VAT adjustment for undervalued stock liquidation and validity of tax inspection during voluntary liquidation

Şedinţa publică din data de 2 iunie 2022

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2017 la data de 09.03.2017, reclamanta A. S.R.L., în lichidare, a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi pe Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul soluţionare contestaţii, solicitând anularea Deciziei nr. 1802 din 13 septembrie 2016, emisă de DGRFP Ploieşti, privind soluţionarea contestaţiei fiscale, anularea Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.03.2016 emise de AJFP Dâmboviţa. Reclamanta a solicitat exonerarea sa de la obligaţia de plată a tuturor obligaţiilor fiscale suplimentare, obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 860.141 RON, solicitată la rambursare prin decontul de TVA aferent lunii august 2015, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, la restituirea tuturor sumelor reprezentând obligaţii principale şi accesorii, achitate de societate ori compensate de organul fiscal în temeiul Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016.

2. Prin sentinţa nr. 51 din 5 martie 2018, Curtea de Apel Ploieşti a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. ca neîntemeiată şi a respins capătul de cerere privind cheltuielile de judecată.

3. Prin Decizia nr. 2408 din data de 11.06.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., societate în lichidare, împotriva sentinţei nr. 51 din 5 martie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe. S-a reţinut incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., faptul că hotărârea recurată nu cuprindea motivele pe care se întemeiază, ceea ce a condus la imposibilitatea verificării legalităţii acesteia.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

4. Prin sentinţa nr. 104 din 7 octombrie 2020, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în lichidare, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti -Serviciul Soluţionate Contestaţii.

III Recursul formulat de reclamantă

5. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., în lichidare, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii atacate, rejudecarea cauzei şi, pe cale de consecinţă, admiterea cererii şi anularea Deciziei nr. 1802 din 13 septembrie 2016 emisă de DGRFP Ploieşti privind soluţionarea contestaţiei fiscale, anularea Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.03.2016 emise de AJFP Dâmboviţa, obligarea intimatelor pârâte la rambursarea TVA în cuantum de 860.141 RON, solicitată la rambursare prin decontul de TVA aferent lunii august 2015, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, obligarea intimatelor pârâte la restituirea tuturor sumelor reprezentând obligaţii principale şi accesorii, achitate ori compensate de organul fiscal în temeiul Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016, obligarea intimatelor pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată.

6. În motivarea recursului, a invocat greşita aplicare a normelor de drept material ce vizează competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale, considerentele reţinute de instanţa de fond fiind rezultatul greşitei aplicări şi interpretări a legii, având în vedere că domiciliul fiscal al societăţii era stabilit, la momentul începerii inspecţiei fiscale, respectiv la data de 14.10.2015, la adresa din Jud. Prahova, mun. Câmpina, str. x, rezultând în mod clar că societatea se află în administrarea AJFP Prahova. În acord cu art. 99 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, singura modalitate prin care inspecţia fiscală poate fi efectuată de către alt organ decât cel competent potrivit legii este prin delegare de competenţă. Organul fiscal are obligaţia informării contribuabilului cu privire la delegarea de competenţă anterior începerii inspecţiei fiscale, conform art. 7 din Ordinul ANAF nr. 3816/2013. Legiuitorul a avut în vedere o informare, expresă, nefiind prevăzută posibilitatea unei informări tacite, astfel cum reţine instanţa de fond. Or, în prezenta cauză, actele de delegare a competenţei au fost prezentate contribuabilului după finalizarea inspecţiei fiscale, o interpretare contrară ar lipsi de conţinut prevederile art. 7 din Ordinul ANAF nr. 3816/2013. Instanţa de fond în mod greşit şi-a întemeiat soluţia pe afirmaţia potrivit căreia membrii echipei de control şi-au consemnat datele de identificare în registrul unic de control, nu există nicio menţiune expresă potrivit căreia inspecţia fiscală se realizează de către un organ fiscal delegat.

7. Totodată, instanţa de fond în mod greşit a înlăturat şi afirmaţiile societăţii potrivit cărora decizia de soluţionare este nemotivată, iar DGRFP Ploieşti s-a limitat la a reitera menţiunile AJFP Dâmboviţa din cuprinsul Referatului privind propunerile de soluţionare a contestaţiei, fără însă a le analiza ori a-şi exprima punctul de vedere propriu.

8. A invocat greşita aplicare a normelor de drept material ce vizează înscrierea avizului de inspecţie fiscală; inspecţia având ca obiect soluţionarea solicitării de rambursare a soldului şi a sumei negative de TVA a fost demarată în mod legal, fără emiterea unui aviz de inspecţie; ulterior, AJFP Dâmboviţa a emis Avizul nr. x/28.10.2015, prin care a fost iniţiată o inspecţie fiscală distinctă, al cărei obiect excedează obiectului inspecţiei fiscale iniţiale; având în vedere că nu poate fi reţinută ipoteza unei "suplimentări" a acţiunii de inspecţie fiscală, se poate constata că instanţa de fond în mod greşit a considerat că nu se impune înscrierea unei duble menţiuni de efectuare a inspecţiei fiscale.

9. Organele fiscale nu au parcurs procedura legală specifică derulării unei noi inspecţii fiscale, conform art. 102, art. 105 alin. (7) din vechiul Codul de procedură fiscală. Cu toate că au emis Avizul nr. 264, organele de inspecţie nu au procedat la înscrierea acestuia pe o poziţie separată în RUC, pentru a evidenţia distinct noua inspecţie privind impozitul pe venituri şi pe profit. Inspectorii fiscali au inserat menţiunile din Avizul nr. 264 în continuarea notărilor din RUC de la poziţia inspecţiei începute în vederea soluţionării solicitării de rambursare a TVA, deşi cea de-a doua inspecţie fiscală demarată împotriva societăţii nu reprezintă o extindere a inspecţiei fiscale iniţiale, ci reprezintă o a doua inspecţie fiscală de sine-stătătoare. Prin urmare, echipa de inspecţie fiscală a încălcat dispoziţiile legale ce reglementează desfăşurarea inspecţiei fiscale, din perspectiva emiterii şi înscrierii avizelor de inspecţie fiscală. Legalitatea desfăşurării activităţii de inspecţie fiscală impune ca fiecare acţiune de inspecţie să fie individualizată distinct în RUC, marcând începutul controlului conform art. 102 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală. Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control reglementează şi sancţiunea aplicabilă organelor de inspecţie fiscală, care nu înscriu în registrul unic de control al societăţii menţiunile obligatorii indicate anterior, în art. 9.

10. Recurenta a invocat, în continuare, greşita aplicare a normelor de drept material ce vizează suspendarea inspecţiei fiscale, întrucât organele fiscale aveau obligaţia motivării suspendării inspecţiei fiscale în condiţiile art. 43 alin. (2) lit. e) şi f) din vechiul Codul de procedură fiscală, fiind necesar ca actul administrativ emis să includă, sub sancţiunea nulităţii prevăzute de art. 175 alin. (2) din C. proc. civ., motivele de fapt care au stat la baza emiterii sale. Lipsa motivării deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale a pus aocietatea în situaţia de a nu-şi putea formula apărările faţă de acest incident procedural. Având în vedere că societăţii nu i-a fost comunicată decizia de suspendare în cursul inspecţiei fiscale, instanţa de fond în mod eronat a considerat că societatea ar fi avut posibilitatea de a efectua o contestaţie în interiorul termenului legal de 45 de zile. De altfel, chiar instanţa de fond reţine faptul că i-a fost comunicată la data de 26.11.2015 măsura suspendării, iar nu actul administrativ fiscal prin care s-a dispus suspendarea.

11. Arată că organele fiscale au recepţionat răspunsul din partea ANEVAR la data de 13.01.2016. Cu toate acestea, suspendarea inspecţiei fiscale a fost prelungită în mod neîntemeiat şi artificial până la data de 17.02.2016, decizie care contravine în mod vădit cu prevederile Ordinului nr. 467/2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, art. 5 lit. k).

12. Recurenta a invocat greşita aplicare a normelor de drept material ce vizează durata de efectuare a inspecţiei fiscale, termenul legal de 3 luni, prevăzut de art. 104 din vechiul Codul de procedură fiscală fiind depăşit, fapt care a condus la vicierea întregii activităţi de inspecţie fiscală.

13. Cu privire la stabilirea de obligaţii accesorii pentru perioada ulterioară depăşirii termenului legal pentru efectuarea inspecţiei fiscale, raportat la depăşirea termenului legal prevăzut de art. 104 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, organul de inspecţie fiscală a stabilit în mod eronat şi nelegal accesoriile fiscale ce au fost calculate inclusiv dincolo de data limită în care inspecţia fiscală ar fi trebuit finalizată (i.e. 14.01.2016) şi până la data de 26.02.2016.

14. În continuare, recurenta a arătat că în mod greşit a reţinut instanţa de fond nedeductibilitatea, din perspectiva impozitului pe profit, a cheltuielilor în sumă de 2.970.976 RON, înregistrate de societate în baza Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, întrucât Raportul de evaluarex/12.03.2015 are valoare de document justificativ din perspectiva legislaţiei fiscale, instanţa de fond a inversat în mod nepermis sarcina probei, însuşindu-şi pe deplin raţionamentul organelor fiscale, deşi acestea nu au contestat formal la niciun moment legitimitatea raportului de evaluare. Instanţa de fond reţine în mod eronat superficialitatea surselor utilizate în redactarea Raportului de evaluare, având în vedere că însuşi expertul a indicat în art. 2.1.5. din Raport care sunt sursele de informaţii utilizate în cadrul prezentului raport, în mod nepermis a apreciat instanţa asupra calităţii surselor utilizate de un expert autorizat, într-o procedură în care raportul întocmit de acesta nu face obiectul contestaţiei.

15. Precizează că deducerea cheltuielilor aferente scoaterii din gestiune nu a fost contestată la niciun moment de organele de inspecţie fiscală, ceea ce demonstrează lipsa de temeinicie a concluziilor acestora. Instanţa de fond îşi însuşeşte totodată raţionamentul organelor fiscale prin care se ignoră efectele contabile ale anulării acestui raport. Astfel, ca urmare a anulării, valoarea activelor supuse este adusă la valoarea pe care o aveau înainte de înregistrarea evaluării în evidenţele contabile, respectiv, la o valoare mai mare cu suma de 2.970.976 RON. Prin urmare, la momentul scoaterii din evidenţă a activelor (operaţiune urmată de valorificarea activelor sub forma deşeurilor în luna august 2015), societatea ar fi înregistrat o cheltuială mai mare cu suma de 2.970.976 RON, fapt care nu a fost analizat de organele fiscale. Cheltuielile cu scoaterea din evidenţă a activelor reprezintă cheltuieli deductibile conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

16. Cu privire la vânzarea bunurilor către B., societatea a explicat, fără ca organele fiscale ori instanţa de fond să poată argumenta contrariul, faptul că bunurile nu mai puteau fi valorificate, circumstanţă obiectivă, externă oricărei aprecieri a societăţii; întrucât societatea nu avea capacitatea de a distruge bunurile în cauză prin mijloace proprii, acestea au fost vândute în regim de taxare către B. în vederea topirii, în acest sens fiind emise facturile nr. x/24.08.2015 şi nr. y/24.08.2015. Ca urmare a acestei operaţiuni, societatea a înregistrat un venit în evidenţele contabile, venit considerat impozabil la calculul de impozit pe profit. În mod nelegal i-a fost refuzat societăţii dreptul de a deduce cheltuielile în sumă de 2.970.976 RON la momentul scoaterii din evidenţă a acestora, în condiţiile în care activele au fost valorificate şi societatea a înregistrat un venit impozabil în acest sens.

17. În mod greşit, a mai arătat recurenta, a reţinut instanţa de fond că societatea nu era îndreptăţită să deducă TVA aferentă bunurilor valorificate sub formă de deşeuri Soluţia instanţei de fond este neîntemeiată, având în vedere că TVA aferent bunurilor valorificate ca deşeuri este deductibil. Societatea se află în proces de lichidare ca urmare a expirării duratei de funcţionare conform Statutului societăţii. Motivat de această situaţie, societatea a întreprins o serie de acţiuni în vederea valorificării bunurilor rămase în gestiune. Totuşi, în ciuda acestor acţiuni întreprinse, în contextul economic de la momentul respectiv din sectorul petrolier, valorificarea acestor produse specifice forajului nu a fost posibilă decât într-un procent foarte scăzut. Ca urmare a acestei situaţii obiective, o parte din bunurile rămase în gestiune au fost valorificate prin vânzarea ca deşeuri, bunurile au fost valorificate sub formă de deşeu către B., respectiv, au constituit obiectul unei operaţiuni taxabile supusă măsurilor de simplificare. Ca urmare a acestei operaţiuni, societatea a înregistrat un venit în evidenţele contabile, venit considerat impozabil la calculul de impozit pe profit. A aplicat în mod corect dispoziţiile art. 160 alin. (2) din Codul fiscal privind măsurile de simplificare pentru livrarea de deşeuri feroase şi neferoase, operaţiune taxabilă care dă drept de deducere a TVA conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Astfel, întrucât în cazul de faţă nu poate fi vorba, nefiind făcută nicio dovadă în acest sens, de folosirea bunurilor pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere (livrarea bunurilor supusă măsurilor de simplificare fiind o operaţiune taxabilă, care dă drept de deducere) şi nici de o lipsă din gestiune a respectivelor bunuri, prevederile privind ajustarea TVA nu pot fi reţinute ca aplicabile.

18. Organele fiscale nu au aptitudinea de a interveni în deciziile de management ale contribuabililor, baza de impunere fiind preţul agreat între părţi, legislaţia fiscală nu condiţionează vânzarea bunurilor/serviciilor de costul de producţie/achiziţie al acestora sau de valoarea menţionată de un eventual raport de evaluare, în acord cu jurisprudenţa europeană, conform căreia autorităţile fiscale nu pot interveni în deciziile de management ale contribuabililor, aceştia având libertatea de a-şi alege cum sa-şi structureze activitatea. Astfel, prin neacordarea dreptului de deducere a TVA aferentă bunurilor în cauză, autorităţile fiscale creează în sarcina societăţii o sarcină fiscală nejustificată, deşi acestea au fost destinate unor activităţi taxabile. Mai mult, în aplicarea prevederilor de TVA din Directiva de TVA referitoare la baza de impozitare pentru livrări de bunuri/prestări de servicii efectuate cu plată, este relevantă decizia emisă de CJUE în cazul C-412/03 "Hotel Scandic" privind tratamentul de TVA aferent meselor acordate în cantina societăţii respective către angajaţii acesteia, la un preţ mai mic decât costurile înregistrate. În acest context, nu este relevant dacă această contrapartidă este mai mică sau mai mare decât costul de achiziţie.

19. Condiţia deductibilităţii TVA aferentă achiziţiilor este utilizarea acestora în folosul realizării de operaţiuni taxabile, iar societatea a dovedit utilizarea în folosul de operaţiuni taxabile, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal. Societatea îşi păstrează dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor scoase din evidenţă, cu atât mai mult cu cât în situaţia de faţă legătura dintre acestea şi vânzările efectuate de societate este directă şi imediată (chiar bunurile în cauză făcând obiectul unor operaţiuni taxabile din punct de vedere TVA). Prin aplicarea unui tratament de TVA diferit în cazul abandonării unor investiţii faţă de scoaterea din evidenţă unor bunuri deteriorate/uzate, autorităţile fiscale nu au respectat principiul neutralităţii fiscale, creând diferenţe fiscale nejustificate între tranzacţii similare din punct de vedere economic.

20. Potrivit jurisprudenţei europene în materie de TVA, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar şi atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operaţiuni taxabile (a se vedea C-110/94 INZO, C-37/95 Ghent Coal Terminal, C-396/98 Schlopstrasse, C-98/98 Midland Bank si C-32/03 Fini H). În concluzie, în lipsa unor dovezi clare cu privire la practici abuzive, neconforme cu mecanismele TVA, dreptul de deducere exercitat de societate nu poate fi contestat, aplicând prevalenţa economicului asupra juridicului.

21. În mod greşit a reţinut instanţa de fond că societatea nu era îndreptăţită să beneficieze de scutirea de TVA aferentă exporturilor de bunuri a căror exigibilitate a intervenit într-o perioadă deja controlată. Odată intrată în posesia documentelor justificative aferente facturilor de export nr. 1837 si 1838/25.07.2014, a stornat în decontul de TVA aferent lunii decembrie 2014 suma de 392.034 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar prin Raportul de inspecţie fiscală x/21.10.2014, colectată de organele fiscale în legătură cu aceste facturi de export pentru care nu au fost prezentate documente justificative în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, înscriind suma respectivă la rândul 15 din decontul aferent lunii decembrie 2014 cu suma minus.

22. Similar, echipa de inspecţie fiscală, a refuzat verificarea îndeplinirii condiţiilor pentru scutirea TVA aferentă exporturilor de bunuri pentru care documentele justificative s-au obţinut după încheierea inspecţiei fiscale pentru perioada în care a intervenit exigibilitatea operaţiunilor de export şî pentru care societatea a regularizat ulterior TVA în sumă de 43.108 RON in deconturile aferente lunilor martie şi aprilie 2015.

23. Potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală menţionate, este irelevant pentru cazul de faţă dacă societatea a solicitat sau nu reverificarea perioadei, având în vedere că perioada în care s-a făcut regularizarea în cauză era în curs de verificare, refuzul echipei de inspecţie fiscală de a verifica regularizările efectuate de societate prin deconturile de TVA aferente perioadei supuse inspecţiei fiscale fiind nelegal.

24. În mod greşit a soluţionat instanţa de fond criticile de nelegalitate a constatărilor organelor de inspecţie fiscală cu privire la taxa pe valoare adăugată şi criticile cu privire la refuzul organelor fiscale de verificare a îndeplinirii condiţiilor pentru scutirea de TVA aferentă diferenţei de 43.108 RON.

25. Echipa de inspecţie fiscală cu rea-credinţă a refuzat verificarea îndeplinirii condiţiilor pentru scutirea TVA aferentă exporturilor de bunuri pentru care documentele justificative s-au obţinut după încheierea inspecţiei fiscale pentru perioada în care a intervenit exigibilitatea operaţiunilor de export şi pentru care societatea a regularizat ulterior TVA în suma de 43.108 RON în deconturile aferente lunilor martie şi aprilie 2015.

26. Recurenta a mai invocat temeinicia cererii de obligare a intimatelor pârâte la restituirea către societate a tuturor sumelor reprezentând obligaţii principale şi accesorii, achitate ori compensate în temeiul Deciziei de impunere, faţă de criticile de nelegalitate şi netemeinicie a actelor administrative atacate, desfiinţarea deciziei de impunere implicând repunerea părţilor în situaţia anterioară executării, neexistând niciun temei legal pentru plata încasată de organul administrativ fiscal.

IV Apărările formulate în cauză

27. Intimata pârâtă DGRFP Ploieşti a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat că instanţa de fond a aplicat corect prevederile Codul fiscal, respectând drepturile persoanelor juridice, aplicate în concordanţă cu Constituţia, cu pactele şi cu celelalte tratate la care România este parte, dar şi a legislaţiei fiscale, iar prin motivele de recurs, recurenta reclamanta nu face altceva decât să reia susţinerile avansate încă de la cererea iniţială, susţineri care au fost analizate deja atent de instanţa de fond şi care nu pot conduce, legal, la admiterea acestuia.

28. În vederea efectuării inspecţie fiscale parţiale, DGRFP Ploieşti a dispus delegarea de competenţă nr. 43662/12.10.2015, cu respectarea prevederilor art. 99 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, având în vedere că reclamanta se afla în procedura de lichidare voluntară s-a solicitat extinderea delegării de competenţă pentru impozitele pe venituri şi impozitul pe profit, iar la data de 26.10.2015 a fost transmis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2015 în baza prevederilor art. 101 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a avut loc o singură acţiune de inspecţie fiscală, iar sursele verificate au reprezentat o suplimentare a acţiunii de inspecţie fiscală, motiv pentru care înscrierea în RUC a inspecţiei s-a efectuat la o singura poziţie; ambele delegări de competenţă au fost prezentate contribuabilului la momentul începerii inspecţiei fiscale, împreună cu ordinele de serviciu şi legitimaţiile de inspecţie fiscala, reclamanta fiind astfel informată, în baza acestora a prezentat documentele în vederea efectuării inspecţiei fiscale. În consecinţă, nu a fost dovedită încălcarea dispoziţiilor art. 7 din Ordinul ANAF nr. 3816/2013.

29. Referitor la nulitatea constatărilor privind impozitele pe venituri şi taxa pe valoarea adăugată, a arătat că, potrivit art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, sunt prevăzute în mod expres cazurile care conduc la nulitatea actului administrativ, actele administrative încheiate de organele de inspecţie fiscală fiind întocmite cu respectarea dispoziţiilor legale.

30. În ceea ce priveşte durata efectuării inspecţiei fiscale, a început la data de 14.10.2015, suspendată pe perioada 20.11.2015 - 17.02.2016 şi finalizată la data de 26.02.2016, prin urmare s-a desfăşurat pe o perioada de 45 zile, perioadă care se încadrează în dispoziţiile art. 126 din Codul de procedură fiscală.

31. Inspecţia fiscală a început în anul 2015 şi a vizat o perioadă inclusă în interiorul termenului de 3 ani; de asemenea, în mod legal s-a reţinut că a fost emis un singur aviz de inspecţie fiscală, acesta nu a fost extins, pentru a se face aplicarea dispoziţiilor art. 98 alin. (3) teza a II-a.

32. Referitor la nelegalitatea suspendării inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au întocmit Referatul nr. x/20.11.2015, aprobat în baza prevederilor art. 2 lit. k) din OPANAF 467/2013 şi transmis reclamantei. În consecinţă, începând cu data de 20.11.2015 a fost suspendată inspecţia fiscală, fiind reluată la data de 17.02.2016.

33. Referitor la cheltuielile în sumă de 2.970.974 RON şi la TVA în sumă de 713.034 le, a arătat că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli în valoare de 2.970.974 RON în baza Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, constând în diminuarea valorii stocurilor de materiale cu suma de 2.432.360 RON, semifabricate cu suma de 378.020 RON şi produse finite cu suma de 160.594 RON. La momentul inspecţiei fiscale aceste stocuri nu se mai regăseau în patrimoniul societăţii, fiind valorificate sub formă de deşeuri, ulterior în exerciţiul financiar 2015, drept pentru care organele fiscale au constatat că această operaţiune de diminuare a activelor patrimoniale a avut drept consecinţă diminuarea valorică nereală şi casarea care pleacă de la o valoare nereală înscrisă în raport, drept pentru care la control aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) şi f) din Codul fiscal.

34. Totodată, pentru stocurile de materiale, diminuate cu suma de 2.970.974 RON, organele de inspecţie fiscală au ajustat taxa pe valoarea adăugată cu suma de 713.034 RON, conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile pct. 53 alin. (10) şi alin. (12) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

35. Având in vedere dispoziţiile legale invocate, nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ şi cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată. De asemenea, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, cum ar fi bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii: degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente şi se face dovada că bunurile au fost distruse.

36. Raportul de evaluare nr. x/12.03.2015 nu constituie un document justificativ, deoarece acesta nu confirmă şi nu demonstrează degradarea bunurilor, fi­ind aplicabile în acest sens prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, re­spectiv cheltuielile în sumă de 2.970.974 RON înregistrate în contabilitate în baza acestuia nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil. Totodată, deoarece a avut loc o diminuare a activelor patrimoniale care nu mai poate fi repusă în active, sunt aplicabile prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003, privind ajustarea taxei pe valoarea adăug­ată

37. Referitor la suma de 392.034 RON TVA colectată suplimentar, a arătat că organele de inspecţie fiscală au stabilit în urma controlului efectuat TVA colectată suplimentar în sumă de 392.034 RON, reprezentând TVA colectată stornată de reclamantă în evidenţa contabilă în luna decembrie 2014, aceasta fiind stabilită suplimentar la un control fiscal anterior (Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2014), aferentă facturilor de export nr. 1837 şi 1838/25.07.2014, pentru care societatea nu a prezentat documentele justificative de export.

38. Documentele de export aferente facturilor nr. x şi 1838/25.07.2014 au înscrisă data de 21.10.2014, reclamanta în mod eronat a înregistrat în luna decem­brie 2014 anularea TVA colectată de organele de inspecţie fiscală prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat anterior (F-DB 584/21.10.2014), deoarece perioada la care se referă regularizarea, respectiv luna iulie 2014. a fost verificată din punct de vedere fiscal şi această perioadă nu face obiectul inspecţiei fiscale finalizată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.03.2016. Inspecţia fiscala concretizată prin Decizia de impunere nr. x/09.03.2016 a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, înregistrare şi declarare a axei pe valoare adăugată pentru perioada decembrie 2014 - august 2015.

39. Potrivit prevederilor legale, în situaţia în care inspecţia fiscală a fost deja efectuată şi ulterior persoana impozabila intră în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă, aceasta poate solicita organelor fiscale competente reverificarea perioadei respective.

40. Având în vedere cele prezentate, perioada la care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoare adăugată aferentă facturilor nr. x si 1838/25.07.2014 nu a făcut obiectul controlului concretizat prin Raportul de in­specţie fiscală nr. x/09.03.2016 şi Decizia de impunere nr. x/09.03.2016.

41. Referitor la diferenţele stabilite la control, pentru care societatea nu motivează contestaţia formulată, precizează că reclamanta a formulat contestaţie împotriva întregii diferenţe de TVA stabilită suplimentar în valoare de 1.148.176 RON, dar îşi motivează contestaţia parţial pentru suma de 1.105.068 Iei, iar pentru diferenţa în sumă de 43.108 RON (1.148.176 RON - 1.105.068 RON) nu sunt prezentate motivele de fapt şi de drept ale contestaţiei.

42. Pentru suma de 43.108 RON sunt aplicabile dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile pct. 11.1 lit. b) din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea 207/2015, aprobate prin O.P.A.N.A.F. nr. 3.741/2015.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

43. Examinând sentinţa recurată, prin prisma motivului de casare invocat în recurs, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

44. Reclamanta A. S.R.L., în lichidare, a chemat în judecată pe pârâta ANAF -DGRFP Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice şi pe ANAF - DGRFP Ploieşti - Serviciul soluţionare contestaţii, şi a solicitat anularea Deciziei nr. 1802 din 13 septembrie 2016 privind soluţionarea contestaţiei fiscale, emisă de DGRFP Ploieşti, anularea Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/09.03.2016 emise de AJFP Dâmboviţa, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare, şi anume impozit pe profit 475.356 RON, 36.010 RON majorări de întârziere şi 24.006 RON penalităţi de întârziere calculate la data de 26.02.2016, TVA 1.148.176 RON, 54.402 RON majorări de întârziere şi 36.268 RON penalităţi de întârziere calculate la data de 26.02.2016; a solicitat exonerarea sa de la obligaţia de plată a tuturor obligaţiilor fiscale suplimentare, reprezentând debit principal şi obligaţii accesorii, obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 860.141 RON, solicitată la rambursare prin decontul de TVA aferent lunii august 2015, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, la restituirea tuturor sumelor reprezentând obligaţii principale şi accesorii, achitate de societate ori compensate de organul fiscal în temeiul Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016.

45. Inspecţia fiscală s-a finalizat la data de 09.03.2016, prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.03.2016, a Deciziei de nemodificare nr. F-DB 97/09.03.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/09.03.2016, emise de AJFP Dâmboviţa, prin care societăţii i-au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 1.623.532 RON.

46. Împotriva Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală menţionate, reclamanta a formulat contestaţia fiscală înregistrată la AJFP Dâmboviţa cu nr. x/19.04.2016 .

47. Prin Decizia de soluţionare nr. 1802 din 13.09.2016, DGRFP Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii a respins contestaţia fiscală ca neîntemeiată pentru suma de 1.731.110 RON, reprezentând: 475.356 RON impozit pe profit, 60.016 RON accesorii aferente impozitului pe profit, 1.105.068 RON TVA stabilită suplimentar, 90.670 RON accesorii aferente TVA stabilită suplimentar şi ca nemotivată pentru suma de 43.108 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar.

48. Prin sentinţa recurată, pronunţată ca urmare a casării cu trimitere spre rejudecare a primei sentinţe pronunţate în cauză, acţiunea formulată de reclamantă a fost respinsă ca nefondată.

49. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., invocat de reclamantă prin cererea de recurs, priveşte "încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material". Recurenta a invocat aplicarea în mod greşit a normelor de drept material, atât cu privire la aspectele care vizează aplicarea regulilor de procedură fiscală, cât şi cu privire la aplicarea şi interpretarea dreptului fiscal material.

50. Motivul de recurs privind greşita aplicare a normelor de drept material vizând competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale, sens în care recurenta a invocat natura exclusivă a competenţei AJFP Prahova de a efectua inspecţia fiscală şi faptul că organul fiscal are obligaţia informării contribuabilului cu privire la delegarea de competenţă anterior începerii inspecţiei fiscale, astfel că, de vreme ce AJFP Dâmboviţa nu era organul competent din punct de vedere teritorial pentru a efectua inspecţia fiscală, aceasta trebuie considerată ca fiind desfăşurată în mod nelegal, cu consecinţa nulităţii actelor administrativ fiscale emise, este nefondat.

51. Sunt corecte susţinerile recurentei privind faptul că respectarea competenţei organului fiscal este o cerinţă de validitate a actului administrativ fiscal, că orice derogare de la regulile de competenţă a organelor fiscale, stabilită de art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi de legislaţia secundară, este de strictă interpretare şi aplicare, singura modalitate prin care inspecţia fiscală poate fi efectuată de către alt organ decât cel competent potrivit legii este prin delegare de competenţă. Este necontestat faptul că delegarea de competenţă reprezintă o situaţie de excepţie de la normele care prevăd competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale, însă este reglementată de dispoziţiile Codului de procedură fiscală.

52. Actul administrativ fiscal este definit de art. 41 din Codul de procedură fiscală ca fiind "actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi obligaţiilor fiscale", iar potrivit art. 33 din Codul de procedură fiscală, "(1) Pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat, competenţa revine acelui organ fiscal. Judeţean, local sau ai municipiului Bucureşti stabilit prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor, la propunerea preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al plătitorului de venit, în cazul impozitelor şi contribuţiilor realizate prin stopaj la sursă, în condiţiile legii".

53. În ceea ce priveşte competenţa de realizare a inspecţiei fiscale, potrivit art. 99 din Codul de procedură fiscală, "1) Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ori, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, conform dispoziţiilor prezentului titlu, sau de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administrez impozite, taxe, contribuţii ori alte sume datorate bugetului general consolidat (2) Competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale subordonate se stabileşte prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Organele de inspecţie fiscală din aparatul central al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală au competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale pe întregul teritoriu al ţării".

54. În cazul reclamantei, al cărei domiciliu fiscal al societăţii era stabilit, la momentul începerii inspecţiei fiscale (14.10.2015), la adresa din jud. Prahova, mun. Câmpina, str. x, competenţa teritorială de administrare şi competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale revenea AJFP Prahova.

55. Astfel, chiar dacă la data începerii inspecţiei fiscale, 14.10.2015, data înscrierii controlului privind TVA în registrul unic de control, societatea, contribuabil mijlociu, se afla în administrarea AJFP Prahova, acesta fiind organul fiscal competent să efectueze procedura de administrare, dispoziţiile art. 99 alin. (3) din Codul de procedură fiscală prevedeau faptul că "Competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală condiţiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală", iar potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, pct. 96.3, delegarea de competenţă se face prin emiterea unui ordin de serviciu, condiţiile de delegare a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală fiind reglementate de Ordinul nr. 3816/2013 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

56. Instanţa de fond a înlăturat în mod corect, astfel, ca neîntemeiat, motivul de desfiinţare al actelor fiscale atacate, pentru o pretinsă nelegalitate a inspecţiei fiscale ca urmare a efectuării acesteia de un organ pretins necompetent, respectiv AJFP Dâmboviţa, apreciind că dreptul de delegare este expres stipulat de dispoziţiile procedurale fiscale.

57. Înalta Curte reţine, având în vedere depunerea de către recurenta reclamantă A. S.R.L. a decontului aferent lunii august 2015 cu sume negative TVA cu opţiune de rambursare, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, că DGRFP Ploieşti, ca urmare a solicitării AJFP Prahova, motivate de lipsa capacităţii de inspecţiei fiscală, de repartizare a inspecţiei fiscale către alte servicii de inspecţie fiscală, a procedat, prin Actul de delegare de competenţă nr. 43662/12.10.2015, la delegarea, de la AJFP Prahova către AJFP Dâmboviţa, a inspecţiei fiscale parţiale pentru perioada 1.12.2014-31.08.2015. Pentru efectuarea inspecţiei fiscale parţiale, a fost emis de AJFP Dâmboviţa Ordinul de serviciu nr. F-DB 979/14.10.2015, data începerii inspecţiei fiscale parţiale fiind 14.10.2015.

58. La solicitarea din data de 22.10.2015, înregistrată la nr. 129262/23.10.2015, a inspectorilor AJFP Dâmboviţa, motivată de faptul că societatea de află în procedura de dizolvare şi faptul că nu a mai fost verificată din punct de vedere fiscal privind impozitul pe profit din data de 31.12.2012, a fost aprobată extinderea delegării de competenţă pentru impozitul pe profit 01.01.2013-30.09.2015, impozitul pe veniturile din dividende 01.01.2012-30.09.2015, impozitul pe veniturile de redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice 01.01.2012 - 30.09.2015.

59. DGRFP Ploieşti a emis Actul de delegare de competenţă nr. 43662/45640/26.10.2015, prin care a fost delegată de la AJFP Prahova, către AJFP Dâmboviţa, competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale pentru TVA 1.12.2014-31.08.2015, impozit pe profit 01.01.2013-30.09.2015, impozit pe dividende 01.01.2012-30.09.2015, impozit pe veniturile de redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, impozit pe veniturile de redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, în acest sens fiind emis, în baza art. 101 din Codul de procedură fiscală, Avizul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2015, în cuprinsul căruia a fost menţionată, ca dată de începere a inspecţiei fiscale, data de 12.11.2015.

60. Faţă de cele reţinute, din care rezultă delegarea de competenţă de efectuare a inspecţiei fiscale de la AJFP Prahova către AJFP Dâmboviţa, prin Actul de delegare de competenţă nr. 43662/12.10.2015 şi Actul de delegare de competenţă nr. 43662/45640/26.10.2015, sunt nefondate susţinerile recurentei. Potrivit art. 5, organul de inspecţie fiscală care a primit delegarea de competenţă este responsabil pentru efectuarea tuturor activităţilor necesare pentru efectuarea acţiunii de inspecţie fiscală şi valorificarea actelor de control sau de emitere a actelor administrative fiscale, inclusiv întocmirea referatului cu propuneri de soluţionare a contestaţiei, după caz. În condiţiile în care delegarea de competenţă este permisă şi reglementată de dispoziţiile art. 99 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în baza cărora DGRF Ploieşti a procedat la delegarea competenţei către AJFP Dâmboviţa, inspecţia fiscală a fost efectuată de organul fiscal competent ca urmare a delegării.

61. Este corect faptul că, potrivit art. 7 din Ordin, "Organul de inspecţie fiscală care a primit delegarea de competenţă este obligat să înştiinţeze contribuabilul asupra acestui fapt", însă dispoziţiile în cauză nu reglementează o modalitate în care aceasta să aibă loc. Pentru efectuarea inspecţiei fiscale parţiale a fost emis, de AJFP Dâmboviţa, Ordinul de serviciu nr. F-DB 979/14.10.2015, data începerii inspecţiei fiscale parţiale fiind 14.10.2015, în Registrul unic de control au fost înscrise Ordinul de serviciu nr. 979/14.10.2015 emis de AJFP Dâmboviţa, obiectivul controlului - inspecţie fiscală parţială - rambursare TVA, numele persoanelor împuternicite, conform Ordinului de serviciu, unitatea de control - DGRFP Ploieşti, AJFP Dâmboviţa Inspecţia fiscală.

62. Deşi este corectă susţinerea recurentei referitoare la faptul că permiterea înscrierii începerii inspecţiei fiscale în registrul unic de control nu poate fi asimilată "lipsei de obiecţiuni" din partea contribuabilului, chiar dacă nu există nicio menţiune expresă potrivit căreia inspecţia fiscală se realizează de către un organ fiscal delegat, în mod nefondat se susţine faptul că nu exista niciun indiciu în acest sens, în condiţiile în care în registrul unic de control au fost consemnate Ordinul de serviciu, numele persoanelor împuternicite, conform Ordinului de serviciu, unitatea de control, DGRFP Ploieşti, AJFP Dâmboviţa Inspecţia fiscală, rezultând că reclamanta a cunoscut încă de la început sau putea să cunoască orice date necesare în legătură cu prezenţa acestora la activitatea de inspecţie.

63. Susţinerea referitoare la faptul că instanţa de fond în mod greşit a înlăturat afirmaţiile potrivit cărora Decizia de soluţionare este nemotivată, întrucât DGRFP Ploieşti s-a limitat la a reitera menţiunile AJFP Dâmboviţa din cuprinsul Referatului privind propunerile de soluţionare a contestaţiei, fără, însă, a le analiza ori a-şi exprima punctul de vedere propriu, fără a aduce niciun fel de argumente suplimentare, este nefondată.

64. Împrejurarea că, în adoptarea soluţiei, organul de soluţionare a contestaţiei şi-a însuşit punctul de vedere al organului emitent al actului administrativ fiscal contestat, exprimat în referatul cu propuneri de soluţionare, prevăzut chiar de dispoziţiile Ordinului nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care a abrogat Ordinul nr. 2906/2014, şi care cuprinde precizări privind îndeplinirea condiţiilor de procedură, menţiuni privind sesizarea organelor de urmărire şi cercetare penală, după caz, menţiuni cu privire la starea juridică a societăţii, precum şi propuneri de soluţionare a contestaţiei, având în vedere toate argumentele contestatorului şi documentele în susţinere, nu este de natură să conducă la concluzia nulităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei, prin nicio dispoziţie legală nefiind instituită interdicţia ca acest organ să nu aibă în vedere punctul de vedere exprimat de organul fiscal emitent al actului atacat. Mai mult, chiar art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevede explicit că analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, astfel că nu poate fi luat în considerare exclusiv punctul de vedere exprimat de contestatoare, ci şi cel susţinut de organul fiscal.

65. Motivul de recurs privind greşita aplicare a normelor de drept material care vizează înscrierea avizului de inspecţie fiscală este nefondat.

66. Instanţa de fond a înlăturat ca neîntemeiat motivul de desfiinţare al actelor fiscale atacate în considerarea unei pretinse nulităţi a inspecţiei fiscale privind impozitul pe venituri şi pe profit ca urmare a neregularităţilor de înscriere a avizului de inspecţie fiscală, motivat de faptul că omisiunea consemnării unor date nu este sancţionată cu nulitatea actelor fiscale atacate, decât în condiţiile în care s-ar demonstra o vătămare ce nu ar putea fi altfel înlăturată.

67. Este corect, astfel cum s-a reţinut anterior, faptul că inspecţia fiscală parţială a fost demarată pentru perioada 1.12.2014-31.08.2015, ca urmare a depunerii de către recurenta reclamantă a decontului aferent lunii august 2015 cu sume negative TVA cu opţiune de rambursare, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, fiind emis de AJFP Dâmboviţa Ordinul de serviciu nr. F-DB 979/14.10.2015, data începerii inspecţiei fiscale parţiale fiind 14.10.2015. Pentru această inspecţie fiscală, demarată pentru soluţionarea unei cereri a contribuabilului, art. 102 alin. (4) lit. d) din Codul de procedură fiscală prevede că nu este necesară emiterea avizului de inspecţie fiscală.

68. Ulterior, la solicitarea inspectorilor AJFP Dâmboviţa din data de 22.10.2015, înregistrată la nr. 129262/23.10.2015, motivată de faptul că societatea se află în procedura de dizolvare şi faptul că nu a mai fost verificată din punct de vedere fiscal privind impozitul pe profit din data de 31.12.2012, a fost aprobată extinderea delegării de competenţă pentru impozitul pe profit 01.01.2013 - 30.09.2015, impozitul pe veniturile din dividende 01.01.2012-30.09.2015, impozitul pe veniturile de redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane juridice 01.01.2012 - 30.09.2015.

69. Organul de inspecţie fiscală a apreciat că a avut loc o singură acţiune de inspecţie fiscală, existând o suplimentare a acţiunii de inspecţie fiscală pentru care a fost emis Ordinul de serviciu nr. F-DB 979/14.10.2015, procedându-se corect la înscrierea în registrul unic de control a inspecţiei fiscale la o singură poziţie, în care au fost înscrise suplimentar obiectivele suplimentare conform delegării de competenţă nr. 43662/26.10.2012.

70. DGRFP Ploieşti a emis Actul de delegare de competenţă nr. 43662/45640/26.10.2015, prin care a fost delegată de la AJFP Prahova, către AJFP Dâmboviţa, competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale pentru TVA 1.12.2014 - 31.08.2015, impozit pe profit 01.01.2013-30.09.2015, impozit pe dividende 01.01.2012 - 30.09.2015, impozit pe veniturile de redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015, impozit pe veniturile de redevenţe obţinute din România de persoane nerezidente 01.01.2012 - 30.09.2015.

71. În acest sens a fost emis, în baza dispoziţiilor art. 101 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că "(1) Înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală. (3) Avizul de inspecţie fiscală cuprinde: a) temeiul juridic al inspecţiei fiscale; b) data de începere a inspecţiei fiscale; c) obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale", Avizul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2015, în cuprinsul căruia a fost menţionată, ca dată de începere a inspecţiei fiscale, data de 12.11.2015.

72. Faţă de cele reţinute, rezultă că a fost demarată inspecţia fiscală parţială ca urmare a depunerii de către recurenta reclamantă a decontului aferent lunii august 2015, cu sume negative TVA cu opţiune de rambursare, iar ulterior a fost extinsă inspecţia fiscală, la alte perioade şi obligaţii fiscale, ca urmare a faptului că societatea se afla în procedura de dizolvare şi a faptului că nu a mai fost verificată din punct de vedere fiscal privind impozitul pe profit din data de 31.12.2012.

73. Inspecţia fiscală s-a concretizat în Raportul de inspecţie fiscală, în care s-au consemnat rezultatele verificării tuturor obligaţiilor fiscale. Neconcordanţele subliniate de recurentă, prezente în registrul unic de control (înscrierea la un singur punct, nr. 16), şi în Raportul de inspecţie fiscală (perioada demarării inspecţiei fiscale nu poate fi anterioară momentului în care organul de inspecţie fiscală transmite contribuabilului avizul de inspecţie fiscală), nu sunt de natură, faţă de împrejurările menţionate, să conducă la nulitatea actelor administrativ fiscale.

74. Inspecţia fiscală parţială a fost efectuată de aceleaşi persoane împuternicite, din cadrul aceleiaşi unităţi de control, în baza legitimaţiilor de control şi ordinului de serviciu, a fost înscrisă în registrul unic de control, iniţial astfel cum a fost demarată, ulterior ca urmare a extinderii la alte obligaţii fiscale şi perioade, potrivit art. 2 alin. (1) din Legea nr. 252/2003 privind registrul unic de control, care are ca scop evidenţierea tuturor controalelor desfăşurate la contribuabil de către toate organele de control specializate, la acelaşi punct, nr. 16, au fost înscrise în mod corespunzător obiectivele controlului şi perioadele controlate.

75. În ceea ce priveşte Avizul de inspecţie fiscală, nu este prevăzut printre elementele menţionate de dispoziţiile art. 3 alin. (2) din Legea nr. 252/2003, care prevăd că "(2) Organele de control au obligaţia de a consemna în registru, înaintea începerii controlului, următoarele elemente: numele şi prenumele persoanelor împuternicite de a efectua controlul, unitatea de care aparţin, numărul legitimaţiei de control, numărul şi data delegaţiei/ordinului de deplasare, obiectivele controlului, perioada controlului, perioada controlată, precum şi temeiul legal în baza căruia se efectuează controlul".

76. Este corect faptul că demararea inspecţiei fiscale nu poate fi anterioară momentului în care organul de inspecţie fiscală transmite contribuabilului avizul de inspecţie fiscală, însă, concret, data de 14.10.2015 este data la care a fost începută inspecţia fiscală ca urmare a depunerii de către recurenta reclamantă a decontului aferent lunii august 2015 cu sume negative TVA cu opţiune de rambursare, înregistrat de AJFP Prahova sub nr. x/18.09.2015, înregistrată la poziţia 16 sub nr. x/14.10.2015, iar Avizul de inspecţie fiscală nr. 264 a fost emis la data 28.10.2015, ca urmare a extinderii inspecţiei fiscale la alte perioade şi obligaţii fiscale, avându-se în vedere că societatea se află în procedura de dizolvare şi faptul că nu a mai fost verificată din punct de vedere fiscal privind impozitul pe profit din data de 31.12.2012.

77. Dispoziţiile art. 102 alin. (3) din Codul de procedură fiscală prevedeau extinderea inspecţiei fiscale la perioade, impozite, taxe şi contribuţii, altele decât cele cuprinse în avizul de inspecţie fiscală, caz în care avizul de inspecţie fiscală se comunica contribuabilului, la începerea inspecţiei fiscale, ca excepţie de la comunicarea înainte de începerea inspecţiei fiscale. În cauză, nu există un aviz iniţial de inspecţie fiscală, faţă de modalitatea de declanşare a inspecţiei fiscale, însă această situaţie, în lipsa unor dispoziţii contrare, nu împiedică extinderea inspecţiei fiscale, în condiţiile în care avizul de inspecţie fiscală a fost emis.

78. Dispoziţiile art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, care instituie regula potrivit căreia inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale, şi posibilitatea de extindere a inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una din situaţiile expres prevăzute (a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie; c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat), nu sunt incidente. Se referă exclusiv la situaţia de extindere a inspecţiei fiscale asupra creanţelor pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale de la 3 la 5 ani, situaţie care nu se regăseşte în cauză, în care inspecţia fiscală a vizat o perioadă inclusă în interiorul termenului de 3 ani prevăzut de prima teză a dispoziţiilor menţionate.

79. Pe de altă parte, se impune a se observa faptul că, potrivit art. 9 din Legea nr. 252/2003, "Neînscrierea, de către organele de control specializate, în registrul unic de control a elementelor obligatorii prevăzute la art. 3 alin. (2) şi la art. 4 constituie abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prevederilor Legii nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, cu modificările şi completările ulterioare sau, după caz, potrivit legislaţiei muncii", neregulile invocate privind registrul unic de control nefiind de natură a conduce la nulitatea actului administrativ fiscal, raportat la dispoziţiile art. 46 din Codul de procedură fiscală, care reglementează nulitatea actului administrativ fiscal sub aspectul elementelor esenţiale şi prevăd că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

80. Sancţiunea nulităţii este prevăzută expres, aşadar, doar pentru elementele menţionate; per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularităţi, sancţiunea nulităţii intervine dacă prin acestea s-au pricinuit părţii o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului. Or, raportat la situaţia de fapt menţionată, nu sunt elemente din care să se poată reţine existenţa vreunei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

81. Referitor, sub aspectul criticii înscrierii în registrul unic de control, la o poziţie separată, a Avizului de inspecţie nr. 264, la faptul că reclamanta susţine că Decizia de soluţionare a contestaţiei ar fi nemotivată, DGRFP Ploieşti limitându-se la a reitera precizările AJFP Dâmboviţa din cuprinsul Referatului privind propunerile de soluţionare a contestaţiei, se reţin cele menţionate anterior privind Ordinul nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

82. Motivul de recurs privind greşita aplicare a normelor de drept material ce vizează suspendarea inspecţiei fiscale este nefondat.

83. Suspendarea inspecţiei fiscale era prevăzută de dispoziţiile Codului de procedură fiscală, art. 104, şi anume:

"(4) Conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta. (5) Condiţiile şi modalităţile de suspendare a unei inspecţii fiscale se vor stabili prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin ordin comun al ministrului economiei şi finanţelor şi al ministrului internelor şi reformei administrative, în cazul inspecţiilor fiscale efectuate de organele fiscale prevăzute la art. 35, care se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I".

84. Inspecţia fiscală derulată faţă de reclamantă a fost suspendată pentru perioada 20.11.2015 - 17.02.2016, în temeiul dispoziţiilor art. 2. lit. k) din OPANAF nr. 476/2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, care prevăd faptul că "Inspecţia fiscală poate fi suspendată când este îndeplinită una din următoarele condiţii, ori de câte ori sunt motive justificate şi numai dacă apariţia acesteia nu permite finalizarea inspecţiei fiscale, astfel: (...) k) pentru solicitarea de informaţii sau documente de la alte instituţii sau terţi, în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale, ori pentru finalizarea altor acţiuni de control la acelaşi contribuabil care pot influenţa rezultatele inspecţiei fiscale în curs (...)".

85. OPANAF nr. 476/2013 prevede că "Inspecţia fiscală poate fi suspendată şi reluată în condiţiile şi pentru motivele prevăzute prin prezentul ordin" (art. 1), "(1) Propunerea de suspendare va fi făcută în scris de către organele de inspecţie fiscală prin întocmirea unui referat, supus avizării şefului de serviciu coordonator.(2) Referatul va conţine unul din motivele prevăzute la art. 2 care stau la baza propunerii de suspendare, precum şi acţiunile care urmează a se efectua. (3) În cazul avizării favorabile, referatul va fi supus aprobării conducătorului inspecţiei fiscale competent" (art. 3), "Data de la care se suspendă acţiunea de inspecţie fiscală va fi comunicată, în scris, contribuabilului" (art. 4), "Reluarea inspecţiei fiscale se va face în funcţie de motivul care a determinat suspendarea, în următoarele condiţii: (...) k) pentru art. 2 lit. k), după: 1 - data primirii informaţiilor sau documentelor de la alte instituţii ori terţi; 2 - data finalizării, la acelaşi contribuabil, a altei acţiuni de control pentru care s-a suspendat inspecţia fiscală; 3 - împlinirea unui termen de 90 de zile de la data solicitării de informaţii sau documente, dacă acestea nu au fost primite" (art. 5).

86. În conformitate cu aceste dispoziţii, din actele depuse la dosar rezultă că, potrivit referatului înregistrat la data de 20.11.2015, în urma verificării, echipa de control a constatat înregistrarea în contabilitate a evaluării valorii activelor imobilizate, cât şi a activelor circulante existente în sold la 31.12.2014, având loc diminuarea valorii înregistrate în contabilitate pentru anumite categorii de active, identificate, înregistrarea în contabilitate având la bază Raportul de evaluare al PFA C., evaluator autorizat, apreciind necesar a se solicita ANEVAR Filiala Sud efectuarea unei verificări a evaluării, privind conformitatea cu Standardele de evaluare prevăzute de ANEVAR, urmând ca în funcţie de soluţia transmisă Raportul de evaluare să poată fi considerat sau nu document justificativ de înregistrare în contabilitate. Prin adresa înregistrată la nr. 140918/20.11.2015 s-a solicitat ANEVAR Filiala Sud, în vederea finalizării inspecţiei fiscale parţiale, să precizeze dacă Raportul de evaluare al PFA C. respectă Standardele de evaluare prevăzute de ANEVAR, fiind indicate şi motivele solicitării de verificări.

87. A fost comunicată reclamantei suspendarea inspecţiei fiscale, cu nr. x/20.11.2015, conform căreia, având în vedere îndeplinirea condiţiei prevăzute de art. 2. lit. k) din OPANAF nr. 476/2013, începând cu data de 20.11.2015 a fost aprobată suspendarea inspecţiei fiscale aflate în derulare. Prin adresa înregistrată la nr. x/13.01.2016, ANEVAR a răspuns solicitării organelor de inspecţie fiscală. A fost comunicată reclamantei reluarea inspecţiei fiscale, cu nr. x/12.02.2016, ca urmare a încetării condiţiei care a generat suspendarea, începând cu data de 17.02.2016.

88. Faţă de situaţia de fapt reţinută şi dispoziţiile legale aplicabile, se reţine că organul fiscal este cel îndreptăţit să decidă suspendarea unei inspecţii fiscale atunci când există motive justificate pentru aceasta, cu respectarea condiţiilor prevăzute în acest sens de OPANAF nr. 476/2013. Procedura prevăzută de acest Ordin a fost respectată de organul fiscal. Deşi sunt corecte susţinerile recurentei privind motivarea măsurii suspendării exclusiv prin îndeplinirea condiţiei prevăzute de art. 2. lit. k) din OPANAF nr. 476/2013, se observă, pe de o parte, faptul că art. 4 din Ordin prevede că se comunică, în scris, contribuabilului, data de la care se suspendă acţiunea de inspecţie fiscală, fără a se menţiona necesitatea motivării explicite a măsurii suspendării. Pe de altă parte, se observă faptul că lipsa acestei motivări nu a fost de natură să producă reclamantei o vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului, în condiţiile în care documentele referitoare la suspendare (cererea de clarificări către ANEVAR, răspunsul ANEVAR) au fost comunicate reclamantei odată cu Raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, astfel că, atât în calea de atac administrativă pe care a formulat-o împotriva deciziei de impunere, cât şi ulterior, în acţiunea adresată instanţei, reclamanta a avut posibilitatea să formuleze motive de nelegalitate referitoare la măsura suspendării.

89. În acest sens, în mod corect a observat instanţa de fond că măsura suspendării întruneşte condiţiile legale, informaţiile solicitate ANEVAR fiind strâns legate de obiectul inspecţiei fiscale, rezultatul obţinut fiind practic fundamentul constatărilor inspecţiei fiscale din Raportul de inspecţie fiscală şi a măsurilor dispuse prin Decizia de impunere contestată. Simplul fapt că organul fiscal nu a indicat în mod expres, în adresa de comunicare a suspendării, cărui organism i-a adresat solicitarea de informaţii, nu este de natură să conducă la concluzia existenţei unei vătămări ce altfel nu ar putea fi înlăturată, reclamanta neavând aptitudinea să schimbe conţinutul solicitării adresate ANEVAR, şi, cu atât mai puţin, al răspunsului terţului.

90. Nu au fost relevate, în raport de motivele care au determinat suspendarea, argumente pentru care nu erau îndeplinite condiţiile pentru suspendarea inspecţiei fiscale prevăzute de art. 104 din Codul de procedură fiscală şi art. 2 lit. k) din OPANAF nr. 476/2013, şi anume existenţa unor motive justificate, solicitarea de informaţii de la ANEVAR, în legătură cu obiectul inspecţiei fiscale, în lipsa cărora nu era posibilă finalizarea inspecţiei fiscale.

91. În ceea ce priveşte reluarea inspecţiei fiscale, este corectă susţinerea recurentei privind faptul că organele fiscale au primit răspunsul din partea ANEVAR la data de 13.01.2016, însă suspendarea inspecţiei fiscale a fost prelungită până la data de 17.02.2016, în condiţiile în care art. 5 din OPANAF nr. 476/2013 prevede că reluarea inspecţiei fiscale se va face în funcţie de motivul care a determinat suspendarea, pentru art. 2 lit. k) după data primirii informaţiilor sau documentelor de la alte instituţii ori terţi, această împrejurare nefiind, însă, de natură să conducă la nulitatea actului administrativ fiscal contestat, decizia de impunere, în raport şi de motivele invocate privind greşita aplicare a normelor de drept material ce vizează durata de efectuare a inspecţiei fiscale.

92. Cu privire la acest motiv de nelegalitate, susţinerile recurentei sunt nefondate. Dispoziţiile art. 104 din Codul de procedură fiscală prevăd, într-adevăr, că "(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni", iar "(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2)".

93. În raport de aceste dispoziţii şi perioada în care s-a desfăşurat efectiv inspecţia fiscală, 14.10.2015 - 19.11.2015, 17.02.2016 - 26.02.2016, fără a lua în calcul perioada suspendării, 20.11.2015 - 16.02.2016, termenul de 3 luni a fost respectat. De asemenea, chiar şi în ipoteza luării în calcul a perioadei ulterioare datei 13.01.2016, la care organul fiscal a primit informaţiile solicitate, care au determinat suspendarea inspecţiei fiscale, până la momentul reluării acesteia, 17.02.2016, termenul de 3 luni nu a fost depăşit.

94. Pe cale de consecinţă, sunt nefondate şi criticile recurentei cu privire la stabilirea de obligaţii accesorii pentru perioada ulterioară depăşirii termenului legal pentru efectuarea inspecţiei fiscale.

95. În condiţiile în care, astfel cum s-a reţinut, termenul de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală nu a fost depăşit, pentru motivele anterior menţionate, criticile recurentei care invocă nelegalitatea accesoriilor calculate ulterior datei la care s-a împlinit acest termen (14.01.2016) şi până la data finalizării inspecţiei fiscale (26.02.2016) sunt nefondate.

96. În ceea ce priveşte motivul de casare privind greşita aplicare a normelor de drept material cu privire la criticile de natură substanţială formulate de societate, Înalta Curte reţine următoarele:

97. Organele de inspecţie fiscală au stabilit:

- o diferenţe suplimentară privind impozitul pe profit în sumă totală de 475.356 RON, aferent căreia au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă totală de 60.016 RON (36.010 RON + 24.006 RON), ca urmare a stabilirii cheltuielilor nedeductibile fiscal în sumă de 2.970.974 RON, înregistrate de contribuabil în baza Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, constând în diminuarea valorii stocurilor de materiale cu suma de 2.432.360 RON, semifabricate cu suma de 378.020 RON şi produse finite cu suma de 160.594 RON;

- TVA suplimentară de plată în sumă de 1.148.176 RON, din care 860.141 RON TVA respinsă la rambursare şi 288.035 RON TVA stabilită suplimentar şi rămasă de plată, aferent căreia au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă totală de 90.670 RON (54.402 RON + 36.268 RON), stabilită astfel: 713.034 RON TVA ajustată aferentă stocurilor de materiale, semifabricate şi produse finite, diminuate cu suma de 2.970.974 RON, pentru care societatea nu prezintă documente privind degradarea acestora; 392.034 RON TVA colectată suplimentar la inspecţia fiscală, respectiv TVA colectată stornată de societate în evidenţa contabilă în luna decembrie 2014, deşi perioada la care se referă regularizarea este iulie 2014, perioadă care nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale, aceasta fiind stabilită suplimentar prin Raportul de inspecţie fiscală anterior; 43.108 RON TVA de rambursat declarată eronat în plus de societate.

98. Instanţa de fond a stabilit situaţia de fapt din actele administrative fiscale contestate şi probatoriul administrat de părţi, înscrisuri şi expertiză judiciară, şi a evaluat-o prin prisma dispoziţiilor legale incidente referitoare la impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată. Susţinerile recurentei care vizează nemulţumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză şi, astfel, netemeinicia hotărârii, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare, stabilirea situaţiei de fapt, interpretarea materialul probator administrat în cauză pe baza căruia a fost reţinută, excedează competenţei instanţei de recurs în cadrul controlului de legalitate.

99. Motivele de recurs privind greşita aplicare a normelor de drept material cu privire la impozitul pe profit în sumă totală de 475.356 RON, rezultat din nedeductibilitatea, din perspectiva impozitului pe profit, a cheltuielilor în sumă de 2.970.976 RON, înregistrate de societate în baza Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, sunt nefondate.

100. Criticile recurentei privesc faptul că Raportul de evaluare nr. x/12.03.2015 are valoare de document justificativ din perspectiva legislaţiei fiscale, faptul că deducerea cheltuielilor aferente scoaterii din gestiune nu a fost contestată de organele de inspecţie fiscală, faptul că nu s-a ţinut cont de efectele produse de constatarea ca fiind nedeductibile a cheltuielilor şi faptul că reprezintă cheltuieli deductibile, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

101. Prin Raportul de inspecţie fiscală, pentru exerciţiul financiar 2014, organele de inspecţie fiscală au eliminat de la deducere cheltuielile înregistrate de contribuabil cu privire la Raportul de evaluare nr. x/12.03.2015, în sumă de 2.970.974 RON, constând în diminuarea valorii stocurilor de materiale cu suma de 2.432.360 RON, semifabricate cu suma de 378.020 RON şi produse finite cu suma de 160.594 RON, şi au determinat un profit impozabil pentru anul 2014 în sumă de 2.970.976 RON, pentru care au calculat un impozit pe profit în sumă de 475.356 RON.

102. S-au reţinut înregistrarea de către reclamantă, pentru bunurile existente în sold la data de 31.12.2014, a Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, în baza căruia a fost diminuată contravaloarea activelor patrimoniale cu suma de 2.970.974 RON, precum şi următoarele împrejurări:

- prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat anterior, nr. F-PH 28/09.02.2015, echipa de control a indicat că la data de 24.10.2014 a fost efectuată inventarierea patrimoniului, aceasta nu a prezentat diferenţe în minus sau în plus faţă de evidenta scriptică a materialelor, iar acestea se află în condiţii optime de păstrare, conservare şi asigurare a integrităţi, raport însuşit de conducerea contribuabilului, fără a fi înregistrate puncte de vedere diferite sau contestaţii;

- pentru bunurile existente în sold la data de 31.12.2014 a avut loc evaluarea bunurilor care prezintă, în cazul materialelor, un nivel de uzură liniar la toate reperele (586) de 70%, indiferent de data aprovizionării lor (aprilie 2011- octombrie 2014), iar la semifabricate şi la produse finite un nivel de uzură fizică liniar de 30 % la toate reperele (83 semifabricate şi 7 repere produse finite); estimarea deprecierii acestor bunuri (uzura fizică) nu are la bază o analiză obiectivă a acestor bunuri, ci, aşa cum este înscris în Raport, în urma discuţiei cu reprezentantul unei societăţi de insolvenţă (D.); bunurile evaluate au fost inspectate de către evaluator prin sondaj, evaluatorul precizând la Cap. II 2.1.4 că "dacă aceste informaţii nu sunt corecte, va fi necesară o revizuire a raportului de evaluare";

- ca urmare a solicitări organelor de inspecţie fiscală, A.N.E.V.A.R - Filiala Sud a comunicat, prin adresa nr. x/12.01.2016, înregistrată la A.J.F.P. Dâmboviţa sub nr. x/13.01.2016, că Raportul de evaluare prezintă neconformităţi care ar fi putut vicia valorile recomandate în relaţie cu Standardele de evaluare adoptate de ANEVAR, fiind necesar un alt raport de evaluare.

103. S-a mai reţinut că, la data controlului, aceste bunuri nu se mai regăseau în patrimoniul societăţii, fiind valorificate sub formă de deşeuri, ulterior în anul 2015, această operaţiune a avut drept consecinţă o diminuare a activelor patrimoniale, în două tranşe, una reprezentând o diminuare valorică nereală, urmată de o casare care pleacă de la valoarea nereală înscrisă în raport.

104. Au fost invocate de organele de inspecţie fiscală prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) şi f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi anume: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. (...); (...) f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

105. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că Raportul de evaluare nr. x/12.03.2015 nu constituie un document justificativ, deoarece acesta nu confirmă şi nu demonstrează degradarea bunurilor, fiind aplicabile în acest sens prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, respectiv cheltuielile în sumă de 2.970.974 RON înregistrate în contabilitate în baza acestuia nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, societatea a înregistrat diminuarea valorii stocurilor fără a deţine documente justificative, estimarea deprecierii acestor bunuri (uzura fizică) nu are la bază o analiză obiectivă a acestor bunuri, stocurile presupuse a fi degradate au fost valorificate sub formă de deşeuri şi nu distruse cum prevede legislaţia în vigoare.

106. Instanţa de fond a înlăturat criticile reclamantei motivat de faptul că Raportul de evaluare nu este act apt a genera diminuarea valorii stocurilor societăţii reclamante, întrucât nu s-a constatat vreo uzură fizică a materialelor, semifabricatelor şi produselor finite ce au făcut obiectul evaluării, a înlăturat şi concluzia expertului judiciar, E., care a concluzionat că Raportul de evaluare constituie document justificativ, a constatat că reclamanta nu a prezentat documente justificative care să conducă la concluzia că în mod justificat materialele, semifabricatele şi produsele finite au părăsit patrimoniul societăţii, acestea fiind lipsă din gestiune, fiind legală reţinerea de către organele inspecţiei fiscale a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) li. f) şi alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, împrejurarea că societatea a înregistrat un venit impozabil din valorificarea unor deşeuri nefiind de natură să afecteze nedeductibilitatea scoaterii din patrimoniu fără documente justificative a diferenţei de valoare contabilă.

107. Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

108. Impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 475.356 RON a fost stabilit de organul de inspecţie fiscală exclusiv ca urmare a stabilirii ca fiind nedeductibile fiscal a cheltuielilor în sumă de 2.970.974 RON, constând în diminuarea valorii stocurilor de materiale cu suma de 2.432.360 RON, semifabricate cu suma de 378.020 RON şi produse finite cu suma de 160.594 RON, diminuare înregistrată de contribuabil în baza Raportul de evaluare nr. x/12.03.2015.

109. Organul de inspecţie fiscală a constatat nedeductibilitatea acestor cheltuieli în baza dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. c) şi f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, act normativ în vigoare până la data de 1.01.2016, aplicabil în cauză, şi a reţinut, în acest sens, nereguli în ceea ce priveşte raportul de evaluare, în baza căruia s-a realizat de către recurenta reclamantă diminuarea valorii stocurilor de materiale, semifabricatelor şi produselor finite. S-au reţinut dispoziţiile art. 21 alin. (4) din Codul fiscal, care prevăd că"nu sunt cheltuieli deductibile, printre altele", "c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme", "f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

110. Sunt nefondate susţinerile recurentei privind faptul că înlăturarea raportului de evaluare, care nu a fost contestat formal şi nu a fost desfiinţat, pe considerente de oportunitate, în condiţii de lipsă de contradictorialitate cu autorul raportului, excedează competenţelor organelor fiscale şi instanţei, privind faptul că nu s-a făcut proba contrară.

111. În conformitate cu prevederile art. 6 şi art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

112. Potrivit art. 64 din Codul de procedură fiscală, regula în materie pentru stabilirea bazei de impunere o constituie documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului şi, prin excepţie, dacă există şi alte acte doveditoare în afară de cele cuprinse în evidenţele contabile şi actele prezentate de contribuabil, acestea sunt luate în considerare în acelaşi scop.

113. În raport de motivele avute în vedere de organul de inspecţie fiscală, susţinerile invocate de recurentă referitoare la raportul de evaluare sunt nefondate.

114. Faptul că A.N.E.V.A.R - Filiala Sud a comunicat că, în relaţie cu Standardele de evaluare adoptate de către ANEVAR, Raportul de evaluare prezintă neconformităţi care ar fi putut vicia valorile recomandate şi că este necesar un alt raport de evaluare, nu ar fi natură să conducă la înlăturarea acestuia, în condiţiile în care, pe de o parte, este o simplă opinie, iar pe de altă parte, nu sunt indicate în concret viciile constatate.

115. Cu toate acestea, s-au reţinut în mod corect că raportul de evaluare nu poate sta la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunii de evaluare a stocurilor de materiale, semifabricate, produse finite, ca document justificativ în baza căruia se consemnează o operaţiune economico-financiară efectuată, în condiţiile în care, astfel cum se reţine de organul de inspecţie fiscală, printre altele, evaluatorul indică faptul că nu a folosit deprecierea (uzura fizică) având în vedere că bunurile sunt noi, nefolosite, nici deprecierea funcţională, care este foarte greu de apreciat şi calculat, ci deprecierea economică (externă), cu privire la care arată că estimează o depreciere externă de 70% pentru materii prime şi 30% pentru semifabricate şi produse finite; deprecierea externă de 70% este estimată de evaluator, astfel cum acesta a precizat, în urma discuţiei cu reprezentantul unei societăţi de insolvenţă (D.), care i-a comunicat că a valorificat stocuri de materii prime similare la o valoare cuprinsă între 20%-40% din valoarea contabilă şi stocuri de produse finite similare la o valoare cuprinsă între 60%-80% din valoarea contabilă.

116. Sursele de informaţii menţionate la pct. 2.1.5. din Raport, invocate de recurentă, sunt generice şi menţionate formal, nefiind concretizate, în cuprinsul raportului sau în anexe, în informaţii privind bunurile în cauză şi sursele indicate.

117. Faţă de cele reţinute, concluziile raportului de evaluare, având ca scop stabilirea valorii juste a bunurilor mobile de natura materiilor prime, semifabricatelor şi produselor finite, în vederea lichidării patrimoniului societăţii care se afla în dizolvare, în baza Legii nr. 31/1990, ca urmare a expirării duratei de funcţionare conform Statutului societăţii, nu sunt întemeiate pe argumente şi raţionamente de natură să justifice estimarea deprecierii în mod obiectiv, în raport de situaţia de fapt şi natura concretă a stocurilor evaluate, care constau în materiale, semifabricate şi produse finite, iar această împrejurare se coroborează cu cele reţinute de organele de inspecţie, necontestate, privind faptul că la data de 24.10.2014 a fost efectuată inventarierea patrimoniului, nu s-au prezentat diferenţe în minus sau în plus fată de evidenta scriptică a materialelor, iar acestea se aflau în condiţii optime de păstrare, conservare şi asigurare a integrităţii.

118. Nu sunt reliefate de recurenta reclamantă elemente din care să rezulte că evaluarea activelor aparţinând societăţii s-a făcut potrivit normelor şi reglementărilor contabile aplicabile, astfel încât să reflecte situatia reală existentă. Faptul că documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz, nu conduce la concluzia că nu se pot constata deficienţe cu privire la operaţiunile economico-financiare efectuate consemnate. Inspecţia fiscală, potrivit art. 94 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, are ca obiect tocmai "verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora".

119. Pentru aceste motive, în condiţiile în care sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, care prevede că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal", este nefondată susţinerea recurentei reclamante privind faptul că Raportul de evaluarex/12.03.2015 are valoare de document justificativ, fiind corectă constatarea organului de inspecţie fiscală referitoare la lipsa documentelor justificative pentru înregistrarea diminuării valorii stocurilor de materiale, semifabricate şi produse finite.

120. Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor este condiţionată de încadrarea acestora în dispoziţiile legale care reglementează deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi de existenţa unor documente justificative, simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil.

121. Referitor la susţinerea recurentei privind faptul că deducerea cheltuielilor aferente scoaterii din gestiune nu a fost contestată de organele de inspecţie fiscală, se reţine faptul că ulterior exerciţiului financiar 2014, pentru perioada 1.01.2015-30.09.2015, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă un profit impozabil în sumă de 1.200.949 RON, pentru care a evidenţiat şi contabilizat un impozit pe profit în sumă de 192.151,57 RON, faţă de care nu au fost stabilite diferenţe, nefiind constatate de organul de inspecţie fiscală nereguli. Chiar prin întâmpinarea formulată în cauză, de altfel, se precizează faptul că organele de inspecţie fiscală nu au constatat nereguli în ce priveşte valorificarea stocului, ci faptul că reclamanta a înregistrat cheltuieli nedeductibile în sumă de 2.970.974 RON fără a deţine documente justificative (din această perspectivă, nu are suport în Raportul de inspecţie fiscală constatarea instanţei de fond că facturile emise de către reclamantă către B., nr. 10316/24.08.2015 şi nr. 10317/24.08.2015, în care se menţionează la denumirea articolelor doar "deşeu oţel" nu cuprind date certe din care să rezulte că "materialele, semifabricatele şi produsele finite" au părăsit pe această cale patrimoniul societăţii, întrucât la intrarea în gestiune au fost înregistrate după denumirea lor, astfel că ieşirea din gestiune, ca şi document justificativ, trebuia dovedită prin înscrierea acestor denumiri pe facturile de vânzare), că valorificarea stocului nu a influenţat rezultatele inspecţiei fisc­ale, acest moment fiind doar menţionat de organele de inspecţie fiscală, care au avut în vedere momentul dinaintea valorificării, respectiv momentul înregistrării în contabilitate a cheltuielilor în sumă de 2.970.974 RON ca fiind deductibile.

122. Faptul că nu a fost contestată de organele de inspecţie fiscală deducerea cheltuielilor aferente scoaterii din gestiune, ulterior exerciţiului financiar 2014, nu conduce, însă, la concluzia deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 2.970.974 RON, determinate de diminuarea valorii stocurilor, acestea fiind stabilite pentru exerciţiul financiar 2014.

123. De asemenea, nu conduce la deductibilitatea cheltuielilor faptul că nu s-a ţinut cont de efectele produse de constatarea ca fiind nedeductibile a cheltuielilor, întrucât, în opinia reclamantei, această situaţie ar fi avut drept consecinţă faptul că valoarea activelor a fost adusă la valoarea pe care o aveau înainte de înregistrarea evaluării în evidenţele contabile, respectiv, la o valoare mai mare cu suma de 2.970.974 RON. Această situaţie, care priveşte perioada 0.01.2014-31.08.2015, nu a fost analizată de organele fiscale cu ocazia inspecţiei fiscale, nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă de 2.970.974 RON fiind stabilită în exerciţiul financiar 2014, în care au fost deduse de contribuabil, astfel că nu poate forma obiectul controlului judiciar.

124. Pentru aceleaşi motive nu pot fi analizate nici susţinerile recurentei privind faptul că reprezintă cheltuieli deductibile, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, cheltuielile cu scoaterea din evidenţă a activelor, că în mod nelegal, întrucât activele au fost valorificate şi societatea a înregistrat un venit impozabil în acest sens, i-a fost refuzat dreptul de a deduce cheltuielile la momentul scoaterii din evidenţă a acestora. Reclamantei nu i-a fost refuzat dreptul de a deduce cheltuielile la momentul scoaterii din evidenţă a activelor. Cheltuielile nu au fost înregistrate de reclamantă ca fiind deductibile în raport de faptul că ar fi fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, că ar fi aferente stocurilor care, ulterior, ar fi fost valorificate şi ar fi condus la venitul impozabil, astfel cum susţine aceasta. Au fost apreciate de către reclamantă ca fiind deductibile pentru exerciţiul financiar 2014, constituind o diminuare a valorii stocurilor, şi nu în raport de împrejurările invocate care au avut loc în anul 2015, ulterior exerciţiului financiar pentru care au fost înregistrate ca fiind deductibile.

125. Deşi, de principiu, valoarea stocurilor reflectate în contabilitate nu trebuie să fie mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor, scop în care valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere (pct. 166 din Ordinul nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene din 29.10.2009), nu se aduc de către reclamantă argumente care să justifice înregistrarea ca fiind deductibile a cheltuielilor privind diminuarea valorii stocurilor.

126. Pe cale de consecinţă, în condiţiile în care impozitul pe profit suplimentar a fost stabilit de organul de inspecţie fiscală ca urmare a stabilirii ca fiind nedeductibile fiscal a cheltuielilor în sumă de 2.970.974 RON, determinate de diminuarea valorii stocurilor, înregistrată de contribuabil în baza Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, cu privire la care a reţinut că nu a constituit document justificativ în acest sens, şi nu au fost probate susţinerile privind deductibilitatea acestor cheltuieli, în raport de dispoziţiile legale care prevăd deductibilitatea cheltuielilor la stabilirea profitului impozabil, sunt nefondate motivele de recurs care privesc stabilirea impozitului pe profit suplimentar, în sumă de 475.356 RON, pentru exerciţiul financiar 2014.

127. Cu privire la motivele de recurs privind taxa pe valoarea adăugată ajustată la deducere în sumă de 713.034 RON:

128. Prin Raportul de inspecţie fiscală, pentru perioada 1.12.2014-31.08.2015, organele de inspecţie fiscală au reţinut înregistrarea de către reclamantă, pentru bunurile existente în sold la data de 31.12.2014, a Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, în baza căruia a fost diminuată contravaloarea patrimoniului cu suma de 2.970.974 RON, prin diminuarea valorii stocurilor de materiale cu suma de 2.432.360 RON, semifabricate cu suma de 378.020 RON şi produse finite cu suma de 160.594 RON, faptul că estimarea deprecierii bunurilor (uzura fizică) nu are la bază o analiză obiectivă a acestor bunuri, că ANEVAR - Filiala Sud a comunicat prin adresa nr. x/12.01.2016, înregistrată la AJFP Dâmboviţa sub nr. x/13.01.2016, ca urmare a solicitării organelor de inspecţie fiscală, că Raportul de evaluare prezintă neconformităţi care ar fi putut vicia valorile recomandate în relaţie cu Standardele de Evaluare adoptate de către ANEVAR şi că este necesar un alt raport de evaluare. Având în vedere că la data controlului aceste bunuri nu se mai regăseau în patrimoniul societăţii, fiind valorificate sub formă de deşeuri, ulterior în anul 2015, s-a constatat că această operaţiune a avut drept consecinţă o diminuare a activelor patrimoniale, în două tranşe, una reprezentând o diminuare valorică nereală, urmată de o casare care pleacă de la valoarea nereală înscrisă în raport.

129. În consecinţă, având în vedere că a avut loc o diminuare a activelor patrimoniale care nu mai poate fi repusă în active, organele de inspecţie fiscală au considerat că sunt aplicabile prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi, întrucât Raportul de evaluare nu constituie un document justificativ, acesta nu confirmă şi nu demonstrează degradarea bunurilor, scăderea din gestiune nu poate face obiectul prevederilor art. 148 alin. (2) lit. a) privind scăderea din gestiune, fără a se face ajustarea.

130. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că a avut loc o diminuare a activelor patrimoniale care nu mai poate fi repusă în active, fiind incidente prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, privind ajustarea taxei pe valoarea adăugat, că raportul de evaluare în cauză nu constituie un document justificativ, nu confirmă şi nu demonstrează degradarea bunurilor, astfel încât scăderea din gestiune nu poate face obiectul prevederilor art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, privind scăderea din gestiune fără a se face ajustarea. S-a arătat că societatea invocă în susţinerea contestaţiei prevederile pct. 53 alin. (10) lit. d) din Normele Metodologice pentru aplicarea Codul fiscal, că persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile pentru bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, caz în care nu se fac ajustări ale taxei deductibile, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii: degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente şi se face dovada că bunurile au fost distruse; or, s-a reţinut, organele de inspecţie fiscală au constatat în Raportul de inspecţie fiscală că aceste stocuri au fost valorificate ulterior sub formă de deşeuri, aspect susţinut şi prin contestaţia formulată de societate.

131. Instanţa de fond a reţinut că dispoziţiile art. 160 alin. (2) din Codul fiscal privind măsurile de simplificare pentru livrarea de deşeuri feroase şi neferoase invocate nu înlătură raţionamentul organului fiscal, simplul fapt că o astfel de operaţiune poate fi efectuată prin taxare inversă nu conduce la concluzia că reclamanta nu ar avea obligaţia să ajusteze TVA şi nu înlătură de la aplicare prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, care stabilesc că:

"persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi (…) bunuri lipsă din gestiune".

132. A constatat că dispoziţiile pct. 53 alin. (10) lit. d) din Normele metodologice pentru aplicarea Codul fiscal nu sunt aplicabile, nefiind dovedit faptul că bunurile erau degradate calitativ (degradare care poate fi cauzată de uzură/deteriorare) şi că nu mai puteau fi valorificate, din contră, chiar în raportul de evaluare se consemnează că bunurile erau noi, deci nicidecum degradate/deteriorate calitativ; a reţinut că nici raportul de evaluare prezentat şi nici facturile de vânzare prezentate nu sunt apte să atragă deductibilitatea cheltuielilor cu stocurile care nu au mai fost identificate în patrimoniul societăţii şi nici să înlăture de la aplicare dispoziţiile privind pierderea dreptului de a deduce TVA, că în raportul de evaluare nu s-a constatat vreo uzură fizică a materialelor, semifabricatelor şi produselor finite ce au făcut obiectul evaluării, astfel că în mod corect a fost înlăturată concluzia acestui expert, care nu a fost fundamentată pe constatări reale, ci pe o discuţie. De asemenea, a reţinut că Raportul de evaluare nu este un act apt a genera diminuarea valorii stocurilor societăţii reclamante, nici facturile emise de către reclamantă către B. nu cuprind date certe privind ieşirea din gestiune, ca şi document justificativ, a înlăturat şi concluziile expertului judiciar E., care a concluzionat că ajustarea nu trebuia efectuată, aprecierea expertului potrivit căreia nu ar fi aplicabile dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal fiind eronată, fundamentată pe o primă premisă falsă. A observat că jurisprudenţa CJUE invocată nu se opune măsurilor dispuse de organul fiscal, dreptul de deducere s-a pierdut ca urmare a unor fapte care intră sub incidenţa prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

133. Înalta Curte reţine că taxa pe valoarea adăugată ajustată la deducere în sumă de 713.034 RON a fost stabilită de organul de inspecţie fiscală ca urmare a faptului că a avut loc, în baza Raportului de evaluare nr. x/12.03.2015, o diminuare a activelor patrimoniale cu sumă de 2.970.974 RON, care nu mai poate fi repusă în active, la data controlului aceste bunuri nu se mai regăseau în patrimoniul societăţii, fiind valorificate sub formă de deşeuri, ulterior în anul 2015. Organele de inspecţie fiscală au considerat că sunt aplicabile prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, că estimarea deprecierii bunurilor (uzura fizică) nu are la bază o analiză obiectivă a acestor bunuri, Raportul de evaluare nu constituie un document justificativ, nu confirmă şi nu demonstrează degradarea bunurilor, scăderea din gestiune nu poate face obiectul prevederilor art. 148 alin. (2) lit. a) privind scăderea din gestiune, fără a se face ajustarea.

134. Potrivit art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal,

"(1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:

c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune", iar potrivit pct. 53 H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal,

"(6) În baza art. 148 alin. (1) lit. a) şi c) din Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuţie, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei. Ajustarea reprezintă în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. Persoana impozabilă realizează aceste ajustări ca urmare a unor situaţii cum ar fi: (...)

c) alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere. (...);

d) bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 148 alin. (2) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei".

135. Potrivit art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal,

"(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul:

a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare", iar potrivit pct. 53 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal,

"(10) În sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea: (...)

d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, caz în care nu se fac ajustări ale taxei deductibile dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii:

1. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii;

2. se face dovada că bunurile au fost distruse; (...)

(11) Obligaţia de a demonstra sau confirma în mod corespunzător că bunurile au fost distruse, pierdute sau furate, în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal revine persoanei impozabile. În situaţia în care organele de inspecţie fiscală nu consideră suficiente dovezile furnizate de persoana impozabilă, acestea pot obliga persoana respectivă să efectueze ajustarea taxei. Conform principiului proporţionalităţii, organele fiscale nu pot solicita persoanei impozabile mai mult decât ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel încât sarcina persoanei impozabile să nu devină practic imposibilă sau extrem de dificilă".

136. Invocă recurenta, în ceea ce priveşte legalitatea ajustării TVA, valorificarea prin vânzarea ca deşeuri, către B., a bunurilor, potrivit facturilor nr. x/24.08.2015 şi nr. y/24.08.2015, operaţiune în urma căreia s-a înregistrat un venit considerat impozabil la calculul impozitului pe profit, şi susţine că au fost aplicate în mod corect dispoziţiile art. 160 alin. (2) din Codul fiscal privind măsurile de simplificare, operaţiune taxabilă care dă drept de deducere a TVA conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, că nu s-a făcut dovada folosirii bunurilor pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere (livrarea bunurilor supusă măsurilor de simplificare fiind o operaţiune taxabilă care dă drept de deducere) sau a unei lipse din gestiune a respectivelor bunuri, astfel că prevederile privind ajustarea TVA nu sunt aplicabile.

137. Dispoziţiilor art. 160 din Codul fiscal, care prevăd măsurile de simplificare, în sensul că "(1) Prin excepţie de la prevederile art. 150 alin. (1), în cazul operaţiunilor taxabile persoana obligată la plata taxei este beneficiarul pentru operaţiunile prevăzute la alin. (2). Condiţia obligatorie pentru aplicarea taxării inverse este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA conform art. 153. (2) Operaţiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt: a) livrarea următoarelor categorii de bunuri: 1. livrarea de deşeuri feroase şi neferoase, de rebuturi feroase şi neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora (...)", şi dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal privind dreptul de deducere, care prevăd că "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", invocate de recurentă, nu conduc la nelegalitatea ajustării TVA, raportat la situaţia de fapt şi motivele reţinute de organele de inspecţie fiscală.

138. Nu s-a contestat aplicarea măsurilor de simplificare şi nici dreptul la deducerea TVA. Organele de inspecţie fiscală au ajustat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial de reclamantă. Persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei deduse iniţial pentru bunurile nelivrate, pentru care şi-a exercitat iniţial dreptul de deducere a TVA, şi care, ulterior achiziţionării, ca urmare a unor modificări intervenite, nu mai sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile care dau drept de deducere.

139. Ajustarea negativă reprezintă anularea totală sau parţială a deducerii exercitate iniţial, în situaţia în care persoana impozabilă pierde, potrivit legii, dreptul de deducere, şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. În ceea ce priveşte ajustarea TVA, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că dispoziţiile art. 184 şi art. 185 din Directiva 2006/112/CE, Capitolul 5 - Regularizarea deducerilor instituie un mecanism de regularizare care face parte integrantă din regimul de deducere a TVA, precum şi faptul că "regulile prevăzute de directivă în materia regularizării urmăresc să crească precizia deducerilor pentru a se asigura neutralitatea TVA-ului, astfel încât operaţiile efectuate la un stadiu anterior să continue să dea naştere dreptului la deducere numai în măsura în care servesc la furnizarea unor prestaţii supuse unei astfel de taxe. Prin regulile menţionate, directiva are astfel ca obiectiv să stabilească un raport strâns şi direct între dreptul la deducerea TVA-ului achitat în amonte şi utilizarea bunurilor sau serviciilor respective în vederea unor operaţiuni impozitate în aval" (Hotărârea din 18 octombrie 2012, C-234/11, TETS Haskovo, pct. 30 şi pct. 31), iar "În ceea ce priveşte naşterea unei obligaţii de regularizare a deducerii TVA-ului efectuate în amonte, articolul 185 alin. (1) din directivă stabileşte principiul potrivit căruia o astfel de regularizare trebuie să fie efectuată în special atunci când, după întocmirea declaraţiei privind TVA-ul, apar modificări ale factorilor utilizaţi la stabilirea sumei care face obiectul deducerii" (Hotărârea din 4 octombrie 2012, C-550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET, pct. 25 şi 26).

140. Reclamanta a înregistrat, practic, o ajustare pentru depreciere a valorii stocurilor, prin diminuarea valorii acestora, iar organele de inspecţie fiscală au ajustat TVA dedusă iniţial de reclamantă, având în vedere neregulile reţinute cu privire la Raportul de evaluare, înlăturat pentru deficienţele constatate, astfel cum s-a reţinut anterior. Nu au fost prezentate de recurenta reclamantă, astfel cum s-a reţinut, de asemenea, anterior, elemente din care să rezulte că evaluarea stocurilor aparţinând societăţii s-a făcut potrivit normelor şi reglementărilor contabile aplicabile, astfel încât să reflecte situaţia reală existentă.

141. Pentru operaţiunea de ajustare a deprecierii valorii stocurilor, dispoziţiile Codul fiscal nu prevăd ajustarea TVA. În cauză, însă, în condiţiile care a fost înlăturat Raportul de evaluare, s-a constatat că situaţia de fapt atrage incidenţa dispoziţiilor care reglementează ajustarea TVA.

142. Dispoziţiile art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal şi pct. 53 alin. (6) din Normele metodologice, în baza cărora s-a constatat obligaţia ajustării TVA, prevăd că deducerea iniţială se ajustează, iar persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate, printre altele, "(...) în cazul unor evenimente precum (...) alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune", astfel că trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, în situaţia alocării bunurilor pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunurilor lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 148 alin. (2) din Codul fiscal.

143. Valorificarea ca deşeuri nu constituie o operaţiune care să dea "drept de deducere" în sensul art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, fiind necesar ca această operaţiune să fie examinată în raport de prevederile privind degradarea calitativă a stocurilor, iar în ceea ce priveşte bunurile lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 148 alin. (2) din Codul fiscal, dispoziţiile art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi pct. 53 alin. (10) lit. d) pct. 1) şi 2) din Normele metodologice prevăd că nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul bunurilor distruse, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă, în situaţii cum ar fi "bunurile de natura stocurilor degradate calitativ", care nu mai pot fi valorificate, caz în care nu se fac ajustări ale taxei deductibile dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ două condiţii, şi anume "degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente" şi "se face dovada că bunurile au fost distruse".

144. Revine persoanei impozabile obligaţia să dovedească în mod corespunzător că stocurile nu sunt lipsă din gestiune, în sensul art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, că au fost distruse, în sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, că sunt degradate calitativ, nemaiputând fi valorificate, condiţionat, însă, de îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii (degradarea calitativă din cauze obiective dovedite cu documente, dovada distrugerii), în sensul pct. 53 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

145. Având în vedere că nu s-a făcut dovada degradării calitative a bunurilor, având drept consecinţă imposibilitatea de valorificare, din cauze obiective dovedite cu documente, pe de o parte raportul de evaluare (care, de altfel, nici nu constată o degradare calitativă a bunurilor, ci o depreciere a valorii acestora), invocat de reclamantă, fiind înlăturat pentru deficienţele constatate, astfel cum s-a reţinut, pe de altă parte nici nu s-au prezentat alte probe din care să rezulte degradarea calitativă, în mod corect s-a reţinut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal şi pct. 53 alin. (6) din Normele Metodologice privind ajustarea TVA, nefiind incidente, în aceste împrejurări, dispoziţiile art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi pct. . 53 alin. (10) lit. d) pct. 1) şi 2) din Normele metodologice.

146. Cu privire la susţinerile recurentei referitoare la faptul că organele de inspecţie fiscală nu au aptitudinea de a interveni în deciziile de management ale contribuabililor, instanţa de fond a reţinut în mod întemeiat că organele fiscale nu au intervenit în deciziile de management ale reclamantei. Organele de inspecţie fiscală au constatat, în cadrul inspecţiei fiscale efectuate în temeiul dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, încălcări ale legislaţiei fiscale, în cadrul activităţii şi operaţiunilor desfăşurate de reclamantă, şi au aplicat măsurile corespunzătoare, fără a cenzura deciziile de management.

147. Sunt nefondate afirmaţiile din recurs privind încălcarea principiului proporţionalităţii, principiului efectivităţii, principiului neutralităţii. Contrar susţinerilor recurentei, nu a fost înlăturată voinţa comercială a părţilor sau decizia privind derularea tranzacţiei prin refuzul drepturilor acordate de legislaţia fiscală, nu s-a constatat că legislaţia fiscală condiţionează vânzarea bunurilor/serviciilor de costul de producţie/achiziţie al acestora sau de valoarea menţionată de un raport de evaluare şi nici o vânzare sub preţul de achiziţie, astfel că nu se pot reţine Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 21 februarie 2006, în cauza C-255/02, Halifax plc, prin care s-a reţinut că "73 În plus, din jurisprudenţă reiese că alegerea unui comerciant între operaţiuni scutite şi operaţiuni taxabile se poate baza pe o serie de factori, inclusiv pe considerente fiscale legate de sistemul TVA (a se vedea, în special, Hotărârea BLP Grou, citată anterior, punctul 26, şi Hotărârea din 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Rec. p. I-7257, punctul 33). În cazul în care persoana impozabilă alege una dintre cele două operaţiuni, a şasea directivă nu îi obligă să aleagă pe cea care implică plata celui mai mare TVA. Dimpotrivă, astfel cum a subliniat avocatul general la punctul 85 din concluzii, contribuabilii pot alege să îşi structureze activitatea astfel încât să îşi limiteze obligaţia fiscală" şi nici Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 20 ianuarie 2005, în cauza Scandic Gasabäck, C-412/03, prin care s-a reţinut că valoarea impozabilă pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii cu titlu oneros este contraprestaţia primită efectiv pentru acestea de persoana impozabilă, şi nu o valoare estimată în funcţie de criterii obiective, chiar şi atunci când această contrapartidă este mai mică decât preţul de cost al mărfurilor sau serviciilor furnizate.

148. Ceea ce s-a reţinut de organele de inspecţie fiscală este faptul că estimarea deprecierii bunurilor nu are la bază o analiză obiectivă, că nu se confirmă şi nu se demonstrează degradarea bunurilor, astfel că scăderea din gestiune nu poate face obiectul prevederilor art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal privind scăderea din gestiune, fără a se face ajustarea.

149. Este necontestat că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat, acest drept exercitându-se imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte şi urmărind să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorate sau achitate în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, pct. 27 şi jurisprudenţa citată).

150. Astfel cum afirmă chiar recurenta reclamantă, condiţia deductibilităţii TVA aferentă achiziţiilor este utilizarea acestora în folosul realizării de operaţiuni taxabile. Este corectă susţinerea că dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, însă din motive obiective, care nu depind de voinţa sa (Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94), situaţie care nu se regăseşte în cauză, întrucât nu s-a probat de către reclamantă faptul că stocurile erau degradate calitativ, nefiind identificate, astfel, circumstanţe care nu depind de voinţa reclamantei, care să fi impus păstrarea dreptului de deducere. În acest sens este şi Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 15 ianuarie 1998, Statul Belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV, C-37/95, invocată în recurs.

151. Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, nu este, de asemenea, incidentă în cauză, referindu-se la considerarea ca persoană impozabilă a persoanei care a încetat o activitate economică, dar a continuat să plătească chiria şi taxele la incinta utilizată pentru activitatea respectivă, deoarece contractul de închiriere conţine o clauză de nereziliere, şi dreptul de a deduce TVA-ul asupra sumelor astfel plătite, condiţionat de existenţa unei relaţii directe şi imediate între plăţile efectuate şi activitatea economică şi absenţa oricărei intenţii frauduloase sau abuzive.

152. Instanţa de fond a observat în mod corect faptul că jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene invocată nu se opune măsurilor dispuse de organul fiscal, că organul fiscal nu a apreciat că dreptul de deducere nu s-ar fi născut valabil, ci, din contră, a constatat că, deşi s-a născut valabil, acesta s-a pierdut ca urmare a unor fapte care intră sub incidenţa dispoziţiilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, nefiind incidente prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi pct. 53 alin. (10) lit. d) pct. 1) şi 2) din Normele metodologice.

153. Pentru aceste motive, ca urmare a analizei îndeplinirii condiţiilor prevăzute de prevederile legale pentru ajustarea taxei deductibile, în baza situaţiei de fapt, în raport de motivele reţinute de organele de inspecţie fiscale şi cele invocate prin cererea de chemare în judecată, în mod corect instanţa de fond a aplicat dispoziţiile legale incidente şi a constatat legalitatea actelor administrativ fiscale contestate cu privire la taxa pe valoarea adăugată ajustată la deducere în sumă de 713.034 RON.

154. Cu privire la suma de 392.034 RON TVA colectată suplimentar de organele de inspecţie fiscală, motivele de recurs sunt fondate.

155. Organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 392.034 RON, reprezentând TVA colectată stomată de societate în evidenţa contabilă în luna decembrie 2014. Aceasta reprezintă TVA stabilită suplimentar la un control fiscal anterior, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2014, colectată de organul fiscal, aferentă facturilor de export nr. 1837 şi 1838/25.07.2014, pentru care societatea nu prezentase documentele justificative de export.

156. Organele de inspecţie fiscală au reţinut că în mod eronat, în luna decembrie 2014, reclamanta a înregistrat în jurnalul de vânzări şi balanţa de verificare anularea TVA colectată de organele de inspecţie fiscală prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2014, deşi perioada la care se referă regularizarea, iulie 2014, fusese verificată de organul fiscal şi nu poate forma obiectul inspecţiei fiscale, potrivit art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. De asemenea, s-a reţinut că documentele de export aferente celor 2 facturi au înscrisă data de 21.10.2014, fapt pentru care taxa a devenit exigibilă în octombrie 2014, lună de asemenea verificată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/9.02.2015. S-a reţinut încălcarea art. 1562alin. (2) din Codul fiscal, art. 1 alin. (8) din OMFP nr. 2222/2006.

157. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că inspecţia concretizată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/09.03.2016 şi Decizia de impunere nr. x/09.03.2016 a avut ca obiectiv verificarea modului de calcul, înregistrare şi declarare a taxei pe valoare adăugată pentru perioada decembrie 2014 - august 2015; în situaţia în care inspecţia fiscală a fost deja efectuată şi ulterior persoana impozabilă intră în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă, aceasta poate solicita organelor fiscale competente reverificarea perioadei respective; perioada care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoare adăugată aferentă facturilor nr. x şi 1838/25.07.2014 nu a făcut obiectul controlului concretizat prin actele administrative contestate.

158. Instanţa de fond a reţinut dispoziţiile OMFP nr. 2222/2006, art. 1 alin. (4) şi (8), care prevăd că "(4) Pentru acele operaţiuni care prin natura lor nu permit operatorilor economici să fie în posesia documentelor de justificare a scutirii în momentul faptului generator, prezentarea documentelor pentru justificarea scutirii de taxă se va face în termen de maximum 90 de zile calendaristice de la data la care a intervenit faptul generator de taxă pentru operaţiunea în cauză. (...) (8) Dacă inspecţia fiscală a fost deja efectuată şi, ulterior expirării termenului prevăzut la alin. (4), fără să depăşească termenul legal de prescripţie, persoana impozabilă intră în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă, aceasta poate solicita organelor fiscale competente reverificarea perioadei respective, în conformitate cu prevederile Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare", lipsa cererii de reverificare, coroborată cu tardivitatea efectuării unei astfel de cereri, că echipa de inspecţie fiscală nu avea competenţa de a reverifica o operaţiune decât la cererea contribuabilului, care nu a efectuat-o, pe de altă parte, reclamanta avea posibilitatea să ceară reverificarea în termen de 90 de zile de la data la care a intervenit faptul generator de taxă pentru operaţiunea în cauză, adică de la data emiterii facturilor fiscale de export, 25.07.2014.

159. Având în vedere situaţia de fapt şi dispoziţiile legale aplicabile, motivele de recurs sunt fondate. Organele de inspecţie au reţinut existenţa unei prevederi care ar impune, în sarcina contribuabilului care a fost subiectul inspecţiei fiscale şi nu a fost în măsură să prezinte documentele justificative, formularea unei cereri de verificare, în condiţiile în care, potrivit art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, "Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării", iar din această perspectivă, reverificarea, la iniţiativa organului fiscal, este o situaţie de excepţie, permisă exclusiv în condiţiile art. 1051din C. proc. civ., în sensul că "(1) Prin excepţie de la prevederile art. 105 alin. (3), conducătorul inspecţiei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade. (2) Prin reverificare se înţelege inspecţia fiscală efectuată ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influenţează rezultatele acestora. (3) Prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale încrucişate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organele de inspecţie, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare".

160. Cu privire la principiul unicităţii fiscale, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 26 aprilie 2018, Zabrus Siret S.R.L., C-81/17, ca urmare a unei întrebări formulate de o instanţă din România (într-un litigiu în care reclamanta a contestat refuzul de rambursare a TVA-ului, justificat de organele fiscale pe considerentul că sumele pretinse privesc operaţiuni efectuate într-o perioadă fiscală anterioară perioadei de verificare, care a făcut deja obiectul unei inspecţii fiscale, iar principiul unicităţii inspecţiei fiscale se opune rambursării acestor sume, deoarece, în ceea ce priveşte perioada deja verificată, nu s-a constatat nicio neregularitate privind contribuţiile de TVA, nefiind emisă vreo dispoziţie de măsuri de organele de control), Curtea de Justiţie a stabilit că "Articolele 167, 168, 179, 180 şi 182 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum şi principiile efectivităţii, neutralităţii fiscale şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripţie de cinci ani prevăzut de dreptul naţional pentru corectarea declaraţiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare priveşte o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecţii fiscale".

161. S-au reţinut următoarele: "40 (...) principiul efectivităţii se opune, în schimb, unei astfel de reglementări în măsura în care aceasta poate, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, să priveze o persoană impozabilă de posibilitatea de a-şi corecta declaraţiile privind TVA-ul atunci când această persoană impozabilă a făcut obiectul unei inspecţii fiscale privind perioada fiscală vizată de corectarea menţionată, chiar dacă termenul de decădere de cinci ani stabilit de reglementarea menţionată nu s-a împlinit încă. 41 Astfel, atunci când, la fel ca în împrejurările în discuţie în litigiul principal, inspecţia fiscală este declanşată imediat după depunerea unei declaraţii fiscale sau la scurt timp după aceasta, persoana impozabilă este privată, potrivit reglementării menţionate, de posibilitatea de a-şi corecta declaraţia privind TVA-ul, astfel încât exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului de către persoana impozabilă devine în practică imposibilă sau, cel puţin, excesiv de dificilă. 42 Prin urmare, privarea printr-o reglementare naţională, precum cea în discuţie în litigiul principal, a persoanei impozabile de posibilitatea de a-şi corecta declaraţia privind TVA-ul prin scurtarea termenului pe care îl avea la dispoziţie în acest scop este incompatibilă cu principiul efectivităţii. 43 În plus, de asemenea, principiile neutralităţii fiscale şi proporţionalităţii se opun unei reglementări precum cea în discuţie în litigiul principal".

162. Deşi în acea cauză nu a fost constatată, anterior, nici o neregularitate, a fost invocat de organele fiscale tot principiul unicităţii fiscale, iar în prezenta cauză se regăseşte o situaţie asemănătoare în ceea ce priveşte inspecţia fiscală anterioară, şi anume declanşarea acesteia (finalizată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.10.2014) la scurt timp după depunerea declaraţiei fiscale, facturile de export privind TVA fiind din data de 25.07.2014.

163. În raport de conţinutul dispoziţiilor art. 1 alin. (8) din OMFP nr. 2.222/2006, este corect, astfel cum susţine recurenta, că s-a urmărit să se permită determinarea corectă a tratamentului fiscal aplicabil în cazul unor regularizări ale TVA, şi, deşi nu a existat o solicitare a contribuabilului de reverificare, nu poate fi omis faptul că regularizarea taxei colectate în sumă de 392.034 RON, aferentă facturilor de export nr. 1837 şi 1838/25.07.2014, a fost efectuată în luna decembrie, perioadă care a format obiectul verificărilor finalizate prin Raportul de inspecţie finală în urma căruia au fost emise actele administratuive fiscale contestate în prezenta cauză.

164. În condiţiile în care a format obiectul verificării, prin inspecţia fiscală, perioada în care a fost efectuată, ca urmare a dobândirii documentelor justificative, regularizarea TVA în sumă de 392.034 RON, stabilită suplimentar printr-un Raport de inspecţie fiscală anterior (aferentă unor facturi la export, pentru care reclamanta nu prezentase la acea dată documentele justificative respective), este excesiv de formalistă soluţia organului de inspecţie fiscală de a colecta suplimentar suma de 392.034, pentru lipsa solicitării contribuabilului de reverificare, prevăzută de OMFP nr. 2.222/2006.

165. Se impune a se avea în vedere faptul că dispoziţiile art. 143 din Codul fiscal, privind scutirile pentru exporturi, nu prevăd, pentru justificarea scutirii de taxă, condiţionări în sensul celor prevăzute de OMFP nr. 2.222/2006, iar dispoziţiile art. 146 - Scutiri la export din Directiva 2006/112/CE nu condiţionează, de asemenea, scutirea acestor operaţiuni, astfel că situaţia poate fi circumscrisă celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene asupra principiului prevalenţei fondului asupra formei, în sensul că măsurile necesare pentru colectarea taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale, pe care le pot adopta statele membre, nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98 şi C-147/98, pct. 52, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, pct. 9, 26), situaţia fiind diferită doar dacă efectul încălcării unor astfel de cerinţe de formă ar fi de natură să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 27 septembrie 2007, Albert Collée, C-146/05, pct. 31), astfel că atunci când administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, pct. 62).

166. Nu se poate reţine în sarcina contribuabilului, astfel cum se susţine în actele contestate, încălcarea dispoziţiilor art. 1562alin. (2) din Codul fiscal, care prevăd că "(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art. 153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art. 1471 alin. (2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice", întrucât dispoziţiile art. 1471alin. (1) şi (2) din Codul fiscal prevăd că "(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147. (2) În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere", iar potrivit pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare, "(1) Prevederile art. 1471 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal se aplică de persoanele impozabile şi ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziţii era exigibilă în perioada supusă inspecţiei fiscale".

167. Pentru motivele expuse, se impune anularea actelor administrative în ceea ce priveşte TVA în sumă de 392.034 RON, colectată suplimentar de organele de inspecţie fiscală.

168. Pe cale de consecinţă, este fondat şi motivul de recurs care priveşte suma de 43.108 RON TVA de rambursat, reţinută ca fiind declarată eronat în plus de reclamantă.

169. Organele de inspecţie fiscală au reţinut, cu privire la TVA de rambursat, pentru perioada 1.12.2014-31.08.2015, că reclamanta a înregistrat TVA intermediară de rambursat în sumă de 929.619, din care a fost compensată cu TVA de plată suma de 112.586 RON, înegistrând TVA de rambursat 817.033 RON, sumă care nu corespunde cu cea înregistrată în balanţa de verificare la 31.08.2015, astfel că, în conformitate cu art. 94 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, s-a procedat la verificarea datelor înscrise în evidenţa contabilă cu cele din evidenţa fiscală, constatându-se că societatea a declarat eronat TVA de rambursat mai mult cu suma de 43.108 RON. S-a menţionat că a fost declarată eronat TVA de rambursat în sumă de 43.108 RON, reprezentând justificarea scutirii de TVA efectuate într-o altă perioadă deja verificată, dacă pentru suma de 392.034 RON contribuabilul a influenţat TVA colectată în perioada verificată, pentru suma de 43.108 RON are loc declararea în plus prin deconturile de TVA ca TVA de rambursat în perioada verificată, astfel că, deşi motivul îl reprezintă aceeaşi operaţiune prezentată anterior, în acest caz influenţa TVA are loc prin declararea prin deconturile de TVA.

170. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, prin care reclamanta invocase faptul că echipa de inspecţie fiscală a refuzat verificarea îndeplinirii condiţiilor pentru scutirea TVA aferentă exporturilor de bunuri pentru care documentele justificative s-au obţinut după încheierea inspecţiei fiscale pentru perioada în care a intervenit exigibilitatea operaţiunilor de export şî pentru care societatea a regularizat ulterior TVA în sumă de 43.108 RON în deconturile aferente lunilor martie şi aprilie 2015, s-a reţinut că societatea a formulat contestaţie împotriva întregii diferenţe de TVA stabilită suplimentar în valoare de 1.148.176 RON, dar pentru diferenţa în sumă de 43.108 RON nu sunt prezentate motivele de fapt şi de drept ale contestaţiei.

171. Instanţa de fond a reţinut, pe de o parte, că analizarea unor argumente noi ar fi posibilă dacă s-ar fi invocat argumente în contestaţia adresată organului de soluţionare a contestaţiei, iar reclamanta nu a invocat niciun argument, pe de altă parte, însă, a examinat pe fond susţinerile reclamantei (iar în raport de această împrejurare pârâta nu a formulat recurs) şi a înlăturat argumentele reclamantei, cu motivarea că aceasta susţine că echipa de inspecţie fiscală a refuzat verificarea îndeplinirii condiţiilor pentru scutirea TVA aferentă exporturilor de bunuri pentru care documentele justificative s-au obţinut după încheierea inspecţiei fiscale pentru perioada în care a intervenit exigibilitatea operaţiunilor de export şi pentru care societatea a regularizat ulterior TVA în sumă de 43.108 RON în deconturile aferente lunilor martie şi aprilie 2015, în aceste condiţii lipsind cererea de reverificare a reclamantei, coroborat cu tardivitatea unei astfel de cereri.

172. Având în vedere motivele reţinute de organele de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte constatarea că reclamanta a declarat eronat TVA de rambursat mai mult cu suma de 43.108 RON, în condiţiile în care, pentru motivele anterior reţinute, urmează a fi anulate actele administrative în ceea ce priveşte TVA în sumă de 392.034 RON, colectată suplimentar de organele de inspecţie fiscală, se impune anularea şi în ceea ce priveşte TVA în sumă de 43.108 RON, reţinută ca fiind declarată eronat în plus de reclamantă.

173. Nu se poate reţine în sarcina contribuabilului, astfel cum se susţine în actele contestate, încălcarea dispoziţiilor art. 82 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "Contribuabilul are obligaţia de a completa declaraţiile fiscale înscriind corect, complet şi cu bună-credinţă informaţiile prevăzute de formular, corespunzătoare situaţiei sale fiscale", având în vedere reglementarea prevăzută de art. 1471alin. (1) şi (2) şi pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare, anterior menţionate.

174. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că este fondat recursul formulat de reclamantă. Sentinţa recurată, prin care a fost respinsă acţiunea formulată de reclamantă, este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material incidente menţionate, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.. În baza dispoziţiilor art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursul formulat de reclamantă, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admite acţiunea. Va anula în parte actele administrative fiscale contestate, cu privire la suma de 392.034 RON TVA colectată suplimentar la inspecţia fiscală şi suma de 43.108 RON TVA de rambursat reţinută ca fiind declarată eronat în plus de societate, precum şi accesoriile aferente acestora.

175. Pe cale de consecinţă, ca efect al nulităţii actelor în baza cărora au fost stabilite obligaţiile fiscale, va admite şi cererea accesorie, formulată odată cu acţiunea în anulare, de obligare a pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de aceasta pentru stingerea creanţelor fiscale, în baza actelor administrativ fiscale anulate, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare (principale şi accesorii) anulate, cu aplicarea dispoziţiilor art. 168, care reglementează restituirea de sume, din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

176. În ceea ce priveşte cererea recurentei reclamante de plată a cheltuielilor de judecată în cuantum de 14.500,75 RON, reprezentând onorariu avocat în recurs, în temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, ca urmare a admiterii recursului, casării în parte a sentinţei şi admiterii în parte a acţiunii, obligarea la plata cheltuielilor de judecată fiind justificată de existenţa culpei procesuale a celui care a pierdut procesul, Înalta Curte o va admite în parte şi va obliga intimatele pârâtele la plata sumei de 5000 RON cheltuieli de judecată.

VI Soluţia instanţei de recurs

177. Pentru aceste considerente, fiind incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. invocat de recurenta reclamantă, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de reclamantă, va casa în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admite în parte acţiunea, va anula în parte Decizia nr. 1802 din 13 septembrie 2016 privind soluţionarea contestaţiei fiscale, Decizia de impunere nr. x/09.03.2016 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/09.03.2016, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 392.034 RON (TVA colectată suplimentar la inspecţia fiscală) şi 43.108 RON (TVA de rambursat reţinută ca fiind declarată eronat), precum şi accesoriile aferente acestora, va obliga pârâtele să restituie reclamantei sumele achitate în baza actelor administrative fiscale, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare anulate. Va admite în parte cererea privind cheltuielile de judecată, reprezentând onorariu avocat în recurs, şi va obliga intimatele pârâtele la plata sumei de 5000 RON cheltuieli de judecată către recurenta reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 104 din 7 octombrie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare, admite în parte acţiunea.

Anulează în parte Decizia nr. 1802 din 13 septembrie 2016 privind soluţionarea contestaţiei fiscale, emisă de DGRFP Ploieşti, Decizia de impunere nr. x/09.03.2016 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/09.03.2016, emise de AJFP Dâmboviţa, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în sumă de 392.034 RON (TVA colectată suplimentar la inspecţia fiscală) şi 43.108 RON (TVA de rambursat reţinută ca fiind declarată eronat), precum şi accesoriile aferente acestora.

Obligă pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti -Serviciul Soluţionate Contestaţii să restituie reclamantei sumele achitate în baza actelor administrative fiscale, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare anulate.

Admite în parte cererea privind cheltuielile de judecată reprezentând onorariu avocat în recurs şi obligă intimatele pârâtele la plata sumei de 5000 RON cheltuieli de judecată către recurenta reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 iunie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.