Transfer pricing adjustments via CAEN-code comparability and recharacterization of mandate contracts as employment for social security contributions

Şedinţa publică din data de 18 mai 2022

Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, anularea parţială a Deciziei nr. 666/19.08.2014 sub aspectul sumei de 3.904.369 RON emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/2014 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Soluţia pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunţată în dosarul nr. x/2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 666/19.08.2014 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Municipiului Bucureşti, decizia de impunere nr. x/31.01.2014 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.01.2014, ambele emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în privinţa obligaţiei de plată a contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajator şi a contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii, aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA B. şi a accesoriilor calculate la obligaţiile principale de plată.

A respins în rest cererea, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

A declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată recurs întemeiat în drept tot pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a promovat recurs împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

I. Analiza cererilor de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Prin recursul reclamantei s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi rejudecând cauza admiterea în integralitate contestaţia şi anularea Decizia nr. 666/19.08.2014 sub aspectul sumei de 3.904.369 RON, emisa de parata DGRFPB, precum şi a Deciziei nr. 874/2014 şi Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/31.01.2014 emise de către pârâta DGAMC.

S-a apreciat că hotărârea este dată cu nerespectarea normelor de drept material respectiv prevederilor Codul fiscal şi a Codului de procedură fiscală, întrucât cu privire la depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale (pg 22 din hotărâre), instanţa de fond a aplicat greşit art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "(2) In cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.". câtă vreme inspecţia fiscală s-a derulat în perioada timp de peste 10 luni (318 zile), termenul legal fiind depăşit cu aproape 4 luni.

S-a afirmat că nu poate fi primit argumentul instanţei că termenul de 6 luni este de recomandare, atâta vreme cât textul de lege prevede un maxim de 6 luni.

In privinţa impozitului pe profit, instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material privind taxele şi impozitele stabilite suplimentar, după cum urmează:

Impozitul pe profit stabilit suplimentar se compune din:

a. 1) 17.163 RON ca urmare a nedeductibilităţii cheltuielilor în sumă de 107.267 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management prestate de S.C. C. S.R.L.;

a.2) 486.552 RON ca urmare a nedeductibilităţii cheltuielilor in suma de 3.040.949 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management prestate de S.C. D. S.A. Elveţia

- 451.505 RON, E.-35.047 RON);

a-3) 18.116 RON ca urmare a nedeductibilităţii cheltuielilor cu asigurările la nivelul grupului in suma de 113.227 RON refacturate de către F.;

a.4) 1.446.402 RON ca urmare a modului de stabilire a preturilor de transfer aferente tranzacţiilor efectuate intre persoane afiliate.

Impozitul pe profit stabilit suplimentar nu este datorat pentru următoarele considerente:

a.1) Cu privire la suma de 17.163 RON stabilit ca urmare a nedeductibilităţii cheltuielilor de management în sumă de 107.267 RON reprezentând contravaloarea serviciilor de management prestate de S.C. C. S.R.L., în mod greşit instanţa de fond a reţinut că prestarea acestor servicii nu a fost dovedită, aplicând greşit dispoziţiile art. 21 Codul fiscal.

Instanţa de fond a analizat deductibilitatea acestor cheltuieli prin raportare la art. 21 Codul fiscal şi art. 48 din Normele metodologice reţinând următoarele:

- cheltuielile au fost efectuate în baza contractelor încheiate de părţi în anii 2004 şi 2007;

- cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri;

- cheltuielile sunt necesare pentru desfăşurarea activităţii;

- prestarea efectivă a serviciilor de management de către C. S.R.L. nu a fost dovedită., instanţa considerând că din analiza documentelor ataşate ("filele x voi II) nu rezultă activităţile în care a fost implicată în mod efectiv societatea C. S.R.L., nefiind în realitate documente justificative ale serviciilor prestate.

a.2) Referitor la cheltuielile cu servicii de management prestate de D. S.A. in suma de 2.821.904 RON, pentru care s-a stabilit suplimentar un impozit pe profit de 451.505 RON si cele prestate de E., in suma de 219.045 RON, pentru care s-a stabilit un impozit suplimentar in suma de 35.047 RON, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că prestarea acestora nu a fost dovedită, aplicând greşit dispoziţiile art. 21 Codul fiscal şi ale art. 49 din Normele metodologice de aplicare.

Instanţa de fond a reţinut că din analiza documentelor ataşate, nu rezultă activităţile în care au fost implicate în mod efectiv societăţile D. si E.. nefiind în realitate documente justificative ale serviciilor prestate.

Instanţa de fond consideră că din cuprinsul acestor documente nu rezultă conţinutul serviciilor prestate şi nici intervalul de timp în care au fost prestate, pentru a se putea stabili dacă acestea se circumscriu obiectului contractului încheiat cu subscrisa.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea art. 21 Codul fiscal alin. (4) lit. m) şi ale pct. 49 din Normele metodologice de aplicare, cheltuielile aferente serviciilor de management prestate de cele doua societăţi afiliate din Elveţia fiind dovedite.

a3) In privinţa asigurărilor la nivelul grupului refacturate către societatea noastră de către F., (pg 28 din Hotărâre) pentru care organele de control au stabilit un impozit suplimentar pe profit în sumă de 18.116 RON, instanţa de fond a reţinut că atâta vreme cât nu am făcut dovada prestării serviciilor de management de către E., nici cheltuielile cu asigurările pentru personalul responsabil din cadrul grupului cu prestarea acestor servicii, în sensul art. 21 Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice nu au caracter deductibil.

În perioada aprilie 2007- martie 2009, respectiv martie 2010 am achitat către F. contravaloarea serviciilor reprezentând refacturare asigurări la nivelul grupului, asigurări ce se referă la răspunderea generală pentru produse şi la răspundere directori si personal, conform fişelor de cont anuale ale furnizorului şi facturilor emise de acesta.

Asa cum am arătat şi în Nota explicativă dată în timpul controlului fiscal, aceste cheltuieli cu asigurarea de produse şi răspundere directori şi personal sunt aferente serviciilor de management prestate de societăţile din grup, fiind numiţi de organele decizionale ale Grupului responsabili pe partea tehnică şi financiară pentru fiecare societate afiliată din grup. Pentru responsabilii trimişi în România, au fost încheiate asigurări de către F., contravaloarea asigurărilor pentru aceste persoane fiind refacturate societăţii noastre.

Pentru motivele arătate supra. la pct. a).2 considerăm că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 Codul fiscal alin. (4) lit. m) şi ale pct. 49 din Normele metodologice de aplicare.

a.4") în privinţa tranzacţiilor cu persoane afiliate (pg 29 din Hotărâre), hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a art. 19 alin. (1) si 5, a art. 11 Codul fiscal, a pct. 24 din Normele metodologice, a Ordinului ANAF 222/2008 si a Ghidului OECD, reţinute de instanţa de fond.

Societatea este o companie locala, ce desfăşoară preponderent (95% din activitate) lucrări de marcaje rutiere orizontale pe autostrăzi, drumuri europene şi drumuri naţionale, activitate care nu are un cod CAEN distinct.

Societatea este membră a grupului suedez F., un grup internaţional specializat atât în prestarea de servicii de contractare pentru marcaje de drumuri, cât şi în producerea şi comercializarea produselor de marcaje orizontale.

În decursul perioadei supuse inspecţiei fiscale (2007 - 2011), am desfăşurat tranzacţii cu persoanele noastre afiliate, tranzacţii pentru care autorităţile fiscale au solicitat întocmirea dosarului de preţuri de transfer. Aceste tranzacţii au avut ca obiect:

- achiziţia de materii prime (ex: vopseluri, solvenţi, etc.) de către societatea noastră de la părţile afiliate E., D. S.A. (Elveţia) si G.; si

- achiziţia unui echipament de la G..

Cu privire la achiziţia echipamentului, pârâta DGAMC a considerat că acesta a fost achiziţionat la un preţ de piaţa, iar cu privire la achiziţia de materii prime, ambele intimate pârâte au considerat că preţul de achiziţie este corect doar pentru anul 2008 si 2009, şi este mult prea mare pentru anii 2007,2010 si 2011, procedând la ajustarea acestor cheltuieli cu mai mult de 50% din preturile de achiziţie, stabilind astfel cheltuieli deductibile mult mai mici, care au generat un impozit pe profit suplimentar de 1.446.402 RON.

Ajustarea preţurilor de transfer făcută de organele de control şi reţinută de instanţa de fond, este nelegală, atâta vreme cât comparabilitatea societăţii cu societăţi independente s-a efectuat cu societăţi din Uniunea Europeană care execută lucrări de construcţii drumuri şi autostrăzi şi nu marcaje rutiere.

Un indiciu că aceste cheltuieli au fost ajustate în mod nelegal, este faptul că toate materialele, materiile prime analizate au fost achiziţionate la acelaşi preţ pe întreaga perioadă 2007-2011, ajustarea fiind efectuată doar pentru anii 2010 şi 2011, când am înregistrat pierderi foarte mari, iar in anul 2007 profitul a fost extrem de mic.

Din acest motiv, pârâtele au ajustat de fapt profitul, aplicând în mod formal, fără o analiză temeinică, metoda "marjei nete" prevăzută de Codul fiscal si Ghidul OECD privind stabilirea preţurilor de transfer, analiză reţinută de instanţa de fond.

Ceea ce greşit a reţinut instanţa de fond este că marja de profit obţinută de societatea în comparaţie cu marja de profit obţinută de părţi independente în tranzacţii similare, nu se datorează preţurilor de achiziţie a materiilor prime, respectiv a cheltuielilor generate de aceste achiziţii, ci de factorul exterior şi imprevizibil al neexecutării contractului încheiat cu CNADNR pe o perioadă de 5 ani (2007-2011). CNADNR nemaicomandând lucrările prevăzute în contract pentru anul 2010,2011 în valoare de 11.000.000 Euro.

Marja de profit ce trebuia obţinută de societatea reclamantă a fost greşit stabilită de către organele de control, doar prin comparabilitate cu alte societăţi independente, ignorându-se că profitul nu a fost obţinut de societatea din cauza unui factor extern excepţional si imprevizibil.

Nelegală este hotărârea instanţei de fond şi atunci când a stabilit că organele fiscale au efectuat corect studiul de comparabilitate.

In mod nelegal organele de control au înlăturat studiul efectuat prin care au fost comparaţi cu alte cinci societăţi naţionale, care desfăşoară aceiaşi activitate - lucrări de marcaje rutiere-, comparându-ne cu societăţi din ţară şi din Uniunea Europeană, care desfăşoară activităţi de construcţii de drumuri şi autostrăzi, pe motiv că avem acelaşi cod CAEN - 4211 - lucrări de construcţii a drumurilor şi autostrăzilor.

Astfel, în studiul au fost introduşi societăţi care desfăşurau lucrări de marcaje rutiere, astfel cum rezultă din datele oficiale publicate de acestea, indiferent de codul lor CAEN. La nivelul anului 2007, piaţa operatorilor în domeniul marcajelor rutiere era destul de redus, astfel că cunoşteam concurenţa.

Dar organele de control şi instanţa de fond au avut în vedere doar societăţile cu cod CAEN 4211 - lucrări de construcţii a drumurilor şi autostrăzilor-, lucrările de marcaje rutiere neavând un cod distinct.

În mod greşit instanţa de fond a reţinut că în realizarea studiului de comparabilitate, organele fiscale au inclus doar societăţile care respectă criteriul de independenţă stabilit prin legislaţia internă (excluzând societăţile care au asociaţi persoane fizice sau salariaţi ce deţin 25% din părţile sociale), care au cod de activitate 4211 (cod CAEN identic cu al societăţii, înlăturând susţinerile că societăţile selectate de organele fiscale nu desfăşoară activităţi similare, pe motiv că activitatea de marcaje rutiere nu are un cod CAEN distinct faţă de activitatea de construcţie autostrăzi), marja netă de profit pentru intervalul de piaţă a fost stabilită prin metoda pool, iar calculul seriilor intercuartile ca medie a perioadei analizate a fost utilizat pentru stabilirea preţurilor de transfer la lungimea de braţ.

Hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită şi a Ghidului OECD care stabileşte următoarele principii în stabilirea preturilor de transfer:

Preturile de transfer sunt preturile la care o companie transfera bunuri fizice si proprietăţi necorporale, sau prestează servicii către companiile afiliate.

Administraţiile fiscale nu trebuie sa presupună in mod automat ca toate companiile afiliate încearcă sa manipuleze profiturile.

Nu trebuie presupus ca întotdeauna condiţiile stabilite in relaţiile comerciale si financiare intre companiile afiliate se abat invariabil de la cele pe care le impune piaţa libera. Companiile afiliate in Companii Multinaţionale (MNE) au de obicei o autonomie considerabila si deseori negociază intre ele ca si cum ar fi companii independente.

In mod greşit instanţa de fond a reţinut că societatea datorează impozitul suplimentar pe veniturile realizate de nerezidenti în suma de 2.191 RON si accesorii aferente in suma de 285.493 Iei, reţinând că nu poate opera compensarea, câtă vreme impozitul de 75.975 RON era datorat.

Instanţa de fond a reţinut că impozitul de 75.975 RON este datorat întrucât F. nu deţine în mod direct titluri de participare la societate, asociatul acesteia fiind D..

Apreciază că scutirea de impozit se acordă şi în cazul în care asociatul deţine indirect titluri de participare la societate F. având titluri de participare la D., iar aceasta deţine societatea, aspect necontestat de organele de control.

In privinţa serviciilor prestate de PFA B., deşi Curtea de Apel a reţinut că în mod greşit pârâtele au reconsiderat activităţile din independente în dependente şi a anulat obligaţia de plată a contribuţiei de asigurări de sănătate datorate de angajator în condiţiile art. 258 din legea 95/2006 şi a contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii în temeiul O.U.G. nr. 158/2005, şi a accesoriilor aferente, în privinţa impozitului pe venit şi a contribuţiilor la asigurările sociale datorate de asigurat. Curtea a reţinut că aceste impozite şi contribuţii sunt datorate în baza art. 52 din Codul fiscal, potrivit căruia plătitorul venitului are obligaţia de a le reţine şi vira prin reţinere la sursă.

Prin urmare, hotărârea instanţei de fond a fost dată şi cu încălcarea art. 296 indice 21 Codul fiscal.

Cu privire la TVA aferentă serviciilor prestate de PFA B.. în sumă de 8208 RON. Curtea a respins TVA-ul în suma de 8208 RON pe motiv că "în condiţiile în care din materialul probator administrat în cauză nu a rezultat că PFA B. că serviciile au fost efectiv prestate, nefiind ataşate înscrisuri în care să fie descrise activităţile efectiv desfăşurate şi în care să fie indicată perioada desfăşurării acestora... taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor operaţiuni în cuantum de 8208 RON nu are caracter deductibil."

Totuşi, Curtea a reţinut că serviciile au fost prestate, câtă vreme a dispus că societatea trebuia să reţină şi să plătească impozitele şi contribuţiile sociale aferente acestor activităţi independete, prin reţinere la sursă.

Apreciază că hotărârea este nelegală, cuprinzând motive contradictorii atunci când a calificat contractele de mandat încheiate cu B. şi H., ca fiind contracte de muncă, considerând veniturile obţinute de cei doi mandatari venituri de natura salariala.

Este evident ca. atâta vreme cat aceste sume au fost plătite in baza contractelor de mandat ("pentru care prestatorii au achitat impozitele specifice acestor activităţi), ele nu pot si considerate venituri salariale, întrucât s-ar încălca voinţa părtilor contractante.

Hotărârea instanţei de fond ar fi nelegală şi în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din salarii în sumă de 13.122 Iei, instanţa de fond reţinând că nu am contestat această împrejurare la modul obiectiv, susţinând doar că deşi nu l-am declarat, acesta a fost achitat.

Acest impozit a fost recunoscut şi achitat de societate înainte de efectuarea inspecţiei fiscale, în cadrul plăţilor efectuate lunar. Cu toate-acestea organele de control au considerat că este datorat atâta vreme cât nu s-a declarat, deşi a fost plătit, iar instanţa de fond a reţinut că nu există dovadă că a fost achitat.

În recursul DGRFP Bucureşti s-a constatat că anularea parţiala a Deciziei nr. 666/19.08.2014 emisă de DGRFP Bucureşti, anularea parţiala a Deciziei nr. 874/2014 si a RIF nr. x/2014 emise de către DGAMC, in privinţa obligaţiei de plata a contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajator si a contribuţiei pentru concedii si indemnizaţii, aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA B. si a accesoriilor calculate in privinţa acestor obligaţii principale de plata pentru următoarele considerente.

Instanţa de fond a reţinut in esenţa faptul ca organele fiscale au reîncadrat greşit activitatea desfăşurata de PFA B. in baza contractului x/01.11.2010, din activitatea independenta in activitate dependenta.

In fapt, prin raportul de inspecţie fiscala nr. x/31.01.2014 organele fiscale au procedat la reîncadrarea actvitatii desfăşurate în conformitate cu art. 11 din Codul fiscal, reţinând ca beneficiarul de venit respecta condiţiile de munca impuse de societatea reclamanta, cum ar fi: atribuţiile ce îi revin şi modul de îndeplinire a acestora, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru si ca în prestarea activităţii, beneficiarul de venit foloseşte exclusiv baza materiala a societăţii reclamante si contribuie cu prestaţia fizica sau capacitatea intelectuala, nu si cu capitalul propriu.

Astfel, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal;

"La stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe in înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu la in considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

In conformitate cu dispoziţiile art. 7 alin. (1), art. 46 alin. (1), art. 52, art. 55, art. 78 si art. 79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificata prin Ordonanţa de urgenţă 58/2010 începând cu 01.07.2010, coroborate cu pct. 19 din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

În recursul DGAMC critică aceleaşi prevederi din sentinţă întrucât în ceea ce priveşte tratamentul fiscal aplicat cheltuielilor rezultate din derularea contractului cu PFA B., prin reconsiderarea activităţii desfăşurate de persoana fizica ca activitate dependenta.

In privinţa serviciilor prestate de PFA B., a criticat sentinţa intrucât în mod greşit Curtea a reţinut din înscrisurile existente la dosar, nu rezulta ca PFA B. si-a desfăşurat activitatea într-o locaţie fixa, prestabilita si impusa, după un program de lucru impus sau uzând de mijloacele materiale deţinute de beneficiar, pentru ca activitatea sa să poate fi, in mod cert, considerata drept activitate dependenta.

Identitatea continutului contractului din 2009 încheiat cu persoana fizica B. cu cel din 2010, încheiat cu PFA B. nu este suficienta pentru reconsiderarea caracterului activităţii, in condiţiile in care prestarea serviciilor indicate in cuprinsul contractului se poate realiza si in afara unui contract de munca. Practic părţile contractante au libertatea de a stabili daca prestarea serviciilor se realizează in cadrul unei relaţii de subordonare sau ca o activitate independenta a prestatorului.

Ori in cauza, curtea a apreciat eronat ca prin contractul x/01.11.2010 partile si-au exprimat voinţa ca prestarea serviciilor sa se realizeze ca o activitate independenta, astfel incat stabilirea obligaţiilor de plata ce le incumba trebuie sa se raporteze la aceasta calificare a raporturilor juridice realizata de parti, nefiind necesara efectuarea unei reîncadrări in condiţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal de către organele fiscale.

Fata de cele expuse mai sus, Curtea in mod greşit a reţinut ca organele fiscale au procedat la reconsiderarea activităţii desfăşurate de PFA B. in temeiul contractului de mandat x/01.11.2010 in perioada noiembrie 2010"r ianuarie 2011.

Curtea a reţinut neîntemeiat ca organele fiscale au stabilit in sarcina societăţii reclamante obligaţia de plata a contribuţiei de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator in condiţiile art. 258 Legea 95/2006 si a contribuţiei pentru concedii si indemnizaţii în temeiul O.U.G. nr. 158/2005, aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA B..

Deasemenea Curtea a constatat greşit ca se impune anularea actelor administrativ fiscale contestate si in privinţa obligaţiilor accesorii de plata aferente acestor obligaţii principale.

Întrucât societatea nu a făcut dovada prestării serviciilor in baza contractului de mandat de către persoana fizica autorizata si nici nu a depus niciun document din care sa rezulte o alta situaţie fapt fiscala fata de cea constata, deşi cunoştea poziţia organelor de inspecţie fiscala, rezulta ca sunt neîntemeiate argumentele reclamantei cu privire la caracterul independent al activităţii desfăşurate de PFA, cată vreme nu a tinut cont de obligativitatea îndeplinirii condiţiilor legale privind exercitarea unei activităţi independete.

Examinând recursurile Înalta Curte reţine:

I. În ceea ce priveşte recursul reclamantei

1. În ceea ce priveşte durata inspecţiei fiscale, termenul de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2) C. proc. civ. a fost de mult stabilit pe cale jurisprudenţială a fi unul de recomandare.

2. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar, prin stabilirea nedeductibilităţii unor cheltuieli, analiza separată pe entitate comercială a fost detaliat realizată de către instanţa de fond şi urmează jurisprudenţa instanţelor de contencios validată de către instanţa supremă referitor la acest gen de cheltuieli.

Astfel;

- referitor la nedeductibilitatea contravalorii serviciilor de management prestate de către S.C. C. S.R.L. ca de altfel şi pentru toate celelalte servicii de acest gen, s-a apreciat ca obligatorie probarea acestora cu înscrisuri reale, detaliate la intervale regulate, conţinând aspecte concrete vizând conducerea unei firme.

Simple contracte de management, chiar dublate de alte câteva înscrisuri formale sau repetitive nu au putut fi reţinute ca dovezi.

- referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor reprezentând serviciile de management prestate de S.C. D. S.A. Elveţia şi E. soluţia nu poate fi decât similară în lipsa unor dovezi concrete a prestării serviciilor.

- referitor la nedeductibilitatea cheltuielilor cu asigurările la nivelul grupului refacturate către D. şi F. după cum a reţinut instanţa de fond, în raport de susţinerile chiar al reclamantei, aceste cheltuieli ar fi şi ele aferente cheltuielilor de management.

Şi în recurs s-a reiterat acest aspect, or, faţă de aprecierea ca nedeductibile din motivul nedovedirii serviciilor de management nici aceste plăţi/cheltuieli nu pot fi apreciate ca deductibile.

- referitor la tranzacţiile cu persoane afiliate, s-a invocat aplicarea greşită a art. 19 alin. (1) şi (5) şi art. 11 alin. (2) din Codul fiscal în forma de la data efectuării tranzacţiilor şi Ghidul OECD.

Societatea este membră a grupului suedez F., un grup internaţional specializat atât în prestarea de servicii de contractare pentru marcaje de drumuri, cât şi în producerea şi comercializarea produselor de marcaje orizontale.

În decursul perioadei supuse inspecţiei fiscale (2007 - 2011), a desfăşurat tranzacţii cu persoanele afiliate, tranzacţii pentru care autorităţile fiscale au solicitat întocmirea dosarului de preţuri de transfer. Aceste tranzacţii au avut ca obiect:

- achiziţia de materii prime (ex: vopseluri, solvenţi, etc.) de către societatea noastră de la părţile afiliate E., D. S.A. (Elveţia) si G.; si

- achiziţia unui echipament de la G..

Cu privire la achiziţia echipamentului, pârâta DGAMC a considerat că acesta a fost achiziţionat la un preţ de piaţa, iar cu privire la achiziţia de materii prime, ambele intimate pârâte au considerat că preţul de achiziţie este corect doar pentru anul 2008 si 2009, şi este mult prea mare pentru anii 2007,2010 si 2011, procedând la ajustarea acestor cheltuieli cu mai mult de 50% din preturile de achiziţie, stabilind astfel cheltuieli deductibile mult mai mici, care au generat un impozit pe profit suplimentar de 1.446.402 RON.

Ajustarea preţurilor de transfer făcută de organele de control şi reţinută de instanţa de fond, este nelegală, atâta vreme cât comparabilitatea societăţii cu societăţi independente s-a efectuat cu societăţi din Uniunea Europeană care execută lucrări de construcţii drumuri şi autostrăzi şi nu marcaje rutiere.

Aceste afirmaţii, în fapt susţineri şi în faţa instanţei de fond sunt eronate, întrucât în mod corect s-a primit doar de la societăţii care au acelaşi Cod CAEN, respectiv 4211 ca al reclamantei, analogiei şi extinderi aşa-zis comparabile neapărând ca posibile.

Se critică faptul că la întocmirea dosarului preţurilor de transfer, folosind aceeaşi metodă a marjei nete, nu s-au avut în vedere pentru comparaţie doar societăţi de pe plan local ce desfăşoară aceleaşi activităţi ci societăţi din UE ce desfăşoară lucrări de construcţii drumuri şi autostrăzi aplicând principiul domeniului de activitate, respectiv acelaşi Cod CAEN 4211.

Este nu doar în cadrul prevederilor legale sus-amintite, dar şi logic formal a realiza comparaţiile în acest mod, date fiind situaţiile societăţilor utilizate de reclamantă.

Înalta Curte apreciază că excluderea acestor societăţi şi luarea în considerare a altora cu acelaşi Cod CAEN a fost corect apreciată de către instanţa de fond prin validarea celor reţinute în actul de control.

Din verificarea eşantionului final al societăţilor selectate de organele fiscale pentru realizarea studiului de comparabilitate(filele x), Curtea reţine că au fost incluse doar societăţile care respectă criteriul de independenţă stabilit prin legislaţia internă(calificativul de independenţă A, excluzând societăţile care au asociaţi persoane fizice sau salariaţi ce deţin minimum 25% din părţile sociale) care au cod de activitate 4211(cod CAEN identic cu cel al societăţii reclamante - din această perspectivă susţinerile reclamantei în sensul că societăţile selectate de organele fiscale nu desfăşoară activităţi similare nu pot fi avute în vedere, în condiţiile în care activitate de marcaje rutiere nu are un cod CAEN distinct faţă de activitatea de construcţie autostrăzi, activitate în care se include practic şi cea de marcaje rutiere;), marja netă de profit pentru intervalul de piaţă a fost stabilit prin metoda pool(practic au fost calculate, pentru fiecare dintre companiile incluse în eşantionul final, valoarea marjei de profit aferente costurilor operaţionale pentru fiecare din cei cinci ani), iar calculul seriilor intercuartile ca medie a perioadei analizate(rezultatele analizei comparative pe perioada 2007-2011, ca medie a perioadei) a fost utilizat pentru stabilirea preţurilor de transfer.

În concluzie, Înalta Curte reţine validând raţionamentul instanţei de fond că analiza multianuală a fost avută în vedere în etapa stabilirii preţurilor de transfer la lungimea de braţ, în timp ce metoda pool a fost utilizată pentru identificarea marjei nete de profit în intervalul de piaţă, astfel încât susţinerile reclamantei sub acest aspect sunt neîntemeiate şi vor fi respinse.

În ceea ce priveşte impozitul suplimentar şi veniturile realizate de nerezidenţi şi accesoriile acestora, în privinţa caracterului nedatorat al impozitului în cuantum de 75.975 RON, prin raportare la dispoziţiile art. 117 lit. j) Codul fiscal(începând cu data de 1 ianuarie 2011, veniturile din dobânzi sau redevenţe, aşa cum sunt definite la art. 124^19, obţinute din România de persoane juridice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene sau ale I., respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, sau de un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau dintr-un stat al I., respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, situat într-un alt stat membru al Uniunii Europene sau al I., sunt scutite de impozit, dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor deţine minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare la persoana juridică română, pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dobânzii sau redevenţelor) Curtea reţine că în mod corect organele fiscale au stabilit că dispoziţiile legale invocate nu sunt aplicabile, în condiţiile în care din relaţiile de la ONRC nu rezultă că F. deţine titluri de participare directă la societatea din România. De altfel, in cuprinsul contestaţiei formulate în faza administrativă chiar reclamanta a menţionat că F. deţine prin intermediul D. titluri de participare.

În condiţiile în care impozitul în cuantum de 75.975 RON aferent anului 2011 era datorat, rezultă că instituţia compensării prev. de art. 116 O.G. nr. 92/2003 nu era aplicabilă şi prin urmare diferenţa în cuantum de 2.191 RON a fost în mod corect stabilită de organele fiscale.

Referitor la accesoriile aferente, nu s-au făcut critici separate, astfel că nu se va analiza şi acesta.

Referitor la serviciile prestate de PFA B., s-a criticat impunerea impozitului pe venit a accesoriilor şi a TVA aferente serviciilor prestate.

În cazul impozitului pe venit apreciază că reclamanta nu avea obligaţia virării impozitului prin reţinere la sursă invocată de reclamantă prin interpretarea art. 52 lit. c) Codul fiscal nu este corectă, nefiind vorba despre activităţi independente. Cu privire la TVA în cuantum de 8208 respingerea s-a făcut pe fond datorată nedovedirii că serviciile B. au fost efectiv prestate, analiza fiind corect făcută similar societăţilor analizate anterior în funcţie de înscrisurile justificative - inexistente în acest caz.

În privinţa serviciilor prestate de B. şi de H. hotărârea a fost criticată atunci când a apreciat ca fiind contracte de muncă contractele de mandat.

A invoca concluziile unei expertize în acest sens este eronat, analiza având a fi făcută din punct de vedere al normei legale, doar consecinţele fiind în domeniul plăţilor economice.

Corect de altfel a reţinut instanţa de fond că inclusiv societatea reclamantă a apreciat în perioada aprilie 2008- decembrie 2009 că veniturile realizate în temeiul contractului de mandat de către dl. H. sunt de natură salarială, ori în aceste condiţii în mod corect organele fiscale au stabilit că şi în perioada ianuarie- martie 2010 veniturile realitate în temeiul acestui contract au avut aceeaşi natură.

De asemenea, Curtea având în vedere natura similară a serviciilor prevăzute în contractul de mandat încheiat cu dl H. şi dl. B. şi împrejurarea că societatea reclamantă a considerat că veniturile realizate de dl H. sunt venituri de natură salarială, constată că şi veniturile realizate de dl. J. în temeiul contractului x/01.07.2009 sunt tot de natură salarială.

Faţă de aceste concluzii, obligaţiile de plată au decurs în mod automat.

În ceea ce priveşte recursurile pârâtelor, anularea obligaţiei de plată a contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajator şi a contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii precum şi accesoriile la acestea aferente contractului de mandat x/01.11.2010 încheiat cu PFA B. a fost criticată, reţinându-se că în mod greşit Curtea a reţinut din înscrisurile existente la dosar, nu rezulta ca PFA B. si-a desfăşurat activitatea într-o locaţie fixă, prestabilita şi impusă, după un program de lucru impus sau uzând de mijloacele materiale deţinute de beneficiar, pentru ca activitatea ta poate fi, in mod cert, considerata drept activitate dependenta.

Identitatea continutului contractului din 2009 încheiat cu persoana fizica B. cu cel din 2010, încheiat cu PFA B. nu este suficienta pentru reconsiderarea caracterului activităţii, în condiţiile in care prestarea serviciilor indicate in cuprinsul contractului se poate realiza si in afara unui contract de munca. Practic părţile contractante au libertatea de a stabili daca prestarea serviciilor se realizează in cadrul unei relaţii de subordonare sau ca o activitate independenta a prestatorului.

Ori, în cauza, curtea a apreciat corect ca prin contractul x/01.11.2010 părtile si-au exprimat voinţa ca prestarea serviciilor sa se realizeze ca o activitate independenta, astfel încât stabilirea obligaţiilor de plata ce le incumba trebuie sa se raporteze la aceasta calificare a raporturilor juridice realizata de părti, nefiind necesara efectuarea unei reîncadrări in condiţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal de către organele fiscale.

Fata de cele expuse mai sus, Curtea in mod legal a reţinut ca organele fiscale au procedat la reconsiderarea activităţii desfăşurate de PFA B. in temeiul contractului de mandat x/01.11.2010 in perioada noiembrie 2010" ianuarie 2011.

Şi instanţa de recurs achiesează la faptul că nu se poate aprecia în mod simplist pe baza similitudinii de prevederi contractuale faptul că este suficientă pentru reconsiderarea caracterului activităţii manageriale, raportându-se astfel la caracterul independent al activităţii desfăşurate de PFA B..

De altfel Curtea de Apel, contrar susţinerilor organelor fiscale, că din înscrisurile existente la dosar, nu rezultă că PFA B. şi-a desfăşurat activitatea într-o locaţie fixă, prestabilită şi impusă, după un program de lucru impus sau uzând de mijloacele materiale deţinute de beneficiar, pentru ca activitatea sa să poată fi, în mod cert, considerată drept activitate dependentă. Or, prin recurs recurentele nu aduc nicio probă contrarie.

Rezultă că aprecierea instanţei de fond s-a făcut cu respectarea prevederilor art. 7 pct. 2 Codul fiscal.

În concluzie, în raport de analiza de mai sus hotărârea instanţei de fond apare ca temeinică şi legală.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum în raport de motivele invocate de recurente, acestea nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. va respinge toate ce trei recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 2662 din 19 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2014, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 18 mai 2022.