Tax qualification of daily allowances for temporary workers posted abroad as taxable salary versus exempt travel expenses

Şedinţa publică din data de 14 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 27 septembrie 2019, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică admiterea acţiunii, anularea pct. 1 al Deciziei nr. 128/03.04.2019 a Direcţiei Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - din cadrul Agenţiei Naţională de Administrare Fiscală, prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/08.10.2018 şi a actului administrativ care a precedat-o, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.10.2018 împreună cu anexele sale, precum şi împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 2456.2032/15.10.2018 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii privind penalităţi de nedeclarare nr. 2456.2032/15.10.2018, emise de Inspecţia Fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Braşov - AJFP Mureş; pe cale de consecinţă, să se dispună exonerarea de la plata sumei de 4.798.529 RON, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 126 din 12 decembrie 2019, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală Juridică.

I.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 126 din 12 decembrie 2019 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că a achitat ulterior controlului suma de 21.816 RON la bugetul statului, astfel că în prezentul recurs înţelege să nu mai critice soluţia primei instanţei referitoare la această sumă.

Consideră însă sentinţa atacată ca fiind nelegală în rest, întrucât a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, deoarece contrar celor reţinute de instanţa de fond, din probele administrate în cauză şi raportat la temeiurile de drept invocate, în speţă se impunea admiterea acţiunii.

Societatea a fost autorizată ca agent de muncă temporară, îndeplinind astfel condiţiile impuse de legislaţia specială (art. 88-102 Codul Muncii, H.G. nr. 1256/2011, Directiva 2008/104/CE a Parlamentului European privind munca temporară), care îi acordă dreptul de punere la dispoziţie de personal către societăţi din Uniunea Europeană. Astfel, a încheiat contracte de punere la dispoziţie a personalului angajat în funcţiile de conducător auto rutier de marfă (TIR), cu societatea utilizatoare din Italia, B. S.R.L. iar în contractele individuale de muncă încheiate cu angajaţii respectivi, a stipulat toate clauzele prevăzute de lege, întocmind lunar statele de plată pentru aceştia, calculând, reţinând şi vărsând statului impozitul şi contribuţiile sociale, la data controlului reclamanta neavând niciun fel de restanţe către bugetul statului consolidat.

Spre deosebire de alte societăţi, în cazul recurentei, salariaţilor implicaţi în raportul de muncă tripartit, le-a fost asigurat contractual, lunar, salariul de bază minim al statului italian, respectiv suma de 6.745 RON, raportat la care a achitat Statului Român toate contribuţiile aferente venitului salarial real obţinut de angajaţii români.

Totodată a acordat şi diurnă aferentă curselor efectuate de către fiecare angajat în parte, în condiţiile în care acest drept la diurnă pentru activitatea desfăşurată în afara locului de muncă, este recunoscut de legislaţia europeană, fiind acordat ca atare atât în Italia - ţara utilizatorului forţei de muncă pusă la dispoziţie de către societate, cât şi în România, atât în mediul privat cât şi în sectorul public.

Instanţa nu a avut în vedere contractele de muncă ale salariaţilor, unde la punctul B s-a prevăzut în mod expres faptul că obiectul prezentului contract îl constituie realizarea de către salariatul temporar în favoarea utilizatorului a misiunii de muncă temporară constând în conducerea autovehiculului în Uniunea Europeană, descrisă în prezentul contract precum şi în fişa postului.

Solicită instanţei de recurs să aibă în vedere prevederile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, care, în 3 ipoteze, se aplică şi întreprinderilor stabilite pe teritoriul României care, în cadrul prestării de servicii transnaţionale, detaşează, pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, salariaţi cu care au stabilite raporturi de muncă.

Legea italiană impune un salariu minim pentru angajaţi pe care reclamanta l-a respectat, iar pe cale de consecinţă a achitat Statului Român toate contribuţiile aferente unui salariu lunar de 6.745 RON, nu pe cele aferente unui salar minim din România.

Consideră aşadar că şi salariaţii A. S.R.L. au drepturi egale cu ceilalţi angajaţi ai firmelor colaboratoare al firmelor italiene, fiindcă şi aceştia au dreptul la diurnă.

Invocă recurenta art. 55 alin. (2) lit. i) şi alin. (4) lit. g) Codul fiscal şi pct. 8 din Normele de aplicare ale Titlului III şi art. 3 şi 7 din Legea nr. 344/2006 modificată prin O.U.G. nr. 28/2015, din a căror interpretare, în opinia sa, reiese că A. S.R.L. se încadrează la pct. c). Potrivit art. alin. (2) lit. i) şi alin, (4) lit. g) Codul fiscal şi pct. 85 din Normele de aplicare ale Titlului III, indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare nu sunt considerate venituri salariale sau asimilate salariilor în vederea impunerii. în categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în tară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.

Munca prin agent de muncă temporară este munca prestată de un salariat temporar, care din dispoziţia agentului de muncă temporar, prestează munca în favoarea unui utilizator. Agentul de muncă temporară pune la dispoziţia utilizatorului un salariat angajat prin contract de muncă temporară, în baza unui contract de punere la dispoziţie, încheiat în formă scrisă, astfel contractul trebuie. să cuprindă clauzele prevăzute în mod expres în art. 91 (2) Codul muncii. Având în vedere că între utilizator şi salariatul temporar nu se încheie un contract de muncă, drepturile angajatului temporar vor fi întotdeauna acordate de către agentul de muncă temporară. Prin contractul de punere la dispoziţie de personal încheiat între cei doi (utilizator şi agentul de muncă temporară) preţul total al serviciilor prestate poate să includă şi sumele de bani aferente drepturilor salariatului temporar, însă acestea se vor acorda direct de către angajator, respectiv de către agentul de muncă temporară. Prerogativele utilizatorului se limitează doar la supravegherea şi conducerea activităţii prestate de către salariatul temporar pus la dispoziţie.

Invocă rcurenta în acest sens prevederile art. 101 din Codul muncii, cu referire la principiul general al nediscriminării salariaţilor aflaţi în derularea unui contract de muncă temporară, faţă de celelalte categorii de salariaţi ai utilizatorului.

Arată recurena că în mod eronat i s-a aplicat un tratament discriminatoriu în totală contradicţie cu principiul A.N.A.F. de egalitate a contribuabilului în faţa impozitului, salariaţilor temporari nefiindu-le acordate drepturi de delegare sau detaşare, statutul lor nefiind acela de detaşaţi sau delegaţi, în totală contradicţie cu prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, în accepţiunea căreia exercitarea cu caracter temporar a muncii reprezintă o delegare, iar plata angajaţilor temporari are ca şi componentă principală, salariul, iar ca şi componentă secundară sume care sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Invocă recurenta principiul aplicării unitare a legislaţiei şi a egalităţii contribuabilului în faţa impozitului, între două societăţi comerciale cu angajaţi, dintre care una este agent de muncă temporară, dat fiind că un angajator, persoană juridică, plătitor de impozit pe profit, efectuează către salariaţii proprii, plăţi aferente drepturilor de delegare/detaşare, până în limita a de 2,5 ori indemnizaţia. acordată salariaţilor din instituţiile publice - sumele plătite sunt considerate de către organul fiscal ca fiind deductibile fiscal şi nu se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii; în schimb, un angajator agent de muncă temporară, plătitor de impozit pe profit, efectuează către salariaţii proprii, plăţi aferente drepturilor de delegare/detaşare până în limita a de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice - sumele plătite nu sunt considerate de către organul fiscal ca fiind deductibile fiscal şi se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii, deşi activitatea angajaţilor celor două societăţi comerciale este în fapt identică, singura diferenţaă fiind contractul de muncă întocmit în forme diferite, cu privire la durata şi locul efectuării misiunii, în ambele situaţii, aceste cheltuieli fiind efectuate în scopul realizării de venituri.

Mai arată recurenta că a dovedit cu înscrisuri depuse odată cu contestaţia-administrativă, faptul că salariaţii trimişi la muncă în străinătate nu au lucrat într-o locaţie fixă, conducătorii auto efectuând curse lungi care tranzitau toată Europa de vest, având astfel dreptul la diurna pe care orice lucrător delegat sau detaşat o primeşte în condiţii similare.

Susţine recurenta că a considera aceste cheltuieli ca fiind asimilate salariilor presupune ca sumele astfel calculate să fie superioare preţului încasat de la utilizator, recurenta ajungând debitoare la bugetul statului cu un debit de aproximativ 1 milion de euro, calificat ca şi prejudiciu, în condiţiile în care a realizat un profit maxim de doar 45.000 euro înregistrat în acelaşi interval de timp.

Invocă recurenta aplicarea unitară a legislaţiei fiscale, buna credinţă şi aplicarea "legii" noi numai pentru viitor.

În concluzie, recurenta consideră că avea dreptul să acorde diurna angajaţilor săi şi că nu a depăşit venitul impozabil din punct de vedere fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursului ca nefondat, având în vedere că nu sunt incidente dispoziţiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., întrucât în speţă nu s-au încălcat normele de drept material, sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinţa aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt cât şi în drept.

Din documentele analizate în cadrul inspecţiei fiscale rezultă ca recurenta -reclamantă a angajat personal cu contracte de muncă temporară, având diferite calificări, care a fost pus la dispoziţia utilizatorului din Italia, B., pentru a lucra temporar sub supravegherea şi conducerea acestora pe durata misiunii de muncă temporară.

Din analiza contractului încheiat de reclamanta cu utilizatorul italian se reţine că A. S.R.L. pune la dispoziţia B. S.R.L. salariaţii angajaţi temporar in funcţia de conducători auto pentru efectuarea transportului internaţional pentru o perioadă de 24 de luni şi pentru un comision de 140 euro.

Totodată, în contract se prevede obligaţia societăţii A. S.R.L. de a reţine şi vira toate contribuţiile şi impozitele datorate de salariatul temporar către bugetele statului şi să plătească pentru acesta toate contribuţiile datorate, în condiţiile legii, clauză prevăzută şi în contractele de muncă temporară încheiate cu salariaţii temporari.

Având în vedere că societatea a înregistrat venitul brut acordat de utilizatorul din Italia, stabilit pe baza pontajului, diferenţiat de la un salariat la altul în funcţie de volumul muncii, ca: salariu brut impozitat conform legislaţiei din România, diurnă în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, detaşări si transferări", organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a tratat în mod eronat punerea la dispoziţie a lucrătorilor temporari, cu delegarea/detaşarea prevăzută de art. 43-47 din Legea nr. 53/2003.

Contrar celor arătate în recurs, potrivit art. 43 din Codul muncii, salariatul delegat spre deosebire de salariatul aflat sub incidenţa contractului de muncă temporară, pe perioada delegării exercită pentru acelaşi angajator lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului de muncă, în timp ce, în cazul salariatului temporar se stabileşte expres prin contractul de muncă temporară că locul de muncă este la utilizatorii străini, în speţă din Italia, unde prestează o muncă specifică din dispoziţia acestora, în contractele de muncă încheiate fiind specificat că activitatea se va desfăşura pe teritoriul Italiei.

De asemenea, conform art. 45 din Codul muncii, faţă de detaşare care, raportat la întreaga activitate a angajatorului de origine, are doar caracter sporadic şi poate fi justificată de nevoia specifică a angajatorului care detaşează, punerea la dispoziţie de personal este efectuată în mod constant, ca activitate economică principală şi în scopul obţinerii de profit şi are ca scop satisfacerea unor nevoi operaţionale ale angajatorului utilizator.

Atât în cazul detaşării, cât şi în cazul punerii la dispoziţie de personal, între cei doi angajatori implicaţi se încheie câte un contract.

În cazul detaşării aceştia încheie o simplă convenţie de detaşare în care agreează condiţiile în care se derulează detaşarea (condiţii de muncă şi de angajare), drepturile şi obligaţiile celor doi angajatori, aspectele legate de salarizare, drepturi de asigurări sociale, puterea disciplinară şi procedura stabilirii sancţiunilor disciplinare, în baza căreia va fi ulterior emisă decizia de detaşare, în formă scrisă. Iniţial, nu este cerut consimţământul angajatului detaşat, însă acesta este necesar, neapărat în formă scrisă, în cazul prelungirii detaşării.

În cazul operaţiunii de plasare de personal, între agentul de muncă temporară şi utilizator se încheie un contract de punere la dispoziţie personal, care are un conţinut prestabilit în mod expres de lege, cu clauze minimale obligatorii şi care este obligatoriu pentru salariatul temporar cu privire la care se încheie.

La nivel operaţional, în cazul detaşării, angajatul continuă, ca regulă, să presteze în cadrul angajatorului la care este detaşat aceeaşi activitate că şi în cadrul angajatorului de origine, iar felul muncii poate fi schimbat doar în cazuri excepţionale, iar, în acest caz, consimţământul scris al salariatului este necesar. În schimb, munca prestată de un salariat temporar la utilizator este caracterizată de executarea unei sarcini precise, care se poate schimba de fiecare dată în funcţie de nevoile concrete ale angajatorului utilizator.

Prin urmare, statutul salariatului temporar nu este acela de salariat delegat sau detaşat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiază de salariul plătit de agentul de muncă temporar, iar desfăşurarea muncii în străinătate pe durata misiunii temporare de către angajaţii societăţii A. S.R.L. nu se poate încadra ca delegare sau detaşare în străinătate, pe considerentul că angajatul nu a desfăşurat, nici anterior şi nici ulterior activitate pentru reclamantă, aceştia fiind trimişi în Italia la data sau la câteva zile după semnarea contractelor de muncă temporară.

Mai mult, potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală, recurenta-reclamantă nu deţine mijloace de transport şi nu desfăşoară activitate de transport internaţional, angajaţii fiind încadraţi ca şoferi şi nici nu a pus la dispoziţie personal către societăţi din România.

În consecinţă, activitatea desfăşurată de salariaţii societăţii A. S.R.L. nu se poate încadra ca fiind o activitate exercitată temporar, din dispoziţia angajatorului, în afara locului permanent de muncă, ci este singura activitate desfăşurată de către toţi angajaţii săi, locul de desfăşurare a activităţii fiind stabilit prin contractele încheiate cu societatea beneficiară a prestării, pe teritoriul Italiei.

Astfel, angajaţii recurentei - reclamante neavând un loc de muncă permanent în România, nu pot beneficia de indemnizaţia de delegare întrucât aceştia nu s-au aflat în realitate în situaţia de a fi delegaţi de la locul lor de muncă din România în Italia, aceştia prestând activitatea pentru care au fost angajaţi doar în străinătate şi fiind puşi la dispoziţia beneficiarul italian.

Intimata solicită respingerea susţinerilor din motivele de recurs, în raport de împrejurarea că, în speţă, fiecare angajat cunoaşte de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfăşurare a activităţii şi îşi asumă obligaţiile menţionate în contractul de muncă temporară, prin urmare nu sunt întrunite condiţiile art. 43-46 din Codul Muncii referitoare la delegare şi detaşare, şi, în consecinţă, veniturile obţinute cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii.

Pe cale de consecinţă, angajaţii temporari nu au dreptul la acordarea indemnizaţiei de delegare/detaşare întrucât nu sunt întrunite condiţiile art. 43-46 din Codul Muncii referitoare la delegare şi detaşare, iar nu ca urmare a simplului fapt că sunt angajaţi cu contract de muncă temporară pe durata misiunii temporare şi nu sunt angajaţi cu contract individual de muncă pe perioadă nedeterminată, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond.

Prin urmare, susţine intimata că, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 4 din H.G. nr. 1/2016, prevederi legale care consacră principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Având în vedere că organele de inspecţie fiscală au reconsiderat sumele acordate angajaţilor temporari puşi la dispoziţia utilizatorului din Italia şi le-au reîncadrat în categoria veniturilor de natură salarială, in cauza sunt incidente şi dispoziţiile art. 136 alin. (1) lit. c) şi art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, potrivit cărora pentru veniturile din salarii se datorează contribuţii sociale.

Având în vedere faptul că sumele acordate personalului temporar pus la dispoziţia utilizatorilor sub denumirea de "indemnizaţii de delegare" au fost reîncadrate ca venituri de natură salarială, reclamanta avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării contribuţiilor sociale aferente acestora pentru perioada 01.01.2016 - 31.08.2018.

Recurenta - reclamantă a susţinut că prevederile legale recunosc dreptul angajaţilor de a primi sume pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi a indemnizaţiilor primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară sau în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice. Susţinerea este nefondată întrucât, aşa cum s-a arătat, sumele acordate de societatea recurentă salariaţilor temporari cu titlu de indemnizaţie de delegare nu pot îndeplini această calitate având în vedere că acestea sunt în fapt venituri de natură salarială acordate pentru munca pentru care au fost angajaţi, chiar dacă aceasta a fost prestată în străinătate, conform celor stipulate în contractele de muncă temporară şi pentru care societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul general consolidat impozitul pe salarii şi contribuţiile sociale.

Cu privire la rapoartele de lucru săptămânale din care rezultă deplasările efectuate de angajaţii temporari, intimata arată că acestea nu justifică sumele acordate cu titlu de diurnă, ci justifică o activitate desfăşurată în baza contractului de muncă temporară pentru care utilizatorul italian plăteşte venitul brut în funcţie de numărul de ore/zile lucrate, volumul muncii prestate.

Arată intimata că din analiza contractelor de muncă temporară aflate la dosarul rezultă că chiar dacă denumirea fiecărui articol din contract este similară cu cea din contractele individuale de muncă, conţinutul este total diferit în ceea ce priveşte obiectul contractului, durata contractului sau locul de muncă etc., după cum rezultă din art. 10 din Codul muncii, art. 12 alin. (1) din Codul muncii şi art. 94 din acelaşi act normativ. În ceea ce priveşte locul de muncă, în contractul individual de muncă se prevede ca locul desfăşurării activităţii să fie la sediul sau punctul de lucru al angajatorului, or, în cazul contractelor de muncă temporară, locul de muncă este la utilizatorul misiunii de muncă temporară, respectiv la clientul italian.

Solicită respingerea recursului şi în ceea ce priveşte accesoriile în sumă de 1.539.131 RON, faţă de cele mai sus menţionate şi în temeiul principiului de drept "accesoriul urmează principalul", arătând că acestea au fost stabilite în temeiul Codului de procedură fiscală, iar recurenta-reclamantă nu a contestat modul de calcul al acestora.

Intimata solicită instanţei să ia act de renunţarea la acţiune formulată de reclamantă pentru suma de 21.816 RON reprezentând impozit pe veniturile din alte surse.

Pentru toate aceste considerente, solicită respingerea recursului şi menţinerea ca legală a sentinţei atacate.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Pentru perioada anterioară datei de 31.12.2015, speţei îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte constată că nu există niciun text legal care să interzică agentului de muncă temporară să acorde salariaţilor săi, detaşaţi pe teritoriul altui stat o indemnizaţie de deplasare, însă tratamentul fiscal aplicat de reclamantă a fost refuzat pe un alt considerent, şi anume că plata indemnizaţiilor de detaşare nu s-a efectuat cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport, cazare şi masă, prin urmare ele trebuie calificate legal ca fiind parte a salariului minim, reprezentând venituri de natură salarială supuse impunerii în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal (2003) şi art. 76 alin. (2) lit. s) (2015).

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, soluţia adoptată de organele fiscale decurge tocmai din jurisprudenţa CJUE şi norma unională (şi actele normative de transpunere în legislaţia naţională), invocate şi de reclamantă şi din calificarea făcută de reclamantă în baza acestor reglementări.

În situaţia din speţă, în actele adiţionale anexate contractelor de muncă încheiate cu personalul angajat al firmei este specificat faptul că salariaţii beneficiază de o diurnă lunară şi că aceştia sunt detaşaţi în străinătate, aducându-li-se la cunoştinţă şi reglementările principale din legislaţia muncii din Belgia. Locul de muncă al personalului angajat al societăţii, în acest caz, este locul unde aceştia îşi desfăşoară activitatea, respectiv diferite şantiere de pe teritoriul Italiei. Locul muncii se referă la locul unde salariatul îşi prestează munca sa în favoarea angajatorului, respectiv localitatea şi unitatea unde salariatul lucrează.

Personalul propriu al reclamantei a fost trimis să îşi desfăşoare atribuţiile de serviciu în Italia pentru B. S.R.L., clientul cu care avea încheiate contracte de punere la dispoziţie a personalului angajat în funcţiile de conducător auto rutier de marfă (TIR), întrucât aceştia îşi desfăşoară activitatea de bază pentru care au fost angajaţi în locurile prevăzute prin actele adiţionale la contractele individuale de muncă, nefiind vorba de o delegare, aşa cum aceasta este prevăzută în Codul muncii. Reclamanta a acordat eronat angajaţilor sume de bani sub forma indemnizaţiilor de deplasare, în condiţiile în care aceste sume reprezintă în fapt remuneraţie primită de salariaţi pentru munca prestată în străinătate în baza contractelor individuale de muncă şi a actelor adiţionale încheiate cu salariaţii.

Prin urmare, sumele acordate de către reclamanta angajaţilor cu titlu de indemnizaţie de delegare sunt în fapt remuneraţii primite de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, conform zilelor lucrate de aceştia şi a calificării şi reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, motiv pentru care societatea avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul de stat impozit pe veniturile din salarii şi venituri asimilate salariilor.

Organele de inspecţie fiscală au considerat justificat că, în cauză, salariaţii societăţii reclamante au avut locul de muncă permanent în Italia şi că societatea a aplicat în mod eronat art. 43 din Legea nr. 53/2003 - Codul Muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situaţie de permanenţă. În aceste condiţii, pentru angajaţii care au desfăşurat activitate doar pe teritoriul Italiei, societatea reclamantă nu se afla în situaţia unei delegări, astfel cum este reglementată la art. 43-44 din Legea nr. 53/2003 - Codul Muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte reţine că, faţă de starea de fapt stabilită temeiul legal aplicabil este reprezentat de prevederile Legii nr. 344/2006, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 28/2015 şi Legii nr. 16/2017, acte normative care au transpus în dreptul naţional Directiva nr. 96/71/CE.

În temeiul art. 7 alin. (1) din Legea nr. 344/2006 (şi în sens asemănător şi art. 8 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 16/2017) prevede că:

"Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau în Confederaţia Elveţiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: (...) c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare; (...)

(2) În sensul prevederilor prezentei legi, noţiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislaţia şi/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau Confederaţiei Elveţiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detaşat salariatul."

Normele în discuţie fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detaşarea: prima, denumită "cheltuieli generate de detaşare", cuprinzând orice cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării, iar a doua "indemnizaţia specifică detaşării" care acoperă o sumă de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 16/2017, prin care s-a transpus art. 3 alin. (1) lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE, salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, pentru salariatul detaşat de pe teritoriul României este cel definit de legislaţia şi/ori practica statului membru, altul decât România, sau Confederaţiei Elveţiene, pe teritoriul căruia/căreia este detaşat salariatul.

De asemenea, trebuie reţinut că potrivit art. 3 alin. (7) din Directivă, "alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă." Un conţinut similar îl au şi dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 şi ale art. 11 din Legea nr. Legea nr. 16/2017. Aşadar, normele în cauză nu obligă angajatorul la acordarea cheltuielilor generate de detaşare ori la indemnizaţia specifică detaşării, însă stabilesc fără echivoc că în situaţia acordării unor astfel de drepturi indemnizaţia specifică detaşării va intra în calculul venitului minim, în timp ce cheltuielile detaşării, cum sunt cheltuielile de transport, cazare şi masă trebuie acordate suplimentar salariului minim.

Conform art. 11 din Legea nr. 16/2017 "orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de detaşare, respectiv cheltuielile de transport, cazare şi masă", iar ulterior art. 11 din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020 prevede "orice indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale este considerată parte a salariului minim, în măsura în care nu este acordată cu titlu de rambursare a cheltuielilor". 20 O asemenea interpretare este confirmată şi de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în interpretarea prevederilor Directivei 96/71/CE.

În acest sens s-a decis (CJUE, hotărârea din 7 noiembrie 2013, Isbir, C-711/2013, ECLI:EU:C:2013:711) că "articolul 3 alin. (1) a doua liniuţă litera (c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii trebuie interpretat în sensul că nu se opune integrării în salariul minim a unor elemente de remuneraţie care nu modifică raportul dintre prestaţia lucrătorului, pe de o parte, şi contraprestaţia pe care acesta o primeşte cu titlu de remuneraţie pentru prestaţia respectivă, pe de altă parte".

De asemenea s-a mai statuat (CJUE, hotărârea din 12 februarie 2015, Sähköalojen ammattiliitto, C-396/13, ECLI:EU:C:2015:86) că atunci când diurna este acordată salariaţilor detaşaţi, fiind destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor în cauză, compensând inconvenientele cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obişnuit, atunci respectiva diurnă trebuie considerată ca "alocaţie specifică detaşării", în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71 şi prin urmare face parte din salariul minim. S-a mai reţinut totodată de instanţa europeană că respectiva diurnă poate fi considerată ca fiind acordată lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, în sensul articolului 3 alin. (7) al doilea paragraf din Directiva 96/71, doar atunci când acest aspect rezultă din probele administrate (a se vedea paragrafele 46-52 din hotărârea precitată).

În această cauză, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a concluzionat că "o diurnă cum este cea în discuţie în litigiul principal trebuie considerată parte a salariului minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în salariul minim plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări a acestora în interiorul statului membru în cauză; (...)", respectiv în cazul lucrătorilor transfrontalieri, indemnizaţiile, diurnele, primele de concediu reprezintă drepturi salariale, fiind impozitate în consecinţă.

În consecinţă, potrivit normelor naţionale care au aplicabilitate în cauză, precum şi jurisprudenţei CJUE reţinute, orice sumă care nu este destinată acoperirii cheltuielilor de transport, cazare şi masă trebuie considerată ca reprezentând un venit salarial.

Înalta Curte reaminteşte că organele fiscale nu au exclus aplicabilitatea prevederilor H.G. nr. 518/1995 în cazul reclamantei, ci au subliniat că nu poate fi ignorat modul în care este reglementată diurna potrivit actului normativ în discuţie.

Astfel, potrivit art. 5 alin. (1) lit. A) din H.G. nr. 518/1995, "personalului trimis în străinătate i se acordă o indemnizaţie zilnică în valută primită pe perioada delegării şi detaşării în străinătate, denumită în continuare indemnizaţie de deplasare, compusă din: a) o sumă zilnică, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea; b) o sumă zilnică, denumită în continuare indemnizaţie de cazare, în limita căreia personalul trebuie să îşi acopere cheltuielile de cazare. Prin cheltuieli de cazare se înţelege, pe lângă tarifele sau chiria plătite, şi eventualele taxe obligatorii pe plan local, precum şi costul micului dejun, atunci când acesta este inclus în tarif.

Aşadar, în sensul normelor de mai sus, având în vedere şi dispoziţiile art. 73 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale, s-ar fi impus justificarea destinaţiei sumelor acordate cu titlu de diurnă în contextul în care, însă în cauză cheltuielile de cazare, masă, transport dus-întors au fost asigurate de partenerii externi ai reclamantei.

Nu în ultimul rând, Înalta Curte reţine şi faptul că, în contextul acordării diurnei şi a indemnizaţiei de delegare/detaşare în baza H.G. nr. 518/1995, trebuie reţinut din prevederile art. 1, 2, 5, 7 şi 16 ale Hotărârii se acordă pentru activităţi desfăşurate cu caracter special şi temporar, în alt loc decât locul obişnuit de muncă al salariatului, cerinţă care nu a fost îndeplinită în contextul în care salariaţii recurentei reclamante au desfăşurat muncă, de la data angajării lor, exclusiv în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societăţii reclamante.

În fine, în reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale se aplică cu prioritate reglementarea specială, cuprinsă în Legea nr. 344/2006 şi Legea nr. 16/2017, respectiv Directiva nr. 96/71/CE. În privinţa calificării naturii juridice a diurnei, prevederile H.G. nr. 518/1995 ar deveni aplicabile numai în măsura în care norma specială nu ar reglementa deloc sau în mod complet regimul juridic al sumelor care pot fi acordate salariatului detaşat. Aşadar, reglementarea detaşării salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, respectiv calificarea legală a alocaţiilor specifice detaşării în venituri salariale, ca făcând parte din salariul minim care trebuie asigurat lucrătorului, intervine în măsura în care sumele plătite nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Este adevărat că normele fiscale (art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal 2003, pct. 865 din H.G. nr. 44/2004) nu definesc noţiunea de diurnă sau indemnizaţie de delegare şi de detaşare, făcând trimitere la "condiţiile prevăzute de lege" sau la "contractul de muncă aplicabil", în cauză fiind aplicabile normele speciale vizând detaşarea transnaţională care lămuresc regimul cheltuielilor generate de detaşare.

Cu toate acestea, Înalta Curte nu poate reţine greşita aplicare a acestor dispoziţii în contextul în care dispoziţiile speciale ale Legii nr. 344/2006 şi Legii nr. 16/2017 au caracter imperativ, având ca scop garantarea unui nivel adecvat de protecţie a salariaţilor detaşaţi în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în special "asigurarea respectării aplicării clauzelor şi condiţiilor de încadrare în muncă prevăzute de legislaţia naţională, în conformitate cu prevederile art. 6, facilitând în acelaşi timp exercitarea libertăţii de a presta servicii pentru prestatorii de servicii, promovând un climat de concurenţă loială între aceştia din urmă şi sprijinind astfel funcţionarea pieţei interne" (art. 1 alin. (2) din Legea nr. 16/2017).

În concluzie, faţă de starea de fapt reţinută de prima instanţă, conform căreia cheltuielile efectuate cu titlu de diurnă nu au avut la bază documente justificative care să ateste destinaţia acestor sume, nu poate fi primită susţinerea recurentei reclamante în sensul că organul fiscal a aplicat greşit dispoziţiile pct. 68 din H.G. nr. 44/2004.

Recalificarea atrage după sine calcularea unor contribuţii sociale obligatorii în contextul în care baza de impunere a acestor contribuţii este venitul din salariu în temeiul textelor normative cuprinse în Titlul IX2, art. 2961-art. 29620 din Codul fiscal, vizând modul de stabilire, calcul, reţinere şi virare a contribuţiilor sociale obligatorii, potrivit cărora "contribuabilii sistemelor de asigurări sociale sunt, după caz: a) persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte (...); e) persoanele fizice şi juridice, care au calitatea de angajatori, precum şi entităţile asimilate angajatorului, care au calitatea de plătitori de venituri din activităţi dependente, atât pe perioada în care persoanele prevăzute la lit. a) şi b) desfăşoară activitate, cât şi pe perioada în care acestea beneficiază de concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate." Cu alte cuvinte, dispoziţiile care reglementează baza de calcul a contribuţiilor sociale individuale, datorate de persoanele fizice rezidente, pe de o parte, şi baza de calcul al contribuţiilor, sociale datorate de angajatori, pe de altă parte, constituie temeiul juridic în baza cărora veniturile din salarii, obţinute în baza unui contract individual de muncă se constituie în baza de impunere pentru calculul contribuţiilor sociale obligatorii.

În cazul recalificării unei tranzacţii, cu consecinţa stabilirii unor obligaţii fiscale suplimentare, organul fiscal poate reţine existenţa unui abuz în privinţa aplicării normelor fiscale, norme care includ şi cele având ca obiect contribuţii sociale obligatorii, iar potrivit art. 15 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), "În cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligaţia fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligaţia datorată şi, respectiv, creanţa fiscală corelativă sunt cele legal determinate".

În ceea ce priveşte invocarea detaşării transnaţionale aşa cum este definită ea în Regulamentul (CE) 883/2004, potrivit căreia salariatul, pe perioada detaşării, continuă să muncească pentru angajatorul care a dispus detaşarea, pe când în cazul detaşării în sensul Codului Muncii, salariatul, pe durata detaşării, va presta munca pentru angajatorul la care s-a dispus detaşarea, în mod corect a reţinut prima instanţa faptul că indemnizaţia pentru munca în străinătate, astfel cum este menţionată în actele adiţionale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială şi nu se identifică cu îndemnizaţia de detaşare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la afirmaţia reclamantei potrivit căreia a respectat condiţiile referitoare la salariul minim din Italia, Înalta Curte reţine că Raportul de inspecţie nu conţine nicio constatare privind salariul minim din Italia, iar legea nu atribuie o semnificaţie faptului că a fost respectat salariul minim în Italia din perspectiva modului de determinare, ci doar faptului că în situaţii precum cea de faţă locul de muncă al conducătorilor auto se află la beneficiarul serviciului, respectiv în Italia .

Relevanţă nu are faptul că s-a achitat salariul minim pentru Italia, ci faptul statutul salariatului temporar, de plano, nu este acela de delegat sau detaşat, iar pentru acordarea diurnei, locul de muncă specificat în contractul individual de muncă trebuie modificat prin delegare.

Faptul, invocat de recurentă, în sensul că obiectul contractului îl constituie realizarea de către salariatul temporar în favoarea utilizatorului a misiunii de muncă temporară constând în conducerea autovehiculului în Uniunea Europeană nu infirmă soluţia instanţei de fond, ci o confirmă.

Astfel, în condiţiile în care, în cauză, fiecare angajat cunoaşte de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfăşurare a activităţii şi îşi asumă obligaţiile menţionate în contractul de muncă temporară nu sunt îndeplinite condiţiile art. 43-46 din Codul Muncii referitoare la delegare şi detaşare şi în consecinţă veniturile obţinute cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii, cu atât mai mult cu cât în contractele de muncă temporare s-a stabilit că locul de muncă al conducătorilor auto se află la beneficiarul serviciului, respectiv în Italia, adică o astfel de reglementare existentă chiar la momentul încheierii contractului de muncă, exclude posibilitatea unei delegări/detaşări.

Argumentele recurentei desprinse din aplicare principiului nediscriminării nu pot fi reţinute.

Astfel, prin art. 8. lit. c) din Legea nr. 16/2017, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 172/2020, se instituie egalitatea între salariaţi în raport de remuneraţia aplicabilă pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, altul decât România sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene. Potrivit art. 2 lit. y), introdusă prin Legea nr. 172/2020 prin "remuneraţia aplicabilă pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, altul decât România sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene" se înţelege suma de bani stabilită de dreptul intern şi/sau practicile naţionale ale statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul, reprezentând toate elementele constitutive ale remuneraţiei care sunt obligatorii conform dreptului intern, actelor cu putere de lege şi actelor administrative sau convenţiilor colective sau sentinţelor arbitrale, care au fost declarate cu aplicabilitate generală sau care se aplică în conformitate cu art. 3 alin. (8) din Directiva 96/71/CE în statul membru respectiv.

De altfel, Curtea Constituţională, învestită cu o critică de neconstituţionalitate raportată la principiul nediscriminării similară celei din speţă a constat că, în realitate, ceea ce se critică este faptul că această distincţie ar avea relevanţă - sub aspectul stabilirii bazei de calcul al impozitelor şi contribuţiilor datorate de agentul de muncă temporară - în cazul în care utilizatorul îşi desfăşoară activitatea în alt stat membru al Uniunii Europene, caz în care, în practică, s-a interpretat că sunt aplicabile dispoziţiile referitoare la detaşare, inclusiv cea privind acordarea indemnizaţiei de detaşare. Cu privire la această critică, Curtea reţine, pe de-o parte, că, potrivit art. 160 din Codul muncii, salariul cuprinde salariul de bază (ca parte fixă), precum şi indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri (ca parte variabilă). Pe de altă parte, această critică vizează interpretarea legislaţiei române şi europene şi aplicarea acestora în situaţia în care utilizatorul desfăşoară activitatea în alt stat membru al Uniunii Europene, mai exact interpretarea şi aplicarea Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale şi a Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii. Or, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Constituţionale, aceasta nu are atribuţia de a interpreta normele europene pentru a clarifica sau stabili conţinutul acestora, întrucât această atribuţie revine Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Aceste aspecte reprezintă chestiuni de aplicare şi interpretare a legii, care nu intră în competenţa de soluţionare a Curţii Constituţionale, neţinând de constituţionalitatea textului criticat care instituie egalitatea de tratament referitoare la salariu între lucrătorii temporari şi lucrătorii utilizatorului. (decizia CCR 760 din17.12.2014)

II.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 126 din 12 decembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 14 aprilie 2022.