Suspension of tax assessment: recharacterization of foreign per diems as taxable salary and balancing of well-justified doubt against imminent patrimonial harm

Şedinţa publică din data de 12 ianuarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 17.10.2019, sub dosar nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019, comunicată la 01.07.2019, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei creanţe fiscale suplimentare în cuantum de 14.053.377 RON, reprezentând: CAS angajator 3358.630 RON; CAS angajat 6.149.349 RON; CAS accidente de muncă 58.351 RON; Şomaj angajator 108.114 RON; Şomaj angajat 107.651 RON; Fond garantare 54.054 RON; Contribuţie de sănătate angajator 1.122.491 RON; Contribuţie sănătate angajat 2.578.177 RON; Contribuţie concedii şi indemnizaţii angajator 194.193 RON; Contribuţie asiguratorie 322.361 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 278/2019 din 27 noiembrie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de suspendare formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019 emisă de pârâtă, până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 278/2019 din 27 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea cererii de suspendare a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019.

În contextul prezentării situaţiei de fapt, s-a susţinut de către recurentă că, în speţă, nu sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, având în vedere împrejurarea că sumele de bani acordate de reclamantă angajaţilor trimişi în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, întrucât:

- activitatea desfăşurată de personalul trimis în străinătate constă în prestaţii de muncă în legătură cu montajul în domeniul construcţiilor, respectiv construire structuri (cofraj, armătura, betonare, zidărie) şi nu se încadrează în condiţiile pentru plata diurnei impuse de art. 1 din H.G. nr. 518/1995;

- angajatorul asigură transportul angajaţilor şi cazarea, în timp ce prevederile art. 5 alin. (1) din H.G. nr. 518/1995 precizează că diurna se acordă "în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea";

- personalul este trimis la muncă în străinătate în condiţiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului şi a Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale (ce transpune în România prevederile directivei europene) fapt ce impunea, în sarcina reclamantei, respectarea obligaţiilor ce decurg din prevederile acestora, respectiv obligaţia de a plăti angajaţilor detaşaţi în ţările intracomunitare (în cadrul prestării de servicii transnaţionale) un salariu minim stabilit în aceste ţări (art. 3 alin. (1) lit. c) din Directivă respectiv art. 7 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 344/2006);

- detaşarea salariaţilor în străinătate, efectuată de reclamantă în cadrul prestărilor de servicii transnaţionale, nu este şi nu trebuie confundată cu detaşarea reglementată de Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, în acest sens fiind şi voinţa legiuitorului exprimată foarte clar atât în preambulul (motivarea necesităţii/oportunităţii) O.U.G. nr. 28/30.06.2015, cât şi în Legea nr. 344/2006 cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere aspectele prezentate şi prevederile legale incidente (în perioada 2015-2017), respectiv: art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) şi alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare; art. 76 alin. (1), alin. (2) lit. s) şi alin. (4) lit. o) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare; pct. 67, pct. 68 lit. a) si 106 din H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare; pct. 12, alin. (1) din H.G. nr. 1/2016 cu modificările şi completările ulterioare, recurenta - pârâtă a susţinut că sumele primite pentru munca prestată în străinătate de angajaţii reclamantei, respectiv "diurnele", reprezintă în fapt venituri de natură salarială din activităţi dependente realizate în străinătate de către aceşti angajaţi, pentru care societatea nu a calculat, nu a reţinut, nu a declarat şi nu a achitat în România impozitul pe venitul din salarii şi contribuţiile sociale aferente. Astfel, sumele acordate salariaţilor cu titlu de "diurnă" (în Euro şi RON) nu pot fi separate de cele acordate cu titlu de salariu în RON, suma totală primită de angajaţi fiind în fapt remuneraţie primită de aceştia pentru munca prestată în străinătate.

A mai susţinut că prin documentele întocmite formal şi prin utilizarea artificială a noţiunii de "diurnă", societatea reclamantă creează aparenţa plăţii unei indemnizaţii de delegare/detaşare, fiind astfel evitată plata impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale obligatorii aferente acestor sume. În aceste condiţii, în aparenţă, societatea îşi respectă obligaţiile impuse de normele naţionale şi europene în ceea ce priveşte plata salariaţilor migranţi prin faptul că asigură acestora o sumă de bani care depăşeşte minimul obligatoriu al salariului din statul în care îşi desfăşoară activitatea angajaţii (putând justifica în statul respectiv, în eventualitatea unui control de la autorităţile competente, că suma primită de angajaţi respectă cerinţele UE privind salarizarea şi politica socială) însă, în fapt, este o disimulare pentru că în Romania, pentru partea cea mai importantă a sumei primite, societatea nu reţine, nu declară şi nu achită impozitele şi contribuţiile obligatorii, prevalându-se în mod formal de noţiunea de "diurnă". Prin acest mod de acţiune discreţionar, sunt prejudiciaţi atât bugetul consolidat al statului (prin neachitarea impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale obligatorii), cât şi angajaţii (prin faptul că se reţin contribuţiile la un nivel minim, fapt ce conduce la un nivel minim al pensiei, spre exemplu) or directivele UE (aşa cum rezultă din motivarea Directivei 96/71/CE) chiar acest aspect îl urmăresc, evitarea dezavantajării angajaţilor prin asigurarea unui nivel al protecţiei sociale (spre exemplu, în ceea ce priveşte veniturile din pensii) corespunzătoare nivelului de contribuţie aferent ţării în care îşi desfăşoară activitatea.

Faţă de toate aceste aspecte, s-a stabilit că sumele achitate salariaţilor trimişi la muncă în străinătate, în perioada supusă verificării, şi tratate de către societate ca "diurne", trebuie reîncadrate, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (prevederi preluate începând cu 01.01.2016 de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal), în venituri de natură salarială din activităţi dependente realizate în străinătate de angajaţii reclamantei.

Totodată, s-a mai arătat că în aplicarea dispoziţiilor art. 14 şi art. 15 din Legea nr. 554/2004, instanţa supremă a statuat în mod constant că existenţa condiţiilor legale, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită (Decizia nr. 4049 din 27 iunie 2007 pronunţată de secţia de contencios administrativ şi fiscal al Înaltei Curţii de Casaţie şi Justiţie).

Instanţa de fond în mod greşit a considerat Procesul-verbal nr. x din 14.11.2016 al I.T.M. Sibiu un act administrativ care a stabilit corectitudinea acordării drepturilor salariale angajaţilor intimatei detaşaţi în străinătate, deşi acest organ administrativ a controlat aplicarea dispoziţiilor art. 164 alin. (3) şi art. 168 alin. (2) din Codul Muncii, respectiv acordarea salariului brut lunar cel puţin egal cu salariul de bază minim brut pe ţară şi diurnă.

Ori organele fiscale au verificat sumele primite pentru munca prestată în străinătate de angajaţii intimatei-reclamante, şi au reţinut că "diurnele", reprezintă în fapt venituri de natură salarială din activităţi dependente realizate în străinătate de către angajaţi, pentru care societatea nu a calculat, nu a reţinut, nu a declarat şi nu a achitat în România impozitul pe venitul din salarii şi contribuţiile sociale aferente.

Astfel, sumele acordate salariaţilor cu titlu de "diurnă" (în EURO şi RON) nu pot fi separate de cele acordate cu titlu de salariu în RON, suma totală primită de angajaţi fiind în fapt remuneraţie primită de aceştia pentru munca prestată în străinătate.

Având în vedere că nu există acte administrative cu concluzii contrare privitoare la salarizarea angajaţilor intimatei reclamante trimişi în străinătate şi că doar organele fiscale au stabilit consecinţe fiscale ale salariului achitat în străinătate, se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greşite şi în rejudecare respingerea cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2019 emisă de AJFP Sibiu.

De asemenea, a menţionat că actele administrative se bucură de prezumţia de legalitate şi orice susţinere contrară se judecă în cauza care priveşte fondul cauzei.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, recurenta a susţinut că reclamanta nu a făcut dovada afectării patrimoniului şi al iminenţei perturbării grave a funcţionarii sale, iminenţa prejudiciului nefiind dovedită la data prezentei, invocând în acest sens Decizia nr. 1377/15.03.2012 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosar nr. x/2011.

Prin cererea de suspendare se vizează exonerarea de plată a sumelor reprezentând creanţe bugetare, iar constatările fiscale au stabilit ca fiind datorate sume de această natură şi că s-a încercat împiedicarea încasării lor, astfel încât, în opinia recurentei, instanţa de fond în mod greşit a admis acţiunea.

Se impune această interpretare atât timp cât instanţa a şi reţinut că reclamanta a solicitat deschiderea procedurii insolvenţei în dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Sibiu, dar cererea s-a dovedit a fi inadmisibilă în condiţiile art. 5 alin. (1) pct. 72 din Legea nr. 85/2014, reţinându-se indirect ca intimata viza exonerarea de plată exclusiv a obligaţiilor bugetare, mai ales că nu avea şi alte obligaţii restante, aşa cum rezultă din încheierea nr. 242/10.06.2019 din respectivul dosar.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursul prin prisma criticilor arătate şi a temeiului juridic invocat, Înalta Curte reţine caracterul său nefondat pentru următoarele considerente:

Prima instanţă, în urma analizei celor două condiţii impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 - cazul bine justificat şi paguba iminentă - a ajuns la concluzia că acestea sunt îndeplinite.

Soluţia de admitere a cererii de suspendare a executării actului de impunere este corectă, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

Potrivit prevederilor ar. 14 din Legea nr. 554/2004, "(1) In cazuri bine justificate si pentru prevenirea unei pagube iminente, o data cu sesizarea, in condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul, persoana vătămata poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond."

După cum se cunoaşte, suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există.

Mai este de observat că suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii: atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

În plus, instituţia juridică analizată trebuie să ofere cetăţeanului o protecţie adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează şi Legea nr. 554/2004, modificată.

În altă ordine de idei, se impune a fi făcută precizarea că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumţia de autenticitate (actul emană de la cine se afirmă că emană) şi pe prezumţia de veridicitate (actul exprimă ceea ce în mod real a decis autoritatea emitentă).

De aici, rezultă principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuşi titlu executoriu.

Cu alte cuvinte, a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat de drept şi o democraţie constituţională.

Din acest motiv, suspendarea efectelor actelor administrative reprezintă o situaţie de excepţie, la care judecătorul de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condiţiile impuse de Legea nr. 554/2004.

Totodată, din lecturarea art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, rezultă că, pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente.

Cazul bine justificat, ca cerinţă indispensabilă pentru a obţine protecţia juridică a măsurii suspendării executării unui act administrativ contestat, reprezintă, conform definiţiei cuprinse la art. 2, alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, " acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ."

La modul concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În speţă, cazul bine justificat incident în emiterea actului administrativ contestat este relevat de împrejurarea că modul de respectare a dispoziţiilor legale în domeniul relaţiilor de muncă a făcut obiectul controlului realizat la societatea reclamantă de către Inspectoratul Teritorial de Muncă Sibiu în perioada 01.11.2016 - 14.11.2016, din anexa 1 la Procesul-verbal nr. x din 14.11.2016 reieşind faptul că activitatea de control a vizat verificarea documentelor aferente anilor 2013-2016, ocazie cu care au fost verificate şi condiţiile cu privire la detaşarea salariaţilor care urmează să desfăşoare activitate în străinătate, în conformitate cu dispoziţiile Legii nr. 344/2006, privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, societatea prezentând inspectorului de muncă trei contracte de prestări servicii cu trei firme din Belgia.

Observând aspectele consemnate în cuprinsul acestui proces-verbal (verificarea prin sondaj a modului de acordare a drepturilor salariale aferente perioadei controlate, constatarea respectării de către angajator a dispoziţiilor art. 164 alin. (3) şi art. 168 alin. (2) din Codul Muncii), precum şi faptul că perioada verificată de I.T.M. Sibiu se suprapune parţial cu cea care a făcut obiectul inspecţiei fiscale care a vizat perioada 01.07.2015 - 30.04.2019, în mod corect a apreciat judecătorul fondului că această împrejurare este de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ fiscal a cărui suspendare se solicită.

Înalta Curte constată că reclamanta a justificat şi iminenţa producerii unei pagube determinate de valoarea considerabilă a obligaţiilor de plată impuse şi contestate, respectiv de 14.053.377 RON.

Faţă de cuantumul obligaţiei fiscale, în mod evident executarea actului administrativ fiscal ar conduce la o situaţie critică, în care patrimoniul societăţii ar fi afectat de un dezechilibru iremediabil.

În aceste împrejurări, reţine Înalta Curte că hotărârea supusă recursului este legală şi temeinică, nefiind evidenţiate aspecte care să conducă la o altă soluţie decât cea avută în vedere de judecătorul primei instanţe.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., prin raportare la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu împotriva sentinţei nr. 278/2019 din 27 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 ianuarie 2021.