Failure to substantively motivate decision by relying exclusively on expert report; improper judicial order for tax authority to reanalyze and issue new acts

Şedinţa publică din data de 3 mai 2022

Asupra recurusurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa a solicitat anularea parţială a Deciziei nr. 1531 din data de 14.07.2016 privind soluţionarea Contestaţiei fiscale formulate de A. la data de 17.01.2016 şi înregistrate la AJFP Ialomiţa sub nr. x din data de 20.01.2016 în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a Contestaţiei pentru suma de 2.113.348 RON reprezentând impozit pe venituri din dividende persoane juridice în cuantum de 593.229, accesorii aferente acestora în cuantum de 173.565 RON şi diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.346.554 RON; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x din data de 16.12.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 15.12.2015, precum si a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscala nr. x/22.12.2015 emisă de ANAF - DGRFP Ploieşti - AJFP Ialomiţa, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată de 593.229 RON cu titlu de impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, dobânzile/majorările de întârziere aferente în sumă de 104.184 RON şi penalităţile de întârziere aferente în sumă de 69.381 RON măsura de diminuare a pierderii Fiscale cu suma de 1.346.554 RON, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumelor suplimentar stabilite în sumă totală de 766.794 RON; restituirea sumei de 647.738 RON, achitată de A. în temeiul Deciziei de impunere; obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumei de 647.738 RON RON calculate de la data achitării efective a acestei sume şi până la data restituirii sau compensării acesteia, conform dispoziţiilor art. 124 Codul de procedură fiscală. S-a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2137 din 2 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, s-a anulat în parte Decizia nr. 1531/14.07.2016 de soluţionare a contestaţiei emisă de pârâtul DGRFP Ploieşti, numai cu referire la respingerea contestaţiei reclamantei S.C. A. S.R.L. în privinţa sumelor de 2.113.348 RON, 593.229 RON, 173.565 RON şi 1.346.554 RON.

S-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/16.12.2015, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2015 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015, acte administrativ-fiscale referitoare la reclamantă emise de pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, numai cu privire la sumele de 593.229 RON, 104.148 RON, 69.381 RON, 1.346.554 RON.

Au fost obligaţi pârâţii DGRFP Ploieşti, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa să reanalizeze situaţia fiscală a reclamantei S.C. A. S.R.L. şi să emită noi acte administrative fiscale cu privire la starea de fapt ce a făcut obiectul judecăţii în dosarul civil nr. x/2017, prin prisma concluziilor asumate de expertul judiciar în expertiza judiciară financiar-contabilă şi fiscală administrată în cauză, aşa cum au fost acestea precizate în răspunsurile la obiecţiunile la expertiză formulate de părţi şi admise de instanţă, expertiză şi răspunsuri ulterioare ale expertului judiciar care fac parte din prezenta hotărâre.

Au fost respinse în rest restul pretenţiilor reclamantei S.C. A. S.R.L..

Au fost obligaţi pârâţii la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă totală de 16.850 RON, reprezentând taxă judiciară timbru de 350 RON, onorariu expert judiciar în sumă de 6.500 RON şi suma de 10.000 RON reprezentând onorariu avocaţial redus.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au formulat recursuri reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, criticând-o pentru motive de nelegalitate.

3.1 Prin recursul declarat de recurenta - pârât Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti s-a invocat nelegalitatea sentinţei atacate potrivit cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. pentru următoarele motive:

- instanţa de fond nu a avut în vedere materialul probator depus în cauză si nici susţinerile pârâtei, procedând la admiterea în parte a acţiunii pentru motive străine de natura cauzei;

- judecătorul fondului nu a analizat, în mod efectiv, argumentele părţilor, astfel cum au fost reiterate si în recurs, nu a procedat la înlăturarea, motivat si argumentat, în mod explicit, a susţinerilor din acţiune si nici nu a prezentat, în concret, motivele de fapt si de drept cu privire la fondul litigiului;

- instanţa de fond a pronunţat o soluţie nelegală, motivarea acesteia sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuată în cauză;

- intimata reclamanta nu a prezentat la inspecţia fiscală acte şi documente prin care să justifice necesitatea achiziţionării serviciilor şi modul în care aceste servicii au fost prestate, astfel încât organele de inspecţie fiscală, in mod intemeiat nu au acordat drept de deducere pentru cheltuielile cu amortizarea fiscală; reclamanta nu a prezentat documente (situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, devize de prestări servicii sau alte documente) din care să rezultă că aceste serviciile de consultanţă, asistenţă tehnică în domeniul industrial, economic şi comercial achiziţionate de la S.C. B. S.R.L., C. sau de la S.C. D. S.R.L. prin refacturarea lucrărilor efectuate de subcontractorul E. S.R.L., au fost efectiv prestate şi au contribuit la realizarea veniturilor societăţii;

- instanţa de fond a copiat obiectivele si obiecţiunile expertizei fără a se pronunţa în mod clar asupra sumelor contestate, iar din analiza sentinţei nu se înţelege pentru ce sume a fost admisă acţiunea si care sunt sumele pentru care s-a respins;

- în ceea ce priveşte obligarea recurentei la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecată instanţa nu a apreciat asupra cuantumului acestora raportat la complexitatea cauzei.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată

3.2 Prin recursul declarat de recurenta-reclamantă A. s-a invocat nelegalitatea sentinţei pentru motive circumscrise cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.:

- sentinţa recurată este nelegală întrucât pentru soluţia de respingere a restului pretenţiilor reclamantei nu se indică niciun motiv pentru care instanţa a ordonat în acest sens;

- nu există nicio referire/analiză minimă a raţionamentului pentru care a decis respingerea capetelor de cerere privind solicitarea societăţii de a obţine exonerarea de la plata sumei impuse în mod suplimentar, restituirea sumelor achitate în considerarea deciziei de impunere, precum şi acordarea dobânzii fiscale aferente acestora;

- sunt incidente dispoziţiile art. 425 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;

- sentinţa recurată a fost pronunţată cu încălcarea principiului contradictorialităţii şi disponibilităţii - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., instanţa dispunând obligarea pârâtelor DGRFP Ploieşti - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti şi AJFP Ialomiţa sa reanalizeze situaţia fiscală a reclamantei şi să emită noi acte administrative fiscale, pronunţându-se asupra unui capăt de cerere asupra căreia nu a fost învestită;

- în ceea ce priveşte principiul contradictorialităţii, instanţa de judecată nu a supus discuţiei părţilor intenţia de a obliga autorităţile fiscale la emiterea unor noi acte administrativ-fiscale, pronunţându-se asupra unui aspect cu care nu a fost investită, hotărârea fiind lovită de nulitate;

- având în vedere că prin intermediul sentinţei recurate instanţa de fond a dispus anularea actelor administrativ-fiscale contestate, capătul de cerere vizând exonerarea la plată trebuia, de asemenea, admis, impreună cu acordarea dobânzii fiscale.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, iar în rejudecare, exonerarea reclamantei de la plata sumelor suplimentar stabilite în suma totală de 766.794 RON, restituirea sumei de 647.738 RON, achitată de societate în temeiul deciziei de impunere şi obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumei de 647.738 RON, impuse în mod nelegal la plată prin decizia de impunere si achitată de societate, calculate de la data achitării efective a acestei sume şi până la data restituirii sau compensării acesteia.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, recurenta - reclamantă A., a solicitat anularea recursului pârâtei, iar în subsidiar, respingerea acestuia ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea reclamantei şi raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, Înalta Curte reţine că sunt incidente în cauză motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., în considerarea celor în continuare arătate.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat "(1) Hotărârea va cuprinde:/…/b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".

Motivarea hotărârii judecătoreşti, care trebuie realizată într-o manieră clară şi coerentă, este indispensabilă pentru exercitarea controlului judiciar de către instanţa ierarhic superioară şi constituie o garanţie împotriva arbitrariului pentru părţile în proces, întrucât le furnizează dovada că solicitările şi mijloacele lor de apărare au fost serios examinate de judecător.

Respectarea acestei dispoziţii procedurale, cu valoare de principiu, se circumscrie obligaţiei ce revine instanţei de a garanta părţilor exerciţiul efectiv al dreptului la un proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

În acest sens, în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Cauza Albina împotriva României, Cauza Gheorghe împotriva României).

Instanţei nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părţilor, dar întinderea obligaţiei de motivare poate să varieze în funcţie de natura deciziei şi trebuie analizată în lumina circumstanţelor fiecărei cauze (Ruiz Torija c. Spaniei).

Or, în cauza dedusă judecăţii, se constată că instanţa de fond a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 1531/14.07.2016 de soluţionare a contestaţiei cu privire la sumele de 2.113.348 RON, 593.229 RON, 173.565 RON şi 1.346.554 RON şi anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.12.2015 şi Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2015, cu privire la sumele de 593.229 RON, 104.148 RON, 69.381 RON, 1.346.554 RON.

În speţă, judecătorul fondului nu a făcut decât să redea exhaustiv concluziile raportului de expertiză, fără a analiza întreg conţinutul acestuia şi a-l corobora cu alte probe, neindicând raţionamentele care i-au fundamentat convingerea şi pe baza cărora a înlăturat argumentele raportului de inspecţie fiscală, punând instanţa de recurs în situaţia de a nu putea exercita în control judiciar efectiv.

Or, raportul de expertiză contabilă efectuat în temeiul art. 336 din C. proc. civ. conţine numai o opinie de specialitate a expertului asupra aspectelor contabile ale cauzei, opinie pe care instanţa trebuia să o examineze în raport cu toate elementele probatorii şi cu toate circumstanţele cauzei pentru a le da încadrarea juridică, în caz contrar neputându-se vorbi despre o cercetare judecătorească efectivă a fondului raportului juridic litigios.

In plus, se observă că obiectul acţiunii îl reprezintă cererea privind anularea actelor admmistrativ-fiscal atacate (Decizia de soluţionare a Contestaţiei fiscale, Deciziei de impunere şi RTF), exonerarea reclamantei de la plata sumelor impuse în mod suplimentar, restituirea sumei achitate în vederea stingerii obligaţiilor stabilite, precum şi acordarea dobânzilor fiscale pentru perioada cât timp societatea reclamantă a fost privată de aceste sume, astfel că soluţia instanţei prin care obligă pârâţii la emiterea unor noi acte administrative, plecând de la concluzia că expertul a constatat că organele fiscale au impus obligaţii fiscale în sume eronat calculate, nu respectă cerinţele impuse de dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 raportat la dispoziţiile art. 281 din Codul de procedură fiscală, intrucât o astfel de soluţie nu face decât să prelungească dezlegarea raportului fiscal dincolo de un termen rezonabil şi să golească de conţinut mecanismul contenciosului administrativ.

Constată instanţa de control judiciar că o asemenea modalitate de abordare a motivării unei sentinţe echivalează cu necercetarea fondului cauzei, ceea ce impune trimiterea cauzei spre rejudecare.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În consecinţă, Înalta Curte apreciază că este întemeiat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., împrejurare recurente raport de care, nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurente în cadrul motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, acestea urmând a fi examinate de către prima instanţă, cu ocazia rejudecării cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 2137 din 2 iulie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 3 mai 2022.