Fiscal interest on delayed VAT refunds; sufficiency of judicial reasoning on statute of limitations and compensation effects

Şedinţa publică din data de 11 mai 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2019, la data de 20.03.2019, pe rolul Tribunalului Cluj, secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale, reclamanta A. S.A. - prin administrator special şi administrator judiciar B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC), ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Adresei nr. x/17.01.2019, prin care DGAMC a refuzat în mod nejustificat să soluţioneze cererea înregistrată sub nr. x/10.09.2018, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 562.371 RON, aferente rambursării cu întârziere a TVA, aprobată la rambursare potrivit Deciziei de impunere nr. x/26.04.2013, cu cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din data de 18.06.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2019, s-a dispus conexarea acestuia la dosarul nr. x/2019 de pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2019, la data de 20.03.2019, pe rolul Tribunalului Cluj, secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale, reclamanta A. S.A. - prin administrator special şi administrator judiciar B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DGAMC, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Adresei nr. x/17.01.2019, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 1.789.055 RON, aferente rambursării cu întârziere a TVA aprobată la rambursare potrivit Deciziei de impunere nr. x/11.04.2013, cu cheltuieli de judecată.

Prin încheierea din data de 03.06.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2019, s-a dispus conexarea acestuia la dosarul nr. x/2019 de pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2019, la data de 24.06.2019, pe rolul Tribunalului Cluj, secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale, reclamanta A. S.A. - prin administrator special şi administrator judiciar B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DGAMC, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019 emise de DGAMC, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 1.804.739 de RON, aferente rambursării cu întârziere a sumei totale de 4.109.126 de RON, potrivit unui număr de 18 decizii de compensare şi 5 decizii de rambursare emise de către pârâtă în vederea punerii în executare a sentinţei civile nr. 18/2015, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, definitivă prin Decizia nr. 134/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Prin încheierea din data de 04.10.2019 s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2019 la dosarul nr. x/2019 al Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2019 la data de 20.03.2019, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. - prin administrator special şi administrator judiciar B. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DGAMC, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Adresei nr. x/17.01.2019, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 6.200.305 RON aferente rambursării cu întârziere a TVA aprobată la rambursare potrivit Deciziei de impunere nr. x/29.03.2013, cu cheltuieli de judecată.

2. Soluţiile pronunţate de instanţa de fond

Prin încheierea din 8 iulie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, invocată de pârâta DGAMC, ca neîntemeiată.

Prin încheierea din 9 septembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a constatat că reclamanta este decăzută din proba cu expertiză, dar a dispus, din oficiu, întocmirea unei expertize tehnice fiscale de specialitate.

Prin sentinţa civilă nr. 31 din 9 martie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, au fost admise cererile de chemare în judecată conexate, formulate în dosarele nr: x/2019, y/2019, z/2019 şi 220/33/2019 de reclamanta A. S.A. - în reorganizare judiciară, reprezentată legal prin Administrator Special Alexei Seromov şi prin Administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta DGAMC.

A fost obligată pârâta să îi plătească reclamantei dobânda fiscală aferentă rambursării cu întârziere a TVA admisă la rambursare prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2013, prin Decizia de impunere nr. x/11.04.2013 şi prin Decizia de impunere nr. x/26.04.2013, în cuantum total de 10.326,977 RON, precum şi suma de 23.188 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Cererea de recurs

Împotriva încheierii din data de 8 iulie 2019, a încheierii din data de 9 septembrie 2019 şi a sentinţei civile nr. 31 din 9 martie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârilor atacate şi respingerea cererilor de chemare în judecată conexate, ca neîntemeiate.

3.1. În motivarea recursului a arătat, cu privire la încheierea din data de 8 iulie 2019, că instanţa de fond, în mod netemeinic şi nelegal, a respins excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune de a solicita acordarea dobânzilor fiscale.

Hotărârea cuprinde motive contradictorii întrucât, deşi instanţa a reţinut că termenul de prescripţie pentru a solicita dobânda fiscală aferentă sumelor rambursate cu întârziere a început să curgă la 1.01.2014 şi s-a împlinit la data de 31.12.2018, în mod contradictoriu şi greşit, a reţinut că, deşi reclamanta a formulat un capăt de cerere vizând obligarea pârâtei la plata unei sume de bani, nu ne aflăm în prezenţa unei solicitări de sine stătătoare, care nu ar putea fi formulată în faţa instanţei de contencios administrativ, ci este vorba despre o simplă consecinţă a cenzurării refuzului pretins nejustificat al pârâtei de a da curs cererii reclamantei de plată a dobânzii fiscale. Prin urmare, prescripţia extinctivă invocată de pârâtă nu trebuie analizată prin raportare la data introducerii acţiunii, ci prin raportare la data la care reclamanta a solicitat pârâtei, pe cale administrativă, plata respectivelor sume.

Contrar reţinerii instanţei de fond, reclamanta nu a solicitat DGAMC plata respectivelor sume, ci prin cererea înregistrată la data de 10.09.2018, a solicitat organului fiscal soluţionarea cererii iniţiale de acordare a dobânzilor aferente rambursării cu întârziere a TVA. În acest sens a fost emisă adresa nr. x/17.01.2019, care nu este un act administrativ care să lezeze un drept al reclamantei, recunoscut de lege. Mai mult, reclamanta nu a uzitat în termenul legal de procedură specială privind recunoaşterea dreptului la dobândă.

Recurenta a precizat că prescripţia extinctivă nu operează de drept, prin simpla împlinire a termenului, şi nici din oficiu, ci numai la cererea persoanei interesate. Întrucât poate fi opusă numai în primă instanţă, prin întâmpinare sau, în lipsa invocării, cel mai târziu la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate (art. 2513 C. civ.), DGAMC în mod corect a invocat prin întâmpinare excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune. Prin urmare, reţinerea instanţei că cererea a fost făcută în termenul de prescripţie, iar solicitările reclamantei au fost refuzate, reclamanta atacând acest refuz, singurul termen de prescripţie incident în speţă fiind cel prevăzut de art. 11 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004, respectiv cel de 6 luni de la data comunicării refuzului nejustificat de soluţionare a cererii, este vădit nelegală. Mai mult, întinderea pagubei a fost cunoscută de reclamantă cel mai târziu la datele de 01.04.2013, 15.04.2013 şi de 24.05.2013, când i-au fost comunicate cele 3 decizii de impunere.

A invocat disp. art. 124 alin. (1) coroborate cu disp. art. 135 din O.G. nr. 92/2003 susţinând că, din analiza acestora, reiese că dreptul reclamantei de a solicita dobânzi a început să curgă de la data la care a luat naştere dreptul la compensarea sau restituirea creanţelor fiscale, respectiv datele de comunicare a deciziilor de impunere, motiv pentru care consideră că dreptul acesteia de a beneficia de dobânzi de întârziere este prescris în raport cu data formulării prezentei acţiuni, respectiv 20.03.2019. Inclusiv reclamanta, prin acţiune, a recunoscut că dreptul său la acordarea dobânzilor fiscale aferente rambursării cu întârziere a TVA s-a născut în momentul naşterii dreptului principal, respectiv a dreptului la rambursarea TVA cuprinse în deconturile depuse, recunoscându-şi propria culpă în privinţa neexercitării dreptului material la acţiune în termenul stabilit de lege.

3.2. Referitor la nelegalitatea încheierii din 9 septembrie 2019, a arătat că instanţa de fond, deşi a constatat că reclamanta este decăzută din proba cu expertiză întrucât nu au fost depuse obiectivele în termen, a dispus din oficiu întocmirea unei expertize tehnice fiscale de specialitate. Efectul decăderii constă în pierderea dreptului subiectiv neexercitat în termen sau, după caz, în împiedicarea efectuării actului unilateral după împlinirea termenului. Partea interesată poate opune decăderea numai la judecata în primă instanţă, cel mai târziu la primul termen de judecată la care părţile sunt legal citate, conform art. 2550 alin. (1) C. civ.. Art. 2549 alin. (2) C. civ. instituie excepţia de la regulă, stabilind că termenele de decădere de ordine publică nu pot face obiectul renunţării.

În raport cu disp. art. 124 alin. (1) coroborate cu disp. art. 135 din O.G. nr. 92/2003, instanţa avea obligaţia să constate decăderea reclamantei din dreptul de a mai depune probe sau de a stabili obiectivele expertizei.

Recurenta a invocat disp. art. 204 alin. (1) şi (3) din C. proc. civ. apreciind că sunt obligatorii condiţiile impuse de art. 254 alin. (2) din acest cod, iar neîndeplinirea oricăreia dintre condiţii atrage decăderea din dreptul a mai solicita încuviinţarea probelor în cursul procesului. Deşi în cauză aceste condiţii nu erau îndeplinite, instanţa de fond a încălcat disp. art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului - dreptul la un proces echitabil.

3.3. În motivarea recursului declarat împotriva sentinţei a arătat că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., întrucât instanţa de fond, în mod greşit, a calificat ca fiind o chestiune de fond excepţia inadmisibilităţii cererii privind acordarea de dobânzi în favoarea reclamantei, hotărârea fiind dată cu încălcarea disp. art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi ale O.M.F.P. nr. 1899/2004. Instanţa a considerat neîntemeiat că niciun text legal nu se opune efectuării acestui demers în cadrul procesului, atât timp cât reclamanta a solicitat acordarea dobânzii prevăzute de lege, iar organul fiscal nu a soluţionat favorabil cererea. A reţinut nejust că, dacă s-ar accepta interpretarea organului fiscal, s-ar putea ajunge ulterior şi la un alt proces referitor la cuantumul concret al dobânzii şi că există o bogată jurisprudenţă în sensul calculării în cadrul soluţionării cauzei în faţa instanţei a impozitelor, a taxelor precum şi a accesoriilor acestora, inclusiv a dobânzii prevăzute de lege.

Astfel, hotărârea nu îndeplineşte exigenţa unei motivări, recurenta fiind vătămată în drepturi, întrucât nu se răspunde motivat apărărilor sale din cuprinsul actelor procesuale depuse la dosar, în termen legal, instanţa nu se poate substitui autorităţii competente să calculeze dobânzile, eludând procedura ce intră în competenţa acestora şi nu poate adăuga la lege, pe calea interpretării, prin crearea unei situaţii juridice noi, neavută în vedere de către legiuitor la momentul legiferării.

În situaţia intimatei, DGAMC a emis, pe de o parte, adresa nr. x/17.01.2019, prin care a răspuns solicitării în sensul că cererea de acordare a dobânzilor a fost soluţionată prin adresa nr. x/03.03.2014 emisă de către DGRFP Cluj - Napoca, asupra căreia s-a pronunţat instanţa prin sentinţa civilă nr. 40/02.12.2015, iar, pe de altă parte, a emis acte administrative fiscale prin care a stabilit că solicitarea acesteia privind plata dobânzilor de la bugetul de stat pentru restituirea sumelor de la buget după expirarea termenului legal este nejustificată, întrucât TVA acceptată la rambursare ca urmare a activităţii de control a fost compensată cu obligaţii suplimentare în termen legal, conform deciziilor de compensare.

Din dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004 rezultă fără echivoc faptul că doar organul fiscal are atributul de a calcula sumele datorate cu titlu de dobânzi şi că instanţa poate efectua numai controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor, numai cu ocazia verificării legalităţii şi temeiniciei actului administrativ prin care organul fiscal a soluţionat cererea de acordare dobânzi. În acelaşi context, respectiv lipsa unui act administrativ fiscal de stabilire a dobânzilor de către organul fiscal, instanţa nu poate dispune direct obligarea organului fiscal la achitarea unei sume stabilite, aceste aspecte putând fi verificate numai în cadrul unui eventual litigiu ulterior având ca obiect decizia de calcul al dobânzilor emisă de organul fiscal. Procedând în acest fel, instanţa s-ar substitui autorităţii fiscale.

A fost criticată şi soluţia pronunţată pe fondul cauzei, fiind interpretate şi aplicate eronat disp. art. 124 alin. (11) din O.G.. 92/2003 şi prevederile Cap. II C pct. 6.1. şi 6.2. din OMFP 263/22.02.2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare.

Au fost prezentate obiectele dosarelor conexate şi situaţia de fapt arătându-se că obligaţia de rambursare a TVA s-a stins, în cea mai mare parte, prin compensare cu datorii fiscale ale reclamantei faţă de stat, ceea ce a scutit contribuabilul de calculul de dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru obligaţiile suplimentare stabilite prin deciziile de impunere menţionate, motiv pentru care apreciază că nu se datorează dobânzi deoarece, în momentul înregistrării în fişa sintetică a plătitorului, dobânzile de întârziere înregistrate la scadenţa plăţii datoriilor care au făcut obiectul compensării au fost şterse. Data compensării creanţelor sale coincide cu data efectuării plăţii, iar compensarea operează de drept la data la care ambele creanţe există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile.

Recurenta a subliniat faptul că deciziile de compensare pe care le-a emis nu au fost contestate de reclamantă în termenul prevăzut de lege, iar emiterea Deciziei nr. 1436EV2/11.04.2019 a fost motivată prin neîncadrarea în disp. art. 182 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, întrucât compensarea sumei de 4.109.126 RON a fost efectuată în termenul de 26 de zile.

A invocat disp. art. III, art. XXVII din O.U.G. nr. 8/2014 pentru modificarea şi completarea unor acte normative şi alte măsuri fiscal-bugetare, precizând că actele administrative anulate definitiv la 22.01.2018, în dosarul nr. x/2014, au fost emise înainte de intrarea în vigoare a acestei ordonanţe. Întrucât Decizia de impunere nr. x/26.04.2013 a fost emisă anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014 şi anulată definitiv la data de 22.01.2018, adică ulterior intrării în vigoare a acestui act normativ, nu sunt aplicabile disp. art. 124 alin. (1)1 din O.G. nr. 92/2003, reclamanta neavând dreptul la acordarea de dobânzi suplimentare.

Reţinerea Curţii că nu există niciun motiv pentru a trata diferit dobânda datorată, aferentă unei sume care s-a restituit efectiv şi pe cea aferentă unei sume care s-a stins prin compensare, în ambele situaţii contribuabilul fiind lipsit de folosinţa respectivei sume, este neîntemeiată. De asemenea, instanţa a apreciat că în materie fiscală, momentul efectiv al stingerii unei creanţe prin compensare este cel al emiterii deciziei de compensare, fiind relevante disp. art. 116 alin. (6) teza a 2-a din vechiul Codul de procedură fiscală. Cu toate acestea, instanţa de fond apreciază vădit neîntemeiat şi nefondat că: "atâta timp cât nu s-a emis decizia de compensare, în materie fiscală din punctul de vedere al contribuabilului nu se poate aprecia că obligaţia fiscală ar fi stinsă, iar contribuabilul este îndreptăţit la dobânzi." Această reţinere este în totală contradicţie cu situaţia de fapt reţinută şi de instanţă, prin raportare la toate deciziile de compensare comunicate societăţii prin poştă, cu adresa nr. x/07.06.2018, confirmate de primire de societate în data de 19.06.2018, şi care nu au fost contestate în termenul prevăzut de lege.

Recurenta a mai arătat că datoriile fiscului erau ulterioare, iar compensarea s-a realizat cu obligaţiile anterioare.

Cât priveşte reţinerea instanţei de fond vis a vis de obiecţiunile organului fiscal referitoare la faptul că s-au calculat dobânzi inclusiv pentru perioada în care inspecţia fiscală a fost suspendată, a menţionat că termenul de soluţionare se prelungeşte cu perioadele în care inspecţia fiscală a fost suspendată în vederea primirii de informaţii fiscale suplimentare. Problema care se impune a fi soluţionată este că durata efectivă a inspecţiilor fiscale pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare pe perioada ianuarie 2010 - septembrie 2011 (Decizia de impunere x/29.03.2013) şi a celor din perioada octombrie 2011 - mai 2012 (Decizia de impunere x/11.04.2013) a depăşit 45 de zile. În acest sens a invocat dispoziţiile OMFP 263/22.02.2010, aplicabil speţei, respectiv: Cap I. B pct. 6, Cap II. A pct. 5, Cap. II C, Cap. II pct. 6.1. - 7, Cap. III - Dispoziţii speciale privind soluţionarea solicitărilor de rambursare - A. Dispoziţii generale, susţinând că dobânzile nu trebuiau calculate şi pentru perioadele în care inspecţia fiscală a fost suspendată.

În cazul de faţă nu există nicio prevedere legală sau constituţională care să confere instanţelor judecătoreşti competenţa de a înlătura normele juridice instituite prin lege, care vizează procedura administrativă dată în competenţa organelor specializate ale statului şi termenele de desfăşurare, întrucât printr-o asemenea practică s-ar încălca principiul separaţiei puterilor, consacrat în art. 1 alin. (4) din Constituţia României, sens în care a invocat Decizia Curţii Constituţionale nr. 132 din 25 februarie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 219 din 8 aprilie 2010.

4. Apărările intimatei reclamante

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului declarat împotriva încheierii din 9 septembrie 2019 şi a sentinţei, iar pe fond a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat şi menţinerea încheierilor şi a sentinţei ca fiind temeinice şi legale.

În motivarea excepţiei nulităţii recursului îndreptat împotriva încheierii din 9 septembrie 2019 a arătat că recurenta critică încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept procedural, iar nu a celor de drept material la care se referă art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că aceste critici exced sferei de aplicare a temeiului invocat, fiind de natură a conduce la nulitatea cererii de recurs.

În motivarea excepţiei nulităţii recursului îndreptat împotriva sentinţei a susţinut că recurenta critică recalificarea excepţiei inadmisibilităţii cererii de acordare a dobânzilor fiscale ca fiind o chestiune de fond, ceea ce reprezintă critici privind încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept procedural, iar nu a celor de drept material. În plus, aşa-numita motivare a cererii de recurs reprezintă o preluare ad litteram a celor cuprinse în sentinţa atacată şi în întâmpinările formulate în faţa instanţei de fond. Recurenta nu arată care este, în concret, maniera în care normele de drept material au fost încălcate ori greşit aplicate la pronunţarea sentinţei atacate, limitându-se la a indica drept temei al cererii de recurs prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fără a dezvolta în orice fel aceste critici. Or, preluarea integrală a celor susţinute în faţa primei instanţe, prin întâmpinare, coroborată cu lipsa unor veritabile critici faţă de cele reţinute prin sentinţă, reprezintă o încercare de eludare a dispoziţiilor imperative în materia căii extraordinare de atac a recursului şi de obţinere a unei veritabile rejudecări în fond a cauzei.

Pe fond, cu privire la recursul declarat împotriva încheierii din 8 iulie 2018, a susţinut că principalul argument al recurentei este acela că prin cererea din data de 10.09.2019 reclamanta nu a solicitat DGAMC plata dobânzilor fiscale, ci soluţionarea cererii iniţiale de acordare a dobânzilor, din decembrie 2013. Or, aceste critici nu pot fi reţinute având în vedere faptul că, din punctul de vedere al prescripţiei extinctive, calificarea cererii din 10.09.2018 drept o cerere nouă de plată a dobânzilor ori drept o revenire la cererea iniţială adresată DGAMC în decembrie 2013 nu este de natură a conduce la o concluzie distinctă de cea a primei instanţe. Ambele cereri au fost formulate anterior datei de 01.01.2019 şi au ca obiect solicitarea dobânzilor fiscale, reieşind respectarea termenului de prescripţie de 5 ani. A considera contrariul şi a califica cererea din 2018 ca nefiind o cerere privind solicitarea dobânzilor nu ar reprezenta altceva decât o formalizare excesivă şi vădit abuzivă a unei proceduri administrative menite să sprijine drepturile şi interesele contribuabilului, iar nu să opereze în defavoarea sa, care nu ar produce consecinţe în planul prescripţiei extinctive a dreptului material la acţiune. Aceasta deoarece, chiar şi dacă s-ar considera că numai cererea din decembrie 2013 are ca obiect solicitarea pe cale administrativă a dobânzilor fiscale, nu şi cererea din 10.09.2018, şi având în vedere faptul că cererea din 10.09.2018 este formulată în termenul de 5 ani care a început să curgă la 1.01.2014, cu atât mai mult va fi formulată în termen cererea din decembrie 2013, încă nesoluţionată.

Indiferent cum ar fi calificată prezenta acţiune - o veritabilă acţiune în pretenţii ori o acţiune de cenzurare a refuzului nejustificat de soluţionare a unei cereri, cu consecinţa obligării organelor fiscale la plata dobânzilor - în materia prescripţiei se impune a ne raporta la cererea din 10.09.2018, care a stat la baza refuzului materializat prin adresa nr. x/17.01.2019. Or, prin raportare la cererea din 10.09.2018, dreptul material la acţiune apare ca nefiind prescris.

Referitor la încheierea din 9 septembrie 2019 a arătat că prima instanţă, în mod legal şi temeinic, a propus din oficiu şi a încuviinţat proba cu expertiza, întrucât faptul că a constatat decăderea reclamantei din proba cu expertiza tehnică pentru nedepunerea în termen a obiectivelor nu este de natură a restrânge prerogativele instanţei conferite de disp. art. 22 alin. (2) C. proc. civ.

În privinţa recursului declarat împotriva sentinţei a precizat că nu a invocat disp. art. 124 alin. (1)1 din O.G. nr. 92/2003, ca temei al acordării dobânzilor, iar CEDO şi CJUE reţin în jurisprudenţa lor obligaţia statului ca, atunci când elaborează şi pune în practică o politică în materie fiscală, să aibă în vedere necesitatea asigurării unui just echilibru între cerinţele interesului general şi imperativele apărării drepturilor fundamentale ale omului.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând cu prioritate excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată şi urmează să o respingă, faţă de următoarele considerente:

În ceea ce priveşte nulitatea recursului îndreptat împotriva încheierii din 9 septembrie 2019, intimata a arătat că recurenta critică încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept procedural, iar nu a celor de drept material la care se referă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de control judiciar reţine că recurenta a invocat, într-adevăr, greşita dispunere din oficiu de către prima instanţă a probei cu expertiză, după ce a constatat decăderea reclamantei din această probă pentru nedepunerea în termen a obiectivelor, dar o asemenea critică este subsumată, de fapt, motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., care vizează situaţia în care, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la un proces echitabil.

De altfel, rezultă cu claritate din cererea de recurs (pagina 10) că se invocă încălcarea dreptului la un proces echitabil, recurenta susţinând că instanţa de fond a încălcat disp. art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, dispoziţii al căror conţinut îl redă în cererea de recurs. Prin urmare, nu se poate reţine nulitatea recursului formulat împotriva acestei încheieri de şedinţă.

Referitor la nulitatea recursului îndreptat împotriva sentinţei, se constată că un prim aspect sub care se invocă excepţia nulităţii este cel vizând recalificarea excepţiei inadmisibilităţii cererii de acordare a dobânzilor fiscale ca fiind o chestiune de fond, ceea ce reprezintă, în opinia intimatei, o critică privind încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept procedural.

Înalta Curte constată că recurenta nu se limitează la a critica faptul că s-a dispus această recalificare, ci critică şi modul în care instanţa a interpretat şi aplicat prevederile legale ce reglementează soluţionarea cererii de acordare a dobânzilor fiscale, respectiv considerentele sentinţei potrivit cărora niciun text legal nu se opune efectuării acestui demers în cadrul procesului, atât timp cât reclamanta a solicitat acordarea dobânzii prevăzute de lege, iar organul fiscal nu a soluţionat favorabil cererea.

Invocând greşita aplicare a art. 168 Codul de procedură fiscală şi a prevederilor Ordinului MFP nr. 1899/2004, recurenta critică, în concret, faptul că instanţa, în raport cu aceste dispoziţii legale, s-a substituit autorităţii competente să calculeze dobânzile, eludând procedura ce intră în competenţa acestora. În consecinţă, sub acest aspect nu poate fi reţinută nulitatea recursului declarat împotriva sentinţei.

Un al doilea aspect al nulităţii recursului este cel referitor la faptul că motivarea cererii de recurs reprezintă o preluare ad litteram a celor cuprinse în sentinţa atacată şi în întâmpinările formulate în faţa instanţei de fond. Recurenta nu arată care este, în concret, maniera în care normele de drept material au fost încălcate ori greşit aplicate la pronunţarea sentinţei atacate.

Înalta Curte constată că cererea de recurs nu reprezintă, în integralitate, o redare fidelă a aspectelor din întâmpinările depuse în dosarele de fond şi a considerentelor sentinţei recurate. Chiar dacă unele dintre susţinerile din cererea de recurs sunt preluate din întâmpinări, ele sunt completate cu critici privind modul în care instanţa de fond a aplicat normele de drept material incidente în cauză, astfel că excepţia va fi respinsă.

Pe fondul cauzei, analizând sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, cu apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, având în vedere următoarele considerente:

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În cursul anului 2013 reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale finalizate cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/26.04.2013 prin care: i) din perspectiva impozitului pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice, organele de inspecţie fiscală stabilesc în sarcina de plată a societăţii impozit suplimentar în sumă de 2.535.451 RON; ii) din perspectiva TVA, din suma totală solicitată la rambursare potrivit deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei iunie- noiembrie 2012 (de 8.781.605 RON) a fost respinsă la rambursare TVA în sumă de 277.877 RON şi a fost acceptată la rambursare TVA în sumă de 8.504.240 RON; iii) din perspectiva accesoriilor aferente acestor categorii de obligaţii fiscale principale, sunt calculate şi individualizate: majorări şi dobânzi de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice în sumă de 915.480 RON; penalităţi de întârziere aferente aceleiaşi categorii de obligaţii fiscale principale în sumă totală de 380.318 RON şi majorări de întârziere aferente TVA respinsă la rambursare în cuantum de 512 RON.

În ce priveşte TVA în sumă de 8.504.240 RON, acceptată la rambursare, reclamantei nu îi sunt rambursate în mod efectiv sumele de bani, ci creanţa este compensată cu obligaţiile suplimentare, în sumă totală de 3.831.761 RON, stabilite potrivit deciziei de impunere - impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice, în sumă de 2.535.451 RON, accesorii aferente acestei categorii de obligaţii fiscale în sumă totală de 1.295.798 RON şi accesorii aferente TVA respinsă la rambursare, în sumă de 512 RON - şi cu alte obligaţii fiscale ale societăţii, în sumă totală de 4.672.479 RON, din care 228.691 RON - obligaţii fiscale aferente lunii aprilie 2013.

Compensarea obligaţiilor fiscale de plată stabilite în sarcina reclamantei cu suma reprezentând TVA acceptată la rambursare prin aceeaşi decizie de impunere, până la concurenţa sumei de 3.831.761 RON, a fost operată potrivit următoarelor decizii de compensare emise în anul 2013: a. Decizia privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 4874 din 29.05.2013, emisă pentru suma de 651.945 RON; b. Decizia privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 4872 din 29.05.2013, emisă pentru suma de 1.681.439 RON; c. Decizia privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 4873 din 29.05.2013, emisă pentru suma de 1.498.377 RON.

Împotriva deciziei de impunere şi a RIF, reclamanta a formulat contestaţie respinsă, ca neîntemeiată, de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin Decizia nr. 76/25.03.2014.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2014*, reclamanta a solicitat: 1. anularea Deciziei de soluţionare nr. 76/25.03.2014, a Deciziei de impunere şi a RIF în ceea ce priveşte: a. impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi persoane juridice stabilit suplimentar la plată, în sumă de 2.535.451 RON, majorările şi dobânzile de întârziere aferente acestei categorii de obligaţii fiscale, în sumă de 1.295.798 RON; b. TVA respinsă (a rambursare, în sumă de 277.365 RON şi dobânzile aferente TVA stabilită suplimentar la plată (respinsă la rambursare) în sumă de 512 RON; 2. obligarea pârâtei la aprobarea rambursării TVA în valoare de 277.877 RON, reprezentând diferenţa între TVA solicitată la rambursare şi TVA aprobată la rambursare.

Prin sentinţa civilă nr. 18/2015 din 18.11.2015, Curtea de Apel Cluj a admis acţiunea şi a dispus: anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere şi a RIF; obligarea pârâtei la efectuarea demersurilor necesare în vederea aprobării la rambursare a TVA în sumă de 277.877 de RON şi obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 6.890 RON, cheltuieli de judecată. Sentinţa a rămas definitivă prin Decizia nr. 134/2018 din 18.02.2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal. Pentru punerea în executare a hotărârii judecătoreşti definitive, Serviciul Evidenţa Analitică pe plătitori, restituiri, compensări 2 din cadrul DGAMC a procedat la emiterea unui număr de 18 decizii de compensare şi 5 decizii de rambursare a TVA.

Prin cererea nr. x/24.10.2018, înregistrată la DGAMC sub nr. x din data de 31.10.2018, reclamanta a solicitat plata dobânzilor fiscale în sumă de 1.804.739 RON, aferente sumei de 4.109.126 de RON. În soluţionarea cererii, DGAMC a emis Decizia de respingere a cererii de acordare a dobânzilor nr. 83/EV2 din 09.01.2019, comunicată la data de 23.01.2019, şi atacată de reclamantă prin intermediul contestaţiei înregistrate sub nr. x/27.02.2019, contestaţie respinsă prin Decizia nr. 1436EV2 din 11.04.2019 a cărei anulare se solicită în dosarul nr. x/2019.

Reclamanta a formulat cererea înregistrată sub nr. x/9.12.2013, prin care a solicitat DGAMC dobânzi în cuantum de 8.224.435 RON, aferente rambursării cu întârziere a TVA în cuantum de 135.199.057 RON, conform celor 3 decizii de impunere nr: F-MC 291/29.03.2013, F-MC 344/11.04.2013 şi F-MC 364/26.04.2013. DGAMC a înaintat cererea spre soluţionare DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Cluj, care a respins-o prin adresa nr. x/2014, iar în urma derulării unui litigiu având ca obiect acest refuz, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 1424/2018, a stabilit că cererea trebuia să fie soluţionată de către DGAMC. Ulterior pronunţării acestei decizii, reclamanta se adresează DGAMC, prin cererea nr. x/6.09.2018, considerând că cererea înregistrată sub nr. x/9.12.2013 este nesoluţionată până în prezent, sens în care a solicitat soluţionarea acestei cereri.

Prin adresa nr. x/17.01.2019, DGAMC îi comunică reclamantei că cererea înregistrată sub nr. x/9.12.2013 şi redirecţionată către DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Cluj a fost soluţionată cu adresa nr. x/2014 de către organul fiscal competent la acel moment, respectiv AJFP Cluj, iar prin hotărâri judecătoreşti instanţa a respins în mod definitiv cererea de chemare în judecată având ca obiect adresa nr. x/2014. Cererea de anulare a adresei nr. x/17.01.2019 face obiectul dosarelor nr: x/2019, y/2019 şi 220/33/2019.

În ce priveşte recursul formulat împotriva încheierii din 8.07.2019, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a respins prin această încheiere excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, invocată de pârâtă, reţinând că acţiunea nu vizează în mod direct obligarea pârâtei la plata unei sume de bani, ci cenzurarea refuzului de a plăti reclamantei dobânda fiscală. Singura situaţie în care o acţiune în contencios administrativ poate viza în mod direct plata unei sume de bani este cea reglementată de art. 19 din Legea nr. 554/2004, situaţie care nu este incidentă în speţă, deoarece sumele solicitate de reclamantă nu îşi au temeiul în anularea anterioară a unui act administrativ. Prin urmare, excepţia prescripţiei invocată de pârâtă nu trebuie analizată prin raportare la data introducerii acţiunii, ci la data la care reclamanta a solicitat pârâtei, pe cale administrativă, plata respectivelor sume.

Recurenta invocă existenţa unor motive contradictorii în cuprinsul încheierii întrucât, deşi instanţa a reţinut că termenul de prescripţie pentru a solicita dobânda fiscală aferentă sumelor rambursate cu întârziere a început să curgă la 1.01.2014 şi s-a împlinit la data de 31.12.2018, în mod contradictoriu şi greşit, a reţinut că, deşi reclamanta a formulat un capăt de cerere vizând obligarea pârâtei la plata unei sume de bani, nu ne aflăm în prezenţa unei solicitări de sine stătătoare, care nu ar putea fi formulată în faţa instanţei de contencios administrativ, ci este vorba despre o simplă consecinţă a cenzurării refuzului pretins nejustificat al pârâtei de a da curs cererii reclamantei de plată a dobânzii fiscale.

Înalta Curte constată critica nefondată, considerentele încheierii nefiind contradictorii. Într-adevăr, potrivit disp. art. 124 alin. (1) şi art. 135 din O.G. nr. 92/2003, dreptul de a solicita dobânda pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget se prescrie în termen de 5 ani, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul la restituire, în cauză, de la 1.01.2014, termen care se împlineşte la data de 31.12.2018.

Aşa cum s-a arătat mai sus, reclamanta a formulat cererea înregistrată sub nr. x/9.12.2013, prin care a solicitat DGAMC dobânzi în cuantum de 8.224.435 RON, aferente rambursării cu întârziere a TVA în cuantum de 135.199.057 RON, conform celor 3 decizii de impunere.

Ulterior pronunţării Deciziei ÎCCJ nr. 1424/2018, reclamanta s-a adresat DGAMC, prin cererea nr. x/6.09.2018, considerând că cererea înregistrată sub nr. x/9.12.2013 este nesoluţionată până în prezent, sens în care a solicitat soluţionarea acestei cereri. Se constată că demersul reclamantei pentru obţinerea dobânzilor este anterior datei de 31.12.2018 la care se împlinea termenul de prescripţie de 5 ani.

Aprecierea recurentei că ar trebui să se raporteze calcularea termenului la data introducerii acţiunii - 20.03.2019 este nefondată, în condiţiile în care, aşa cum în mod corect a apreciat prima instanţă, examinarea excepţiei prescripţiei trebuie să se facă prin prisma datei la care reclamanta a solicitat pârâtei pe cale administrativă plata dobânzii, şi nu a datei sesizării instanţei, nefiind vorba despre o acţiune întemeiată pe disp. art. 19 din Legea 554/2004. În consecinţă, susţinerea recurentei potrivit căreia întinderea pagubei a fost cunoscută de reclamantă cel mai târziu la datele de 01.04.2013, 15.04.2013 şi de 24.05.2013, când i-au fost comunicate cele 3 decizii de impunere, nu poate fi reţinută ca argument în sprijinul admiterii excepţiei prescripţiei, întrucât la acest moment - al cunoaşterii întinderii pagubei se referă art. 19 sus menţionat care stabileşte în alin. (1) că "Când persoana vătămată a cerut anularea actului administrativ, fără a cere în acelaşi timp şi despăgubiri, termenul de prescripţie pentru cererea de despăgubire curge de la data la care aceasta a cunoscut sau trebuia să cunoască întinderea pagubei." Cum acest text de lege nu este incident în cauză, prin acţiunile de faţă reclamanta solicitând deopotrivă anularea unor acte emise de către pârâtă, dar şi obligarea la plata despăgubirilor reprezentate de dobânda fiscală pentru rambursarea cu întârziere a TVA, rezultă că data comunicării celor 3 decizii de impunere nu poate constitui un reper pentru calcularea termenului de prescripţie.

Temeiul juridic al acţiunilor prin care se solicită anularea adresei nr. x/17.01.2019 este reprezentat de disp. art. 8 din această lege, care stabilesc că se poate adresa instanţei de contencios administrativ persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, dar şi cel care se consideră vătămat într-un drept sau interes legitim al său prin nesoluţionarea în termen sau prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri. Termenul de prescripţie al dreptului la acţiune se calculează în cauză ţinându-se cont de disp. art. 11 din legea contenciosului administrativ.

Cu privire la susţinerea recurentei că adresa nr. x/17.01.2019 nu este un act administrativ tipic, în sensul disp. art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, instanţa de control judiciar reţine că este lipsită de relevanţă din moment ce instanţa de fond, prin încheierea de şedinţă din 24.06.2019, a admis excepţia inadmisibilităţii capătului unu al acţiunilor ce fac obiectul dosarelor nr: x/2019, y/2019 şi 220/33/2019, apreciind că adresa DGAMC contestată nu este act administrativ.

Prin urmare, în cazul acţiunilor prin care reclamanta solicită anularea adresei DGAMC nr. x/17.01.2019, termenul de prescripţie a dreptului de a solicita dobânzi se calculează prin raportare la data la care reclamanta a solicitat DGAMC acordarea dobânzilor şi nu prin raportare la data sesizării instanţei. Or, data la care reclamanta s-a adresat DGAMC pentru a obţine dobânda fiscală pentru rambursarea cu întârziere a TVA este anterioară datei la care expira termenul de prescripţie de 5 ani, indiferent că se are în vedere cererea formulată la 9.12.2013 sau cea formulată la 6.09.2018.

Rezultă aşadar că este nefondată susţinerea recurentei că dreptul material la acţiune este prescris, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. invocat cu privire la această încheiere de şedinţă, câtă vreme instanţa de fond a argumentat soluţia de respingere a excepţiei, prezentând motivele de fapt şi de drept avute în vedere, neputându-se reţine existenţa unor contradicţii între considerente.

Referitor la recursul formulat împotriva încheierii din 9.09.2019, Înalta Curte reţine că recurenta critică dispunerea din oficiu de către instanţa de fond a efectuării unei expertize tehnice, în condiţiile în care reclamanta fusese decăzută din această probă întrucât nu depusese în termen obiectivele expertizei.

În cererea de recurs se invocă încălcarea de către instanţă a disp. art. 204 alin. (1) şi (3) C. proc. civ. conform cărora "Reclamantul poate să-şi modifice cererea şi să propună noi dovezi, sub sancţiunea decăderii, numai până la primul termen la care acesta este legal citat. (...) Modificarea cererii de chemare în judecată peste termenul prevăzut la alin. (1) poate avea loc numai cu acordul expres al tuturor părţilor".

De asemenea, se invocă încălcarea disp. art. 254 alin. (2) pct. 5 C. proc. civ. care stabilesc că "Dovezile care nu au fost propuse în condiţiile alin. (1) nu vor mai putea fi cerute şi încuviinţate în cursul procesului, afară de cazurile în care: (...) 5. există acordul expres al tuturor părţilor."

Instanţa de control judiciar constată că prevederile legale invocate de recurentă nu sunt incidente în cauză întrucât, pe de o parte, nu a fost depusă la dosar o modificare a cererii de chemare în judecată peste termenul prevăzut de art. 204 alin. (1) C. proc. civ., care ar fi necesitat acordul pârâtei, nu a fost propusă de către reclamantă o probă după primul termen la care aceasta a fost legal citată, iar pe de altă parte, nu este vorba nici despre o probă pe care reclamanta nu a propus-o în condiţiile art. 254 alin. (1) C. proc. civ., dar o solicită ulterior, în cursul procesului, caz în care, de asemenea, ar fi fost necesar acordul pârâtei. Ceea ce o nemulţumeşte pe recurentă este faptul că instanţa a dispus din oficiu administrarea probei cu expertiză contabilă, pe care a apreciat-o ca fiind utilă şi concludentă în soluţionarea cauzei.

Nu se poate reţine susţinerea recurentei potrivit căreia, în acest mod, instanţa i-a încălcat dreptul la un proces echitabil, câtă vreme art. 22 C. proc. civ., care reglementează rolul judecătorului în aflarea adevărului, stabileşte în alin. (2) că "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să (...) dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare (...)". De fapt, recurenta critică exercitarea de către prima instanţă a rolului activ în soluţionarea cauzei.

În consecinţă, este nefondat recursul formulat împotriva încheierii din 9.09.2019, fiind legală dispunerea de către instanţa de fond a efectuării unei expertize contabile, faţă de obiectul cererilor de chemare în judecată şi rolul care îi revine în aflarea adevărului.

În privinţa recursului declarat împotriva sentinţei, Înalta Curte reţine, cu titlu prealabil, înainte de a trece la examinarea efectivă a motivelor de casare, din analiza dispozitivului sentinţei recurate, că instanţa de fond a dispus doar obligarea pârâtei la plata dobânzii fiscale aferente rambursării cu întârziere a TVA admisă la rambursare prin cele 3 decizii de impunere amintite anterior, fără să se pronunţe asupra cererilor reclamatei de anulare a adresei nr. x/17.01.2019 emise de DGAMC (formulate în dosarele nr: x/2019, y/2019 şi nr. 220/33/2019), respectiv a Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019 emise de DGAMC, (formulată în dosarul x/2019).

Din moment ce acţiunile nu sunt întemeiate pe disp. art. 19 din Legea nr. 554/2004, nefiind acţiuni în despăgubiri prin care să se solicite doar obligarea pârâtei la plata de despăgubiri reprezentate de dobânzile fiscale, ci sunt acţiuni întemeiate pe disp. art. 8 şi 18, rezultă că prima instanţă nu a soluţionat fondul cauzei, pronunţându-se doar asupra cererii de despăgubiri, fără să soluţioneze cererea de anulare a actelor ce fac obiectul acţiunilor.

În acest sens, Înalta Curte are în vedere disp. art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora "În cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru." Este vorba, conform alin. (1) al aceluiaşi articol, despre cererea la care se referă art. 8 alin. (1), în speţă, cererea de anulare a adresei nr. x/17.01.2019, respectiv a Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019. Numai în situaţia soluţionării cererilor de anulare a acestor acte instanţa putea să se pronunţe asupra cererii de despăgubiri. Cum instanţa nu a procedat la soluţionarea cererilor de anulare ce fac obiectul acţiunilor conexate, cereri la care se referă art. 8 alin. (1) din lege, nu se poate considera că a soluţionat fondul cauzei, dispozitivul sentinţei fiind specific soluţionării unei cereri întemeiate pe art. 19 din legea contenciosului administrativ. Or, din motivarea soluţiei de respingere a recursului formulat împotriva încheierii din 8.07.2019, rezultă că acţiunile de faţă nu sunt întemeiate pe disp. art. 19 din legea contenciosului administrativ.

Chiar dacă prin încheierea de şedinţă din 24.06.2019 instanţa a admis excepţia inadmisibilităţii cererii prin care se solicită anularea adresei DGAMC nr. x/17.01.2019 aceasta nu înseamnă că nu trebuia să se pronunţe asupra acestei cereri prin dispozitivul sentinţei. În plus, trebuia să soluţioneze şi cererea de anulare a Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019.

Dincolo de acest aspect, sentinţa recurată, prin care pârâta a fost obligată la plata către reclamantă a dobânzii fiscale în cuantum total de 10.326,977 RON, nu respectă exigenţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fiind incident primul motiv de recurs invocat de recurentă, cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizând situaţia în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Acest motiv de casare este fondat, din moment ce prima instanţă nu a procedat la analizarea tuturor motivelor de fapt şi de drept invocate de pârâtă prin întâmpinările depuse în dosarele de fond.

Referitor la dosarul nr. x/2019 al Tribunalului Cluj, secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale, se reţine că reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019 emise de DGAMC, obligarea DGAMC la plata dobânzii fiscale în cuantum de 1.804.739 de RON, aferente rambursării cu întârziere a sumei totale de 4.109.126 de RON, potrivit unui număr de 18 decizii de compensare şi 5 decizii de rambursare emise de către pârâtă în vederea punerii în executare a sentinţei civile nr. 18/2015, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, definitivă prin Decizia nr. 134/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

În concret, reclamanta a solicitat DGAMC, prin cererea nr. x/24.10.2018, acordarea dobânzilor în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget, în temeiul art. 182 din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin Decizia nr. 83/EV2 din 9.01.2019, DGAMC a respins această cerere reţinând că cererea de restituire nr. x/23.04.2018, înregistrată la DGAMC sub nr. x/2.05.2018, pentru suma totală de 4.109.126 RON, a fost soluţionată în termenul prevăzut de lege, conform art. 77 din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu Cap. I pct. 2 din Ordinul nr. 1899/2004, fapt pentru care consideră că societatea nu se încadrează în prevederile art. 182 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare. În aceeaşi decizie se arată, referitor la acordarea de dobânzi aferente sumei totale de 4.109.126 RON, că Decizia de impunere nr. x/26.04.2013 a fost emisă înainte de intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014, respectiv la data de 28.02.2014 şi anulată prin sentinţa civilă nr. 18/2015, definitivă prin Decizia nr. 134/2018, după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014, fapt pentru care consideră că societatea nu se încadrează în prevederile art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare. De asemenea, DGAMC a făcut o serie de precizări cu privire la actele administrative fiscale cărora li se aplică art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestaţie, care a fost respinsă ca neîntemeiată de DGAMC prin Decizia nr. 1436EV2 din 11.04.2019, decizie a cărei anulare a solicitat-o în dosarul nr. x/2019.

În cuprinsul acestei decizii, pârâta argumentează de ce nu îi sunt aplicabile reclamantei disp. art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, concluzionând că disp. art. 124 alin. (1)1 din O.G. nr. 92/2003 (în prezent, art. 182 alin. (2) din noul Codul de procedură fiscală) sunt aplicabile în cazul actelor administrative fiscale emise şi anulate după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 8/2014, respectiv 28.02.2014.

În cererea de chemare în judecată prin care solicită anularea acestei decizii, reclamanta prezintă motivele de nelegalitate pe care se întemeiază cererea de anulare, invocând nerespectarea dreptului Uniunii Europene şi a tratatelor la care România este parte, a jurisprudenţei constante a CJUE şi a CEDO. Totodată, face referire la jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - SCAF, la Decizia Curţii Constituţionale nr. 694/2015 şi susţine că, în pofida faptului că disp. art. 124 alin. (1)1 din O.G. nr. 92/2003 nu îşi găsesc incidenţă în cauză, nu pot fi nesocotite considerentele avute în vedere de legiuitor la adoptarea O.U.G. nr. 8/2014.

Din examinarea sentinţei recurate, Înalta Curte constată că prima instanţă argumentează soluţia de obligare a pârâtei la plata dobânzilor (solicitate în cele 4 dosare) pe baza următoarelor considerente: dreptul reclamantei la dobânzi aferente sumelor care trebuie să îi fie restituite de către organul fiscal este prevăzut de art. 124 din Codul de procedură fiscală. Este de asemenea incidentă Decizia nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale prin care s-a constatat neconstituţionalitatea art. 124 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, cu referire la termenul de la care se calculează dobânda datorată contribuabilului, iar curtea a reţinut că în mod evident dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere.

Raportat la dispoziţiile exprese ale art. 124 alin. (1) şi la starea de fapt clară din prezenta cauză în care, în mod cert şi necontestat, reclamantei i s-au restituit cu întârziere (prin plată propriu-zisă sau compensare) sumele datorate cu titlu de TVA de rambursat de la bugetul de stat, impun concluzia certă că reclamanta are dreptul la acestei dobânzi.

Cu privire la termenul de la care sunt datorate dobânzile solicitate este incidentă Decizia nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale în cadrul căreia s-a arătat că dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere. Curtea reţine prin urmare că reclamanta este îndreptăţită la dobânda legală în materie fiscală de la data indisponibilizării sumei aprobate la rambursare cu titlu de TVA.

Curtea constată că prin întâmpinările depuse în dosarele nr: x/2019, y/2019 şi 220/33/2019 s-a contestat acest drept invocându-se faptul că acţiunea reclamantei formulată în dosarul nr. x/2014 a fost respinsă în urma rejudecării cauzei în recurs de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie. Or, această chestiune nu poate să fie considerată un motiv pentru respingerea cererii reclamantei, atâta timp cât ceea ce a reţinut Înalta Curte este că dobânzile nu ar fi trebuit să fie solicitate de la D.G.R.F.P. ci de la pârâta D.G.M.A.C.

Pârâta a mai făcut referire la faptul că din TVA de rambursat de la bugetul de stat o parte s-a stins prin compensare şi a invocat faptul că potrivit C. civ. compensarea operează de drept. Curtea constată în această privinţă, în primul rând, că nu există niciun motiv pentru a trata diferit dobânda datorată aferentă unei sume care s-a restituit efectiv şi pe cea aferentă unei sume care s-a stins prin compensare. În ambele situaţii, contribuabilul este lipsit de folosinţa respectivei sume. Pe de altă parte, instanţa apreciază că în materie fiscală, momentul efectiv al stingerii unei creanţe prin compensare este cel al emiterii deciziei de compensare. Sunt relevante în acest sens prevederile art. 116 alin. (6) teza a 2-a din vechiul Codul de procedură fiscală conform căruia dispoziţiile referitoare la ordinea stingerii obligaţiilor sunt aplicabile şi în materia compensării. În consecinţă, în această materie este necesară verificarea tuturor condiţiilor necesare înainte să opereze efectiv compensarea

Se observă cu uşurinţă că instanţa de fond a analizat global cererile de acordare a dobânzilor, formulate de reclamantă în cele 4 dosare, fără să aibă în vedere motivele invocate de organul fiscal în Decizia nr. 1436 EV2/11.04.2019, care sunt distincte de motivul menţionat în adresa nr. x/17.01.2019 emisă de DGAMC.

Instanţa de fond nu analizează deloc legalitatea Deciziei nr. 1436 EV2/11.04.2019 pentru a stabili, prin prisma motivelor invocate de DGAMC în această decizie, motive care au fost menţionate mai sus, dacă este vorba despre un refuz nejustificat de soluţionare a cererii de acordare a dobânzilor, în sensul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004.

Expunerea unor considerente de ordin general privind incidenţa art. 124 din Codul de procedură fiscală şi a Deciziei nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale nu poate reprezenta o motivare corespunzătoare a sentinţei, cu respectarea exigenţelor stabilite de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., din moment ce instanţa nu a analizat argumentele DGAMC invocate în susţinerea legalităţii deciziei şi nici motivele din cererea de chemare în judecată prin care reclamanta combate aceste argumente.

Referitor la celelalte 3 dosare, nr: x/2019, y/2019 şi 220/33/2019, Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a analizat toate argumentele invocate în susţinerea excepţiei inadmisibilităţii capătului doi al acţiunilor, prin care se solicită obligarea DGAMC la plata sumelor reprezentând dobânzi fiscale aferente rambursării cu întârziere a TVA aprobată la rambursare.

În cuprinsul întâmpinărilor depuse în dosarele de fond, pârâta a susţinut excepţia inadmisibilităţii prin raportare la împrejurarea că reclamanta nu are emisă o decizie de admitere sau de respingere a cererii de acordare a dobânzilor, respectiv o decizie de soluţionare a contestaţiilor, or, reclamanta avea posibilitatea să solicite instanţei recunoaşterea dreptului pretins şi nicidecum direct instanţei obligarea la plata unei sume reprezentând dobânzi. În acest sens, pârâta a invocat disp. art. 18 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, precum şi OMFP nr. 1899/2004 - Cap. II pct. 5, pct. 6 alin. (1) şi (2) şi pct. 7 precizând că în acest stadiu procesual doar organul fiscal competent poate calcula dobânzile. Instanţa nu poate obliga direct pârâta la plata unor sume necuantificate de către organul fiscal şi faţă de care nu se poate vorbi de o neexecutare voluntară, întrucât într-o primă fază nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate.

Singurul argument avut în vedere de instanţa de fond atunci când a respins această apărare de fond, ca urmare a recalificării excepţiei inadmisibilităţii, este acela că niciun text legal nu se opune efectuării acestui demers în cadrul procesului de pe rolul instanţei, atâta timp cât reclamanta a solicitat acordarea dobânzii prevăzute de lege, iar organul fiscal nu a soluţionat favorabil această cerere. Este de observat că, dacă s-ar accepta interpretarea organului fiscal, s-ar putea ajunge ulterior şi la un alt proces referitor la cuantumul concret al dobânzii.

Înalta Curte reţine că instanţa a concluzionat în sensul lipsei unui text de lege, dar nu a analizat prevederile legale pe care pârâta şi-a întemeiat excepţia, respectiv apărarea de fond, după recalificare. Mai mult, ceea ce invocă pârâta nu este imposibilitatea instanţei, în orice situaţie, de a calcula cuantumul dobânzilor şi de a obliga organul fiscal la plata acestora către reclamantă, ci imposibilitatea în cazul în care reclamanta nu are emisă o decizie de admitere sau de respingere a cererii de acordare a dobânzilor, respectiv o decizie de soluţionare a contestaţiilor, aşa cum se arată în întâmpinare. Altfel spus, pârâta susţine că în cazul nesoluţionării cererii de acordare a dobânzilor, reclamanta se poate adresa instanţei pentru recunoaşterea dreptului la dobânzi şi nu pentru obligarea pârâtei la plata dobânzilor.

Acest aspect, al inexistenţei unei decizii de admitere sau de respingere a cererii de acordare a dobânzilor, nu a fost analizat de instanţa de fond care trebuia să examineze dacă este vorba în cauză despre nesoluţionarea cererii prin care reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor, răspunsul pârâtei fiind acela că cererea înregistrată sub nr. x/9.12.2013 şi redirecţionată către DGRFP Cluj-Napoca - AJFP Cluj, a fost soluţionată cu adresa nr. x/2014 de către organul fiscal competent la acel moment, respectiv AJFP Cluj, sau dacă este vorba despre un refuz nejustificat, în înţelesul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004.

O motivare necorespunzătoare a sentinţei este reţinută de instanţa de control judiciar şi în ceea ce priveşte apărarea pârâtei conform căreia se pot acorda dobânzi doar pentru sumele efectiv restituite reclamantei, nu şi pentru cele în privinţa cărora a operat compensarea.

Sub acest aspect, prima instanţă a reţinut că nu există niciun motiv pentru a trata diferit dobânda datorată aferentă unei sume care s-a restituit efectiv şi pe cea aferentă unei sume care s-a stins prin compensare. În ambele situaţii, contribuabilul este lipsit de folosinţa respectivei sume.

Instanţa nu analizează însă prevederile OMFP nr. 1899/2004, pct. 5, pct. 6 alin. (1) şi (2) invocate în întâmpinări şi nici susţinerile pârâtei potrivit cărora compensarea cu datoriile fiscale ale reclamantei faţă de stat a scutit contribuabilul de calculul de dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru obligaţiile suplimentare stabilite prin deciziile de impunere menţionate, motiv pentru care pârâta apreciază că nu se datorează dobânzi deoarece, în momentul înregistrării în fişa sintetică a plătitorului, dobânzile de întârziere înregistrate la scadenţa plăţii datoriilor care au făcut obiectul compensării au fost şterse. Data compensării creanţelor sale coincide cu data efectuării plăţii, iar compensarea operează de drept la data la care ambele creanţe există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile.

Cu privire la compensare, instanţa apreciază că atâta timp cât nu s-a emis decizia de compensare, în materie fiscală din punctul de vedere al contribuabilului nu se poate aprecia că obligaţia fiscală ar fi stinsă, iar contribuabilul este îndreptăţit la dobânzi. Aceasta deoarece până la emiterea deciziei de compensare, contribuabilul nu are certitudinea faptului că nu trebuie să plătească şi că nu poate să fie urmărit pentru suma prin raportare la care s-a realizat compensarea şi în consecinţă nu poate să uzeze de respectiva sumă de bani.

Or, din înscrisurile depuse la dosar, instanţa de control judiciar constată că au fost emise 18 decizii de compensare, astfel că aceste considerente ale sentinţei nu pot constitui un argument în favoarea înlăturării susţinerii pârâtei.

Potrivit disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., hotărârea judecătorească va cuprinde, printre altele, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

În mod necesar, o hotărâre judecătorească trebuie să cuprindă în motivarea sa argumentele pro şi contra care au format, în fapt şi în drept, convingerea instanţei cu privire la soluţia pronunţată, argumente care trebuie să se raporteze, pe de o parte, la susţinerile şi apărările părţilor şi la probatoriul administrat în litigiu, iar, pe de altă parte, la dispoziţiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii, în caz contrar fiind lipsită de suport probator şi legal şi pronunţată cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.

Motivarea reprezintă un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului şi a calităţii actului de justiţie, precum şi o premisă a exercitării corespunzătoare de către instanţa superioară a atribuţiilor de control judiciar (în speţă, de legalitate a hotărârii). De altfel, obligativitatea motivării hotărârilor judecătoreşti constituie o condiţie a procesului echitabil, exigenţă a art. 21 alin. (3) din Constituţia României şi art. 6 alin. (1) din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.

Orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul, în mod evident, să prezinte judecătorului observaţiile şi argumentele sale şi să pretindă organului judiciar să le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă care are, în mod necesar, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă şi al argumentelor invocate de părţi, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa, astfel că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti, total sau parţial, echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

În mod evident, prin omisiunea instanţei de fond de a examina şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, în integralitate, motivele de fapt şi de drept invocate de pârâtă prin întâmpinări, care necesitau un răspuns specific şi explicit, au fost nesocotite dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi a fost încălcat dreptul la un proces echitabil, Înalta Curte fiind astfel în imposibilitatea de a exercita în mod corespunzător atribuţiile de control judiciar. În aceste condiţii, s-a cauzat părţii o vătămare procesuală ce nu poate fi înlăturată altfel decât prin casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii şi temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului, în speţă, principiul dreptului la un proces echitabil şi principiul dreptului la apărare. De asemenea, este incident şi motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat în mod expres de către recurente.

Având în vedere incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu se mai impune analizarea criticilor subsumate motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., acestea urmând să fie analizate de instanţa de fond cu ocazia rejudecării cauzei, când vor fi examinate toate motivele de fapt şi de drept invocate de pârâtă.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul formulat împotriva încheierilor din 8 iulie 2019 şi 9 septembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal. Va admite recursul formulat împotriva sentinţei civile nr. 31 din 9 martie 2020 pronunţate de aceeaşi instanţă, va casa sentinţa şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge, ca nefondat, recursul formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierilor din 8 iulie 2019 şi 9 septembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul formulat de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 31 din 9 martie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 11 mai 2022.