56 alin. (1), care presupune obligaţia cetăţenilor de a contribui la cheltuielile publice, principiul legalităţii, consacrat de art. 139 alin. (1), care implică obligaţia statului de a stabili impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat numai prin lege, şi principiul justei aşezări a sarcinilor fiscale, prevăzut de art. 56 alin. (2). Acest din urmă principiu este transpus în Codul fiscal care, la art. 3 lit. a) şi c), consacră, printre principiile fiscalităţii şi ale dreptului fiscal, neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând prin nivelul impunerii condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin, respectiv justeţea impunerii sau echitatea fiscală, care asigură ca sarcina fiscală a fiecărui contribuabil să fie stabilită pe baza puterii contributive, respectiv în funcţie de mărimea veniturilor sau de proprietăţile acestuia. Egalitatea în faţa legii fiscale are la bază universalitatea participării la sarcini fiscale, care este un principiu specific al politicii fiscale. Potrivit dispoziţiilor art. 56 alin. (1) din Constituţie, toţi cetăţenii sunt obligaţi să contribuie la cheltuielile publice. Această obligaţie implică ideea de egalitate în faţa legii fiscale, rară niciun privilegiu sau discriminare.

Potrivit jurisprudenţei Curţii Constituţionale, din reglementările constituţionale rezultă că "stabilirea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat intră în competenţa exclusivă a legiuitorului, acesta având dreptul exclusiv de a stabili cuantumul impozitelor şi taxelor şi de a opta pentru acordarea unor exceptări sau scutiri de la aceste obligaţii în favoarea anumitor categorii de contribuabili şi în anumite perioade de timp, în funcţie de situaţiile conjuncturale, dar, evident, şi în raport cu situaţia economico-financiară a ţării în perioadele respective" (Decizia nr. 430 din 3 mai 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 461 din 9 iulie 2012). De asemenea, Curtea a reţinut, de exemplu, în Decizia nr. 92 din 25 februarie 2020, precitată, că jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului a statuat că "un stat contractant, mai ales atunci când elaborează şi pune în practică o politică în materie fiscală, se bucură de o marjă largă de apreciere, cu condiţia existenţei unui just echilibru între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului (a se vedea Hotărârea din 23 februarie 2006, pronunţată în Cauza Stere şi alţii împotriva României, paragraful 50).

Astfel, legiuitorul trebuie să dispună, la punerea în aplicare a politicilor sale, mai ales a celor sociale şi economice, de o marjă de apreciere pentru a se pronunţa atât asupra existenţei unei probleme de interes public care necesită un act normativ, cât şi asupra alegerii modalităţilor de aplicare a acestuia, care să facă posibilă menţinerea unui echilibru între interesele aflate în joc (Decizia din 4 septembrie 2012, pronunţată în Cauza Dumitru Daniel Dumitru şi alţii împotriva României, paragrafele 41 şi 49)".

Impunerea unor noi taxe şi impozite trebuie să fie făcută cu asigurarea unui just echilibru între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului, precum şi cu respectarea justei aşezări a sarcinilor fiscale, Curtea reţinând că "stabilirea cotelor de impozitare este atributul legiuitorului, care, respectând art. 56 din Constituţie privind justa aşezare a sarcinilor fiscale, le poate mări sau micşora în funcţie de politica fiscală promovată şi de interesele generale ale societăţii la un moment dat" (Decizia nr. 695 din 28 iunie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 623 din 30 august 2012).

Deşi stabilirea cotelor de impozitare este atributul legiuitorului, în considerentele deciziilor sale, Curtea a statuat că "fiscalitatea trebuie să fie nu numai legală, ci şi proporţională, rezonabilă, echitabilă şi să nu diferenţieze impozitele pe criteriul grupelor sau categoriilor de cetăţeni" (Decizia nr. 223 din 13 martie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 256 din 18 aprilie 2012, Decizia nr. 176 din 6 mai 2003, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 400 din 9 iunie 2003, sau Decizia nr. 3 din 6 ianuarie 1994, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 145 din 8 iunie 1994). Aşadar, "legiuitorul trebuie să manifeste o grijă deosebită atunci când determină categoria de venit asupra căreia poartă sarcina fiscală, suma concretă asupra căreia se datorează şi modul concret de calcul al sarcinii fiscale" (Decizia nr. 695 din 28 iunie 2012).

Mai mult, prin Decizia nr. 176 din 6 mai 2003, Curtea a reţinut că, în conformitate cu prevederile constituţionale ale art. 56 alin. (2), "sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale, ceea ce presupune în mod necesar subordonarea faţă de un principiu de echitate şi de justiţie socială, pentru a corespunde caracterului social al statului, prevăzut de art. 1 alin. (3) din Constituţie". Prin urmare, "aşezarea justă a sarcinilor fiscale trebuie să reflecte însuşi principiul egalităţii cetăţenilor în faţa legii, prin impunerea unui tratament identic pentru situaţii identice şi să ţină cont, în acelaşi timp, de capacitatea contributivă a contribuabililor, luând în considerare elementele ce caracterizează situaţia individuală şi sarcinile sociale ale acestora" (Decizia nr. 1.394 din 26 octombrie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 863 din 23 decembrie 2010).

În sfârşit, Curtea reţine jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în care s-a arătat că, din principiul securităţii juridice rezultă că situaţia fiscală a persoanei impozabile nu poate fi repusă în discuţie la nesfârşit (a se vedea în acest sens Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 46).

Aplicând aceste principii la prezenta cauză, Înalta Curte reţine că recurenta nu se poate prevala în favoarea sa de aplicarea acestor principii.

În acest sens, Curtea reţine jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, 9 iulie 2015, în care s-a invocat principiul protecţiei încrederii legitime în raport de faptul că organele fiscale nu au solicitat anterior plata taxei şi în care instanţa europeană a statuat că:

"44 În al doilea rând, în ceea ce priveşte principiul protecţiei încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justiţiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europăisch-Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95). 45 în această privinţă, este necesar să se verifice dacă actele unei autorităţi administrative au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 şi jurisprudenţa citată)."

Apreciem că sunt relevante în prezenta cauză considerentele reţinute de instanţa europeană cu privire la noţiunea de "încredere rezonabilă":

"47. (...)faptul că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de faptul că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar. 48 Astfel, o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal."

În lumina acestor considerente, Curtea consideră că în cauză nu există suficiente elemente care să conducă la concluzia unei încrederi legitime a contribuabilului în sensul aplicării regimului fiscal pe care îl pretinde prin prezentul recurs, simplul fapt că a prezentat punctul său de vedere organelor fiscale în mod repetat neputând contribui la consolidarea unei astfel de încrederi legitime.

Mai mult, recurenta-reclamantă prin adresele nr. x/2013, nr. y/2013, nr. z/2014, nr. w/2014, nr. t/2016, nr. s/2016 şi nr. 4156/2016, înregistrate la Direcţia Generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice sub nr. x/2013, nr. y/2014, nr. z/2014 şi nr. w/2016 a solicitat precizări cu privire la tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA aplicabil serviciilor constând în punerea la dispoziţie a infrastructurii de transport naval.

Referitor la adresele menţionate Direcţia generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, în data de 12.07.2013 a emis punctul de vedere nr. 420583, conform căruia "[...] serviciile constând în punerea la dispoziţie a infrastructurii de transport naval de A. S.A. - sunt aferente tranzitării unor convoaie de nave fluviale, nu este aplicabilă o scutire de TVA pentru aceste servicii. Prin urmare, respectivele servicii sunt operaţiuni taxabile în România, iar obligaţia plăţii taxei revine prestatorului, conform art. 150 alin. (1) din Codul fiscal [...]."

Având în vedere punctul de vedere menţionat, Direcţia Generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale a răspuns societăţii încă din anul 2013 aducând precizări din punct de vedere al TVA, considerând că serviciile constând în punerea ia dispoziţie a infrastructurii de transport naval constituie din punct de vedere al regulilor privind stabilirea locului prestării, servicii direct legate de un bun imobil, întrucât operaţiunea în cauză este o prestare de servicii aferentă unui imobil, iar între prestarea de servicii şi bunul imobil există o legătură directă, bunul imobil constituind elementul constitutiv al serviciului, central şi esenţial pentru serviciul prestat, având ca obiect modificarea fizică a acestuia.

Astfel, respectivele servicii sunt operaţiuni taxabile în România, iar obligaţia plăţii taxei revine prestatorului.

Mai mult, prin adresa nr. x/26.05.2016 înregistrată la societate sub nr. x/26.05.2016, Direcţia generală de legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale precizează că îşi menţine punctul de vedere transmis acesteia prin adresa nr. x/2013, privind tratamentul TVA aplicabil serviciilor constând în punerea la dispoziţie a infrastructurii de transport naval a canalelor navigabile, prestate de CN Administraţia Canalelor Navigabile S.A. şi totodată menţionează că prevederi legale similare celor invocate în punctul de vedere au fost preluate şi în Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi în Normele metodologice de aplicare ale acestuia, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, cu modificările şi completările ulterioare.

În raport de toate aceste precizări, recurenta nu poate susţine fundamentat legitimitatea încrederii în opinia sa cu privire la regimul fiscal aplicabil, de vreme ce organele fiscale au contrazis constant această opinie.

5.4. Nefondate sunt şi criticile referitoare la neanalizarea mecanismelor legale de recuperare a TVA la a cărei restituire a fost obligată recurenta, fiind evident că această chestiune este una care excede obiectului prezentului litigiu, faptul că TVA a fost aplicată la destinaţia finală a transportului de mărfuri şi rambursată neputând reprezenta un motiv de nelegalitate al deciziei de impunere, dat fiind că motivele de nelegalitate se raportează la momentul realizării operaţiunilor taxabile, iar nu la momente ulterioare precum cel al plăţii TVA sau rambursării acesteia.

5.5. Nefondate sunt şi criticile referitoare la posibilitatea pe care organele fiscale o aveau de a aplica o sancţiune, considerentele recurentei care atribuie sumei din decizia de impunere caracterul unei amenzi fiind lipsite de fundament legal, atâta vreme cât din decizia de impunere rezultă că titlul cu care au fost impuse sumele a fost acela de diferenţă TVA colectată, consideraţiile ţinând de lipsa existenţei unei proceduri a deducerii sau restituirii TVA la acest moment nefiind susceptibile a schimba natura juridică a sumei impuse, aceea de impozit iar nu de amendă.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă Compania Naţională Administraţia Canalelor Navigabile S.A. Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 38/CA din 14 februarie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 ianuarie 2022.