Deductibility of commission fees and VAT input tax neutrality in services not directly linked to immovable property

Şedinţa publică din data de 16 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia CAF, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu paratele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, anularea Deciziei de Impunere înregistrata la DGRFP Craiova sub nr. F-DJ 396/20.08.2014, întocmită în baza Raportului de Inspecţie Fiscală Generală înregistrat sub nr. x/20.08.2014, suma totală contestată fiind de 1.075.029 RON, reprezentând 125.768 RON impozit pe profit, 20.208 RON dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit, 13.499 RON penalitate de întârziere impozit pe profit, 707.610 RON TVA, 137.859 RON dobânzi/majorări de întârziere TVA şi 70.085 RON penalitate TVA, precum şi anularea în totalitate a deciziei nr. 840/29.12.2014 emisă de către DGRFP Craiova în soluţionarea contestaţiei formulate în procedura prealabilă.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 67 din 11 martie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj.

A fost anulată Decizia nr. 840/29.12.2014 emisă de DGRFP Craiova şi Decizia de impunere nr. x/20.08.2014 emisă de AJFP Dolj pentru suma totală de 754.179 RON compusă din suma de 587.269 RON - debit principal (impozit pe profit şi TVA) şi din suma de 184.990 RON accesorii.

S-a respins capătul de cerere privind rambursarea sumei de 1.075.029 RON.

Au fost obligate pârâtele DGRFP Craiova şi AJFP Dolj la plata către reclamantă a sumei de 33109 RON cheltuieli de judecată (recurs şi fond - rejudecare).

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs principal pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj şi recurs incident S.C. A. SRL

3.1. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, în motivarea recursului arată că hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, art. 488, alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.

În motivare susţine următoarele:

31.1. În soluţionarea cauzei instanţa de fond reţine dispoziţiile art. 19 şi art. 21 din Legea nr. 571/2003, cu privire la impozitul pe profit, art. 145, referitor la TVA deductibila, art. 133 şi art. 150, cu privire la TVA colectata, art. 141, în ceea ce priveşte scutirea de la plata TVA, din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, texte de lege ce sunt de natură să ducă la dezlegarea cauzei cu privire la impozitul pe profit şi TVA-ul calculate suplimentar de către inspecţia fiscală, dar a făcut o aplicare greşită a acestora, interpretarea dată textelor de lege restrângând în mod nejustificat aplicarea acestor prevederi legale.

Recurenta reia situaţia de fapt, arătând că, în luna iunie 2013, intimata - reclamantă a refacturat către B. (antreprenor general pentru lucrările din uzina C.) contravaloarea facturilor emise de societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L., aferente perioadei februarie 2012 - iunie 2013. În acest sens, intimata-reclamantă a emis factura nr. x/30.06.2013, dar, în iulie 2013, aceasta a emis către B. factura fir. x/31.07.2013, prin care a stornat integral factura x/30.06.2013, explicaţia furnizată de reprezentanţii societăţii fiind aceea că B. nu a acceptat la plată factura nr. x/30.06.2013. Începând cu luna iulie 2013, facturile emise de D. S.R.L. şi E. S.R.L. au fost refacturate în întregime către B..

Susţine recurenta că, un aspect important de care instanţa de fond nu a ţinut cont la pronunţarea soluţiei şi care a condus la o interpretare/aplicare greşită a dispoziţiilor art. 19, alin. (1) şi art. 21, alin. (1), lit. m) Codul fiscal este acela ca intimata - reclamantă a refacturat in întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate in C. de la diverşi furnizori.

În mod neîntemeiat instanţa de fond a reţinut că valoarea facturilor emise în perioada februarie 2012 - iunie 2013 E. S.R.L., înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii şi nerefacturate către B. au fost destinate obţinerii de venituri impozabile/au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Serviciile de supervizare a lucrărilor facturate de către societatea E. nu au fost refacturate către B. şi nu au fost destinate obţinerii de venituri impozabile.

Începând cu iulie 2013 contravaloarea facturilor emise de către D. S.R.L., respectiv E. a fost refacturată în întregime către B..

Interpretarea/aplicarea dispoziţiilor art. 19, alin. (1) şi art. 21, alin. (1), lit. m) Codul fiscal făcută de către instanţa de fond este greşită (incompletă) întrucât ignoră modalitatea de lucru adoptată de către intimata -reclamantă şi anume faptul că aceasta a refacturat în întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate în C. de la diverşi furnizori. În aceste condiţii, cheltuielile cu serviciile facturate de către E. sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Greşita interpretare/aplicare a dispoziţiilor art. 145, alin. (2) Codul fiscal a condus instanţa de judecată la concluzia că este deductibilă fiscal şi TVA aferenta achiziţiilor de servicii de la E..

Având în vedere că intimata-reclamantă a refacturat în întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate în C. de la diverşi furnizori, contravaloarea facturilor emise în perioada februarie 2012 - iunie 2013 de către E. nu a fost refacturată către B., in mod nelegal intimata - reclamanta a exercitat dreptul de deducere a TVA întrucât nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

3.1.2. Intimata - reclamanta a refacturat către F., contravaloarea serviciilor de închiriere apartamente situate în România şi utilităţile aferente acestora, fără a colecta taxa pe valoarea adăugată, considerând că în conformitate cu prevederile art. 133, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, locul prestării serviciilor este în F., acolo unde îşi are sediul social cumpărătorul.

Interpretarea/aplicarea greşită dată dispoziţiilor art. 133, alin. (4), lit. a) din Legea nr. 571/2003 a condus instanţa de fond la concluzia incompletă că serviciile facturate către F. reprezintă servicii de închiriere bunuri imobile din patrimoniu, pentru care intimata - reclamantă beneficia de prevederile art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul fiscal.

Intimata - reclamantă a refacturat către F. servicii legate de bunuri imobile situate în România, în cauză fiind aplicabile dispoziţiile art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal, pentru care avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată.

Interpretarea/aplicarea greşită făcută de către instanţa de fond dispoziţiilor art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal conduce la concluzia eronată potrivit căreia indiferent de locul unde se afla bunul imobil, dacă respectivul contribuabil nu închiriază în regim hotelier, poate beneficia de scutirea de TVA, fără drept de deducere.

În conformitate cu dispoziţiile art. 133, alin. (4), lit. a) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal şi ale pct. 14, alin. (2), lit. g) din H.G. nr. 44/2004, de aprobare a Normelor metodologice, locul prestării serviciilor de închiriere apartamente şi utilităţile aferente acestora, în perioada ianuarie 2011 - martie 2014, prin excepţie de la regula generală, este acolo unde sunt situate bunurile imobile, respectiv în România.

În concluzie, în temeiul art. 150, alin. (1) Codul fiscal, persoana obligată la plata TVA, pentru operaţiunile impozabile în România, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, deci în cauză societatea reclamantă, care avea obligaţia colectării TVA pentru prestarea serviciilor în cauză.

3.1.3. Interpretarea/aplicarea dispoziţiilor art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal făcută de către instanţa de fond este greşită întrucât structurile metalice respective (fermele de acoperiş) sunt elemente integrate în hala de producţie (bun imobil) de care se fixează liniile/structurile mobile de producţie.

Raportat la această interpretare, instanţa de fond trebuia să facă şi aplicarea dispoziţiilor pct. 14, alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, de aprobare a Normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal (normele de aplicare a dispoziţiilor art. 133 Codul fiscal) în conformitate cu care serviciile efectuate în legătură directă cu un bun imobil includ acele servicii care au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile şi au locul prestării la locul unde este situat bunul imobil conform prevederilor art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal.

Contrar celor reţinute de către instanţa de fond serviciile prestate de către intimata-reclamantă, aferente proiectului 410-1003 au legătură cu bunurile imobile.

Serviciile efectuate în legătură cu bunurile imobile cuprind, printre altele, operaţiuni precum lucrări de transformare, finisare, instalare, reparaţii, întreţinere, renovare a unei construcţii sau a unei părţi de construcţii, inclusiv lucrări cum ar fi curăţarea, placarea, tapetarea şi parchetarea.

Taxa trebuie să fie colectată în considerarea dispoziţiilor art. 133, alin. (4), lila Codul fiscal şi ale pct. 14, alin. (2) din Norme potrivit cu care locul prestării serviciilor este în România şi nu în Belgia întrucât, acele servicii care au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile îşi au locul prestării la locul unde este situat bunul imobil conform prevederilor art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal.

În perioada aprilie 2011 - februarie 2012 intimata - reclamantă a facturat în regim de scutire de TVA către B. contravaloarea lucrărilor din comanda 410-1003 "Transfer stoc materiale, eliminarea celor redundante şi verificarea fermelor de acoperiş" şi înlăturarea materialelor redundante din secţia montaj general", servicii prestate în incinta fabricii C..

Ulterior începând cu ianuarie 2013, aceleaşi lucrări din comanda 410-1003 au fost facturate de către intimata - reclamantă, în regim de taxare, considerându-se că lucrările facturate către B. sunt legate de un bun imobil, respectiv ca locul prestării serviciilor este în România- reclamanta a colectat TVA.

În concluzie, având în vedere faptul că intimata - reclamantă nu a prezentat documente (devize, situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, etc.) din care să rezulte că lucrările menţionate în comanda 410-1003 nu au legătură directă cu bunul imobil şi nu a justificat de ce începând cu luna ianuarie 2013, aceleaşi lucrări din comanda 410-1003 au fost facturate de către contribuabilul verificat în regim de taxare, considerându-se că locul serviciilor este în România, intimata-reclamantă avea obligaţia colectării TVA întrucât lucrările facturate către B. sunt direct legate de un bun imobil.

Pentru perioada verificată în sarcina intimatei - reclamante s-au stabilit următoarele obligaţii de plată: impozit pe profit de 125.768 RON şi T.V.A de plată în sumă de 707.610 RON.

În mod greşit instanţa de fond a reţinut că actele administrativ - fiscale supuse controlului judecătoresc sunt nelegale pentru următoarele obligaţii fiscale: impozit pe profit de 45.200 RON şi T.V.A de plată în sumă 542.069 RON.

3.1.4. În ceea ce priveşte calculul accesoriilor, aferente obligaţiilor bugetare scadente, datorate de către intimata-reclamantă, în condiţiile în care se datorează întreg debitul principal, textele legale din Codul de procedură fiscală, în formele aplicabile la data la care se datorează debitele stabilite, art. 119, Dispoziţii generale privind dobânzi şi penalităţi de întârziere, art. 120, "Dobânzi", Codul de procedură fiscală, sunt lipsite de echivoc.

În concluzie, faţă de motivele invocate, solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat şi casarea sentinţei civile nr. 67 din 11 martie 2021 pronunţată de către Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, în sensul respingerii în totalitate a cererii introductive, ca netemeinică şi nelegală, şi menţinerea actelor administrativ -fiscale ca temeinice şi legale.

3.2. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs incident împotriva aceleiaşi sentinţe, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie prin prisma următoarelor motive de recurs încadrate în art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.:

3.2.1. Sentinţa recurată este nelegală întrucât nu cuprinde motivele pentru care au fost respinse apărările privind incidenţa principiului neutralităţii TVA - potrivit prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., respectiv:

- instanţa nu a analizat consecinţele ce decurg din potenţiala încălcare a principiului evocat;

- instanţa de fond nu a răspuns criticilor aduse de societate sub acest aspect prin cererea de chemare în judecată;

- prima instanţă a pronunţat o hotărâre nemotivată sub acest aspect, mărginindu-şi analiza la simple menţiuni referitoare la deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de tranzacţiile în discuţie la calculul impozitului pe profit.

Având în vedere motivarea superficială a sentinţei recurate care echivalează cu lipsa acesteia, intimata-recurentă solicită instanţei de recurs să dispună casarea acesteia.

3.2.2. Sentinţa recurată este nelegală întrucât a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Susţine intimata-recurentă că sentinţa recurată este rezultatul greşitei aplicări a următoarelor texte legale:

- din perspectiva impozitului pe profit, a art. 21 alin. (1) şi a art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, şi a dispoziţiilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale Codul fiscal;

- din perspectiva TVA, a art. 141, art. 145 şi art. 149 din Legea nr. 571/2003.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs, intimata-recurentă arată următoarele:

a) În mod greşit, în rejudecare, instanţa de fond a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 282.500 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de D. S.R.L. în baza Contractului de comision nr. x/04.02.2012, din perspectiva impozitului pe profit.

Intimata-recurentă consideră că instanţa de fond în mod greşit a reţinut că societatea nu a dovedit necesitatea acestor cheltuieli, preluând argumentele organului fiscal, fără a da eficienţă probatoriului prezentat. Îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate (referitoare la efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile şi necesitatea efectuării acestor cheltuieli) sunt demonstrate prin însăşi natura activităţilor efectuate de D. S.R.L. în beneficiul Societăţii, raportat la specificul activităţii desfăşurate de Societate. Obligaţiile asumate de D. S.R.L. nu au fost unele de rezultat care să impună o decontare exclusiv în limita atingerii unei finalităţi pozitive a demersurilor întreprinse de prestator.

Obiectul contractului de comision nr. x/2012 1-a constituit "identificarea de către comisionar a unor clienţi pentru serviciile de construcţii - montaj, construcţii metalice şi părţi ale structurilor metalice" în schimbul achitării de către societate a unui comision lunar de 12.400 RON (inclusiv TVA). Astfel cum în mod judicios s-a reţinut şi de către judecătorul fondului, "serviciile prestate de D. S.R.L. către A. nu au fost de supervizare (inginerie) a lucrărilor din incinta C.", lucru care să permită o analiză globală a cheltuielilor ocazionate de achiziţia acestor servicii împreună cu cele prestate de E.. Ele au vizat, în fapt, identificarea unei potenţiale clientele a societăţii care să permită dezvoltarea portofoliului şi a activităţii derulate de aceasta în România.

Or, din rapoartele lunare de activitate, se desprinde concluzia desfăşurării unei activităţi efective de către comisionar în beneficiul A., menite a crea oportunităţi de business pentru societate. Obligaţiile contractuale asumate de D. S.R.L. sunt unele de diligenţă, astfel încât, independent de concretizarea oportunităţilor create/identificate în "proiecte desfăşurate de reclamantă", societatea datora cocontractantului său preţul agreat sub forma unei sume forfetare.

Intimata-recurentă invocă dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării tranzacţiilor şi Normelor de aplicare ale art. 21, alin. (4) lit. m), pct. 48 şi arată că este greşită concluzia instanţei de fond în sensul că sumele achitate comisionarului D. S.R.L. nu sunt deductibile întrucât acestea nu ar fi fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, instanţa valorificând o premisă eronată, aceea că serviciile achiziţionate trebuiau să se afle în directă legătură cu proiectele derulate de A..

În opinia intimatei-recurente, nici art. 21 din vechiul Codul fiscal, nici norma de aplicare nu impun o astfel de condiţie premisă, proba necesităţii efectuării cheltuielilor legându-se exclusiv de specificul activităţilor desfăşurate. Or, identificarea de clienţi pentru serviciile de construcţii - montaj, construcţii metalice şi părţi ale structurilor metalice se află în anticamera activităţii principale generatoare de venituri a A., contribuind/mijlocind derularea acesteia.

Faptul că, într-o anumită perioadă de timp, serviciile prestate de comisionar nu au condus la atragerea unor clienţi specifici şi la încheierea unor contracte ferme nu poate să conducă la negarea deductibilităţii cheltuielilor angajate de societate (pe eventuale criterii de oportunitate), câtă vreme, prin chiar natura lor, serviciile în cauză nu erau circumscrise unei obligaţii de rezultat.

În concluzie, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut nedeductibilitatea cheltuielilor aferente acestor servicii, câtă vreme ele au fost efectiv prestate şi au fost necesare (în sensul pct. 48 din Normele de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal) pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii Societăţii.

b) În mod greşit, în rejudecare, instanţa de fond a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 221,050 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de D. S.R.L. şi E. în baza contractelor de comision nr. 48/ian 2013, respectiv 49/ian 2013.

Intimata-recurentă susţine că necesitatea angajării acestor cheltuieli şi beneficiul efectiv realizat de Societate trebuie raportate la obiectul de activitate al reclamantei urmând a se observa că prin aportul celor doi comisionari A. şi-a extins portofoliul de servicii prestate pentru cei 4 clienţi realizând venituri impozabile din activitatea derulată.

În concluzie, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut nedeductibilitatea cheltuielilor aferente acestor servicii, câtă vreme ele au fost efectiv prestate şi au fost necesare (în sensul pct. 48 din Normele de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal) pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii Societăţii.

c) În mod greşit, în rejudecare, instanţa de fond a reţinut caracterul nedeductibil al TVA aferent achiziţiilor de servicii de la D. S.R.L. şi E..

Susţine intimata-recurentă că nu prezintă relevanţă în determinarea deductibilităţii TVA condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit. În acest sens subliniază că prevederile legale în materie de TVA nu condiţionează dreptul de deducere a taxei de probarea necesităţii achiziţiilor care au generat-o.

Astfel, atât timp cât prestarea serviciilor de către cei doi comisionari nu a fost pusă sub semnul întrebării, din perspectiva TVA, devine irelevantă utilitatea lor (în raport de beneficiul efectiv pe care societatea l-ar fi obţinut).

Deductibilitatea taxei aferentă achiziţiilor de servicii se analizează strict din perspectiva generării de către acestea de operaţiuni taxabile viitoare, independent de deductibilitatea cheltuielii aferente.

Or, atât timp cât societatea a efectuat achiziţiile de servicii în folosul realizării de operaţiuni taxabile şi deţine facturi întocmite conform art. 155 din vechiul Codul fiscal, refuzul dreptului de a deduce TVA încalcă principiul neutralităţii.

Intimata-recurentă susţine că refuzarea dreptului de deducere TVA aduce atingere principiului neutralităţii, astfel cum este acesta definit în jurisprudenţa europeană, respectiv, cauza C-324/11 Gabor Toth şi cauza C-533/16 - Volkswagen AG (pct. 37, 38), cazurile conexe C - 80/11 Mahageben Kft şi C -143/11 Peter David (pct. 66), C-465/03 - Kretztechnik AG (pct. 34, 35), cauza C-342/87.

Intimata-recurentă invocă adresa emisă de Direcţia de Legislaţie în domeniul TVA, susţinând că, în măsura în care se refuză dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii de la D. S.R.L. şi E., ar trebui ca în acelaşi timp să se anuleze şi TVA colectată. Or, menţinerea acesteia la nivelul celor doi comisionari conduce la înfrângerea principiului neutralităţii în sensul mai sus evocat.

În concluzie, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut nedeductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor de servicii de la D. S.R.L. şi E., câtă vreme ea a fost în mod efectiv achitată (şi ulterior vărsată la bugetul de stat), iar achiziţiile au fost efectuate în scopul evident al derulării unei activităţi taxabile de către societate.

d) În mod greşit, în rejudecare, instanţa de fond a reţinut caracterul nedeductibil al TVA aferentă achiziţiei imobilului de la G. S.R.L..

Intimata-recurentă invocă dispoziţiile art. 141 alin. (3) şi art. 145, art. 149 alin. (2), (3), (4) şi 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării tranzacţiilor şi pct. 38 (alin. (3) şi (8) şi pct. 54 din Normele metodologice de aplicare ale art. 149 din Codul fiscal şi susţine că, în acord cu aceste dispoziţii, cu privire la ajustarea în favoarea statului, avea obligaţia să ajusteze TVA dedusă la achiziţia spaţiului comercial exclusiv pe perioada în care nu a folosit respectivul spaţiu în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv pentru perioada 01.03.2013 - 31.12.2013, perioadă în care spaţiul a fost pus la dispoziţia H. S.R.L. cu titlu gratuit (în baza contractului de comodat).

Perioada de ajustare de 20 de ani se întinde pe perioada 2012 (anul achiziţionării imobilului) - 2031. La momentul încheierii contractului de comodat, societatea ar fi trebuit, într-adevăr, să efectueze ajustarea TVA dedusă în legătură cu imobilul pentru 19 ani din cei 20 (cu 82.931 RON), astfel cum se reţine şi de către Curtea de Apel Craiova.

Cu privire la ajustarea în favoarea societăţii, intimata-recurentă susţine că, începând cu data de 01.01.2014, societatea a închiriat spaţiul comercial către H. S.R.L. şi a optat pentru taxarea închirierii (în baza notificării de taxare nr. x/02.09.2014). Astfel, societatea a schimbat destinaţia de utilizare a bunului imobil şi a început să desfăşoare operaţiuni taxabile din punct de vedere TVA, fiind îndreptăţită să deducă TVA aferentă achiziţiei acestui imobil. Astfel, întrucât imobilul al cărui drept de deducere a fost limitat a făcut obiectul unei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă, în temeiul art. 149 alin. (4) lit. c) din vechiul Codul fiscal, opera ajustarea TVA în favoarea societăţii. Într-o corectă aplicare a art. 149 alin. (5) din vechiul Codul fiscal, ajustarea trebuia efectuată pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând integral anul 2014 (anul schimbării destinaţiei de utilizare). Prin urmare, TVA ar fi trebuit sa fie ajustată cu 78.565,5 RON (18/20*87.295 RON) aferentă celor 18 ani rămaşi din perioada de ajustare (2014-2031).

Independent de momentul la care societatea ar fi reflectat în deconturile de TVA o atare ajustare, este evident că ea afecta exerciţiul anului 2014 şi că ar fi trebuit să i se dea eficienţă de către organele fiscale şi de către judecătorul fondului.

Faptul că perioada supusă inspecţiei nu a acoperit decât 3 luni din anul 2014 nu poate îndreptăţi raţionamentul instanţei de fond care în mod greşit reţine că orice eventuală ajustare în favoarea societăţii nu influenţa TVA aferentă anului 2013.

Aplicarea dispoziţiilor legale mai sus evocate impunea menţinerea obligaţiei de ajustare a taxei deduse la achiziţia spaţiului comercial exclusiv pe perioada în care societatea nu a folosit respectivul spaţiu în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv pentru perioada 01.03.2013 - 31.12.2013, nu şi pentru perioada scursă după 01.01.2014, cu atât mai mult cu cât societatea nu a procedat niciun moment la ajustarea TVA în favoarea sa, aspect verificat de altfel de către organele de inspecţie fiscală.

În concluzie, reclamanta apreciază că în mod nelegal instanţa de fond a reţinut existenţa obligaţiei de ajustare a TVA aferentă achiziţiei imobilului de la G. S.R.L. pentru întreaga perioadă rămasă până la împlinirea termenului de 20 de ani, câtă vreme începând cu 01.01.2014 spaţiul comercial în discuţie a făcut obiectul unor operaţiuni taxabile.

Având în vedere argumentele prezentate anterior, solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, rejudecând fondul, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei nr. 840/29.12.2014 privind soluţionarea contestaţiei fiscale, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/20.08.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.08.2014 şi obligarea organelor fiscale la plata solidară a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul recurs.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare la recursul formulat de pârâtă, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, arătând că cererea de recurs formulată de către autoritatea fiscală, nu reprezintă altceva decât o reiterare (până la identitate) a argumentelor cuprinse în conţinutul întâmpinării depuse în faţa instanţei de fond, fără să combată efectiv argumentele primei instanţe, aspect care nu satisface condiţia motivării recursului, impunându-se aplicarea sancţiunii nulităţii acestuia.

Recursul formulat de DGRFP Craiova nu critică hotărârea instanţei de fond, iar recurenta, prin recursul formulat, nu a argumentat incidenţa motivului de nelegalitate al sentinţei recurate prevăzute în mod expres la art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., simpla indicare a unor dispoziţii de drept material (din Codul fiscal) nefiind de natură să suplinească obligaţia motivării în concret a presupusei nelegalităţii a Sentinţei recurate. Recursul formulat constituie, în cea mai mare parte, o copie ad literam a deciziei de soluţionare şi nicidecum o critică pertinentă a Sentinţei recurate.

Pe fond, intimata-recurentă susţine că sunt nefondate criticile aduse sentinţei recurate de către DGRFP Craiova, sentinţa pronunţată de prima instanţă este corectă sub aspectele recurate de DGRFP Craiova, iar argumentele organului fiscal nu combat în niciun fel considerentele instanţei de fond.

- În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de supervizare (inginerie) a lucrărilor din incinta fabricii C. prestate de E. S.R.L., în sumă totală de 282.500 RON, intimata-recurentă susţine că din analiza documentelor prezentate, rezultă că aceste servicii au fost prestate pentru proiecte derulate de Societate, au legătură directă cu activitatea operaţională desfăşurată de Societate, iar din proiectele respective societatea a obţinut venituri.

Mai mult, din analiza documentelor justificative aferente acestor servicii rezultă că acestea au fost efectuate în baza unui contract scris, au fost emise facturi de către E., iar prestarea lor efectivă este justificată prin documente suport care exemplifică activităţile desfăşurate de prestator.

În consecinţă, cheltuielile cu supervizarea lucrărilor prestate de E., în sumă de 282.500 RON, sunt cheltuieli deductibile fiscal în baza condiţiei generale de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1), coroborată cu condiţiile prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. (m) din vechiul Codul fiscal.

- Cu privire la deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor de servicii de supervizare (inginerie) a lucrărilor din incinta fabricii C. prestate de E. S.R.L. intimata-recurentă susţine că serviciile de supervizare prestate de E. au fost utilizate în vederea realizării de operaţiuni taxabile, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 145 şi 146 din vechiul Codul fiscal, iar TVA aferentă acestor servicii este deductibilă.

- Cu privire la obligativitatea colectării TVA in sumă de 309.585 RON aferentă contravalorii lucrărilor din comanda 410-1003 facturată către B. intimata-recurentă susţine că esenţial este faptul că odată asamblate, structurile metalice puteau fi mutate in funcţie de specificaţiile fiecărei comenzi în parte, acestea nefiind fixate în structura clădirii in care se amplasau.

Conform prevederilor art. 537 din C. civ., sunt considerate bunuri imobile orice construcţii fixate in pământ cu caracter permanent. Or, in cazul de faţă, nu este vorba despre structuri fixate in pământ cu caracter permanent, ci de structuri metalice care pot fi mutate in funcţie de necesităţile proiectului.

Intimata-recurentă invocă art. 13 b din Regulamentul de punere in aplicare (UE) nr. 1042/2013 al Consiliului din 7 octombrie 2013 de modificare a Regulamentului de punere in aplicare (UE) nr. 282/2011, în ceea ce priveşte locul prestării serviciilor, care defineşte bunurile care pot fi considerate imobile şi prevede că sunt considerate servicii legate de bunuri imobile, lucrările de construcţie si de demolare executate asupra unor structuri permanente, instalarea sau montarea unor maşini sau echipamente care, la instalare sau montare, sunt considerate bunuri imobile.

Pe cale de consecinţă, structurile metalice asamblate/dezasamblate de societate nefiind fixate de structura clădirii şi putând fi demontate cu uşurinţă, nu pot fi considerate bunuri imobile si implicit serviciile realizate in legătură cu aceste structuri nu sunt legate de bunuri imobile.

În concluzie, serviciile în cauză nu sunt servicii în legătură cu bunuri imobile, nefiind aplicabil art. 133 alin. (4) lit. a) din vechiul Codul fiscal şi Normele Metodologice pentru aplicarea art. 133 alin. (4) lit. a) din vechiul Codul fiscal, şi sunt taxabile la locul unde este stabilit beneficiarul (Belgia) în baza regulii generale de la art. 133 alin. (2) din vechiul Codul fiscal. Astfel, Reclamanta nu avea obligaţia colectării TVA în sumă de 300.585

- În ceea ce priveşte obligaţia colectării TVA în sumă de 96.514 RON aferentă serviciilor de închiriere prestate către F., intimata-recurentă susţine că, în baza prevederilor vechiul Codul fiscal (art. 133 alin. (4) lit. a), locul prestării serviciilor de închiriere în cauză este în România, unde sunt situate bunurile imobile (apartamentele), iar conform art. 141 alin. (2) lit. e) din vechiul Codul fiscal, închirierea bunurilor imobile este o operaţiune scutită de TVA, fără drept de deducere. Pentru operaţiunile de închiriere, se poate aplica regimul normal de taxare, prin depunerea unei notificări la autorităţile fiscale. Reclamanta nu a depus nicio notificare de taxare în relaţie cu închirierea apartamentelor al cărui cost a fost facturat către F.. Notificarea depusă sub numărul x/02.09.2014 se referă doar la spaţiul comercial situat în Craiova, în suprafaţă de 150 mp, nr. cadastral provizoriu x, carte funciară x a localităţii Craiova.

În concluzie, reclamanta nu avea obligaţia colectării TVA în sumă de 96.514 RON aferentă serviciilor de închiriere prestate către F..

În consecinţă, solicită instanţei să dispună în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursului formulat de către DGRFP Craiova în conformitate cu prevederile art. 489 C. proc. civ., în subsidiar respingerea ca nefondat a recursului, cu consecinţa menţinerii ca legală şi temeinică a sentinţei recurate, precum şi obligarea recurentei pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată.

II. Soluţia instanţei de recurs

Excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova invocată de intimata-recurentă a fost respinsă prin încheierea de dezbateri din 3.05.2022, care face corp comun cu prezenta decizie.

Pe fond, analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

II.1. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. este nefondat pentru următoarele considerente:

II.1.1. Este nefondată critica referitoare la aprecierea ca fiind deductibile a cheltuielilor cu serviciile de supervizare (inginerie) a lucrărilor din incinta fabricii C. prestate de E. S.R.L., în sumă totală de 282.500 RON.

- Cu privire la impozitul pe profit, recurenta critică greşita aplicare a dispoziţiilor art. 19 şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării tranzacţiilor, texte potrivit cărora:

Art. 19 alin. (1): "Profitul impozabil se calculează ce diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se aplică cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

Art. 21 alin. (1): "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare"

Art. 21 alin. (4) lit. m): "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: [...] m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte"

Totodată, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor Normelor de aplicare ale art. 21, alin. (4) lit. m):

Pct. 48; "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Potrivit situaţiei de fapt reţinute de către instanţa de fond şi necontestate de către recurentă, între reclamanta, în calitate de beneficiar, şi S.C. E. S.R.L., în calitate de prestator, s-a încheiat Contractul de asistenţă tehnică pentru supervizarea lucrărilor nr. 3/06.02.2012, obiectul contractului reprezentându-l prestarea de servicii de asistenţă tehnică pentru supervizarea lucrărilor executate în cadrul C., I., J., contract în baza căruia S.C. E. S.R.L. a emis către reclamantă facturi în cuantum de 282.500 RON fără TVA şi a întocmit rapoarte lunare pentru perioada martie- decembrie 2012, în care sunt precizate lista proiectelor pentru care s-a asigurat asistenţa tehnică şi supravegherea în şantier în luna respectivă, precum şi activităţile concrete desfăşurate, rapoartele care au fost însoţite de: rapoarte de stabilire a perioadei (interval calendaristic) şi a executanţilor (număr şi funcţie) pentru fiecare dintre proiectele prezentate in raportul lunar; rapoarte privind necesarul de scule/utilaje în fiecare dintre proiecte, detaliindu-se denumirile uneltelor/utilajelor necesare şi numărul de bucăţi; tabele nominale (zilnice) de acces în şantier (pentru fiecare proiect), detaliindu-se numele, prenumele, precum şi funcţia muncitorilor şi semnătura acestora; tabele nominale (zilnice) de intrare în şantier cu echipament de protecţie, detaliindu-se ziua, proiectul şi numele, prenumele, funcţia muncitorilor şi tipul de echipament de protecţie utilizat de fiecare.

Recurenta arată că, în luna iunie 2013, intimata - reclamantă a refacturat către B. (antreprenor general pentru lucrările din uzina C.) contravaloarea facturilor emise de societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L., aferente perioadei februarie 2012- iunie 2013, sens în care a emis factura nr. x/30.06.2013, dar, în iulie 2013, aceasta a emis către B. factura nr. x/31.07.2013, prin care a stornat integral factura x/30.06.2013, considerând că în mod neîntemeiat instanţa de fond a reţinut că valoarea acestor facturi, înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii şi nerefacturate către B. au fost destinate obţinerii de venituri impozabile/au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile. În opinia recurentei, interpretarea/aplicarea dispoziţiilor art. 19, alin. (1) şi art. 21, alin. (1), lit. m) Codul fiscal făcută de către instanţa de fond este greşită întrucât ignoră modalitatea de lucru adoptată de către intimata -reclamantă şi anume faptul că aceasta a refacturat în întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate în C. de la diverşi furnizori.

Criticile recurentei sunt nefondate.

Din interpretarea logico-sistematică a art. 21 Codul fiscal, mai sus menţionate, Înalta Curte reţine că textul are următoarea structură:

- alin. (1) se stabileşte regula generala conform căreia cheltuielile deductibile sunt cele efectuate in scopul realizării de venituri impozabile;

- alin. (2) enumeră exemplificativ unele cheltuieli considerate de lege ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri;

- alin. (3) prezintă cheltuieli a căror deductibilitate este limitată la anumite niveluri, iar

- alin. (4) arată care sunt cheltuielile considerate de lege nedeductibile.

Rezultă, din interpretarea acestui text, că sunt considerate deductibile cheltuielile efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi care nu figurează la alin. (3) (deductibile limitat) sau la alin. (4) (nedeductibile).

În consecinţă, în cazul în care cheltuielile cu serviciile sunt refacturate către o terţă persoană, această refacturare nu face ca aceste cheltuieli să fie calificate drept deductibile dacă se regăsesc printre cheltuielile de la art. 21 alin. (3) sau alin. (4). În această situaţie, veniturile obţinute prin refacturare ar fi neimpozabile în baza art. 20 lit. c) ("venituri din recuperarea cheltuielilor nedeductibile.").

În mod similar, din interpretarea aceloraşi texte, rezultă că aspectele invocate de recurentă, respectiv faptul că aceste sume nu s-au refacturat către terţul antreprenor general B., factura prin care erau refacturate fiind stornată, sunt lipsite de consecinţă sub aspectul deductibilităţii fiscale a acestor cheltuieli, de vreme ce singura condiţie impusă de textele citate pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile fiscal de la calculul impozitului pe profit este aceea ca ele să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Nu este contestat de către recurentă că aceste servicii au fost prestate pentru proiecte derulate de societate sau că ele au legătură directă cu activitatea operaţională desfăşurată de societate, iar din proiectele respective societatea a obţinut venituri.

Mai mult, rezultă din situaţia de fapt reţinută de către instanţa de fond şi necontestată de către recurentă că aceste servicii au fost efectuate în baza unui contract scris, au fost emise facturi de către E., iar prestarea lor efectivă este justificată prin documente suport care exemplifică activităţile desfăşurate de prestator.

În consecinţă, condiţia generală de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1), coroborată cu condiţiile prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. (m) din vechiul Codul fiscal este întrunită, faptul că, în mod atipic faţă de modalitatea de lucru obişnuită a intimatei-reclamante, aceste sume nu au fost refacturate către antreprenorul general neputând conduce la concluzia că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, de vreme ce nu este pusă la îndoială prestarea lor efectivă şi nici legătura lor directă cu activitatea operaţională desfăşurată de societate, tranzacţia fiind reală şi justificată din punct de vedere economic.

- Cu privire la TVA, recurenta susţine că greşita interpretare/aplicare a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal a condus instanţa de judecată la concluzia că este deductibilă fiscal şi TVA aferentă achiziţiilor de servicii de la E..

Recurenta susţine, în esenţă, că, având în vedere că intimata-reclamantă a refacturat în întregime către antreprenorul general contravaloarea tuturor lucrărilor efectuate în C. de la diverşi furnizori, iar contravaloarea facturilor emise în perioada februarie 2012 - iunie 2013 de către E. nu a fost refacturată către B., intimata - reclamanta a exercitat dreptul de deducere în mod nelegal, întrucât nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Criticile recurentei sunt nefondate.

Potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;"

Textul citat condiţionează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativă a unor cerinţe de fond şi formă.

Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În acest sens, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că: " dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37).

În această privinţă, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 38)."

În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a arătat că:

"Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 39).(...)

29. Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26)."

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

În cauza C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, prin Hotărârea pronunţată la data de 6 decembrie 2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că:

"37.(...)autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42).

38. Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile Halifax şi alţii, punctele 58 şi 59, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 53)."

(...) În cauza C-277/14 PPUH, ECLI:EU:C:2015:719, instanţa europeană a statuat expres sarcina probei în privinţa fraudei:

"50. Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)."

Or, în prezenta cauză, autoritatea fiscală nu doar că nu a probat, dar nici nu a invocat în cuprinsul actelor contestate faptul că societatea ar fi recurs la astfel de practici de fraudare a taxei.

În raport de concluziile instanţei europene, de vreme ce nu există vreun dubiu că serviciile de supervizare prestate de E. au caracter real, cele reţinute de organele fiscale cu privire la faptul că serviciile nu au fost refacturate antreprenorului general apar ca împiedicând în mod nejustificat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale, de vreme ce o astfel de condiţie suplimentară nu e prevăzută de lege.

În sfârşit, sub aspect formal, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de existenţa unui document justificativ, necesar şi suficient dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (19) din vechiul Codul fiscal. Condiţia este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA şi contribuabilul achizitor care exercită dreptului legal de deducere derulează ulterior operaţiuni taxabile în sensul TVA şi în scopul desfăşurării activităţilor sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.

Nici sub aspect formal nu au fost invocate sau probate carenţe care să conducă la negarea dreptului de deducere.

În aplicarea acestor principii, Curtea reţine că, atâta timp cât recurenta a dovedit că sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă arătate mai sus, ceea ce garantează dreptul de deducere a TVA, în mod nelegal organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a TVA, pretinzând că facturile emise în perioada februarie 2012 - iunie 2013 de către E. nu au fost refacturate către B., deşi, potrivit legislaţiei naţionale şi jurisprudenţei europene citate, o astfel de condiţie nu putea fi adăugată celor expres prevăzute.

Prin urmare, sentinţa instanţei de fond este legală sub acest aspect, criticile recurentei urmând a fi respinse.

II.1.2. Este nefondată critica referitoare la greşita interpretare/aplicare a dispoziţiilor art. 133, alin. (4), lit. a) din Legea nr. 571/2003, care a condus instanţa de fond la concluzia că serviciile facturate către F. reprezintă servicii de închiriere bunuri imobile din patrimoniu, pentru care intimata - reclamantă beneficia de prevederile art. 141, alin. (2), lit. e) din Codul fiscal.

În esenţă, recurenta susţine că intimata - reclamantă a refacturat către F. servicii legate de bunuri imobile situate în România, pentru care avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată, în cauză fiind aplicabile dispoziţiile art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal.

În dezacord cu recurenta, intimata-recurentă susţine că, în baza prevederilor vechiul Codul fiscal (art. 133 alin. (4) lit. a), locul prestării serviciilor de închiriere în cauză este în România, unde sunt situate bunurile imobile (apartamentele), iar conform art. 141 alin. (2) lit. e) din vechiul Codul fiscal, închirierea bunurilor imobile este o operaţiune scutită de TVA, fără drept de deducere.

Din situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond şi necontestată de către recurentă, Înalta Curte reţine că în perioada ianuarie 2011 - martie 2014, intimata-recurentă a facturat către F. d.o.o. costurile cu închirierea unor apartamente din România folosite de personalul acesteia din urmă în valoare totală de 402.143 RON fără să colecteze TVA. În acelaşi timp, intimata-recurentă nu a dedus TVA la închirierea acestor apartamente, deoarece acestea erau închiriate de la persoane fizice în regim de scutire.

Potrivit dispoziţiilor art. 133 alin. (4) lit. a) din Lg. nr. 571/2003, locul prestării de servicii este locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestările de servicii efectuate în legătură cu bunurile imobile, inclusiv serviciile prestate de experţi şi agenţi imobiliari, de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcţie similară, precum tabere de vacanţă sau locuri amenajate pentru camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire şi coordonare a lucrărilor de construcţii, precum serviciile prestate de arhitecţi şi de societăţile care asigură supravegherea pe şantier.

În acord cu aceste dispoziţii, în cauză, locul prestării serviciilor de închiriere este în România, unde sunt situate bunurile imobile (apartamentele).

Potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. e) din Lg. nr. 571/2003, sunt scutite de plata TVA arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă, cu excepţia operaţiunilor de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

În cauză, aşa cum în mod corect s-a reţinut de către instanţa de fond, închirierea apartamentelor s-a făcut către persoane fizice, personal al F. d.o.o., iar nu în regim hotelier, astfel că, în baza art. 141 alin. (2) lit. e) din Lg. nr. 571/2003, serviciile de închiriere sunt operaţiuni scutite de TVA, fără drept de deducere.

Se mai reţine, sub acest aspect, că intimata-recurentă nu a depus nicio notificare de taxare în relaţie cu închirierea apartamentelor al cărui cost a fost facturat către F. d.o.o.

În concluzie, intimata-recurentă nu avea obligaţia colectării TVA în sumă de 96.514 RON aferentă serviciilor de închiriere prestate către F. d.o.o., criticile recurentei sub acest aspect urmând a fi respinse.

II.1.3. Este nefondată critica referitoare la greşita interpretare/aplicare a dispoziţiilor art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal făcută de către instanţa de fond întrucât structurile metalice respective (fermele de acoperiş) sunt elemente integrate în hala de producţie (bun imobil) de care se fixează liniile/structurile mobile de producţie.

Susţine recurenta că instanţa de fond trebuia să facă şi aplicarea dispoziţiilor pct. 14, alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 (Normele de aplicare a a dispoziţiilor art. 133 Codul fiscal), întrucât, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, serviciile prestate de către intimata-reclamantă, aferente proiectului 410-1003 au legătură cu bunurile imobile, astfel încât taxa trebuia colectată în considerarea dispoziţiilor art. 133, alin. (4), lit. a) Codul fiscal.

Contrar opiniei recurentei, intimata-recurentă susţine că structurile metalice asamblate/dezasamblate, nefiind fixate de structura clădirii si putând fi demontate cu uşurinţă, nu pot fi considerate bunuri imobile şi implicit serviciile realizate în legătură cu aceste structuri nu sunt legate de bunuri imobile, fiind astfel aplicabilă regula generală prevăzută la art. 133 alin. (2), din vechiul Codul fiscal, care menţionează că locul prestării este locul unde beneficiarul îşi are stabilit sediul activităţii sale economice.

Din situaţia de fapt descrisă de instanţa de fond, rezultată din înscrisurile cauzei şi din concluziile raportului de expertiză efectuat în rejudecare, şi necontestată de către recurentă, Înalta Curte reţine că, în baza contractului de subantrepriză nr. x/01.07.2010, încheiat cu B., intimata-recurentă s-a angajat să execute "lucrări de asamblare si demontare construcţii metalice în fabrica C.", în baza comenzilor plasate de clientul său, în cadrul proiectului cu referinţa 410-1003, activităţile desfăşurate în cadrul fabricii C. de către angajaţii săi constând, potrivit rapoartelor lunare şi a anexelor acestora, în: "transportarea structurilor de metal pe o remorcă trasă de stivuitor, transportarea gardurilor de şantier -gardurile vor fi culcate pe o remorcă sau pe lamele stivuitorului...".

În drept, regula generală prevăzută la art. 133 alin. (2), din vechiul Codul fiscal menţionează că locul prestării este locul unde beneficiarul îşi are stabilit sediul activităţii sale economice.

Ca o excepţie de la această regulă, art. 133 alin. (4) lit. a) din vechiul Codul fiscal menţionează că locul prestării serviciilor efectuate în legătură cu bunuri imobile (inclusiv serviciile prestate de experţi şi agenţi imobiliari, de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu funcţie similară, precum tabere de vacanţă sau locuri amenajate pentru camping, de acordare de drepturi de utilizare a bunurilor imobile, pentru servicii de pregătire şi coordonare a lucrărilor de construcţii, precum serviciile prestate de arhitecţi şi de societăţile care asigură supravegherea pe şantier) este locul unde sunt situate bunurile imobile.

Serviciile efectuate în legătură directă cu un bun imobil sunt exemplificate în Normele Metodologice pentru aplicarea art. 133 alin. (4) lit. a) din vechiul Codul fiscal, potrivit cărora serviciile sunt considerate legate de un bun imobil dacă au o legătură suficient de directă cu respectivele bunuri imobile. Printre aceste servicii se regăsesc lucrările de transformare, instalare, întreţinere a unei construcţii sau a unei părţi din aceasta, inclusiv cele legate de curăţarea bunului imobil.

În raport de situaţia de fapt reţinută şi de normele de drept aplicabile, Înalta Curte reţine ca fiind determinant în soluţionarea problemei de drept din speţă (încadrarea în dispoziţiile art. 133, alin. (4), lit. a) vechiul Codul fiscal sau în cele ale art. 133 alin. (2) din vechiul Codul fiscal) faptul că serviciile au fost prestate la structuri metalice care pot fi demontate cu uşurinţă, nefiind parte dintr-o clădire şi care, odată asamblate, puteau fi mutate în funcţie de specificaţiile fiecărei comenzi in parte, acestea nefiind fixate în structura clădirii în care se amplasau.

Conform prevederilor art. 537 din C. civ., sunt considerate bunuri imobile orice construcţii fixate in pământ cu caracter permanent, precum şi materialele separate în mod provizoriu de un imobil, pentru a fi din nou întrebuinţate, atâta timp cât sunt păstrate în aceeaşi formă.

Or, în speţă, structurile metalice puteau fi mutate în funcţie de necesităţile proiectului, nefiind vorba despre structuri fixate în pământ cu caracter permanent.

De asemenea, art. 13 b din Regulamentul de punere in aplicare (UE) nr. 1042/2013 al Consiliului din 7 octombrie 2013 de modificare a Regulamentului de punere in aplicare (UE) nr. 282/2011, în ceea ce priveşte locul prestării serviciilor, precizează că, în aplicarea Directivei 2006/112/CE, următoarele sunt considerate «bunuri imobile»: (a) orice parte specifică a pământului, situată la suprafaţa acestuia sau sub aceasta, în legătură cu care se pot dobândi drepturi de proprietate sau de posesie;

(b) orice clădire sau construcţie fixată pe pământ sau în pământ, deasupra sau sub nivelul mării, care nu poate fi uşor demontată sau deplasată;

(c) orice element care a fost instalat şi face parte integrantă dintr-o clădire sau construcţie, fără de care clădirea sau construcţia este incompletă, cum ar fi uşi, ferestre, acoperişuri, scări şi ascensoare;

(d) orice element, echipament sau maşină instalată permanent într-o clădire sau construcţie, care nu poate fi deplasată fără distrugerea sau modificarea clădirii sau a construcţiei.";

Totodată, în subsecţiunea 6a, "Prestarea de servicii legate de bunuri imobile", articolul 31a (1) precizează că serviciile legate de bunuri imobile, menţionate la articolul 47 din Directiva 2006/112/CE, includ numai acele servicii care au o legătură suficient de directă cu bunul imobil în cauză.

Serviciile sunt considerate ca având o legătură suficient de directă cu bunul imobil în următoarele cazuri:

(a) sunt derivate dintr-un bun imobil, iar respectivul bun imobil este un element constitutiv al serviciului şi este central şi esenţial pentru serviciile prestate;

(b) sunt furnizate în beneficiul unui bun imobil sau vizează un bun imobil şi au drept obiectiv modificarea caracteristicilor fizice sau a statutului juridic al respectivului bun.

Alineatul 2 al acestui text cuprinde o listă exemplificativă a acestor servicii: (a) elaborarea de planuri pentru o clădire sau părţi ale unei clădiri destinate să fie ridicată pe un anumit lot de teren, indiferent dacă clădirea este sau nu ridicată; (b) prestarea de servicii de supraveghere sau de securitate la faţa locului; (c) construirea unei clădiri pe un teren, precum şi lucrările de construcţie şi de demolare executate asupra unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri;

d) construirea de structuri permanente pe un teren, precum şi lucrările de construcţie şi de demolare executate asupra unor structuri permanente precum reţelele de conducte pentru gaz, apă, canalizare şi altele similare; (e) lucrări executate pe terenuri, inclusiv servicii agricole precum aratul, semănatul, irigarea şi fertilizarea; (f) studierea şi evaluarea riscului şi a integrităţii bunurilor imobile; (g) evaluarea bunului imobil, inclusiv în cazul în care astfel de servicii sunt necesare în scopuri legate de asigurări, pentru a determina valoarea unui bun imobil ca garanţie pentru un împrumut sau pentru a evalua riscurile şi daunele în litigii; (h) leasingul sau închirierea de bunuri imobile, în alte situaţii decât cele vizate de alin. (3) litera (c), inclusiv depozitarea de bunuri într-o parte specifică a bunului imobil alocată utilizării exclusive de către client; (i) prestarea de servicii de cazare în sectorul hotelier sau în sectoare cu o funcţie similară, cum ar fi tabere de vacanţă sau locuri amenajate pentru camping, inclusiv dreptul de a sta într-un loc specific rezultat din conversia drepturilor de folosinţă pe durată limitată şi situaţiile similare; (j) cesiunea sau transferul de drepturi, altele decât cele vizate de literele (h) şi (i), legate de utilizarea unui întreg bun imobil sau a unor părţi ale acestuia, inclusiv autorizaţia de a utiliza o parte a unei proprietăţi, cum ar fi acordarea de drepturi de pescuit şi de vânătoare sau a accesului în săli de aşteptare din aeroporturi, sau utilizarea unei infrastructuri pentru care se percep taxe, cum ar fi un pod sau un tunel; (k) întreţinerea, renovarea şi repararea unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri, inclusiv lucrări de curăţenie, montare de gresie şi faianţă, tapet şi parchet; (l) întreţinerea, renovarea şi repararea unor structuri permanente precum reţelele de conducte pentru gaz, apă, canalizare şi altele similare;

m) instalarea sau montarea unor maşini sau echipamente care, la instalare sau montare, sunt considerate bunuri imobile; (n) întreţinerea şi repararea, inspecţia şi controlul maşinilor sau al echipamentelor în cazul în care maşinile sau echipamentele sunt considerate bunuri imobile; (o) administrarea de proprietăţi, alta decât administrarea de portofolii de investiţii imobiliare care face obiectul alin. (3) litera (g), constând în exploatarea de bunuri imobile comerciale, industriale sau rezidenţiale de către proprietar sau pe seama acestuia; (p) serviciile de intermediere privind vânzarea, leasingul sau închirierea de bunuri imobile şi stabilirea sau transferul de anumite drepturi asupra unui bun imobil sau drepturi reale asupra unor bunuri imobile (fie că acestea sunt asimilate sau nu unor bunuri corporale), altele decât serviciile de intermediere care fac obiectul alin. (3) litera (d); (q) serviciile juridice privind transferul unui titlu de proprietate imobiliară, stabilirea sau transferul anumitor drepturi asupra unui bun imobil sau drepturi reale asupra unui bun imobil (fie că acesta este asimilat sau nu unui bun corporal), cum ar fi acte notariale, sau elaborarea unui contract pentru vânzarea sau achiziţionarea unor bunuri imobile, chiar dacă operaţiunea subiacentă care are ca rezultat modificarea statutului juridic al bunurilor în cauză nu este finalizată.

În cauza C-215/19, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, ECLI:EU:C:2020:518, Hotărârea din 2 iulie 2020, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, având de soluţionat aspectul dacă dulapurile rack ar putea fi ele însele considerate bunuri imobile care fac obiectul unei închirieri, a arătat că:

"(…) articolul 13b din regulamentul de punere în aplicare, care are ca obiect să precizeze noţiunea de "bun imobil" în vederea aplicării Directivei TVA, prevede, printre altele, la literele (c) şi (d) că această noţiune include "orice element care a fost instalat şi face parte integrantă dintr-o clădire sau construcţie, fără de care clădirea sau construcţia este incompletă, cum ar fi uşi, ferestre, acoperişuri, scări şi ascensoare", precum şi "orice element, echipament sau maşină instalată permanent într-o clădire sau construcţie, care nu poate fi deplasată fără distrugerea sau modificarea clădirii sau a construcţiei".

48 Or, în speţă, rezultă că, pe de o parte, dulapurile rack nu fac nicidecum parte integrantă din imobilul în care sunt instalate, din moment ce acesta din urmă nu ar fi considerat, în lipsa lor, ca fiind din punct de vedere structural "incomplet" şi, pe de altă parte, aceste dulapuri, fiind pur şi simplu prinse cu şuruburi în sol şi putând fi, aşadar, deplasate fără distrugerea sau modificarea imobilului, nu sunt nici instalate "permanent". Rezultă că astfel de dulapuri nu par să poată fi calificate drept bunuri imobile susceptibile să facă obiectul unei închirieri scutite de TVA în temeiul articolului 135 alin. (1) litera (l) din Directiva TVA, aspect a cărui verificare revine în sarcina acestei instanţe."

Cu privire la condiţia ca prestarea de servicii să fie considerată ca fiind legată de un bun imobil, în aceeaşi cauză, instanţa europeană a arătat că:

"În această privinţă, Curtea a statuat că, pentru ca o prestare de servicii să fie considerată ca fiind legată de un bun imobil, în sensul aceleiaşi dispoziţii, această prestare trebuie să fie legată de un imobil determinat în mod expres şi să aibă ca obiect bunul imobil în sine. Aceasta este situaţia, printre altele, atunci când un bun imobil determinat în mod expres trebuie să fie considerat un element constitutiv al unei prestări de servicii, întrucât constituie un element central şi indispensabil al acesteia (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 iunie 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, punctele 34 şi 35).

60. Această jurisprudenţă a fost codificată în esenţă la articolul 31a alin. (1) literele (a) şi (b) din regulamentul de punere în aplicare, care prevede că serviciile legate de bunuri imobile, în sensul articolului 47 din Directiva TVA, nu includ decât serviciile care prezintă o legătură suficient de directă cu un bun imobil, ceea ce se întâmplă, pe de o parte, atunci când aceste servicii sunt derivate dintr-un bun imobil, iar respectivul bun imobil este un element constitutiv al serviciului şi este central şi esenţial pentru serviciile prestate, precum şi, pe de altă parte, atunci când serviciile menţionate sunt furnizate în beneficiul unui bun imobil sau vizează un bun imobil şi au drept obiectiv modificarea caracteristicilor fizice sau a statutului juridic al respectivului bun."

În mod similar, aplicând jurisprudenţa citată la cauza de faţă, rezultă că structurile metalice asamblate/dezasamblate de intimata-recurentă, nefiind fixate de structura clădirii şi putând fi demontate cu uşurinţă nu pot fi considerate bunuri imobile, iar serviciile realizate în legătură cu aceste structuri nu sunt legate de bunuri imobile.

Recurenta susţine că serviciile efectuate în legătură cu bunurile imobile cuprind, printre altele, operaţiuni precum lucrări de transformare, finisare, instalare, reparaţii, întreţinere, renovare a unei construcţii sau a unei părţi de construcţii, inclusiv lucrări cum ar fi curăţarea, placarea, tapetarea şi parchetarea.

Or, este evident că lucrări precum curăţarea, placarea, tapetarea şi parchetarea sunt considerate serviciile efectuate în legătură cu bunurile tocmai în considerarea faptului că ele se ataşează fondului, fiind imposibil de conceput detaşarea acestora de imobil fără deteriorarea atât a imobilului, cât şi a respectivelor îmbunătăţiri (gresie, tapet, parchet).

Este evident că serviciile facturate prin comanda 410-1003 "Transfer stoc materiale, eliminarea celor redundante şi verificarea fermelor de acoperiş" şi înlăturarea materialelor redundante din secţia montaj general", servicii prestate în incinta fabricii C. nu au aceeaşi natură cu cele menţionate de recurentă ca fiind similare, respectiv curăţarea, placarea, tapetarea şi parchetarea, diferenţa dintre cele două categorii fiind tocmai caracterul lor detaşabil, iar nu permanent.

Faptul, invocat de către recurentă, că ulterior, începând cu ianuarie 2013, lucrările din comanda 410-1003 au fost facturate de către intimata - recurentă, în regim de taxare, considerându-se că lucrările facturate către B. sunt legate de un bun imobil, respectiv că locul prestării serviciilor este în România, aceasta colectând TVA nu este suficient prin el însuşi pentru a stabili că şi serviciile ce formează obiectul prezentei cauze erau servicii ce au legătură directă cu bunul imobil.

Recurenta susţine că intimata - recurentă nu a prezentat documente (devize, situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, etc.) din care să rezulte că lucrările menţionate în comanda 410-1003 nu au legătură directă cu bunul imobil şi nu a justificat de ce începând cu luna ianuarie 2013, aceleaşi lucrări din comanda 410-1003 au fost facturate de către contribuabilul verificat în regim de taxare, considerându-se că locul serviciilor este în România.

Înalta Curte reţine că prezentarea unor documente justificative din care să rezulte că lucrările menţionate în comanda 410-1003 nu au legătură directă cu bunul imobil şi o justificare expresă din partea intimatei - recurente cu privire la schimbarea de tratament fiscal invocată de recurentă nu sunt necesare pentru soluţionarea prezentei cauze, atâta vreme cât calificarea acestor servicii ca neavând legătură directă cu bunul imobil este evidentă prin raportare la dispoziţiile legale şi jurisprudenţa europeană mai sus arătate.

În concluzie, nefiind servicii în legătură cu bunuri imobile, serviciile în cauză sunt taxabile la locul unde este stabilit beneficiarul (Belgia), în baza regulii generale de la art. 133 alin. (2) din vechiul Codul fiscal, iar concluzia instanţei de fond în sensul că intimata-recurentă nu avea obligaţia colectării TVA în sumă de 300.585 este corectă, criticile recurentei sub acest aspect urmând a fi respinse.

II.1.4. În ceea ce priveşte calculul accesoriilor, având în vedere faptul că acestea reprezintă un accesoriu în raport cu debitul, precum şi faptul că recurenta nu contestă modul de calcul al accesoriilor în ceea ce priveşte perioada de calcul şi cota aplicată, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale", invocat chiar de către recurentă, întrucât criticile privind debitul principal au fost respinse, se impune şi respingerea criticilor în ceea ce priveşte accesoriile.

II.2. Recursul incident declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. a împotriva aceleiaşi sentinţe, încadrat în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., este fondat, după cum urmează:

II.2.1. Este, în parte, fondat primul motiv de recurs, încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., prin care recurenta-intimată critică, în esenţă, sentinţa întrucât nu cuprinde motivele pentru care au fost respinse apărările privind incidenţa principiului neutralităţii TVA.

Potrivit art. 425 C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde:

b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reaminteşte că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Sub acest aspect, Curtea reţine că, într-adevăr, aşa cum s-a statuat într-o jurisprudenţă constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului includ obligaţia de a motiva hotărârile judecătoreşti (cauza H. împotriva Belgiei, pct. 53). O decizie motivată permite părţilor să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deşi o instanţă internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor şi admiterea probelor, aceasta trebuie să-şi justifice activităţile, precizând motivarea deciziilor sale (cauza Suominen împotriva Finlandei, pct. 36 şi cauza Carmel Saliba împotriva Maltei, pct. 79).

Pe de altă parte, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a recunoscut că întinderea obligaţiei privind motivarea poate varia în funcţie de natura deciziei (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27) şi trebuie analizată în lumina circumstanţelor speţei: trebuie să se ţină seama în special de diversitatea motivelor pe care un justiţiabil le poate ridica în instanţă şi de diferenţele din statele contractante în materie de dispoziţii legale, cutume, concepţii doctrinare, prezentarea şi redactarea hotărârilor şi deciziilor (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; cauza Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27).

Din această jurisprudenţă, Curtea reţine că noţiunea de proces echitabil, deşi art. 6 alin. (1) obligă instanţele să îşi motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înţeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument [ cauzele Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei (MC), pct. 26; Jahnke şi Lenoble împotriva Franţei (dec.); Perez împotriva Franţei (MC), pct. 81], ci impune doar ca o instanţă internă care şi-a motivat decizia pe scurt - fie prin însuşirea motivelor furnizate de o instanţă de grad inferior sau altfel - să fi examinat totuşi în mod real chestiunile esenţiale supuse atenţiei sale şi să nu se fi mulţumit să confirme pur şi simplu concluziile unei instanţe de grad inferior (cauza Helle împotriva Finlandei, pct. 60). Mai mult, instanţa europeană a recunoscut că este motivată în mod corespunzător o decizie care permite părţilor să facă uz efectiv de dreptul lor de apel (Hirvisaari împotriva Finlandei, pct. 30 in fine).

Curtea mai reţine şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Curtea apreciază că prima instanţă, deşi a pronunţat o hotărâre motivată cu privire la multiplele chestiuni de fapt şi de drept pe care prezenta cauză le ridică, în considerentele acesteia nu se regăsesc motivele pentru care au fost respinse apărările privind incidenţa principiului neutralităţii TVA.

Cu toate acestea, Înalta Curte reţine că argumentele încadrate de intimata-recurentă în acest motiv de recurs antamează şi o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii (privind incidenţa principiului neutralităţii TVA), aspecte ce vor fi analizate de către instanţă subsumat motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. în cele ce urmează.

II.2.2. Este fondat şi cel de al doilea motiv de recurs prin care intimata-recurentă critică sentinţa recurată ca fiind nelegală întrucât a fost pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

a) Sunt fondate criticile intimatei-recurente potrivit cărora, în mod greşit, instanţa de fond a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 282.500 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de D. S.R.L. în baza contractului de comision nr. x/04.02.2012, din perspectiva impozitului pe profit.

Potrivit situaţiei de fapt reţinute de către instanţa de fond şi necontestate de părţi, obiectul contractului de comision nr. x/2012 l-a constituit "identificarea de către comisionar a unor clienţi pentru serviciile de construcţii - montaj, construcţii metalice şi părţi ale structurilor metalice" în schimbul achitării de către societate a unui comision lunar de 12.400 RON (inclusiv TVA).

Obligaţiile contractuale asumate de D. S.R.L. sunt unele de diligenţă, astfel încât, independent de concretizarea oportunităţilor create în proiecte desfăşurate de intimata-recurentă, aceasta datora cocontractantului său preţul agreat sub forma unei sume forfetare.

Intimata-recurentă critică greşita aplicare a dispoziţiilor art. 19 şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării tranzacţiilor, texte potrivit cărora:

Art. 19 alin. (1): "Profitul impozabil se calculează ce diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se aplică cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

Art. 21 alin. (1): "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare"

Art. 21 alin. (4) lit. m): "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: [...] m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte"

Totodată, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor Normelor de aplicare ale art. 21, alin. (4) lit. m):

Pct. 48; "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Instanţa de fond a reţinut că aceste condiţii nu sunt îndeplinite, întrucât, din analiza rapoartelor lunare, nu rezultă că s-a desfăşurat activitate de identificare de clienţi pentru serviciile de construcţii - montaj, construcţii metalice şi părţi ale structurilor metalice, conform contractului încheiat, şi nici legătura cu activitatea sau proiectele desfăşurate de reclamanta.

Concluzia instanţei de fond este greşită.

În ceea ce priveşte prima condiţie, aceasta este îndeplinită, în mod contrar celor reţinute de instanţa de fond, din rapoartele lunare de activitate rezultând concluzia desfăşurării unei activităţi efective de către comisionar în beneficiul A., chiar dacă nu au fost indicate rezultatele concrete ale activităţii desfăşurate, în sensul indicării clienţilor atraşi prin activitatea acestuia.

Şi cea de a doua condiţie este îndeplinită, serviciile fiind prestate în temeiul contractului de comision nr. x/2012.

În sfârşit, în argumentarea soluţie pronunţate, instanţa de fond a reţinut că nu a fost dovedită legătura cu activitatea sau proiectele desfăşurate de reclamantă.

Raţionamentul instanţei de fond este greşit, pentru dovedirea caracterului necesar al serviciilor, respectiv a faptului că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile nefiind necesar să se dovedească faptul că serviciile achiziţionate erau în directă legătură cu proiectele derulate de intimata-recurentă, de vreme ce obligaţia asumată prin contractul de comision era una de diligenţă, de procurare a clientei, plata comisionului nefiind condiţionată de încheierea contractului cu acest client, ci fiind datorată lunar pentru activitatea de promovare, indiferent dacă aceasta produce un rezultat concret sau nu.

Nici art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, nici dispoziţiile Normelor de aplicare ale art. 21, alin. (4) lit. m) nu impun o astfel de condiţie, proba necesităţii efectuării cheltuielilor ţinând de specificul activităţilor desfăşurate, aşa cum rezultă din lit. b) a pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a acestui text. Or, ţinând seama de acest criteriu, singurul stabilit de legiuitor şi care nu poate fi înlocuit sau completat de instanţă, identificarea de clienţi pentru serviciile prestate de intimata-recurentă era necesară pentru derularea în condiţii de profit a activităţii principale generatoare de venituri a acesteia, ştiut fiind că un element important al fondului de comerţ, fără de care succesul unei afaceri este pus sub semnul întrebării, este clientela.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia intimatei-recurente potrivit căreia faptul că, într-o anumită perioadă de timp, serviciile prestate de comisionar nu au condus la atragerea de clienţi şi încheierea de contracte nu poate să atragă negarea deductibilităţii cheltuielilor angajate de societate, câtă vreme realitatea acestora a fost dovedită, iar prin natura lor, serviciile în cauză nu erau prestate în temeiul unei obligaţii de rezultat.

În concluzie, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut nedeductibilitatea cheltuielilor aferente acestor servicii, câtă vreme ele au fost efectiv prestate şi au fost necesare, în sensul pct. 48 din Normele de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii societăţii.

b) Fondate sunt şi criticile intimatei-recurente în sensul că în mod greşit instanţa de fond a reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 221,050 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de D. S.R.L. şi E. în baza contractelor de comision nr. 48/ian 2013, respectiv 49/ian 2013.

În ceea ce priveşte situaţia de fapt, astfel cum aceasta a fost rezumată de către instanţa de fond, Înalta Curte reţine că serviciile de comision în cauză au avut la baza următoarele contracte:

Contractul nr. x/15.01.2013 încheiat cu E. prin care aceasta se angajează să promoveze Societatea în faţa potenţialilor clienţi ai acesteia [E.] şi să faciliteze, să medieze şi să promoveze încheierea de contracte între A. şi respectivii clienţi (art. 2.1.). Pentru fiecare client adus şi cu care se va încheia, derula şi executa un contract pentru serviciile de construcţii-montaj, construcţii metalice şi părţi ale structurilor metalice, E. avea dreptul la un comision (art. 2.2.).

Conform art. 4.1. A. se obligă să plătească un comision de 137.051 RON (inclusiv TVA), pe bază de factură, în momentul definitivării contractului de prestări servicii.

Contractul nr. x/18.01.2013 încheiat cu D. prin care aceasta se angajează să promoveze Reclamanta în faţa potenţialilor clienţi ai acestuia [D.] şi să faciliteze, să medieze şi să promoveze încheierea de contracte între A. şi respectivii clienţi (art. 2.1.). Pentru fiecare client adus şi cu care se va încheia, derula şi executa un contract pentru serviciile de construcţii-montaj, construcţii metalice şi părţi ale structurilor metalice, D. va avea dreptul la un comision (art. 2.2.).

Conform art. 4.1. A. se obligă să plătească un comision de 137.051 RON (inclusiv TVA), pe bază de factură, în momentul definitivării contractului de prestări servicii.

Înalta Curte reţine că, potrivit contractului încheiat între părţi, activitatea de atragere a clientelei la care s-a obligat comisionarul este o activitate de promovare, facilitare, să mediere şi promovare a încheierii de contracte între intimata-recurentă şi clienţi, pentru fiecare client adus şi cu care se va încheia, derula şi executa un contract pentru serviciile de construcţii-montaj, construcţii metalice şi părţi ale structurilor metalice, comisionarul având dreptul la un comision. Diferit faţă de cele reţinute în cazul contractului de comision nr. x/04.02.2012, în cazul acestor contracte, comisionul este datorat doar pentru îndeplinirea obligaţiei de rezultat de aducere a clientelei, respectiv pentru fiecare client adus.

În ceea ce priveşte necesitatea efectuării cheltuielilor, în justificarea caracterului necesar al acestor cheltuieli, reclamanta a prezentat comenzile din lunile ianuarie- aprilie 2013 primite de la K., B., L. si M. şi contracte încheiate cu K. si B..

Concluzia instanţei de fond a fost aceea că din aceste comenzi şi din contractele încheiate cu K. si B. nu rezultă că acestea au fost emise/încheiate ca urmare a activităţii desfăşurate de cei doi comisionari, dat fiind că toate cele patru societăţi erau deja clienţi ai reclamantei la data încheierii contractelor de comision, iar reclamanta nu a depus alte înscrisuri din care să rezulte activităţile întreprinse de cei doi comisionari.

Concluzia instanţei de fond este greşită, întrucât faptul că toate cele patru societăţi erau deja clienţi ai reclamantei la data încheierii contractelor de comision nu înseamnă că aceşti clienţi nu puteau fi atraşi şi pentru încheierea de noi contracte în vederea prestării de servicii suplimentare.

Apărarea intimatei-recurente a fost exact în acest sens, aceasta susţinând că prin aportul celor doi comisionari A. şi-a extins portofoliul de servicii prestate pentru cei 4 clienţi, realizând venituri impozabile din activitatea derulată.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor Normelor de aplicare ale art. 21, alin. (4) lit. m), justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru etc.

Or, în condiţiile în care intimata-recurentă a dovedit prestarea efectivă a serviciilor prin una din metodele admise de lege, respectiv rapoarte de lucru, nu se poate imputa acesteia cănu a depus alte documente justificative, aşa cum pretinde instanţa de fond.

În concluzie, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut nedeductibilitatea cheltuielilor aferente acestor servicii, câtă vreme ele au fost efectiv prestate şi au fost necesare, în sensul pct. 48 din Normele de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal, pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii societăţii.

c) Este fondată şi critica referitoare la reţinerea de către instanţa de fond a caracterului nedeductibil al TVA aferent achiziţiilor de servicii de la D. S.R.L. şi E..

Intimata-recurentă susţine în esenţă că, în determinarea deductibilităţii TVA, nu prezintă relevanţă condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit, întrucât prevederile legale în materie de TVA nu condiţionează dreptul de deducere a taxei de probarea necesităţii achiziţiilor care au generat-o.

Critica este fondată.

Potrivit art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;"

Textul citat condiţionează exercitarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea cumulativă a unor cerinţe de fond şi formă.

Dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa achitată sau datorată pentru bunurile/serviciile achiziţionate destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului de TVA. Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxei aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În acest sens, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că: "dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, punctul 37).

În această privinţă, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 38)."

În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a arătat că:

"Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 39).(...)

29. Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26)."

Potrivit jurisprudenţei constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, "organele fiscale competente sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

În cauza C-285/11, Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, prin Hotărârea pronunţată la data de 6 decembrie 2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat că:

"37. (...)autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42).

38. Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite (a se vedea Hotărârile Halifax şi alţii, punctele 58 şi 59, precum şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 53)."

(...) În cauza C-277/14 PPUH, ECLI:EU:C:2015:719, instanţa europeană a statuat expres sarcina probei în privinţa fraudei:

"50. Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK- 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)."

Or, în prezenta cauză, autoritatea fiscală nu doar că nu a probat, dar nici nu a invocat în cuprinsul actelor contestate faptul că societatea ar fi recurs la astfel de practici de fraudare a taxei.

Astfel, atât timp cât prestarea efectivă a serviciilor de către cei doi comisionari nu a fost pusă sub semnul întrebării, din perspectiva TVA, devine irelevantă utilitatea lor, respectiv beneficiul efectiv pe care intimata-recurentă l-ar fi obţinut.

În acest sens este şi jurisprudenţa europeană, respectiv cauza C-465/03 - Kretztechnik AG, în care s-a arătat că:

"Sistemul de deducere are ca scop eliminarea costurilor legate de TVA efectuate de către o companie în cadrul activităţii sale economice. Sistemul comun de TVA asigură astfel o neutralitate deplină privind taxarea tuturor activităţilor economice indiferent de scopul sau rezultatul acestora, atât timp cât ele sunt în principiu supuse TVA (a se vedea cazul 268/83 Rompelman alin. (18), cazul 37/95 Ghent Coal Terminal alin. (15), Gabalfrisa si Alţii alin. (44); Midland Bank alin. (19) şi cazul C 408/98 Abbey National alin. (24)." (Punctul 34)

"Reiese în mod evident din condiţia menţionată anterior că pentru a avea drept de deducere a TVA aferentă, achiziţiile trebuie să aibă o legătura directă şi imediată cu operaţiunile efectuate care dau drept de deducere a taxei. Astfel, dreptul de deducere a TVA-ului aplicat pe achiziţiile de bunuri şi servicii în amonte presupune că sumele cheltuite pentru achiziţia acestora să facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxate în aval ce dau drept de deducere." (Punctul 35)

Astfel, în conformitate cu jurisprudenţa citată, de principiu, o persoană impozabilă are dreptul la restituirea TVA în condiţiile în care acesta a achitat taxa în scopul desfăşurării operaţiunilor sale taxabile.

Mai mult, cu privire la situaţia TVA colectată în cauza C-342/87, Genius Holding BV, CJUE a statuat că "exercitarea dreptului de deducere este limitată la taxele datorate, adică la taxele aferente unei tranzacţii supuse TVA-ului sau achitate în măsura în care au fost datorate".

Or, în cauză, intimata- recurentă a colectat TVA pentru achiziţiile de servicii de la D. S.R.L. şi E., astfel încât, pentru a nu se aduce atingere principiului neutralităţii şi mecanismului de TVA stabilit de Directiva de TVA, dacă nu s-ar recunoaşte dreptul de deducere a TVA pentru aceste sume, ar trebui ca în acelaşi timp să se anuleze şi TVA colectată.

În raport de concluziile instanţei europene, de vreme ce nu există vreun dubiu că serviciile prestate de D. S.R.L. şi E. au caracter real, cele reţinute de instanţa de fond în sensul că sumele nu reprezintă cheltuială destinată realizării de operaţiuni taxabile apar ca nelegale, întrucât împiedică în mod nejustificat persoana impozabilă să beneficieze de neutralitatea fiscală aferentă operaţiunilor sale.

În sfârşit, sub aspect formal, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de existenţa unui document justificativ, necesar şi suficient dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (19) din vechiul Codul fiscal. Condiţia este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA şi contribuabilul achizitor care exercită dreptului legal de deducere derulează ulterior operaţiuni taxabile în sensul TVA şi în scopul desfăşurării activităţilor sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.

Nici sub aspect formal nu au fost invocate sau probate carenţe care să conducă la negarea dreptului de deducere.

În aplicarea acestor principii, Curtea reţine că, atâta timp cât recurenta a dovedit că sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă arătate mai sus, ceea ce garantează dreptul de deducere a TVA, în mod nelegal instanţa de fond a ţinut că intimata-recurentă nu are dreptul de deducere a TVA pentru aceste servicii.

d) Fondată este şi critica referitoare la reţinerea de către instanţa de fond a caracterului nedeductibil al TVA aferente achiziţiei imobilului de la G. S.R.L..

Potrivit situaţiei de fapt reţinute de către instanţa de fond, în luna octombrie 2012, intimata-recurentă a achiziţionat de la G. S.R.L. un imobil, respectiv un spaţiu comercial cu suprafaţa de 150 mp, pentru care a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 87.295 RON, în baza facturilor nr. x/08.10.2012, respectiv, nr. 562/30.10.2012.

Prin contractul de comodat încheiat în data de 01.03.3013 cu societatea H. S.R.L., A. i-a cedat acesteia dreptul de folosinţă, cu titlu gratuit, a spaţiului comercial menţionat mai sus.

Pentru perioada 01.01.2014 - 31.12.2014, intimata-recurentă a încheiat contractul de închiriere nr. x/31.07.2014 cu H. S.R.L., contract ce a fost ulterior prelungit în mod succesiv.

În data de 02.09.2014, intimata-recurentă a depus la AJFP Dolj sub nr. x o notificare pentru taxarea operaţiunii de închiriere a spaţiului comercial, menţionând ca dată de începere a aplicării regimului de taxare 01.01.2014.

În drept, sunt relevante următoarele dispoziţii ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data efectuării tranzacţiilor:

Art. 145 (Sfera de aplicare a dreptului de deducere):

"(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Art. 141 (Scutiri pentru operaţiuni din interiorul ţării): "(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: [...] e) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă.

(3) Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) şi f), în condiţiile stabilite prin norme."

Pct. 38 din Normele metodologice de aplicare:

(3) Opţiunea prevăzută la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr. 1 la prezentele norme metodologice şi se va exercita de Ia data înscrisă în notificare. O copie de pe notificare va fi transmisă clientului. Depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare şi nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar la naştere şi poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei, şi nu la data primirii copiei de pe notificarea transmisă de vânzător. în situaţia în care opţiunea se exercită numai pentru o parte din bunul imobil, această parte din bunul imobil care se intenţionează a fi utilizată pentru operaţiuni taxabile se va comunica în notificarea transmisă organului fiscal.

(8) În cazul în care opţiunea prevăzută la alin. (1) se exercită de către o persoană impozabilă care nu a avut dreptul la deducerea integrală sau parţială a taxei aferente imobilului sau părţii din imobil care face obiectul opţiunii, persoana impozabilă va efectua o ajustare în favoarea sa în condiţiile prevăzute la art. 140 din Codul fiscal, dacă bunul se află în cadrul perioadei de ajustare."

Art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(2) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situaţiile prevăzute la alin. (4) lit. a) - d):

a) pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziţionate sau fabricate, altele decât cele prevăzute la lit. b);

b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.

(3) Perioada de ajustare începe:

a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziţionate sau fabricate, pentru bunurile de capital menţionate la alin. (2) lit. a), dacă acestea au fost achiziţionate sau fabricate după data aderării; [...]

(4) Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:

a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:

1. integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 145*1;

2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei;

3. pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţială; [...]

c) În situaţia în care un bun de capital a! cărui drept de deducere a fost integral sau parţial limitat face obiectul oricărei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă. în cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv;

(5) Ajustarea taxei deductibile se efectuează astfel:

a) pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. a), ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la alin. (2). Ajustarea deducerii se face în perioada fiscal în care intervine evenimentul care generează ajustarea şi se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare. Prin norme se stabilesc reguli tranzitorii pentru situaţia în care pentru anul 2ooy s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (4) Ut. a) pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă iniţial;

(51) Dacă pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera ajustarea în favoarea persoanei impozabile sau în favoarea statului, ajustările prevăzute la alin. (5) Ut. a) şi c) se vor efectua pentru acelaşi bun de capital succesiv în cadrul perioadei de ajustare ori de câte ori apar respectivele evenimente.

Pct. 54 din Normele de aplicare ale art. 149 din Codul fiscal:

Exemplul nr. 1, pentru situaţia prevăzută la art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal;

O persoană impozabilă cumpără o clădire pentru activitatea sa economică Ia data de 23 iulie 2007. La 1 august 2009, această persoană decide să utilizeze clădirea integral în scop de locuinţă sau pentru operaţiuni scutite fără drept de deducere. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2007 şi până în anul 2026 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare (2009 - 2026) şi persoana respectivă trebuie să restituie 18 douăzecimi din TVA dedusă iniţial Dacă ulterior clădirea va fi din nou utilizată pentru operaţiuni cu drept de deducere, se va realiza ajustarea pentru toată taxa aferentă perioadei râmase din perioada de ajustare, în favoarea persoanei impozabile, conform art. 149 alin. (4) Ut., c) din Codul fiscal. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de modificarea destinaţiei bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operaţiuni care dau sau nu drept de deducere.

În acord cu aceste dispoziţii, perioada de ajustare de 20 de ani se întinde pe perioada 2012 (anul achiziţionării imobilului) şi până în 2031.

Astfel cum în mod corect se reţine şi de către instanţa de fond, la momentul încheierii contractului de comodat, intimata-recurentă ar fi trebuit, într-adevăr, să efectueze ajustarea TVA dedusă în legătură cu imobilul pentru 19 ani din cei 20 (cu 87.295 RON x 19/20=82.931 RON).

Cu toate acestea, intimata-recurentă avea obligaţia să ajusteze TVA dedusă la achiziţia spaţiului comercial (în favoarea statului) exclusiv pe perioada în care nu a folosit respectivul spaţiu în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv pentru perioada 01.03.2013 - 31.12.2013, perioadă în care spaţiul a fost pus la dispoziţia H. S.R.L. cu titlu gratuit, în baza contractului de comodat.

Cu privire la ajustarea în favoarea societăţii, Înalta Curte reţine că, începând cu data de 01.01.2014, societatea a închiriat spaţiul comercial către H. S.R.L. şi a optat pentru taxarea închirierii, în baza notificării de taxare nr. x/02.09.2014. Astfel, intimata-recurentă a schimbat destinaţia de utilizare a bunului imobil şi a început să desfăşoare operaţiuni taxabile din punct de vedere TVA, fiind îndreptăţită să deducă TVA aferentă achiziţiei acestui imobil.

Cu privire la acest aspect, instanţa de fond a reţinut că prima factură aferentă contractului a fost emisă în 31.07.2014, astfel că, în această lună a început să desfăşoare operaţiuni taxabile, iar ajustarea TVA ar fi trebuit înregistrată în luna iulie 2014, prin includerea sumei de 78.565 RON (87.295 RON x 18/20) în decontul de TVA al acestei luni, lună care, însă, nu face parte din perioada verificată de organul fiscal (01.01.2011-31.03.2014), astfel că această operaţiune nu influenţează TVA aferenta anulului 2013.

Concluzia instanţei de fond este greşită.

Astfel, într-o corectă aplicare a art. 149 alin. (4) lit. c) şi art. 149 alin. (5) lit. a)c din vechiul Codul fiscal, întrucât începând cu 01.01.2014 imobilul a făcut obiectul unei operaţiuni pentru care taxa este deductibilă, de la această dată (data schimbării destinaţiei de utilizare) opera ajustarea TVA în favoarea societăţii, care trebuia efectuată pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând integral anul 2014. Prin urmare, TVA ar fi trebuit să fie ajustată cu 78.565,5 RON (18/20*87.295 RON) aferentă celor 18 ani rămaşi din perioada de ajustare (2014-2031).

Sub acest aspect, dispoziţiile art. 149 alin. (5) lit. a)c din vechiul Codul fiscal sunt clare, "ajustarea se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare", neavând relevanţă momentul la care o atare ajustare se reflectă în deconturile de TVA, importantă fiind data la care apare modificarea destinaţiei de utilizare, în speţă anul 2014.

Faţă de claritatea dispoziţiilor mai sus citate, apare ca fiind lipsită de relevanţă împrejurarea reţinută de către instanţa de fond în sensul că perioada supusă inspecţiei nu a acoperit decât 3 luni din anul 2014, de vreme ce aplicarea acestor dispoziţii legale impunea ca ajustarea în favoarea intimatei-recurente să se realizeze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, începând cu 01.01.2014, data modificării destinaţiei de utilizare, dată de la care spaţiul comercial în discuţie a făcut obiectul unor operaţiuni taxabile.

În concluzie, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut existenţa obligaţiei de ajustare a TVA în favoarea statului aferentă achiziţiei imobilului de la G. S.R.L. pentru întreaga perioadă rămasă până la împlinirea termenului de 20 de ani, câtă vreme începând cu 01.01.2014 spaţiul comercial în discuţie a făcut obiectul unor operaţiuni taxabile.

În consecinţă, este legală menţinerea obligaţiei de ajustare a taxei deduse la achiziţia spaţiului comercial în favoarea statului exclusiv pe perioada în care societatea nu a folosit respectivul spaţiu în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv pentru perioada 01.03.2013 - 31.12.2013, nu şi pentru perioada scursă după 01.01.2014, perioadă pentru care recursul va fi admis, iar sentinţa de fond modificată în sensul că actele atacate vor fi anulate.

II.3. Cheltuielile de judecată

Văzând şi dispoziţiile art. 453 C. proc. civ., având în vederea respingerea recursului organelor fiscale şi admiterea recursului intimatei-recurente, Înalta Curte va obliga recurenta autoritate fiscală la plata sumei de 17.272,15 RON reprezentând onorariu avocat conform chitanţei depuse la dosar, cu titlul de cheltuieli de judecată în recurs, în favoarea recurentei - reclamante.

Înalta Curte reţine că, în jurisprudenţa sa în cauzele împotriva României (cauza Costin c. României, hotărârea din 26 mai 2005, par. 43; cauza Străin şi alţii c. României, hotărârea din 21 iulie 2005; cauza Petre c. României, hotărârea din 27 iunie 2006), Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil.

În cauză, realitatea cheltuielilor a fost dovedită cu documentele justificative depuse la dosar, iar necesitatea lor şi caracterul rezonabil al acestora rezultă din complexitatea cauzei, cele două recursuri necesitând o analiză aprofundată, în raport de care cheltuielile nu par ca fiind exagerate, disproporţionate. Prin urmare, cheltuielile se apreciază ca fiind rezonabile în raport cu obiectul procesului, natura activităţii efectiv prestate şi complexitatea litigiului.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul incident, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va anula actele atacate şi în ceea ce priveşte:

- suma de 45.200 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente, rezultate din relaţia comercială desfăşurată cu S.C. D. S.R.L.;

- suma de 35.368 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente rezultate din relaţia comercială desfăşurată cu S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. în baza contractelor de comision nr. x/15.01.2013 şi nr. y/18.01.2013;

- suma de 67.800 RON TVA şi accesoriile aferente, rezultate din relaţia comercială desfăşurată cu S.C. D. S.R.L.;

- suma de 53.052 RON TVA şi accesoriile aferente, rezultate din relaţia comercială desfăşurată cu S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. în baza contractelor de comision nr. x/15.01.2013 şi y/18.01.2013;

- obligaţia ajustării TVA pentru perioada 2014-2031.

Va menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate, va respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă ca nefondat şi va obliga recurentele - pârâte la plata sumei de 17.272,15 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs, în favoarea recurentei - reclamante.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul incident formulat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 67 din 11 martie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Anulează actele atacate şi în ceea ce priveşte:

- suma de 45.200 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente, rezultate din relaţia comercială desfăşurată cu S.C. D. S.R.L.;

- suma de 35.368 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente rezultate din relaţia comercială desfăşurată cu S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. în baza contractelor de comision nr. x/15.01.2013 şi nr. y/18.01.2013;

- suma de 67.800 RON TVA şi accesoriile aferente, rezultate din relaţia comercială desfăşurată cu S.C. D. S.R.L.;

- suma de 53.052 RON TVA şi accesoriile aferente, rezultate din relaţia comercială desfăşurată cu S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. în baza contractelor de comision nr. x/15.01.2013 şi y/18.01.2013;

- obligaţia ajustării TVA pentru perioada 2014-2031.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Obligă recurentele - pârâte la plata sumei de 17.272,15 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs, în favoarea recurentei - reclamante.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 16 mai 2022.