Illegality of suspending administrative tax contest for pending criminal investigation and application of transfer pricing rules to affiliated real estate transactions

Şedinţa publică din data de 13 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la 26.09.2017 sub nr. x/2017, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat anularea în parte a deciziei nr. 2022/24.10.2016 de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere nr. x/3266 din data de 20.07.2016, în subsidiar, obligarea pârâtei DGRFP la soluţionarea, pe fond, a contestaţiei formulate, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale pentru care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 198 din 19 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamantul criticând-o pentru următoarele aspecte de nelegalitate:

3.1. Organul de soluţionare a contestaţiei a hotărât suspendarea soluţionării contestaţiei pentru obligaţiile fiscale aferente tranzacţiilor cu cei 22 de furnizori consideraţi societăţi cu comportament fiscal inadecvat cu unica motivare ca s-a formulat o sesizare către organele de urmărire penala si ca "penalul tine în loc civilul", nefiind dovedită existenţa unei strânse interdependenţe între obligaţiile fiscale stabilite şi posibilul caracter infracţional al faptelor.

S-au încălcat astfel dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind cerinţa motivării.

Soluţia paratei DGRFP Ploieşti cu privire la suspendare este nelegală, cu atât mai mult cu cât, în cauza penală nu s-a dispus nicio măsură.

Pe cale de consecinţă s-a solicitat casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond pentru a se analiza legalitatea obligaţiilor fiscale.

3.2. Cu privire la obligaţiile fiscale stabilite pentru tranzacţiile imobiliare, instanţa de fond în mod greşit a reţinut aplicabilitatea art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. a) din Legea nr. 571/2003, având în vedere ca aceasta norma legala se raportează la afilierea dintre doua persoane fizice.

Trebuia analizat în ce măsura sunt îndeplinite condiţiile de la art. 7 alin. (1) pct. 21 lit b) din acelaşi act normativ, în condiţiile în care B. S.R.L. si C. nu erau peroane afiliate în sensul textelor legale menţionate, astfel cum a reţinut şi expertul în cauză.

Pentru acest considerent, hotărârea instanţei de fond se impune a fi casata solicitând admiterea acţiunii si anularea actelor administrativ fiscale pentru obligaţiile fiscale suplimentare stabilite pentru aceste tranzacţii imobiliare.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat prin întâmpinare respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca legală şi temeinică.

S-a arătat că între stabilirea obligaţiilor înscrise în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/20.07.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/20.07.2016 contestată, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite, există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Această interdependenţă constă în faptul că, în cauză, se ridică problema realităţii situaţiei fiscale corecte a societăţii, respectiv realitatea tranzacţiilor, întrucât în funcţie de rezultatele la care vor ajunge organele de cercetare penală depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, respectiv daca societatea datorează bugetului de stat obligaţiile fiscale stabilite de control.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 52.297 RON, aferent imobilului înstrăinat prin contractului de vânzare-cumpărare nr. x/30.05.2014 ce are ca părţi contractante pe S.C. B. S.R.L., în calitate de vânzător şi persoana fizică C. în calitate de cumpărător, precum şi clădirii ce ocupa 116 mp, vândut de societate către persoana fizică C. s-a invocat incidenţa dispoziţiilor art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. a) şi pct. 33 lit. c) din Legea nr. 571/2003, organele fiscale procedând la majorarea veniturilor impozabile declarate de societate luând în calcul valoarea de vânzare stabilită de societate raportată la valoarea de piaţă la data transferului dreptului de proprietate către o persoană fizică afiliată.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este întemeiat în parte, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

În perioada 16.05.2016 - 19.07.2016 s-a efectuat inspecţie fiscală la S.C. B. S.R.L., al cărui asociat unic şi administrator este reclamantul A., ce a avut ca obiectiv verificarea modului de determinare, înregistrare şi declarare a obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat de către societate privind impozitul pe profit aferent perioadei 01 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2015 şi a taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01 ianuarie 2010 -31 martie 2016.

Constatările organului fiscal sunt consemnate în RIF nr. x din 20.07.2016, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 20.07.2016.

Organul fiscal a stabilit prin decizia de impunere obligaţii fiscale suplimentare de plata, ce totalizează 3.872.919 RON, din care 1.596.656 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, iar 2.276.263 RON, TVA stabilită suplimentar.

Împotriva raportului de inspecţie fiscală si a deciziei de impunere a formulat contestaţie S.C. B. S.R.L., în temeiul art. 268 si următoarele Codul de procedură fiscală, iar prin decizia nr. 2022/24.10.2016 DGRFP Prahova - Serviciul Soluţionare Contestaţii a respins contestaţia ca neîntemeiată pentru suma de 383.653 RON, din care impozit pe profit 138.875 RON si TVA în sumă de 244.778 RON şi a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 3.489.266 RON, din care 1.457.781 RON impozit pe profit şi 2.031.485 RON TVA, obligaţiile fiscale suplimentare pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei fiind cele stabilite de organul fiscal, ca rezultând din derularea raporturilor contractuale dintre S.C. B. S.A. şi 22 de agenţi economici, respectiv S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., SC 100% N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L., S.C. Q. S.R.L., S.C. R. S.R.L., S.C. S. S.R.L., S.C. T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., S.C. W. S.R.L., S.C. X. S.R.L., S.C. Y. S.R.L..

5.1. Printr-un prim set de critici de recurs, circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul -reclamant critică soluţia primei instanţe privind suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 3.489.266 RON, faţă de greşita aplicare a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea 207/2015.

Conform art. 277 din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, instanţa reţine că părţile nu au contestat îndeplinirea primei cerinţe a textului de lege, în condiţiile în care s-a formulat plângerea penală nr. 3266/20.07.2016, Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova fiind sesizat pentru a efectua cercetările ce se impun, sub aspectul săvârşirii de reprezentantul S.C. B. S.R.L. a infracţiunii de evaziune fiscală.

Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de interdependenţă dintre mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi caracterul infracţional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită analiză a acestei cerinţe, fără a observa că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor prezentate de societate în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor evidenţiate în contabilitate, respectiv realitatea tranzacţiilor derulate de S.C. B. S.R.L. cu cei 22 de parteneri contractuali, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de societate, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamant cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile intimatului - pârât privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantului, în speţă aproximativ 5 ani.

Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantului, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală.

Reţine Înalta Curte şi considerentele Deciziei nr. 774/2019 referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin care Curtea Constituţională a statuat că instaţa de contencios administrativ poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă

Cu privire la cererea de obligare a instanţei la soluţionarea fondului raportului fiscal, se constată că, în mod corect curtea de apel a reţinut că a cestea nu pot fi primite, cauza fiind analizată în limitele deciziei fiscale contestate urmând ca Inalta Curte să dispună anularea în parte a deciziei nr. 2022/24.10.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti cu privire la punctul 1 vizând suspendarea soluţionării contestaţiei în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în cuantum de 3.489.266 RON.

5.2. Criticile recurentului - reclamant privind greşita aplicare a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite pentru tranzacţiile imobiliare vor fi respinse, ca nefondate.

Organul fiscal a stabilit suplimentar suma de 52.297 RON din majorarea veniturilor impozabile declarate de societate, luându-se în considerare valoarea de vânzare stabilită de S.C. B. S.R.L., raportată la valoarea de piaţă la data transferului dreptului de proprietate asupra imobilului, ce a făcut obiectul contractului x/20.05.2014, prin care societatea controlată a vândut persoanei fizice C., clădirea C1 şi terenul în suprafaţă de 1149 mp situate în Ploieşti, str. x.

De asemenea, la data de 01.01.2010 societatea avea evidenţiată în contabilitate o clădire în sumă 432.000 RON, ce ocupa cca. 116 mp. din terenul vândut de societate către persoana fizică.

Clădirea C1 şi terenul în suprafaţă de 1149 mp, precum şi pentru clădirea C2, situată la aceeaşi adresă, au fost scoase din evidenţa contabilă a societăţii în luna decembrie 2015, pentru ca ulterior să fie intabulate în favoarea lui C., fără ca venitul aferent transferului să fie evidenţiat în contabilitatea S.C. B. S.R.L..

S-a constatat incidenţa dispoziţiilor art. 1 alin. (1) pct. 21 lit. a) şi pct. 33 lit. c) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv. Între persoanele afiliate, preţul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preţ de transfer;

A reţinut organul fiscal că Z., administrator şi asociat al S.C. B. S.R.L. şi persoana fizică C., cumpărător, sunt persoane afiliate în sensul dispoziţiilor mai sus redate, fiind rude de gradul I.

Este evident faptul că vânzarea de către administratorul şi asociatul societăţii a bunurilor imobile identificate în raportul de inspecţie fiscală către mama acestuia intră sub incidenţa dispoziţiilor art. 7 pct. 21 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, vânzările bunurilor fiind realizate între persoane afiliate, în speţă administratorul având capacitatea deplină de decizie asupra activităţii persoanei juridice vizate, prin încheierea de tranzacţii.

Pe cale de consecinţă devin incidente dispoziţiile art. 7 pct. 33 lit. c) din Legea 571/2003, ce impun a se stabili valoarea de piaţă a construcţiei de la momentul încheierii contractului de vânzare - cumpărare, societatea datorând atât impozit pe profit, cât şi taxă pe valoarea adăugată, în raport de valoarea reală a acestor imobile, fiind avute in vedere preţurile nominale privind valoarea de circulaţie a bunurilor din judeţul Prahova în anul 2014 publicată pe site-ul Notarilor Publici.

Aprecierile expertului AA. invocate de către recurentul - reclamant, realizate exclusiv prin prisma cerinţelor art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. b) din Codul fiscal, în măsura în care organul fiscal a reţinut incidenţa lit. "a" din acelaşi articol, au fost înlăturare corect de prima instanţă, excedând obiectului expertizei realizarea de încadrări juridice, acesta fiind atributul exclusiv al instanţei de judecată.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admite în parte acţiunea şi va dispune anularea în parte a actelor atacate doar în ceea ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru obligaţiile fiscale în cuantum de 3.489.266 RON, menţinând celelate dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei nr. 198 din 19 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A..

Dispune anularea în parte a deciziei nr. 2022/24.10.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti cu privire la punctul 1 vizând suspendarea soluţionării contestaţiei în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale în cuantum de 3.489.266 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 13 mai 2021.