Deductibility of VAT and profit tax for medical equipment placed in commodatum: scope of Article 129 §5(b) and Article 149 of the Fiscal Code and illegality of suspension of tax objection under Article 277 of the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 20 aprilie 2021

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 06.12.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- Anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 321/21.09.2017, în ceea ce priveşte:

1) Suspendarea soluţionării Contestaţiei fiscale înregistrată la D.G.S.C. sub nr. x/21.04.2017 în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 468.448 RON şi TVA în sumă de 271.777 RON aferente investiţiilor efectuate în perioada analizată de organele fiscale şi obligaţiile fiscale accesorii (în total 588.660 RON, reprezentând: 74.952 RON - impozit pe profit aferent cheltuielilor cu servicii de reparaţii/modernizări, 18.710 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit, 11.469 RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 271.777 RON - TVA deductibilă aferentă serviciilor, 170.989 RON - dobânzi aferente TVA, 40.763 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA);

2) Respingerea ca neîntemeiată a Contestaţiei fiscale în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 206.699 RON şi TVA în sumă de 1.141.063 RON aferente cheltuielilor cu amortizarea aparatelor de dializă şi hemodializă achiziţionate de Societate în perioada analizată şi obligaţiile fiscale accesorii (în total 1.876.471 RON, reprezentând: (i) 206.699 RON - impozit pe profit aferent cheltuielilor cu servicii cu amortizarea echipamentelor de hemodializă şi medicale acordate în comodat, (ii) 50.043 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit, 30.535 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 934.364 RON - TVA deductibilă aferentă cheltuielilor cu servicii cu amortizarea echipamentelor de hemodializă şi medicale acordate în comodat, 509.527 RON - dobânzi aferente TVA, (vi) 145.303 RON penalităţi de întârziere aferente TVA;

3) Respingerea ca nemotivată a Contestaţiei fiscale în ceea ce priveşte cheltuielile cu ajustarea conform dosarului preţurilor de transfer în sumă de 2.949.950 RON şi obligaţiile fiscale accesorii.

Obligarea DGSC la soluţionarea pe fond a Contestaţiei fiscale în ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 468.448 RON şi TVA în sumă de 271.777 RON şi obligaţiile fiscale accesorii (menţionate la pct. 1 (i) de mai sus) aferente investiţiilor efectuate de Societate în perioada analizată de organele fiscale;

Anularea în parte a Deciziei de impunere (Anexa 4) şi a Raportului de inspecţie fiscală (Anexa 5) în ceea ce priveşte stabilirea ca fiind nedeductibile a cheltuielilor în sumă de 3.001.765 RON şi a TVA în sumă de 1.206.141 RON aferente lucrărilor de investiţii efectuate de Societate şi echipamentelor de dializă ce fac obiectul contractelor de comodat încheiate de A., exonerarea Societăţii de la plata: sumei de 372.749 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar şi a accesoriilor aferente impozitului pe profit în sumă de 151.590 RON şi a sumei de 1.206.141 RON reprezentând TVA şi a accesoriilor aferente în sumă de 874.094 RON (reprezentând 680.516 RON dobânzi şi 193.578 RON penalităţi de întârziere) ce au fost impuse suplimentar A. prin Decizia de impunere, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 178 din 26 iunie 2018, Curtea de Apel Timişoară, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea reclamantei A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A anulat Decizia nr. 321/21.09.2017 emisă de pârâta 2 şi în consecinţă:

- a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze în fond contestaţia administrativă a reclamantei pentru suma totală de 588.660 RON (271.777 RON TVA,74.952 RON impozit pe profit şi accesorii aferente) - corespunzător punctului 1 din Decizia nr. 321/21.09.2017;

- a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017 precum şi a RIF nr. x/28.02.2017 care a stat la baza emiterii acesteia pentru suma de 1.876.471 RON (934.364 RON TVA, 206.699 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente - corespunzător punctului 2 din Decizia nr. 321/21.09.2017, şi exonerează reclamanta de plata acestei sume;

- a respins în rest acţiunea.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 178 din 26 iunie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană pentru Contribuabilii Mijlocii prin care au solicitat casarea sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea în totalitate a acţiunii formulate de reclamantă.

În drept, recurentele-pârâte au invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (2015) privind suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei;

- instanţa de fond a reţinut în mod eronat că reclamanta avea drept la deducerea TVA aferentă achiziţionării echipamentelor plasate ulterior în comodat în scopul stimulării vânzărilor, operaţiuni care nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată;

- sentinţa atacată a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 1251 alin. (1) pct. 3, art. 149 alin. (1) lit. a) şi lit. b), alin. (4) lit. a), art. 157 alin. (2) Codul fiscal (2003), precum şi a prevederilor pct. 54 alin. (5) şi alin. (7) din Normele de aplicare ale Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004;

- instanţa de fond a anulat în mod eronat punctul 3 din Decizia nr. 321/21.09.2017 cu încălcarea dispoziţiilor art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d), art. 276 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2015).

În dezvoltarea motivelor de recurs, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană pentru Contribuabilii Mijlocii a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a reţinut în mod eronat că reclamanta avea drept la deducerea TVA aferentă achiziţionării echipamentelor plasate ulterior în comodat în scopul stimulării vânzărilor, operaţiuni care nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată;

- sentinţa atacată a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), art. 24 alin. (11), art. 149 alin. (1) lit. a) şi lit. b), alin. (2), alin. (4) lit. a) pct. 1 Codul fiscal (2003), precum şi a prevederilor pct. 54 alin. (5) şi alin. (7) din Normele de aplicare ale Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004;

- instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea şi a interpretat eronat probele administrate în cauză.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare la data de 21.01.2019 prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Intimata-reclamantă a susţinut că organul de soluţionare a contestaţiei nu a arătat care sunt indiciile săvârşirii unei infracţiuni cu privire la mijloacele de probă în legătura cu stabilirea bazei de impozitare şi nu a motivat înrâurirea hotărâtoare a soluţiei organului penal asupra soluţionării contestaţiei fiscale.

Intimata-reclamantă a mai susţinut că realitatea şi scopul economic al tranzacţiilor prevalează si că organele fiscale au obligaţia de a se rezuma doar la a analiza dacă echipamentele au fost achiziţionate cu intenţia de a fi utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante.

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat răspuns la întâmpinare şi a reiterat susţinerile din cererea de recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 07 ianuarie 2019, instanţa constatând că nu mai subzistă motivele care să determine fixarea termenului de judecată pentru examinarea în camera de consiliu a raportului privind admisibilitatea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal a stabilit termen de judecată pe fond a recursului la data de 26 octombrie 2021.

Prin încheierea din 17 aprilie 2019, instanţa, din oficiu a preschimbat termenul de judecată stabilit iniţial prin rezoluţia din 07 ianuarie 2019 şi a stabilit un nou termen de judecată la data de 30 martie 2021.

II. Soluţia instanţei de recurs Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană pentru Contribuabilii Mijlocii sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

1. În conformitate cu dispoziţiile art. 277 Codul de procedură fiscală (2015), în vigoare la data formulării contestaţiei:

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

(2) La cererea contestatorului, organul de soluţionare competent suspendă procedura şi stabileşte termenul până la care aceasta se suspendă. Termenul de suspendare nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

(4) Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă".

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că organul fiscal nu a făcut referire în sesizarea sa la nicio infracţiune referitoare la vreun mijloc de probă privind stabilirea bazei impozabile a reclamantei şi nici nu a invocat faptul că, pentru stabilirea situaţiei de fapt, ar fi necesare administrarea unor probe accesibile exclusiv organelor penale.

Instanţa de fond a mai reţinut că sesizarea penală vizează strict aspecte de calificare fiscală a unor operaţiuni economice iar simpla calificare a unor cheltuieli ca fiind nedeductibile nu are semnificaţia întrunirii elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală incriminată de dispoziţiile art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, în acord cu hotărârea CJUE din 22.10.015 pronunţată în cauza C-277/14.

Înalta Curte constată că măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei luată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este nelegală deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (2015) şi autorităţile fiscale aveau obligaţia aplicării normelor fiscale pe care le apreciau ca fiind incidente în cauză, cu consecinţa aprecierii asupra caracterului deductibil al unor cheltuieli efectuate de reclamantă.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte reţine că instanţa de fond nu a interpretat sau aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 277 Codul de procedură fiscală (2015).

2. În conformitate cu dispoziţiile Codul fiscal (2003):

"(…)

Art. 19

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

(…)

Art. 21

(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

(…)

Art. 24

(…)

(11) Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează:

(…)

c) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune de cel care a efectuat investiţia, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz;

(…)

Art. 1251

(1) În sensul prezentului titlu, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

(…)

3. active corporale fixe reprezintă orice activ deţinut pentru a fi utilizat în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, dacă acest activ are durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita prevăzută prin hotărâre a Guvernului sau prin prezentul titlu;

(…)

Art. 129

(1) Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128.

(…)

(4) Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:

a) utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau de către personalul acesteia ori pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 1451

b) serviciile prestate în mod gratuit de către o persoană impozabilă pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice.

(5) Nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată în sensul alin. (4), fără a se limita la acestea, operaţiuni precum:

a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol, în condiţiile stabilite prin norme;

b) serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în mod gratuit în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor;

c) serviciile prestate în mod gratuit în cadrul perioadei de garanţie de către persoana care a efectuat iniţial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii.

(…)

Art. 145

(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(…)

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

(…)

Art. 149

(1) În sensul prezentului articol:

a) bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3, precum şi operaţiunile de construcţie, transformare sau modernizare a bunurilor imobile, exclusiv reparaţiile ori lucrările de întreţinere a acestor active, chiar în condiţiile în care astfel de operaţiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau al oricărui alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziţia unei alte persoane; nu sunt considerate bunuri de capital activele corporale fixe amortizabile a căror durată normală de utilizare stabilită pentru amortizarea fiscală este mai mică de 5 ani; activele corporale fixe de natura mijloacelor fixe amortizabile care fac obiectul leasingului sunt considerate bunuri de capital la locator/finanţator dacă limita minimă a duratei normale de utilizare este egală sau mai mare de 5 ani;

b) bunurile care fac obiectul închirierii, leasingului, concesionării sau oricărei alte metode de punere a acestora la dispoziţia unei persoane sunt considerate bunuri de capital aparţinând persoanei care le închiriază, le dă în leasing sau le pune la dispoziţia altei persoane;

c) ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sunt considerate bunuri de capital;

d) taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital.

(2) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situaţiile prevăzute la alin. (4) lit. a) - d):

a) pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziţionate sau fabricate, altele decât cele prevăzute la lit. b);

b) pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.

(3) Perioada de ajustare începe:

a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziţionate sau fabricate, pentru bunurile de capital menţionate la alin. (2) lit. a), dacă acestea au fost achiziţionate sau fabricate după data aderării;

b) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt recepţionate, pentru bunurile de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), care sunt construite, şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări este anul aderării sau un alt an ulterior anului aderării;

c) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziţionate, pentru bunurile de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), care sunt achiziţionate, şi se efectuează pentru suma integrală a taxei deductibile aferente bunului de capital, inclusiv pentru taxa plătită sau datorată înainte de data aderării, dacă formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător s-au îndeplinit în anul aderării sau într-un an ulterior anului aderării;

d) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare sau modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), a) căror valoare este de cel puţin 20% din valoarea totală a bunului imobil transformat sau modernizat, şi se efectuează pentru suma taxei deductibile aferente transformării sau modernizării, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformări sau modernizări, plătită ori datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări după transformare sau modernizare este anul aderării sau un an ulterior aderării.

(4) Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:

a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:

1. integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 1451;

2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei;

3. pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţială;

(…)

Art. 157

(1) Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile prevăzute la art. 1562 şi 1563.

(2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), persoana impozabilă înregistrată conform art. 153 va evidenţia în decontul prevăzut la art. 1562, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145-1471, taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare, bunurilor şi serviciilor achiziţionate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condiţiile art. 150 alin. (2)-(6). (…) ".

Potrivit prevederilor Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal (2003), aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"(…)

[Art. 24]

(...)

Pct. 702. Pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

În aplicarea prevederilor lit. c) a alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, amortizarea fiscală a cheltuielilor cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune, se calculează pe baza perioadei iniţiale a contractului, indiferent dacă acesta se prelungeşte ulterior, sau pe durata normală de utilizare rămasă, potrivit opţiunii contribuabilului, începând cu luna următoare finalizării investiţiei.

(...)

[Art. 129]

Pct. 7 (...)

(6) În sensul art. 129 alin. (4) din Codul fiscal, nu sunt asimilate unei prestări de servicii efectuate cu plată utilizarea bunurilor, altele decât bunurile de capital, care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile pentru a fi puse la dispoziţie în vederea utilizării în mod gratuit altor persoane, precum şi prestarea de servicii în mod gratuit, pentru scopuri legate de desfăşurarea activităţii sale economice. Sunt asimilate unei prestări de servicii efectuate cu plată utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile în folosul propriu sau serviciile prestate în mod gratuit de către persoana impozabilă pentru uzul propriu, dacă taxa pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parţial, cu excepţia bunurilor a căror achiziţie face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 1451 din Codul fiscal. De exemplu, o societate comercială care produce frigidere pe care le pune la dispoziţia grădiniţei de copii organizate în cadrul societăţii comerciale se consideră că utilizează în folosul propriu bunurile respective, pentru alte scopuri decât desfăşurarea activităţii sale economice.

(...)

[Art. 149]

Pct. 54 (…)

(5) În situaţia în care în cursul perioadei de ajustare expiră contractul de închiriere, leasing, concesionare sau orice alt tip de contract prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusă la dispoziţia altei persoane şi bunul de capital este restituit proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziţie, se consideră că bunul de capital constând în modernizările/transformările efectuate conform alin. (2) îşi încetează existenţa în cadrul activităţii economice a persoanei impozabile care a utilizat bunul respectiv, conform art. 149 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Ajustarea deducerii aferente operaţiunilor de transformare sau modernizare se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care bunul este restituit proprietarului, în conformitate cu prevederile art. 149 alin. (5) lit. c) din Codul fiscal. Dacă lucrările de modernizare/transformare sunt transferate cu titlu oneros proprietarului sau persoanei care a pus bunul la dispoziţie, se aplică prevederile art. 149 alin. (4) lit. d) pct. 1, respectiv nu se mai efectuează ajustarea taxei.

(…)

(7) Începând cu anul 2008, conform art. 149 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, dacă bunul de capital este utilizat total sau parţial în alte scopuri decât activităţile economice ori pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare şi proporţional cu partea din bunul de capital utilizată în aceste scopuri. În cazul în care dreptul de deducere aferent bunului de capital achiziţionat se exercită pe bază de pro rata, se aplică prevederile alin. (9) (…) ".

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că reclamanta avea dreptul la deducerea TVA aferentă achiziţionării echipamentelor plasate ulterior în comodat în scopul stimulării vânzărilor, operaţiuni care nu constituie prestare de servicii efectuată cu plată, în sensul art. 129 alin. (5) lit. b) Codul fiscal (2003) şi pct. 7 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 129 Codul fiscal (2003), precum şi dreptul la deducerea impozitului pe profit aferent, întrucât echipamentele achiziţionate de reclamantă au fost folosite în activitatea economică a societăţii pentru realizarea de operaţiuni taxabile, în baza dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) Codul fiscal (2003).

În acord cu instanţa de fond, având în vedere că echipamentele în discuţie au fost folosite în activitatea economică a societăţii pentru realizarea de operaţiuni taxabile, Înalta Curte reţine că reclamanta nu avea obligaţia suplimentară de ajustare a TVA deduse la achiziţionarea echipamentelor predate ulterior în comodat, dispoziţiile art. 149 alin. (1) lit. d) şi alin. (4) lit. a) pct. 2 Codul fiscal (2003) nefiind aplicabile în cauza dedusă judecăţii.

În consecinţă, contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, Înalta Curte constată că nici dispoziţiile art. 157 alin. (2) Codul fiscal (2003) şi pct. 54 alin. (5) şi alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 149 Codul fiscal (2003) nu sunt aplicabile în cauză.

Înalta Curte mai reţine că echipamentele achiziţionate de reclamantă nu au fost folosite de persoana impozabilă pentru alte scopuri decât activităţile economice, astfel încât nici dispoziţiile art. 24 alin. (11) şi art. 1251 alin. (1) pct. 3 Codul fiscal (2003), precum şi prevederile pct. 702 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 24 Codul fiscal (2003), nu sunt incidente în cauză.

Susţinerile recurentelor-pârâte, în sensul că contractele de comodat nu conţin prevederi referitoare la consumabilele pentru dializă, care urmează a fi utilizate de către spital, şi la condiţionarea utilizării aparatelor de hemodializă cu consumabile furnizate de un anumit producător, urmează a fi înlăturate având în vedere că astfel de prevederi ar fi contrare legislaţiei din materia achiziţiilor publice.

În concluzie, în mod legal instanţa de fond a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2017, precum şi a RIF nr. x/28.02.2017 care a stat la baza emiterii acesteia, pentru suma de 1.876.471 RON, respectiv 934.364 RON TVA, 206.699 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente, corespunzător pct. 2 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 321/21.09.2017.

3. În ceea ce priveşte anularea pct. 3 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 321/21.09.2017, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că măsura dispusă, respectiv respingerea ca nemotivată a contestaţiei administrative a reclamantei cu privire la suma totală de 139.443 RON, reprezentând impozit pe profit şi accesorii, se referă la sume necontestate de reclamantă, astfel cum rezultă din conţinutul contestaţiei administrative .

4. Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea şi a interpretat eronat probele administrate în cauză, Înalta Curte reţine că stabilirea situaţiei de fapt şi aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

5. Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană pentru Contribuabilii Mijlocii, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara prin Administraţia Judeţeană pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 178 din data de 26 iunie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 20 aprilie 2021.