Legality of fiscal security measures based on pre-enforcement danger of asset concealment and waiver of mandatory prior hearing

Şedinţa publică din data de 20 aprilie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/12.01.2018, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, a formulat contestaţie împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.11.2017 emisă de pârâtă, prin care s-a dispus instituirea sechestrului asigurător pentru bunuri imobile şi mobile, poprirea asigurătorie asupra sumelor datorate ei de către terţ şi poprirea asigurătorie asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare, solicitând anularea acestora ca fiind nelegale şi netemeinice, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 108 din 2 octombrie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal.

S-a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.11.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 2.000 RON cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Juridice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal pentru următoarele motive de nelegalitate circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.:

- argumentul reţinut de instanţă, respectiv că "excepţiile prevăzute la art. 9 alin. (2) din Codul de procedură fiscală nu sunt incidente" este nefondat şi inaplicabil întrucât organul fiscal a avut în vedere obiectivul de interes general, acela de protejare a patrimoniului public prin asigurarea colectării obligaţiilor fiscale în sumă considerabilă estimată, care au fost sustrase în mod deliberat de la impozitare;

- dispunerea măsurilor asigurătorii în cazul concret analizat s-a efectuat pentru obligaţii fiscale estimate anterior finalizării verificării situaţiei fiscale personale, situaţie recunoscută în Codul de procedură fiscală ca o excepţie, la art. 9 alin. (2) NCPF;

- dreptul persoanei fizice la apărare a fost asigurat prin convocarea contribuabilului la discuţia finală, după determinarea obligaţiilor fiscale datorate rezultate urmare finalizării verificării situaţiei fiscale personale, acordându-i-se acesteia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 NCPF;

- în ceea ce priveşte faptul ca decizia de instituire a masurilor asigurătorii atacată nu este motivată, si a lipsei indiciilor sau a pericolului ca debitorul sa se sustragă, ori sa isi risipească patrimoniul, inspectorii au motivat în decizie, existenţa indiciilor sau a pericolului ca debitorul sa se sustragă, ori sa îşi risipească patrimoniul, astfel că sentinţa instanţei de fond este netemeinică şi nelegală;

- organul fiscal a avut în vedere că persoana verificată a utilizat fonduri în valoare mult mai mare decât veniturile declarate şi celelalte surse identificate, de 9 ori mai mari în anul 2011 şi de 2 ori mai mari în anul 2012; că veniturile declarate fiscal nu sunt principala sursă de venit a contribuabilului, ci au o valoare extrem de redusă raportat la utilizările de fonduri efectuate (ele reprezentând 3% din sursele anului fiscal 2011 şi 0,35% din fondurile utilizate în anul respectiv, iar în anul fiscal 2012 veniturile declarate fiscal au reprezentat 25% din totalul surselor şi 11,60% din fondurile utilizate);

- s-a reţinut că reclamanta a evitat colaborarea pe parcursul verificării, că nu a răspuns solicitărilor de a oferi lămuriri, explicaţii, clarificări, documente justificative decât după numeroase notificări, încălcând obligaţia de cooperare şi obligaţia de a acţiona cu bună credinţă, obligaţii instituite de către dispoziţiile art. 10 şi art. 12 din Codul de procedură fiscală.

- organul fiscal a demonstrat că persoana fizică a întocmit înscrisuri pro causa care conţin date nereale şi a utilizat aceste înscrisuri în scopul justificării deţinerii în mod legal al fondurilor utilizate în perioada verificată, respectiv în anii 2011 şi 2012, în ceea ce priveşte împrumuturile acordate de persoanele fizice;

- pe parcursul verificării fiscale reclamanta a furnizat o serie de informaţii contradictorii care nu au fost de natură să probeze existenţa unor surse de venit care să justifice originea fondurilor utilizate în perioada verificată, afirmaţiile fiind menite să inducă în eroare organul fiscal atât timp cât nu s-au coroborat cu informaţiile obţinute de la instituţii publice, persoane fizice sau juridice şi alţi terţi furnizori de informaţii.

- în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată, s-a solicitat respingerea cererii, ca neîntemeiata, iar în subsidiar, reducerea cuantumului cheltuielilor proporţional cu complexitatea cauzei.

Pentru toate aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinţei recurate, în sensul respingerii contestaţiei ca neîntemeiată, cu consecinţa menţinerii ca legale şi temeinice a deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii atacate.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

In ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la nerespectarea dreptului de apărare înainte de emiterea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii s-a arătat că nu sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, deoarece măsurile asigurătorii preced întotdeauna măsurile de executare, deci nu se identifică cu acestea şi pot să se transforme în măsuri de executare silită, în condiţiile în care există un titlu executoriu.

Totodată, data convocării la discuţia finală (8.12.2017) este cu mult ulterioară emiterii deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii (28.11.2017).

Instanţa a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 213 din Codul de procedură fiscală, motivele vizând existenţa pericolului sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale, ascunderii sau risipirii patrimoniului, pericolul la care se referă art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, trebuie să fie concret şi obiectiv pentru a fi justificată această măsură, care este de excepţie, iar nu una de drept comun.

În cererea de recurs recurenta pârâtă reiterează aspectele reţinute în actul de control fiscal în baza căruia a emis ulterior decizia de impunere, nesocotind faptul că simpla stabilire a unor obligaţii fiscale nu reprezintă prin ea însăşi dovada suficientă a faptului ca se va sustrage de la executarea silită sau că va îngreuna colectarea sumelor impuse.

Referitor la motivul de recurs privind obligarea recurentei pârâte la plata sumei de 2000 RON cheltuieli de judecată, a considerat că acest motiv de recurs nu este motivat, solicitându-se constatarea nulităţii acestuia.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este întemeiat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a învestit instanţa cu o cerere în anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/28.11.2017, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal, prin care s-a dispus instituirea sechestrului asigurător pentru bunuri imobile şi mobile, poprirea asiguratorie asupra sumelor datorate reclamantei de către terţi şi poprirea asigurătorie asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare poprirea asiguratorie asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare ale societăţii, până la concurenţa a 150% din sumele estimate prin Procesul-verbal încheiat la data de 23.11.2017, respectiv suma de 1.101.779 RON.

Analizând sentinţa recurată din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cu privire la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, Înalta Curte constată recursul întemeiat, urmând a-l admite.

Analiza îndeplinirii condiţiile cerute de lege pentru instituirea măsurilor asigurătorii se raportează la circumstanţele concrete ale fiecărei cauze.

Deşi nu este suficientă o simplă redare a faptelor fiscale reţinute în raportul control pentru a fi îndeplinită condiţia motivării actului de instituire a măsurilor asigurătorii, pornind însă de la analiza acestora şi a unor fapte conexe se pot desprinde argumente care să conducă la prezumţia de existenţă a pericolului de sustragere, ascundere, risipire a patrimoniului debitorului.

Pericolul de sustragere/ascundere a patrimoniului poate rezulta şi din conduita contribuabilului anterioară controlului, existând riscul ca reclamanta să utilizeze şi în continuare mijloace care să îngreuneze sa chiar să împiedice colectarea sumelor.

În speţă, măsurile asigurătorii au fost motivate, arătându-se că există indicii/elemente care indică pericolul ca debitorul să se sustragă de la control, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea întrucât între sumele de plată constatate şi cele declarate de societate există o discrepanţă semnificativă.

Măsurile asiguratorii sunt măsuri excepţionale, iar luarea acestora trebuie raportată la o anumită atitudine de rea credinţă a debitorului, o astfel de conduită fiind remarcată în situaţia în care urma verificării situaţiei fiscale personale a debitorului se constată că a utilizat fonduri mai mari decât cele provenite din surse impozabile declarate conform legii sau, după caz, probate cu documente justificative sau din surse neimpozabile identificate.

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, Înalta Curte constată că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, trebuie analizat comportamentul fiscal al contribuabilului.

Or, un comportament fiscal apt a forma această prezumţie privind existenţa pericolului sustragerii se desprinde şi în speţa dedusă judecăţii, având în vedere că veniturile declarate fiscal au o valoare extrem de redusă raportat la utilizările de fonduri efectuate (ele reprezentând 3% din sursele anului fiscal 2011 şi 0,35% din fondurile utilizate în anul respectiv, iar în anul fiscal 2012 veniturile declarate fiscal au reprezentat 25% din totalul surselor şi 11,60% din fondurile utilizate).

Pe de altă parte persoana fizică a evitat colaborarea pe parcursul verificării şi nu a răspuns solicitărilor de a oferi lămuriri, explicaţii, clarificări, documente justificative, decât după mai multe notificări. De asemenea, reclamanta a pretins că a împrumutat sume de bani, pentru a justifica diferenţa de venituri, însă din verificarea persoanelor fizice care au acordat aceste împrumuturi, a rezultat că acestea nu figurează în evidenţa fiscală cu venituri declarate îndestulătoare care să justifice sumele. În plus, declaraţiile notariale depuse, sunt ulterioare declanşării verificărilor, acestea fiind întocmite la 6 ani de la data împrumutului, notarul luând act doar de declaraţia părţii interesate, nu şi de tranferul propriu-zis al sumelor de bani.

S-a arătat că reclamanta a susţinut că a dobândit părţi sociale ale S.C. B. S.R.L. prin cesiunea acestor titluri de participare de către dl C. către reclamantă, la valoarea nominală de 1.300.000 RON, arătând însă că cesiunea ar fi fost întocmită "în mod formal" pentru a intra în posesia acestor titluri de participare, fără plata efectivă a sumei de bani. La momentul la care reclamanta a depus punct de vedere referitor la constatările efectuate în proiectul raportului de verificare, a oferit informaţii contradictorii, precizând alte surse de venit decât cele indicate pe parcursul verificării, respectiv existenţa unor depozite pe numele fiului D. (reclamant în dosarul nr. x/2018 soluţionat definitiv prin decizia nr. 2770/2018 a Curţii de Apel Suceava - SCAF prin respingerea acţiunii formulate împotriva deciziei de impunere), care nu au putut fi susţinute de extrasele bancare furnizate; şi a unor sume obţinute din activitatea de creştere a animalelor, care nu au putut fi probate prin informaţiile obţinute de la Registrul Agricol.

Din perspectiva dispoziţiilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, aspectele indicate constituie indicii în ceea se priveşte comportamentul fiscal inadecvat în sensul existenţei pericolului de sustragere de la plata obligaţiilor fiscale, neputându-se reţine lipsa motivării deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii.

Instanţa fondului consideră că se impune a fi dovedit pericolul privind sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale, însă, condiţionează aplicarea măsurii asiguratorii de existenţa unor elemente extrinseci, a unor acţiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, ceea ce restrânge sfera de aplicare a textului de lege, care permite instituirea de măsuri asiguratorii prin raportare la o stare de pericol şi nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv "există pericolul", configurează o situaţie viitoare şi nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

De asemenea, în analizarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se impune a avea în vedere şi constatările din timpul inspecţiei fiscale care se reflectă în raportul de inspecţie fiscală şi care au determinat instituirea acestei măsuri.

Reţine astfel Înalta Curte, că în speţă există indicii din care rezultă un comportament fiscal neadecvat apt să impună din partea organului fiscal măsuri de conservare.

O altă critică de nelegalitate a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/28.11.2017 a constituit-o nerespectarea, de către organul emitent, a procedurii prevăzute de art. 9 din Legea nr. 207/2015, privind audierea reclamantei, însă, apreciază instanţa de control judiciar că, dat fiind caracterul urgent al măsurii, sunt întrunite condiţiile de aplicare a excepţiei reglementate la alin. (2) lit. a) din art. 9, care prevede că organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege.

De altfel şi Ordinul nr. 2546/2016, prin anexele sale, prevede că audierea debitorului nu este obligatorie la instituirea măsurilor asiguratorii, potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Cât priveşte cererea de constatare a nulităţii recursului formulat asupra instituirii obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată, invocată de intimata - reclamantă prin întâmpinare, constată Înalta Curte, în raport de soluţia de casare adoptată, că nu se mai impune analizarea acestui motiv de recurs.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va respinge acţiunea ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Juridice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal împotriva sentinţei civile nr. 108 din 2 octombrie 2018 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A., ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 20 aprilie 2021.