Corporate income tax assessment time-barred; VAT deduction claim on inactive suppliers remanded after partial cassation

Şedinţa publică din data de 14 aprilie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti -, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, la data de 05.07.2016 sub nr. x/2016, reclamanta A..A. a solicitat să se dispună anularea în tot a Deciziei de soluţionare nr. 220/18.03.2016 emisă de către DRFP Galaţi, prin care contestaţia fiscală formulată de Societate şi înregistrată la DGAMC sub nr. x/30.06.2015 a fost respinsă ca neîntemeiată în ceea ce priveşte exonerarea Societăţii de la plata sumei de 34.126.330 RON, compusă din: 7.843.999 RON, reprezentând impozit pe profit; 8.232.843 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.176.600 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozit pe profit; 9.004.371 RON reprezentând TVA; 6.517.861 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 1.350.656 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA; a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2015, cu consecinţa exonerării Societăţii de la plata sumei de 34.126.330 RON, astfel cum a fost detaliată la punctul anterior; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea cauzei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1052/2019 din data de 19 martie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche a admis în parte acţiunea; a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 220/18.03.2016, decizia de impunere nr. x/26.05.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2015 cu privire la următoarele sume: 59748 RON reprezentând TVA aferent achiziţiei de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive, 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit, 9.004.371 RON reprezentând TVA, precum şi a sumelor stabilite cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi aferente TVA; a anulat actele administrativ fiscale contestate cu privire la dobânzi/majorări şi penalităţi aferentei sumei de 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit; a admis în parte cererea de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată; a obligat pârâţii la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 6000 RON onorariu avocat şi 150 RON taxa de timbru; a respins cererea pentru diferenţa solicitată cu titlu de cheltuieli de judecată ca neîntemeiată; a luat act de solicitarea reclamantului de a-şi recupera cheltuielile de judecată constând în onorariu de avocat pe cale separată; a respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.

3. Căile de atac exercitate

3.1. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a formulat recurs împotriva sentinţei, precum şi împotriva încheierii de şedinţă pronunţate la data de 21.12.2018 în acelaşi dosar, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate si anularea în tot a încheierii prin care s-au respins obiectiunile DGAMC şi, pe cale de consecinţa, respingerea în tot a acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. Instanţa de fond a dat o interpretare eronata dispoziţiilor art. 11 alin. (1) indice 1 coroborat cu art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal prin raportare la achiziţia de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive.

Astfel, deşi instanţa de fond a avut in vedere că procedura de declarare a contribuabililor inactivi este stabilită prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice, iar lista contribuabililor declaraţi inactivi este publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I şi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin, până la 01.01.2010, pentru ca după această dată să fie afişată doar pe pagină de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, potrivit prevederilor legale, în moderonat a apreciat că se impune anularea actelor administrative fiscale în ceea ce priveşte TVA în suma de 59748 RON.

Prin urmare, se arată că odată declarat inactiv un contribuabil, operaţiunile comerciale efectuate de acesta nu produc consecinţe fiscale. Astfel, operaţiunile în sine nu pot fi luate în considerare, de vreme ce art. 11 din Codul fiscal prevede expres neluarea în considerare a operaţiunilor, cu excepţia celor efectuate în cadrul procedurilor de executare silită. Ca atare, societatea comercială verificată nu poate deduce cheltuieli în suma de 302.903 RON (art. 21, alin. (4), lit. r) din Codul fiscal) şi nu are drept de deducere pentru TVA aferentă conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1), lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală.

Potrivit art. 11 alin 1 indice 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare la data operaţiunilor, organele de inspecţie nu au luat in considerare tranzacţiile efectuate de către contestatoare in perioada in care această a fost declarata inactivă. A mai precizat recurenta că, drept urmare a inspecţiei fiscale efectuate, organele de inspecţie nu au identificat elemente ce ar putea constitui premisele unei infracţiuni si prin urmare nu au sesizat organele de urmărire penala.

Constatările din cadrul inspecţiei au la baza prevederile legale aplicabile la data respectiva, cu privire la tratamentul fiscal aplicabil persoanelor juridice declarate inactive potrivit OPANAF nr. 819/2008, modificat prin Ordinul 2258/2010, tratament stabilit de Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.

3.1.2. Cu privire la deducerea cheltuielilor înregistrate de Societate în baza contractului de cost - sharing încheiat cu B./C., hotărârea instanţei de fond este nelegală.

Sub acest aspect, hotărârea instanţei de fond este vădit nelegală, instanţa reţinând greşit faptul ca legislaţia româna consacră principiul libertăţii contractuale iar forma scrisă era cerută exclusiv ad probationem, astfel că inexistenţa unui contract în forma scrisă nu poate constitui un impediment cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor.

Contrar reţinerii instanţei de fond, libertatea de a face acte juridice îi este recunoscută într-un anumit cadru legal, dar ea nu este decât o regulă de tehnică juridică al cărei unic fundament se află în unitatea ei economică şi socială. Principiul libertăţii contractuale este în acelaşi timp, un drept fundamental al subiectelor de drept care face parte din capacitatea de folosinţa a fiecărei persoane. C. civ. roman, prin dispoziţiile art. 5, aduce o importanta restrângere a principiului libertăţii contractuale, în sensul ca, prin exercitarea dreptului de a încheia orice contract nu trebuie să se aducă atingere ordinii publice şi buhelor moravuri. Dacă un contract este încheiat cu respectarea principiului consacrat în art. 5 din C. civ., precum şi cu respectarea celorlalte principii şi reguli speciale, el va avea o forţă obligatorie pentru părţile contractante, aşa cum prevede art. 969 C. civ.. Aşadar, principiul forţei obligatorii a contractelor completează, în mod logic şi necesar, principiul libertăţii contractuale.

Legislaţia în vigoare prezintă foarte clar obligaţia prezentării de către societate a unor documente care să ateste prestarea efectivă şi necesitatea acestora, respectiv obligativitatea formei scrise a contractului pentru ad probationem, cu luarea, in considerare a faptul că un contract produce efecte pentru viitor asa cum reiese in mod expres din dispoziţiile C. civ. art. 6 -aplicarea legii civile.

Instanţa de fond trebuia sa aibă in vedere si dispoziţiile art. 1280 si 1281 din C. civ. cu privire la efectele contractului fata de terţi, având in vedere scopul urmărit de intimata, respectiv stabilirea caracterului deductibil înregistrate de Societate în baza contractului de cost-sharing încheiat cu B./C., ceea ce nu se poate dovedi in lispa unui contract.

Revenind la situaţia intimatei-reclamante, documentele prezentate de aceasta în probaţiune se referă la servicii efectuate pentru alte societăţi fiice sau activităţi corporative, necontribuind în vreun fel la dezvoltarea afacerii din România, aşa cum reiese din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, pentru fiecare document prezentat de societate.

Astfel, din analiza documentele prezentate s-a constata faptul că societatea nu a fost beneficiara serviciilor pe care societatea mamă din Franţa pretinde că le-a prestat pentru toate societăţile-fiice, documentele justificative referindu-se în mod direct la alte societăţi fiice, la activităţi corporative sau la activităţi constatate a fi: desfăşurate pentru societatea verificată, de alte societăţi din România sau de alte societăţi din grupul D., unele programe fiind achiziţionate încă din perioada 2002 - 2006, când societatea avea încheiat un contract de franciză pentru marca E. cu C. şi aceasta din urmă era obligata să permită beneficiarului să beneficieze de know-how-ul său. Documentele prezentate de societate nu au fost în măsură să justifice în mod concret prestarea acestor servicii pentru A..A., de către C., unele, dintre ele fiind efectuate, aşa cum rezultă din cuprinsul lor, chiar de angajaţii societăţii române.

Mai mult, inspecţia fiscală nu şi-a propus evaluarea personalului societăţii, ci doar analiza prestării efective şi a necesităţii acestor servicii plătite societăţii mama. În urma acestei analize, s-a constatat că atribuţiile din fişele posturilor întocmite de personalul specializat al acesteia prevăd aceleaşi activităţi ca şi cele prezentate ca documente justificative pentru o parte din serviciile externe analizate şi că nu este vorba, în fapt de externalizarea unor servicii, ci de servicii efectuate de propriul personal.

Alocarea pe fiecare ţară (inclusiv România) s-a făcut pe baza unei chei determinate prin raportarea Vânzărilor nete totale pentru România la Vânzările nete totale D.; la stabilirea cheii de repartizare au fost luate în calcul vânzările totale ale grupului la nivelul României (inclusiv F.], nu numai cele ale S.C A..A - nu este prezentat un calcul concret privind modul de stabilire a cheltuielilor care vor fi repartizate cu ajutorul cheii prezentate mai sus, cu atât mai mult cu cât în fiecare an este exclusă din valoarea totală a cheltuielilor de exploatare ale C. o sumă forfetară care reprezintă, aşa cum precizează administratorul societăţii, costuri care nu pot fi refacturate societăţilor djn cadrul grupului, fiind alocate unor activităţi relevante doar pentru cele doua societăţi franceze sau pentru acţionarii acestora, însă nu s-a precizează cum a reuşit societatea să delimiteze aceste două tipuri de cheltuieli, cu atât mai mult cu cât nici măcar partea considerată a face parte din baza de calcul la care se aplică cheia de repartizare nu a fost. în totalitate justificată cu facturi/documente justificative de prestare servicii.

Având în vedere cele prezentate mai sus, s-a considerat a fi incorectă utilizarea unei astfel de chei de repartizare (în funcţie de vânzările totale), în condiţiile în care serviciile detaliate prin documentele prezentate şi considerate de societate a fi documente justificative (facturi, contracte, echipamente achiziţionate, ete) demonstrează faptul că fie numai unele societăţi fiice au beneficiat de servicii personalizate (pentru care trebuia realizată facturarea directă, conform contract), fie au fost incluse în mod eronat costuri legate de examinarea generală a performantei societăţilor afiliate, costuri aferente acţionariatului sau legate de adoptarea şi executarea, prin intermediul unor norme statutare şi al unor reguli de conduită, a guvernantei corporative de către societatea - mamă.

Concluzia rezultată din analiza documentelor prezentate de societate a fost că repartizarea uniformă asupra tututor societăţilor fiice în funcţie de vânzările totale ale acestora a cheltuielilor rezultate din facturile prezentate ca documente justificative, în condiţiile prezentate mai sus, este incorectă.

În concluzie, documentele prezentate si reţinute de instanţa de fond au fost analizate integrate si de echipa de inspecţie fiscală, concluzia fiind, contrar primei instanţe, că ele nu se referă la servicii efectuate pentru societatea fiică română, în aceste condiţii, ponderea la care face referire societatea neavând vreo relevanţă.

Instanţa de fond şi-a însuşit concluzia expertizei de la obiectivul nr. 3, insa nu a avut in vedere faptul că expertul contabil a apreciat ca si consecinţe concrete asupra impozitului pe profit, in situaţia in care nu au fost prezentate suficiente documente pentru perioada 2007 - 2011, următoarele: stabilirea de cheltuieli nedeductibile in suma de 27.948.911 RON si impozit pe profit datorat suplimentar in suma de 4.471,826 RON, spre deosebire de sumele stabilite suplimentar de organul de control prin Raportul de inspecţie fiscala x/26.05.2015 si Decizia de impunere x/26.05.2015, respectiv: cheltuieli nedeductibile in suma de 49.672.696 RON si impozit pe profit datorat suplimentar in suma de 7.947.631 RON.

Instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că aceasta analiza este realizata pentru B./C., respectiv furnizorii acesteia si nu pe necesitatea acestor servicii pentru A.. Simpla repartizare in baza unei chei de alocare, a unor cheltuieli ale altor societăţi din grup nu justifica daca aceste cheltuieli sunt efectuate pentru societatea din România, ele putând fi aferente grupului sau altor societăţi dîn grup. În condiţiile in care expertul contabil nu a răspuns la obiectivul clar stabilit de instanţă, respectiv justificarea de către B. si C. ca serviciile au fost necesare si efectuate strict pentru activitatea din România a societăţii verificate, încheierea prin care s-au respins obiectiunile DGAMC este nelegala.

3.1.3. Hotărârea instanţei de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea greşita a dispoziţiilor art. 143 alin. (2), respectiv art. 146 alin. (1) in ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiilor cumulative pentru deducerea TVA pentru suma de 8.722.011 RON.

Instanţa de fond a considerat eronat că legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente, sigura condiţie formală impusă de Lgea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi, motiv pentru cate a considerat, de asemenea, neîntemeiat, că în aceste condiţii refuzul acordării dreptului de deducere societăţii reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii TVA.

Instanţa de fond trebuia sa aibă în vedere ca operaţiunile în cauza vizează perioada 2007-2011 şi că s-a avut in vedere legislaţia naţională în vigoare în această perioadă, inclusiv principiile care guvernează sistemul comun al TVA consacrate în dreptul Uniunii, respectiv prevederile Directivei 2006/112/CE, jurisprudenţa Curtii de Justiţje a Uniunii Europene în domeniul TVA, precum şi prevederile considerate relevante din legislaţia fiscală naţională.

In speţa, organele fiscale au refuzat deducerea TVA motivând că documentele justificative aferente achiziţiilor de servicii intracomunitare, respectiv serviciile de consiliere şi consultanţă prestate de B./C., nu pot proba prestarea serviciilor în beneficiul activităţii economice taxabile a societăţii A..A. şi, prin urmare, persoana impozabilă nu este îndreptăţită să îşi exercite dreptul de deducere a TVA, menţinând obligaţia societăţii de a colecta TVA aferentă prin mecanismul taxării inverse aplicata serviciilor intracomunitare.

Având în vedere principiul proporţionalităţii, ca principiu de drept fiscal, organele de inspecţie fiscală nu au stabilit existenţa unei fraude în legătură cu operaţiunile în cauză, ci au constatat ca nelegală exercitarea dreptului de deducere a TVA aferente serviciilor de consiliere şi consultanţă în condiţiile în care documentele justificative prezentate nu dovedesc că serviciile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Astfel, instanţa de fond în mod neîntemeiat a reţinut că refuzul acordării dreptului de deducere societăţii reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii TVA fara a avea că principiului proporţionalităţii şi neutralităţii fiscale în speţa prezentată nu este în concordanţă cu constatările organelor de inspecţie fiscala, întrucât organele de inspecţie fiscală nu au constatat că societatea ar fi implicată într-o fraudă fiscală, ci au constatat faptul că serviciile achiziţionate nu sunt destinate operaţiunilor sale taxa bile, ci altor societăţi din grup, consecinţa fiscală fiind stabilirea obligaţiilor suplimentare şi calcularea accesoriilor de plată pentru perioada verificată.

In. acest sens, din subcapitolul III.1 al raportului de inspecţie fiscală, pentru achiziţiile de servicii de consiliere si Consultanţă de la. S.C. B./C. (excepţie cele legate de relaţia cu G.), societatea verificată. nu a dovedit cu documente justificative, că acestea au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, şi în consecinţă nici în "folosul activităţii economice a Societăţii" cum a precizat societatea, o parte a serviciilor prezentate a fi contractate de societatea mamă sau însărcinată cu activitatea grupului, fiind prestate strict în beneficiul altor societăţi din grupul D. sau fiind servicii specifice grupului.

În conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2011, în sumă de 8,722,011 RON, din considerentele prezentate mai sus.

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate în folosul societăţii române, legiuitorul făcând trimitere, conform art. 146 alin, (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la servicii care au fost prestate ori urmează să fie prestate.

Referitor la diminuarea taxei pe valoarea adăugată colectată cu suma de 877.700 RON ca urmare a unor refacturări de servicii care în fapt nu au fost efectuate de S.C. C. pentru societatea contestatoare, atât taxa pe valoarea adăugată dedusă, cât şi taxa pe valoarea adăugată colectată în urma refacturărilor aferentă acestor servicii nerealizate în folosul A. S.A. a fost diminuată cu această sumă, în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1). lit. d) şi art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Actul juridic în baza căruia s-au efectuat plăţile a fost Contractul de prestări servicii FN din 30.12.2008 încheiat între B. şi A..A. prin care primul se obliga să furnizeze celui de-al doilea, servicii de consiliere şi consultanţă, aşa cum acestea sunt detaliate în contract privind probleme legate, de conducere şi angajaţi, IT, logistică şi lanţul de aprovizionare, calitate, responsabilitate şi risc, probleme financiare, strategice, şi administraţive, legate de reglementare juridică, fiscală, probleme legate de managementul general, contract care a intrat în vigoare retroactiv, respectiv ia data de 01.01.2008.

Prin actul adiţional încheiat la 30.10.2009 referitor la Contractul de prestări servicii FN din 30.12.2008, drepturile B. sunt transferate integral către C., aceste modificări intrând în vigoare retroactiv la data de 30.01.2009.

În raport de dispoziţiile privind obligativitatea încheierii unui contract de prestări servicii rezultă că se impune ad probationem ca forma actului juridic să fie întocmită sub forma unui înscris cu scopul de a proba existenţa actului. Prin efectele actului juridic respectiv, ale contractului de prestări servicii, se înţeleg drepturi şi obligaţii la care dă naştere, pe care le modifică sau stinge un asemenea act. Prin urmare, drepturile şi obligările iau naştere la momentul încheierii actului juridic, acestea neputând retroactiva.

Instanţa de fond nu a avut în vedere că în prezenta speţă reclamanta nu poate să probeze că pentru perioada 2007 - 30.12.2008 şi respectiv 30.01.2009-30.10.2010 plăţile efectuate către H., respectiv C. au avut la bază un act juridic respectiv, un contract sau orice forma contractuală prevăzute, de lege, situaţie în care nu sunt îndeplinite condiţiile cumulative, aşa cum prevăd dispoziţiile legale.

Mai mult, menţionarea pe invoice-uri a existenţei unui contract de "cost şharing" excede situaţiei de fapt, în condiţiile în care administratorul societăţii a declarat că documentul în baza căruia au fost primite şi achitate facturile emise de H., respectiv C. a fost Contractul de Prestări Servicii pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală, contract care nu produce efecte juridice în perioadele mai sus analizate.

In ceea ce priveşte achiziţiile de servicii de consiliere si consultantă efectuate de S.C. B./C. (excepţie cele legate de relaţia cu G.), reclamanta nu a probat cu documente justificative, că acestea au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, şi în consecinţă nici în "folosul activităţii economice a Societăţii" aşa cum susţine. Simpla prezentare a facturilor emise nu poate asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere a cheltuielilor si TVA, persoana impozabila interesată având obligaţia să prezinte, la cererea organelor fiscale, dovezi obiective care să demonstreze utilizarea acestora pentru operaţiuni care dau drept de deducere; or, o parte a serviciilor prezentate a fi contractate de societatea mamă sau însărcinata cu activitatea grupului, au fost prestate strict în beneficiul altor societăţi din grupul D. fiind servicii specifice grupului.

Contrar reţinerii instanţei de fond, simpla contractare a unor servicii de către o societate comercială nu este suficientă pentru a demonstra ca acestea sunt în beneficiul societăţii in scopul de a realiza operaţiuni taxabile întrucât, intr-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiţiei prevăzuta de art. 146 din Codul fiscal (deţinerea documentului justificativ) pentru ea o persoană impozabilă să-şi poată deduce imediat, integral şi nelimitat taxa aferentă achiziţiilor, de vreme ce are prevăzut în obiectul de activitate desfăşurarea de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Or, o asemenea ipoteză ar lipsi de orice efecte juridice dispoziţiile art. 145 alin. (2) teza întâi din Codul fiscal, care condiţionează în mod evident deductibilitatea taxei aferente achiziţiilor de alocarea lor unor destinaţii precise, anume stabilite de lege, prin folosirea sintagmei "daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operaţiuni (...)." Dimpotrivă, prin utilizarea acestei sintagme, legiuitorul a dorit să întărească legătura directa şi imediata care trebuie sa existe între achiziţii şi utilizarea lor propriu-zisa, respectiv ca scopul acestor achiziţii sa fie subordonat utilizării in folosul operaţiunilor impozabile pentru care legea prevede acest drept de deducere si in beneficiul persoanei impozabile.

În speţă, se constată lipsa documentelor justificative care să ateste că respectivele servicii au fost efectiv prestate în interesul societăţii A..A., în condiţiile în care contribuabilul optează pentru încadrarea ca deductibile a anumitor cheltuieli, trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1), Codul fiscal că acestea, sunt efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, coroborate cu prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) potrivit cărora deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: serviciile trebuie să.fie efectiv prestate; să fie executate în baza unui contractoare să cuprindă date referitoare la prestatori, termene, de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şl tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifica prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Pe de altă parte, existenţa unor contracte reprezintă o condiţie necesara pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, nu însă şi suficientă, câtă vreme potrivit textului legal citat şi normelor date în aplicare, contribuabilul trebuie să demonstreze cumulativ că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost în conexiune directa cu activitatea societăţii, fiind aferente obţinerii de venituri impozabile.

Totodată, simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate in fapt. Prin urmare, hotărârea instanţei de fond pronuntata pe simpla achiziţie de către persoana impozabilă a unui serviciu, fara a avea in vedere c. aceasta operaţiune nu constituie şi o prezumţie a utilizării acestuia in scop economic, este nelegala.

Cu privire la exercitarea dreptului de deducere al TVA, potrivit jurisprudentei Curţii Europene, de Justiţie, intra in obligaţia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată, să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, în hotărârea, dată în cazul C-85/95 JR, Curtea Europeana de Justiţie a subliniat ca distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestui drept la controalele ulterioare este inerentă în funcţionarea sistemului comun de TVA (para 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabila: (para 26 din hotărâre). In acest sens, legislaţia comunitară acorda statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să işi stabilească acest drept (para 29 din aceeaşi hotărâre).

La para 23 din cazul C-110/94 Inzo, se face trimitere la para 24 din cazul C-268/83 R, unde Curtea a stabilit ca este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii. Pe de altă parte, principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară. Din acest motiv, legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea TVA aferenta achiziţiilor de bunuri/servicii de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabila sa detina factura care sa conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiala, aceea ca achiziţiile pentru care se exercita deducerea sa fie. destinate utilizării în folosul operaţiunilor sa|e taxabile.

Cu alte cuvinte, din jurisprudenta comunitară reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept în cadrul controalelor fiscale ulterioare, persoanele impozabile având obligaţia de a prezenta dovezi obiective care sa susţină intenţia declarata a acestora de a desfăşura activităţi economice care dau dreptul la deducere.

Recurenta a mai invocat Decizia nr. 1.542 din 6 decembrie 2011 publicată în M. Of. nr. 154 din 8 martie 2012, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale art. 119 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală.

Cu alte cuvinte, contribuabilul are libertate deplină în a achiziţiona orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor reglementărilor citate şi, ca urmare, organul fiscal are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu.

În această situaţie se reţine că refacturarea cheltuielilor s-a făcut in mod incorect deoarece nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, întrucât, pe lângă celelalte motive expuse, se constata ca nu exista nici o corectă corelare între alocarea de costuri şi în acelaşi timp şi de venituri de către C., iar în speţă aceasta a alocat către A..A.. doar costuri.

În altă ordine, din cuprinsul textelor de lege, se retine ca principiu general că, orice cheltuială, pentru a fi încadrată în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, trebuie să fie efectuata în scopul realizării de venituri impozabile.

In concluzie, documentele enumerate de instanţa de fond nu pot constitui dovezi suficiente în măsură să justifice în mod concret prestarea acestor servicii pentru S.C. A..A.. de către B. respectiv, C., în condiţiile în care unele dintre ele au fost efectuate, chiar de angajaţii societăţii române.

Pentru considerentele expuse, hotărârea instanţei de fond cu privire la caracterul deductibil în integralitate al TVA este nelegala. Măsura de neacordare a dreptului de deducere al cheltuielilor in cuantum de 52.885.055 RON si TVA în sumă de .8.722.011 RON, aferente contractului de "cost-sharing" fiind legala.

3.1.4. Criticile privind soluţia instanţei de fond si în ceea ce priveşte refacturările efectuate de S.C. A.,A. către F. S.A..

Fata de aceste operaţiuni, instanţa de fond a aplicat greşit dispozitiile art. 19 alin. (1), art. 129 si art. 133 par. 2 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 12 si pct. 19 alin. (4) din Codul de procedură fiscala, referitor la încheierea unui Contract general de prestări servicii în data de 0.1.02.2008, prin care prima, în calitate de prestator servicii, se angajează să efectueze pentru cea de a doua, în calitate de beneficiar, servicii interne, care constau în: servicii specifice, alocate în mod direct Beneficiarului de către, prestator şi servicii nespecifice, alocate în mod indirect şi a fost împuternicită în vederea negocierii, încheierii contractelor şi efectuării, plăţilor aferente acestora, către terţii contractanţi, pentru asigurarea serviciilor externe necesare bunei desfăşurări a activităţii beneficiarului.

Astfel, în baza acestui contract, reclamanta a facturat serviciile efectuate de angajaţii proprii cu un comision de 5%, servicii pentru care societatea a anexat la fiecare factură emisă documente justificative în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (activitatea prestată, număr angajaţi implicaţi, ore lucrate în perioada august- septembrie 2010). Societatea a realocat o parte din costurile externe de la societăţi din GRUP către S.C. F. S.A., cheia de alocare fiind procentul rezultat din raportarea Cifrei de Afaceri a acestei societăţi în Total Cifra de afaceri GRUP în România şi a refacturat costuri aferente serviciilor externe, directe şi indirecte ocazionate de achiziţii bunuri şj servicii internaţionale, la care s-a adăugat un comision de 5%. Refacturările au fost in cuantum de 4.162.965 RON si TVA colectata in cuantum de 877.700 RON.

În concluzie, instanţa de fond in mod nelegal a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 220/18.03.2016, Decizia de impunere nr. x/26.05.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2015 cu privire la următoarele sume: 59748 RON reprezentând TVA aferent achiziţiilor de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive; 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit; 9.004.371 RON reprezentând TVA precum şi a sumelor stabilite cu titlu de dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi aferente TVA.

3.1.5. Recurenta a atacat sentinţa si in ceea ce priveşte anularea in parte a actelor administrativ fiscale contestate cu privire la dobânzi/majorări şi penalităţi aferente sumei de 3.475.805 iei reprezentând impozit pe profit.

În acord cu reţinerea instanţei de fond, obligaţia de plata a dobânzilor/majorărilor de întârziere a fost stabilită în temeiul dispoziţiilor art. 119 alin. (1) art. 120 alin. (1), (2) si (7) si art. 1201 din O.G. nr. 92/2003, prin raportare la obligaţiile de plata principale. In contextul in care recurenta DGAMC critica ca nelegala soluţia in privinţa principalului anulat, s-a solicitat instanţei de recurs ca la momentul pronunţării sa aibă in vedere in privinţa dobânzilor si penalităţilor principului accesorium sequitur principale.

3.1.6. Hotărârea instanţei de fond este nelegala şi in ceea ce priveşte obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 6000 RON onorariu avocat şi 150 RON taxa de timbru.

Potrivit art. 453 din C. proc. civ., natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de "despăgubire" acordată părţii căre a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuala a celeilalte părţi aşa cum rezulta din dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ.. Aşadar fapta părţii "care cade în pretenţii" declanşează o răspundere civilă delictuală al cărei conţinut îl constituie obligaţia civilă, de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituirea sumelor pe care partea care a câştigat procesul a fost nevoita sa le realizeze.

Parata DGAMC nu se afla in culpa procesuala fata de intimata-reclamanta, motivat de faptul ca organul fiscal nu a făcut altceva decat sa aplice dispoziţiile legale in materie la speţa in cauza, aspect constatat cu autoritate provizorie de lucru judecat prin sentinţa de fond, motiv pentru care nu poate fi sancţionat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecata. In plus, nu pot fi reţinute in sarcina sa aspecte precum exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, atâta timp cat actele atacate de către reclamanta sunt temeinic si legal întocmite. Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, fiind învestită cu soluţionarea pretenţiilor de rambursare a cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse, şi onorariile avocaţiale, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, care au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate, şi respingerea în tot a acţiunii ca nefondată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Cu privire la acordarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive, Curtea a avut în vedere cele stabilite în cauza C-101/16 - S.C. I. S.R.L. împotriva D.G.R.F.P. Cluj - Napoca - A.J.F.P. Bistriţa - Năsăud şi în cauza C-285/11 Bonik EOOD. Având în vedere cele stabilite în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, coroborată, în opinia instanţei, cu inexistenţa oricăror dovezi aduse de organele fiscale cu privire la existenţa unei fraude în care reclamantul ar fi implicat, Curtea a reţinut că se impune soluţia de anulare a actelor administrativ fiscale contestate, însă, exclusiv în ceea ce priveşte T.V.A. în sumă de 59.748 RON.

Referitor la acest aspect, recurenta-pârâtă a arătat că, în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2011, reclamanta a achiziţionat diferite bunuri şi servicii de la persoane juridice inactive, la data efectuării tranzacţiei, înregistrând cheltuieli aferente unor facturi care nu indeplinesc calitatea de document justificativ potrivit legii, deoarece au fost emise de persoane juridice declarate inactive sau radiate, motiv pentru care nu au fost acceptate ca fiind deductibile, la calculul impozitului pe profit, cheltuielile aferente acestor facturi, în sumă de 302.903 RON si T.V.A. aferentă în suma de 59.748 RON.

Contrar aprecierii instanţei de fond, achiziţiile menţionate mai sus nu pot fi luate în considerare, deoarece operaţiunile comerciale efectuate de un contribuabil inactiv nu produc consecinţe fiscale.

Conform art. 11 alin. (1)2 din Codul fiscal şi art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor si a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în în cadrul procedurii de executare silită.

Procedura de declarare a contribuabililor inactivi este stabilită prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice iar lista contribuabililor declaraţi inactivi este publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I şi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin, până la 01.01.2010, pentru ca după această dată să fie afişată doar pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, potrivit prevederilor legale. Societăţile declarate inactive sunt cuprinse într-un Registru al firmelor inactive organizat la nivelul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, registru care este afişat pe site-ul instituţiei, fiind public.

În consecinţă, atâta timp cât societăţile în cauză au fost declarate inactive şi cât bunurile nu au fost achiziţionate în cadrul procedurii de executare silită, reclamanta nu poate beneficia de deducerea cheltueililor şi a T.V.A. aferentă aş cum în mod eronat a apreciat instanţa de fond.

3.2.2. Cu privire la inexistenţa unui contract încheiat între A., B. şi C. în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2008

Curtea a reţinut faptul că inexistenţa unui contract în formă scrisă nu poate constitui un impediment cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor, în condiţiile în care legislaţia română consacră principiul libertăţii contractuale iar forma scrisă era cerută ad probaţionem. Referitor la dovedirea aspectului că serviciile prestate au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, Curtea constată că nu este necesară îndeplinirea unor condiţii speciale de formă a documentelor prin care se face dovada acestor servicii. În consecinţă, instanţa de fond nu a putut reţine concluziile organelor fiscale potrivit cărora documentele prezentate nu fac dovada serviciilor şi nici faptul că S.C. A..A. nu a fost beneficiarul serviciilor pe care societatea mamă din Franţa pretinde că lea prestat pentru toate societăţile fiice. Urmare concluziilor din raportul de expertiză întocmit în cauză a rezultat că impozitul pe profit datorat este de 4.471.826 RON, iar organele fiscale au stabilit că impozitul pe profit datorat este de 7.947.631 RON, astfel că instanţa de fond a anulat actele administrative cu privire la diferenţa de 3.475.805 RON, reprezentând impozit pe profit (7.947.631 RON - 4.471.826 RON).

Faţă de acest aspect, recurenta a arătat că, documentele prezentate de reclamantă se referă la servicii efectuate pentru alte societăţi fiice sau activităţi corporative fără să contribuie în vreun fel la dezvoltarea afacerii din România, aşa cum de altfel a constatat şi echipa de inspecţie fiscală care a analizat şi a prezentat obiectul şi conţinutul fiecărui document prezentat de societate în vederea justificării operaţiunilor consemnate în acestea.

Potrivit prevederilor stipulate la art. 65 alin. (1) din O. G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal, iar, în cauză, deşi reclamanta precizează că la documentele prezentate "fizic" s-ar adăuga şi documente prezentate pe suport electronic (altele decât primele), cu un spaţiu de 1.652 MB, totuşi, aşa cum rezultă din anexele raportului de inspecţie fiscală cele din urmă, sunt în fapt primele documente care au fost scanate şi inscripţioante pe CD - uri.

Conform documentelor existente la dosarul cauzei, privind înregistrarea de către reclamantă a costurilor plătite către B. şi respectiv C. rezultă că, în perioada ianuarie 2007- decembrie 2008 S.C. A..A. a plătit către B. "cost sharing" conform menţiunilor din invoice-uri, iar în perioada ianuarie 2009- decembrie 2011 S.C. A..A. a plătit către C. "cost sharing" conform menţiunilor din invoice-uri.

Actul juridic în baza căruia s-au efectuat plăţile a fost Contractul de prestări servicii FN din 30.12.2008 încheiat între B. şi A. S.A. prin care primul se obligă să furnizeze celui de-al doilea, servicii de consiliere si consultantă, aşa cum acestea sunt detaliate în contract privind probleme legate de conducere şi angajaţi, IT, logistică şi lanţul de aprovizionare, calitate, responsabilitate şi risc, probleme financiare, strategice şi dministrative, legate de reglementare juridică, fiscală, probleme legate de managementul general, contract care a intrat în vigoare retroactiv, respectiv la data de 01.01.2008.

Prin actul adiţional încheiat la 30.10.2009 referitor la Contractul de prestări servicii FN din 30.12.2008, drepturile B. sunt transferate integral către C., aceste modificări intrând în vigoare retroactiv la data de 30.01.2009.

Contrar aprecierii instanţei de fond, în raport de dispoziţiile privind obligativitatea încheierii unui contract de prestări servicii, rezultă că se impune ca forma actului juridic să fie întocmită sub forma unui înscris cu scopul de a proba existenţa actului. Prin efectele actului juridic respectiv, ale contractului de prestări servicii, se înţeleg drepturi şi obligaţii la care dă naştere pe care le modifică sau stinge un asemenea act. Prin urmare, drepturile şi obligaţiile iau naştere la momentul încheierii actului juridic, acestea neputând retroactiva.

În cauză, reclamanta nu a probat că pentru perioada 2007 - 30.12.2008 şi respectiv 30.01.2009- 30.10.2010 plăţile efectuate către H., respectiv C. au avut la bază un act juridic, un contract sau orice formă contractuală prevăzute de lege, situaţie în care nu sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal în interpretarea art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Mai mult, menţionarea pe invoice-uri a existenţei unui contract de "cost sharing" excede situaţiei de fapt în condiţiile în care administratorul societăţii a declarat că documentul în baza căruia au fost primite şi achitate facturile emise de H., respectiv C. a fost Contractul de prestări servicii pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală, contract care nu produce efecte juridice în perioadele mai sus analizate.

Având în vedere cele prezentate rezultă că plăţile efectuate de reclamantă către H., respectiv C. nu au la bază documente justificative potrivit legii, în condiţiile în care justificarea înregistrărilor în contabilitatea societăţii a serviciilor prestate s-a efectuat doar în baza Invoice-urilor emise de aceasta şi a unei anexe anuale prin care s-a efectuat repartizarea prin utilizarea cheii de alocare a unei sume stabilită de societatea mamă.

În ceea ce priveşte dovada privind realitatea relaţiei comerciale dintre B. S.A. şi A..A. din anul 2007, reclamanta anexează facturile emise de B. S.A. aferente serviciilor prestate şi consideră că sunt relevante pentru a justifica efectuarea lor în scopul realizării de venituri impozabile, ori condiţiile impuse de legislaţia fiscală pentru deductibilitatea prestărilor de servicii prevăd că acestea trebuie să fie efectiv prestate în baza contractului încheiat între părţi, contribuabilul trebuind să dovedească necesitatea efectuării lor prin specificul activităţii desfăşurate.

3.2.3. Referitor la achiziţiile de servicii de consiliere şi consultanţă efectuate de S.C. B./C., reclamanta nu a probat cu documente justificative, că acestea au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, şi în consecinţă nici în "folosul activităţii economice a societăţii" aşa cum susţine reclamanta. Simpla prezentarea a facturilor emise nu poate asigura exercitarea netulburată a dreptului de deducere a cheltuielilor si T.V.A., persoana impozabilă interesată având obligaţia să prezinte, la cererea organelor fiscale, dovezi obiective care să demonstreze utilizarea acestora pentru operaţiuni care dau drept de deducere, ori, o parte a serviciilor prezentate a fi contractate de societatea mamă sau însărcinată cu activitatea grupului, au fost prestate strict în beneficiul altor societăţi din grupul D. fiind servicii specifice grupului.

De altfel simpla contractare a unor servicii de către o societate comercială nu este suficientă pentru a demonstra ca acestea sunt în beneficiul societăţii in scopul de a realiza operaţiuni taxabile întrucât, intr-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiţiei prevăzuta de art. 146 din Codul fiscal (deţinerea documentului justificativ) pentru ca o persoană impozabilă să-şi poată deduce imediat, integral şi nelimitat taxa aferentă achiziţiilor, de vreme ce are prevăzut în obiectul de activitate desfăşurarea de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Or, o asemenea ipoteză ar lipsi de orice efecte juridice dispoziţiile art. 145 alin. (2) teza întâi din Codul fiscal, care condiţionează în mod evident deductibilitatea taxei aferente achiziţiilor de alocarea lor unor destinaţii precise, anume stabilite de lege, prin folosirea sintagmei "daca acestea sunt destinate utilizării in folosul următoarelor operaţiuni (...)." Dimpotrivă, prin utilizarea acestei sintagme, legiuitorul a dorit să întărească legătura directă şi imediată care trebuie sa existe între achiziţii şi utilizarea lor propriu-zisa, respectiv ca scopul acestor achiziţii sa fie subordonat utilizării in folosul operaţiunilor impozabile pentru care legea prevede acest drept de deducere si in beneficiul persoanei impozabile.

În condiţiile în care contribuabilul optează pentru încadrarea ca deductibile a anumitor cheltuieli, trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal că acestea sunt "efectuate in scopul realizării de venituri impozabile", coroborate cu prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m). Pe de altă parte, existenţa unor contracte reprezintă o condiţie necesară pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, nu însă şi suficientă, câtă vreme potrivit textului legal citat şi normelor date în aplicare, contribuabilul trebuie să demonstreze, cumulativ, că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost în conexiune directă cu activitatea societăţii, fiind aferente obţinerii de venituri impozabile. Totodată se reţine că, simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate in fapt. Prin urmare, contrar aprecierii instanţei de fond, este necesară îndeplinirea condiţiilor speciale menţionate mai sus pentru a se face dovada acestor servicii.

3.2.4. Cu privire la dreptul de deducere a T.V.A. pentru suma de 8.722.011 RON aferentă serviciilor prestate de H., respectiv C., instanţa nu şi-a însuşit punctul de vedere al expertului desemnat în cauză care a reţinut prin concluziile raportului de expertiză că pentru o serie de costuri alocate prin cost-sharing conform contractului nu au fost identificate documente pentru identificarea naturii serviciilor, astfel că nu a considerat deductibil T.V.A în sumă de 4.883.966 RON. În consecinţă, Curtea a reţinut caracterul deductibil în integralitate al T.V.A.

Faţă de acest aspect, se arată că instanţa de fond nu a ţinut cont de concluziile expertului contabil judiciar desemnat în cauză care a menţionat: "Totuşi, având în vedere faptul că pentru o serie de costuri alocate, conform Contractului, prin cost sharing nu au fost prezentate documente pentru identificarea naturii serviciilor respective, a fost calculat pentru întreaga perioadă verificată, 2007 - 2011, T.V.A. care nu este deductibilă în sumă totală de 4.883.966 RON".

Cu privire la exercitarea dreptului de deducere al T.V.A., potrivit jurisprudentei Curţii Europene de Justiţie, intră în obligaţia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată, să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Astfel, în hotărârea data în cazul C-85/95 JR, Curtea Europeana de Justiţie a subliniat ca distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestui drept la controalele ulterioare este inerentă în funcţionarea sistemului comun de TVA (paragr. 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabila (paragr. 26 din hotărâre).

În acest sens, legislaţia comunitară acorda statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să işi stabilească acest drept (paragr. 29 din aceeaşi hotărâre). La paragr. 23 din cazul C-110/94 Inzo, se face trimitere la paragr. 24 din cazul C-268/83 R, unde Curtea a stabilit ca este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Cu alte cuvinte, din jurisprudenta comunitară reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile, nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea), exercitării acestui drept in cadrul controalelor fiscale ulterioare, persoanele impozabile având obligaţia de a prezenta dovezi obiective care sa susţină intenţia declarata a acestora de a desfăşura activităţi economice care dau dreptul la deducere.

Din documentele analizate rezultă că S.C. A..A. nu a fost beneficiara serviciilor pe care societatea C. pretinde că le-a prestat pentru toate societăţile fiice deaorece documentele aşa se referă în mod direct la alte societăţi fiice, la activităţi corporative sau la activităţi constatate a fi desfăşurate pentru societatea verificată de alte societăţi din România.

Societatea franceză consideră că documentele transmise sunt cele care justifică prestarea serviciilor către societatea din România însă, valoric, documentele prezentate nu acoperă decât o parte din valoarea repartizată cu ajutorul cheii de alocare către societăţile fiice, înţelegând că atâta timp cât numai aceste materiale au fost trimise în România, nu mai există altele care să justifice prestarea unor servicii sau refacturările efectuate către societatea verificată.

Nu au fost prezentate documente care să justifice, în cazul existenţei unor contribuţii personale ale C., prin personal propriu la prestarea unor servicii de natura celor enumerate în contractul de prestări servicii analizat, cum ar fi: serviciile realizate şi înregistrate pe centre de cost, efectuate de personal în justificarea timpului de lucru consumat pentru filiale, situaţii de lucrări, ore consumate angajaţi proprii, salariile personalului societăţii franceze, etc, alte documente menţionate în mod expres în legislaţia în vigoare.

Personalul societăţii verificate are responsabilităţi legate de implementarea politicilor Grupului în România, aşa cum rezultă din fişa posturilor prezentate şi în consecinţă acestea nu sunt prestări de servicii efectuate de B./C..

Vizitarea ţării de câteva persoane din cadrul C. s-a realizat numai în scopul supravegherii afacerii din România de către acţionari privind gestionarea patrimoniului, investiţiile şi dezvoltarea afacerii, rezultatele financiare obţinute, securitatea legată de patrimoniul societăţii, reducerea costurilor în vederea măririi profitului, fiind activităţi realizate în paralel cu cea a compartimentelor specializate ale societăţii, cu atribuţii şi activitate concretă în aceste domenii.

Mai mult, C. a facturat separat cheltuielile cu participarea la diferite seminarii, întâlniri, etc. efectuate la nivel de grup, A..A. a achitat toate cheltuielile de deplasare ale personalului propriu la întâlnirile organizate de grup.

S-a constatat faptul că între cele două societăţi a fost stabilită o relaţie comercială de "cost sharing", adică de împărţire către societăţile fiice a cheltuielilor realizate de societatea însărcinată cu coordonarea activităţilor la nivel de grup, la care se adaugă o marjă de 1,5%, dar contractul încheiat este unul "de prestări servicii" care ar presupune că serviciile sunt efectuate de B./C. cu personalul propriu, însă, prin: neprezentarea clară a cheltuielilor realizate de societatea mamă anual, pe capitole de cheltuieli; prezentarea unor servicii specifice acţionarilor şi pentru care nu ar trebui solicitată o remuneraţie din partea societăţilor fiice; completări repetate a documentaţiei transmise controlului, o mare parte din acestea neavând legătură cu societatea verificată sau cu societatea prestatoare de servicii; efectuarea ulterioară, în timpul controlului, a unor calcule de repartizare indirectă a unor costuri, fără a fi realizată o corelare cu documentele justificative transmise, iar pentru perioada ianuarie 2007 - ianuarie 2009 nu a fost prezentat vreun document justificativ din partea S.C. H. (societate distinctă înregistrată la Registrul Comerţului şi Societăţilor PARIS sub nr. B.420.265.845) - parte contractantă.

Toate acestea duc la concluzia că documentele şi explicaţiile furnizate, cu excepţia cheltuielilor cu " serviciile de telecomunicaţii şi linii transmitere a datelor furnizate de G., sunt incomplete şi contradictorii şi că societatea nu a demonstrat necesitatea prestării şi nici prestarea efectivă a serviciilor pentru S.C. A..A., servicii prevăzute a fi efectuate conform Contractului comercial încheiat cu B. şi respectiv C..

Aşa cum subliniază şi S.C. C. în "Răspuns la propunerea de rectificare din 22 decembrie 2009" adresat Direcţiei Generale Impozitelor - Direcţia de Verificări Naţionale şi Internaţionale Franţa, aceasta recunoaşte că filialele sunt cele care asigură promovarea şi dezvoltarea pe propria piaţă a mărcii E., campaniile publicitare desfăşurate pe plan local asigură dezvoltarea şi perenitatea mărcii E. în avantajul societăţii C., care nu îşi asumă nicio sarcină financiară în acest sens şi că eforturile depuse la nivel local nu pot fi ignorate, D. având un avantaj în planul patrimoniului.

În această situaţie se reţine că refacturarea cheltuielilor s-a făcut in mod incorect, deoarece nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, întrucât, pe lângă celelalte motive expuse, se constata ca nu există nici o corectă corelare între alocarea de costuri şi în acelaşi timp şi de venituri de către C., iar în speţă aceasta a alocat către A..A. doar costuri.

Aşa cum a arătat mai sus, documentele prezentate de petentă nu constituie dovezi suficiente în măsură să justifice în mod concret prestarea acestor servicii pentru S.C. A..A., de către B. respectiv, C., în condiţiile în care unele dintre ele au fost efectuate, chiar de angajaţii societăţii române.

Contrar susţinerii reclamantei, din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nu reiese, aşa cum menţionează reclamanta, că echipa de inspecţie fiscală ar fi împotriva utilizării unei chei de alocare pentru efectuare repartizării cheltuielilor între societăţile unui grup, cum este şi D., modul acesta de repartizare fiind unul clasic în literatura de specialitate.

Din constatările organului de inspecţie fiscală se reţine că au fost avute în vedere "toate circumstanţele edificatoare ale acestui caz", iar din analiza analitică a documentelor, au rezultat următoarele: alocarea pe fiecare ţară (inclusiv România) a cheltuielilor s-a făcut pe baza unei chei determinate prin raportarea Vânzărilor nete totale pentru România la Vânzările nete totale D.; la stabilirea cheii de repartizare au fost luate în calcul vânzările totale ale grupului la nivelul României (inclusiv F.) şi doar cele ale societăţii A..A.; - nu este prezentat un calcul concret privind modul de stabilire a cheltuielilor care vor fi alocate cu ajutorul cheii prezentate mai sus, cu atât mai mult cu cât în fiecare an este exclusă din valoarea totală a cheltuielilor de exploatare ale C. o sumă forfetară care reprezintă, aşa cum precizează administratorul societăţii "costuri care nu pot fi refacturate societăţilor din cadrul grupului fiind alocate unor activităţi relevante doar pentru cele două societăţi franceze sau pentru acţionarii acestora", însă nu s-a precizează cum a reuşit societatea să delimiteze aceste două tipuri de cheltuieli, cu atât mai mult cu cât nici măcar partea considerată a face parte din baza de calcul la care se aplică cheia de repartizare, nu a fost în totalitate justificată cu facturi/documente justificative de prestări servicii.

Având în vedere cele prezentate mai sus, s-a considerat a fi incorectă utilizarea unei astfel de chei de repartizare (în funcţie de vânzările totale), în condiţiile în care serviciile detaliate prin documentele prezentate şi considerate de societate a fi documente justificative (facturi, contracte, echipamente achiziţionate, etc), demonstrează faptul că fie numai unele societăţi fiice au beneficiat de servicii personalizate, fie au fost incluse în mod eronat costuri legate de examinarea generală a performanţei societăţilor afiliate, costuri aferente acţionariatului sau legate de adoptarea şi executarea, prin intermediul unor norme statutare şi al unor reguli de conduită, a " guvernantei corporative" de către societatea - mamă.

Drept urmare, contrar instanţei de fond faţă de cele prezentate mai sus, consideră recurenta că măsura organelor fiscale de neacordare a dreptului de deducere al cheltuielilor in cuantum de 52.885.055 RON si TVA în sumă de 8.722.011 RON, aferente contractului de "cost-sharing", este temeinică şi legală.

Cu privire la dobânzile/majorările de întârziere şi penalităţile aferente sumei de 3.475.805 RON reprezentând impozit pe profit, anulate de instanţa de judecată, solicită, de asemenea, casarea acestei dispoziţii a instanţei de fond şi menţinerea impozitului pe profit aşa cum a fost stabilit de organele fiscale, şi, pe cale de consecinţă menţinerea dobânzilor/majorărilor de întârziere şi penalităţior aferente sumei întregi stabilită de organele fiscale ca impozit pe profit, respectiov, aferente sumei de 7.794.631 RON.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul declarat de reclamanta A. SA

Reclamanta A..A. a formulat recurs împotriva aceleiaşi sentinţe, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile atacate, şi, pe cale de consecinţă, admiterea în tot a cererii introductive, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea prezentei cauze.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.3.1. În mod greşit a reţinut instanţa de fond că dreptul Societăţii de a prelua în Decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.311,88 RON reprezentând TVA de rambursat, ar fi fost prescris

Societatea a dovedit că pe parcursul termenului de prescripţie, organele fiscale au constatat corectitudinea declarării şi înregistrării sumelor de TVA respective, deci şi dreptul Societăţii la a-i fi rambursată TVA aferentă Decontului august 2003, prin emiterea Deciziei de nemodifjcare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008.

Astfel, în perioada 22.12.2006 - 19.02.2008, Societatea a fost supusă unei inspecţii fiscale pe linie de TVA aferentă perioadei fiscale 01.06.2003 - 31.07.2005, acest control vizând inclusiv luna august 2003, la finele căreia au fost emise Raportul de inspecţie nr. x/29.04.2008 şi Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008, acte administrative fiscale care atestă corectitudinea declarării TVA de către Societate în perioada iunie 2003 - iulie 2005.

Deşi instanţa de fond indică în cuprinsul considerentelor că în cauză nu poate fi reţinută recunoaşterea dreptului Societăţii, instanţa nu motivează totuşi care sunt argumentele în sprijinul acestei concluzii, în condiţiile în care este necontestat că există o manifestare de voinţă neechivocă a organului fiscal în sensul recunoaşterii corectitudinii declaraţiei Societăţii. Tocmai prin această recunoaştere a dreptului Societăţii făcută de organul fiscal, a operat întreruperea termenului de prescripţie de 5 ani.

Din interpretarea art. art. 135 Codul de procedură fiscală şi art. 1471 alin. (2) Codul fiscal, rezultă că legiuitorul a fixat un termen de prescripţie aplicabil pentru exercitarea de către contribuabil a dreptului de deducere a TVA printr-un decont de TVA ulterior - 5 ani calculaţi de la data de 1 ianuarie a anului următor perioadei în care s-a născut dreptul de deducere.

Normele de drept fiscal nu cuprind nicio dispoziţie cu privire la cazurile de suspendare şi întrerupere a termenelor de prescripţie, Codul de procedură fiscală reglementând în cadrul Capitolului II - art. 91-93 exclusiv prescripţia dreptului (organului fiscal) de a stabili creanţe fiscale, iar în cadrul Capitolului VII - art. 131-135 prescripţia dreptului de a cere executarea silită şl a dreptului de a cere compensarea sau restituirea.

În consecinţă, în ceea ce priveşte incidentele suspendării şi întreruperii termenului de prescripţie a dreptului de deducere a TVA sunt relevante prevederile legii generale - C. civ., (acelaşi raţionament fiind valabil şi pentru ipoteza, promovată de organele de inspecţie fiscală în care exercitarea dreptului de deducere printr-un decont ulterior ar fi considerată ca fiind o "compensare").

Potrivit art. 2537 pct. 1 C. civ.:

"Prescripţia se întrerupe: l.printr-un act voluntar de executare sau prin recunoaşterea, în orice alt mod, a dreptului a cărui acţiune se prescrie, făcută de către cel în folosul căruia curge prescripţia".

Prin Decizia de nemodificare, dreptul de deducere a TVA aferent Decontului august 2003 a fost confirmat de autoritatea fiscală, ca urmare a efectuării unei inspecţii fiscale; în aceste condiţii, raportat la prevederile art. 2537 C. civ., la data comunicării Deciziei de nemodificare a avut loc întreruperea termenului de prescripţie, cu consecinţa începerii cursului unui nou termen de prescripţie de 5 ani.

Pe cale de consecinţă, includerea TVA în sumă de 1.100.311,88 RON în decontul lunii noiembrie 2009 a fost efectuata fără îndoială înăuntrul termenului de prescripţie şi cu respectarea dispoziţiilor legale.

În subsidiar faţă de teza expusă supra, în cauză este incidenţă şi suspendarea termenului de prescripţie pe întreaga perioadă cuprinsă între data de 22.12.2006 şi data de 19.02.2008 în care Societatea a fost supusă unei inspecţii fiscale pe linie de TVA şi la finele căreia a fost emisă Decizia de nemodificare.

În acest sens, reclamanta face trimitere la prevederile art. 91 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani, în timp ce conform art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală - termenul se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii Inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei.

Or, în considerarea dispoziţiilor art. 1471 Codul fiscal, deşi, teoretic, termenul în care organele de inspecţie fiscală au dreptul să stabilească obligaţii suplimentare este egal cu cel în care persoanele impozabile au dreptul să-şi exercite dreptul de deducere a TVA, în fapt, datorită posibilităţii de a suspenda inspecţia fiscală, termenul de care se pot prevala organele de inspecţie este mai mare decât cel la dispoziţia persoanelor impozabile, împrejurare în legătură cu care contribuabilul nu are niciun control.

Este însă dincolo de orice îndoială că intenţia reală a legiuitorului a fost aceea de a da expresie exercitării dreptului de deducere a TVA, această interpretare fiind, de altfel, susţinută de principiile care guvernează TVA şi de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Astfel, conform principiilor de funcţionare a mecanismului de TVA, sistemul de deducere a TVA trebuie să degreveze persoana impozabilă în totalitate de povara taxei datorate sau plătite în cursul activităţilor sale economice şi în consecinţă, în virtutea principiului neutralităţii TVA, sistemul armonizat al taxei pe valoarea adăugată urmăreşte ca toate activităţile economice (la rândul lor supuse TVA), oricare ar fi scopul sau rezultatul lor, să fie impozitate de o manieră neutră (şi să nu genereze un cost pentru persoana impozabilă -C-26S/83 Rompelman, paragraful 19); mai mult, persoana impozabilă care achiziţionează bunuri şi servicii poate să-şi exercite dreptul de deducere a TVA, iar conform jurisprudenţei CJUE, dreptul de deducere este o parte integrantă a mecanismului de TVA şi în principiu acest drept nu poate fi limitat (a se vedea C-110/98 până la C-147/98 Gabalfrisa şi Alţii, paragraful 43).

Pe de altă parte, prin introducerea unui termen pentru prescripţia dreptului de a deduce TVA (limitare temporală), legiuitorul român a făcut aplicarea principiului securităţii juridice. Acest principiu este invocat în materia TVA şi în jurisprudenţa CJUE în susţinerea tezei potrivit căreia poziţia fiscală a persoanei impozabile în ceea ce priveşte drepturile şi obligaţiile sale în raport cu autorităţile fiscale nu este susceptibilă de a fi contestată pe termen nedefinit (a se vedea C-95/07 şi C-96/07 Ecotrade SpA, paragraful 44), or posibilitatea exercitării dreptului de deducere a TVA fără nicio limitare temporală ar fi contrară principiului securităţii juridice. Totuşi, prin limitarea temporală impusă, legislaţia nu trebuie să încalce principiul efectivităţii, respectiv, măsura implementată de un stat membru să fie compatibilă cu Directiva şi să nu facă exercitarea dreptului de deducere a TVA aproape imposibilă sau excesiv de dificilă.

În considerarea celor expuse, pentru garantarea efectivităţii dreptului de deducere a TVA, este justificată interpretarea potrivit căreia pe perioada inspecţiei fiscale pe linie de TVA, curgerea termenului de prescripţie a dreptului de deducere a TVA este suspendată.

3.3.2. În mod greşit a respins instanţa de fond argumentele Societăţii cu privire la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina Societăţii în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent anului 2007

Considerentele reţinute de instanţa de fond sunt contrare atât prevederilor exprese ale legii, cât şi jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Astfel, termenul de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a stabili creanţe fiscale este de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Ignorând prevederile legale citate, echipa de inspecţie a stabilit în mod eronat începutul prescripţiei în funcţie de momentul în care s-a emis un act administrativ fiscal (Declaraţia de impunere - în cursul anului 2008), şi nu, aşa cum ar fi fost corect, în funcţie de "momentul în care s-a constituit baza de impozitare". Or, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală, şi nu de la 1 ianuarie a anului următor celui în care se întocmeşte declaraţia (se constituie titlul de creanţă) cu privire la baza de impunere şi, respectiv, creanţele/obligaţiile fiscale pe care aceasta le generează.

O declaraţie de impunere (indiferent de tipul său ori a momentului în care este întocmită), nu dă naştere niciodată unei baze de impozitare ci, dimpotrivă, declaraţia fiscală are la baza existenţa unei baze de impunere deja constituite, aceasta fiind o condiţie a priori pentru întocmirea oricărei declaraţii fiscale.

Cu alte cuvinte, din punct de vedere legal, baza de impunere este deja constituită la momentul depunerii declaraţiei fiscale, aceasta din urmă putând fi întocmită tocmai datorită faptului că există constituită o bază de impunere care să dea naştere la obligaţia declarării impozitului aferent bazei impozabile astfel constituite şi plăţii unei anumite taxe. Ca atare, o bază impozabilă nu se constituie niciodată în baza unei declaraţii fiscale ci întotdeauna în urma intervenirii faptului generator relevant realizării de operaţiuni impozabile din punctul de vedere al impozitului pe profit.

Raportat la argumentaţia expusă, autoritatea fiscală nu mai era îndreptăţită să stabilească impozit pe profit suplimentar pentru anul 2007 deoarece termenul de prescripţie pentru această operaţiune a început să curgă de la data de 01.01.2008 şi s-a împlinit la data de 01.01.2013, iar echipa de inspecţie fiscală a demarat inspecţia fiscală abia în data de 01.07.2013.

3.3.3. În mod greşit a respins instanţa de fond argumentele Societăţii cu privire ia nelegalitatea refuzului organelor fiscale de a recunoaşte dreptul Societăţii la restituirea sumelor aferente Impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi plătite de D., respectiv, la compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată, urmare a aceluiaşi control fiscal

În condiţiile în care în cauza sunt îndeplinite condiţiile legale pentru restituirea sumelor aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi plătite de D., precum şi condiţiile pentru compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată, organele fiscale erau obligate să stabilească în mod corect şi complet situaţia fiscală a Societăţii.

Având în vedere dreptul Societăţii la restituirea sumei de 5.084.850 Iei reprezentând impozitul pe veniturile nerezidenţilor reţinut în mod eronat la sursă aferent unui număr de 13 facturi emise de H. şi C., plătit în perioada 2010-2013, organul de control trebuia să se pronunţe cu privire la aceasta solicitare.

Mai mult, prin raportare la data fiecărei plăţi nedatorate, organul fiscal avea obligaţia ca prin Raportul de inspecţie fiscală să constate intervenirea de drept a compensării, în baza art. 116 Codul de procedură fiscală cu sumele stabilite la plată urmare a inspecţiei fiscale, instanţa de fond având obligaţia de a interpreta şi aplica în mod corect dispoziţiile legale respective.

În acest sens, conform art. 116 alin. (5) lit. h) pct. 1 Codul de procedură fiscală, compensarea operează la data la care a fost plătit fără a fi fost datorat impozitul pe veniturile nerezidenţilor, ceea ce presupune inclusiv diminuarea accesoriilor impuse suplimentar la plată.

3.3.4. În mod greşit a respins instanţa de fond argumentele Societăţii cu privire la nelegalitatea constatărilor organelor fiscale referitoare la achiziţia de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive

În cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (12) din Codul fiscal (în vigoare la data efectuării tranzacţiilor în discuţie) potrivit cărora: "nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilita prin ordin. Lista contribuabililor declaraţi inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, şi va fi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin."

Acestea nu pot fi incidente întrucât, pe de o parte, cocontractanţii săi nu erau declaraţi inactivi la momentul demarării relaţiei comerciale, iar pe de altă parte, Societatea nu avea cunoştinţă de faptul că o serie dintre cocontractanţi au fost declaraţi inactivi la un moment ulterior.

În acest sens, este de reţinut că DGAMC nu a făcut nicio dovadă că la momentul la care Societatea a demarat relaţia comercială cu acei cocontractanţi presupuşi inactivi, aceştia ar fi fost declaraţi inactivi şi, în mod evident, ulterior demarării relaţiei comerciale, nu mai avea vreun motiv rezonabil pentru care să cerceteze dacă cocontractantul său a fost declarat inactiv.

Totodată, DGAMC nu a făcut dovada faptului că la momentul demarării relaţiei comerciale cu cocontractanţii în discuţie, aceştia din urmă ar fi fost declaraţi inactivi în baza unui ordin al preşedintelui ANAF care ar fi fost publicat în Monitorul Oficial, nepublicarea listei contribuabililor ducând la imposibilitatea invocării opozabilităţii unei astfel de liste conform Legii nr. 24/2000.

Şi în situaţia în care o parte din cocontractanţii săi ar fi fost declaraţi inactivi, în mod rezonabil, Societatea nu ar fi putut avea cunoştinţă de acest lucru în mod efectiv, modalitatea de implementare neasigurând o modalitate obiectivă de verificare a datei pretinse de ANAF de la care un contribuabil a fost declarat inactiv în condiţiile în care sancţiunea este una drastică. În plus, numărul mare de cocontractanţi ai Societăţii face aproape imposibilă îndeplinirea în timp real a acestei sarcini impuse. Totodată, o astfel de măsură abuzivă nu face altceva decât să facă Societatea răspunzătoare de culpa unor cocontractanţi ai săi în a-şi îndeplini obligaţiile fiscale.

Mai mult, soluţia fiscală adoptată de organele fiscale în cauză şi confirmată de instanţa de fond încalcă principiul proporţionalităţii, consacrat expres la art. 5 alin. (4) TFUE şi confirmat în jurisprudenţa CJUE, astfel cum am expus pe larg prin cererea introductivă.

3.3.5. În mod greşit a respins instanţa de fond argumentele Societăţii cu privire la depăşirea termenului legal de 6 luni prevăzut de Codul de procedură fiscală pentru efectuarea inspecţiei fiscale

Instanţa de fond legitimează abordarea nelegală a organelor fiscale care, prevalându-se de lipsa unei sancţiuni specifice înscrisă în Codul de procedură fiscală, încearcă să fundamenteze ideea ca termenul de 6 luni stabilit de legiuitor ar fi doar unul de recomandare.

Or, termenul stabilit de art. 109 indice 2 din Codul de procedură fiscală este un termen imperativ, având în vedere atât scopul urmărit de legiuitor la edictarea Codului de procedură fiscală (asigurarea unei perioade limitate în care activitatea contribuabilului să fie afectată de efectuarea inspecţiei), cât şi formularea propriu-zisă a textului de lege, care prevede ca "termenul nu poate fi mai mare de 6 luni". Acest termen este stabilit în favoarea contribuabilului, sancţiunea depăşirii termenului fiind nulitatea absolută a inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor subsecvente.

Aceasta împrejurare a fost reţinută la nivelul doctrinei juridice, care a considerat că, în situaţia depăşirii termenului de efectuare a inspecţiei fiscale, "Nulitatea în cauză este o nulitate absolută, fiind o obligaţie pozitivă a organului fiscal de a respecta termenul maxim Impus de lege".

Chiar admiţând, în mod absolut teoretic, ca acest termen ar fi unul de recomandare, inspecţia fiscală tot nu a fost realizată într-un termen care să îndeplinească exigenţele noţiunii de "termen rezonabil".

În acest sens, se arată că art. 6 para. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului consacră dreptul fundamental la un proces echitabil, între componentele căruia figurează şi obligaţia respectării unui termen rezonabil în ceea ce priveşte realizarea oricăror proceduri la nivel naţional ce implică drepturi ale cetăţenilor.

Sub acest aspect, în practica sa, înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că finalizarea inspecţiei fiscale trebuie să intervină într-un termen rezonabil şi a apreciat ca fiind "rezonabil" un termen ce depăşea cu o lună termenul legal.

În plus, potrivit opticii Curţii Europene a Drepturilor Omului, unul dintre criteriile ce conduc Ia aprecierea unui termen ca fiind sau nu rezonabil este reprezentat de conduita autorităţilor în cadrul procedurii naţionale respective. în speţă, organele fiscale implicate în desfăşurarea inspecţiei fiscale şi-au încălcat în mod evident obligaţiile stabilite prin lege, de vreme ce inspecţia fiscală a fost finalizată la mai mult de un an de la expirarea termenului legal, această depăşire nefiind cauzată de conduita ssa, ci exclusiv prin acţiuni directe şi unilaterale ale organelor fiscale.

Acest aspect este recunoscut implicit de autorităţile fiscale care nu au invocat existenţa unor motive obiective concrete care să justifice încălcarea acestui termen. Or, aplicând principiul "nemo auditur propriam turpitudinem allegans" rezultă că organul de inspecţie fiscală nu se poate prevala de propria să culpă pentru a justifica depăşirea excesivă şi nejustificată a termenului de efectuare a inspecţiei fiscale.

Chiar luând în considerare ipoteza propusă de instanţa de fond în sensul că nulitatea care ar putea interveni în cauză ar fi una relativă, iar nu una absolută, în niciun caz nu se poate concluziona că depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei nu i-ar produce Societăţii un prejudiciu. Într-adevăr, astfel cum reţine instanţa de fond, izvorul obligaţiilor accesorii îl constituie neachitarea la termen a obligaţiilor principale, astfel cum acestea sunt stabilite în cadrul Inspecţiei, însă momentul până la care sunt calculate obligaţiile accesorii reprezintă o împrejurare care depinde exclusiv de comportamentul organului de inspecţie fiscală. Mai exact, cuantumul obligaţiilor accesorii va fi cu atât mai ridicat cu cât inspecţia fiscală va dura mai mult, momentul identificării obligaţiei principale de plată fiind momentul finalizării inspecţiei fiscale. Or, depăşirea duratei legale a inspecţiei fiscale, din motive neimputabile contribuabilului, conduce, în mod evident, la stabilirea de obligaţii accesorii suplimentare, respectiv, acele obligaţii aferente perioadei de timp dintre durata legală maximă a inspecţiei şi data la care aceasta a fost efectiv finalizată.

3.3.6. Nelegalitatea soluţiei de admitere doar în parte a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor înregistrate de Societate în baza Contractului de cost-sharing încheiat cu B./C.

Recurenta-reclamantă a arătat că în cauză sunt îndeplinite condiţiile pentru a fi confirmată deductibilitatea cheltuielilor cu privire la întreaga sumă de 49.672.696 RON, Societatea nedatorând impozit pe profit suplimentar pentru perioada care a făcut obiectul inspecţiei.

Cheltuielile deduse de Societate au avut la bază un contract încheiat în condiţii legale. Astfel cum a susţinut Societatea prin cererea introductivă şi a reţinut instanţa de fond, în condiţiile în care legislaţia română consacră principiul libertăţii contractuale, iar forma scrisă era cerută exclusiv ad probationem, inexistenţa unei forme scrise a înţelegerii contractuale între Societate şi B./C. din perioada ianuarie 2007- decembrie 2008 nu poate constitui un impediment cu privire Ia caracterul deductibil al cheltuielilor.

Serviciile au fost prestate efectiv. Codul fiscal condiţionează, în general, deductibilitatea cheltuielilor de scopul obţinerii unor venituri impozabile şi menţionează în cazul cheltuielilor cu serviciile câteva exemple de documente care pot justifica prestarea efectivă a serviciilor respective. în mod evident, însă, în practică, forma şi volumul acestor documente variază în funcţie de natura serviciului prestat.

În legătură cu documentele prin care se poate justifica prestarea efectivă a serviciilor (potrivit art. 21 alin. (4) Ut. m) din Codul fiscal şi Normelor metodologice aferente), dispoziţiile legale nu impun obligaţia întocmirii unor documente anume, ci enumera, strict cu titlu exemplificativ, anumite documente care pot fi folosite în acest sens, permiţând, în acelaşi timp, folosirea oricăror "alte materiale corespunzătoare" pentru justificarea prestării efective a serviciilor.

Urmare a faptului că prevederile sus-menţionate nu stabilesc o listă exhaustivă a documentelor ce pot fi folosite pentru a dovedi prestarea efectivă a serviciilor (neavând, deci, un caracter limitativ), rezulta că documentele ce pot fi aduse ca probe în acest sens variază în funcţie de specificul fiecărui tip de serviciu achiziţionat.

Această concluzie este susţinută şi de prevederile art. 64 din Codul de procedură fiscală. De asemenea, în ipoteza concretă a unei inspecţii fiscale, dispoziţiile art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi ale pct. 102.1 din Normele Metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală stabilesc faptul că:

"(1) inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere", respectiv "102.1. la examinarea stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de impunere, organul fiscal competent va avea în vedere toate documentele justificative şi evidenţele financiar-contabile şi fiscale care constituie mijloace de probă şi sunt relevante pentru stabilirea drepturilor şi obligaţiilor fiscale."

Prin urmare, este evident că în susţinerea prestării efective a serviciilor Societatea avea posibilitatea de a pune la dispoziţia organelor fiscale orice documente justificative, fără a fi limitată la o anumită formă ori un conţinut specific, câtă vreme legea (i)permite expres contribuabilului să furnizeze "orice materiale corespunzătoare" şi (ii) în acelaşi timp, impune organelor fiscale să ANALIZEZE şi să AIBĂ ÎN VEDERE la stabilirea tratamentului fiscal aplicabil toate documentele furnizate de contribuabil în acest scop.

Mai mult, nici în cazul tipurilor de documente menţionate exemplificativ de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi de Normele Metodologice nu sunt impuse condiţii de formă sau de conţinut ce trebuie îndeplinite pentru a fi considerate valabile, de exemplu, anumite situaţii de lucrări ori rapoarte de lucru. Aşadar, nu există nicio restricţie în a considera, spre exemplu, anumite formulare sau propuneri ale Grupului D. ca îndeplinind şi dovedind aceleaşi aspecte precum un raport de lucru, o situaţie de lucrări, sau "orice alt material corespunzător" care dovedeşte prestarea efectivă a serviciilor.

În cauză, atât expertul desemnat cât şi instanţa de fond au analizat în detaliu documentaţia - suport depusă în probaţiune, instanţa concluzionând că documentele prezentate fac dovada prestării serviciilor.

Serviciile au fost prestate în beneficiul D.. Necesitatea efectuării acestor servicii derivă, printre altele, din nevoia de îmbogăţire a cunoştinţelor în domeniul administrării unei mari reţele comerciale, preîntâmpinarea unor probleme ca urmare a experienţei acumulate în administrarea reţelei din Franţa şi alte ţări, nevoia de asistenţă pentru implementarea anumitor proiecte de amploare, diversificarea gamei de produse comercializate, dezvoltarea resurselor umane etc. Serviciile prestate de către B./C. au fost direct sau indirect în beneficiul Societăţii. Mai mult, aceste servicii au contribuit, cum de altfel însăşi instanţa de fond a reţinut, la dezvoltarea afacerii sale prin informaţia, asistenţa şi expertiza puse la dispoziţie de către B./C., crescând astfel veniturile impozabile obţinute din activităţile sale.

Modalitatea indirectă de alocare a costurilor pe baza unei chei de alocare este corectă. Condiţiile prevăzute în art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal coroborate cu punctul 48 din Normele metodologice aferente, care trebuie urmărite pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, nu Interzic utilizarea unei chei de alocare a costurilor cu serviciile pentru deducerea acestora (atât timp cât celelalte condiţii sunt satisfăcute), deoarece aceasta nu este altceva decât o metodă de a aloca/împărţi costurile unor servicii între toate entităţile care au beneficiat de serviciile respective, atunci când beneficiarul nu este unic sau nu se poate determina volumul serviciilor prestate fiecărui beneficiar. Totodată, ţinând cont de particularităţile relaţiei comerciale respective, în speţă nu era şi nu este fezabilă efectuarea unei reconcilieri valorice exacte sau justificarea prestării serviciilor pe baza de personal implicat. De altfel, nu este cerut prin lege, în afara cazurilor în care cheltuielile sunt refacturate.

Or, în condiţiile în care instanţa de fond a reţinut că prestatorul a prestat serviciile în mod real şi efectiv; serviciile au fost prestate în beneficiul mai multor beneficiari, între care şi Societatea, costurile aferente au fost "împărţite" între toţi beneficiarii serviciilor prin intermediul cheii de alocare, identificarea cu exactitate a bazei costurilor aferente serviciilor prestate ce se alocă între beneficiari şi reconcilierea fiecărei porţiuni din aceasta este nu doar imposibil de realizat ci şi lipsită de orice temei juridic şi utilitate practică.

Cu alte cuvinte, analiza costurilor facturate de către C. către Societate poate viza două direcţii de cercetare: deductibilitatea - implică dovedirea prestării efective a serviciilor în beneficiul Societăţii şi justificarea modului în care aceste servicii au fost facturate, prin raportare la particularităţile Grupului D. (verificarea deductibilităţii costurilor este de competenţa organelor fiscale şi respectiv a instanţei de judecată sesizate cu criticile formulate de Societate cu privire la constatările organelor fiscale); cuantumul efectiv facturat - implică verificarea reconcilierii bazei costurilor cu costurile efectiv facturate (această verificare nu este de competenţa organelor fiscale, respectiv, a instanţei de judecată, ci reprezintă o problemă ce ţine de legătura contractuală dintre părţi, calculul preţului contractului şi emiterea facturilor.)

Urmând raţionamentul instanţei de fond, s-ar ajunge la necesitatea verificării fiscale - şi în mod exhaustiv a documentelor, nu doar a prestatorului - C. ci şi a tuturor beneficiarilor serviciilor prestate de acesta, niclunul dintre aceştia nefiind contribuabili români supuşi regulilor fiscale şi procedural fiscale de drept român. Numai astfel s-ar putea ajunge eventual, deşi consideră o asemenea acţiune ca fiind imposibil de realizat, la confirmarea sau informarea volumului costurilor generate de prestarea serviciilor către societăţile din grup, a fiecărei porţiuni din acestea şi a legăturii exclusive cu beneficiarul căruia i-au fost alocate costurile.

Numai că, prin definiţie, se utilizează o cheie de alocare tocmai datorită dificultăţii excesive de a identifica un beneficiar exclusiv al unui serviciu sau a unei porţiuni din serviciul respectiv.

Este aproximativ aceeaşi situaţie precum cea a serviciilor de consultanţă de tip abonament, unde Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (C-463/14 Asparuhovo) a stabilit că nu este necesar ca serviciile astfel agreate sa fie "consumate" în integralitate pentru a fi admisă deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu achiziţia acestora. Prin urmare, în condiţiile în care instanţa de fond a concluzionat că documentele prezentate de Societate au făcut dovada prestării efective a serviciilor ce i s-au facturat şi ca facturarea s-a realizat în mod legitim în baza unei chei de alocare, singura concluzie posibilă era aceea că aceste costuri reprezintă cheltuieli deductibile integral.

În drept, au fost invocate art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483 si art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. 4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea formulată de pârâta DGAMC la recursul reclamantei

Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta-reclamanta A..A., prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Potrivit dispoziţiilor imperative ale art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs va cuprinde motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor, iar în conformitate cu prevederile art. 488 din acelaşi cod, casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru motivele de nelegalitate limitativ prevăzute în cuprinsul acestui articol. Totodată, conform art. 489 alin. (2) C. proc. civ., sancţiunea nulităţii intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ.

Din analiza cererii de recurs nu se poate considera ca afirmaţiile recurentei-reclamate reprezintă o motivare a caii de atac exercitate in sensul exigentelor prevăzute de art. 486 alin. (1) din C. proc. civ., care trebuie interpretate in sensul formulării, prin motivele de recurs, a unei argumentări juridice a nelegalitatii invovate prin indicarea dispoziţiilor legale pretins incalcate ori greşit aplicate de prima instanţa.

Motivele de recurs reprezintă o copie fidela a cererii de chemare in judecata si nu aduc niciun fel de critici considerentelor hotărârii instanţei de fond, astfel ca nu pot fi încadrate in motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., astfel că în speţă sunt incidente prevederile art. 486 alin. (1) lit. d) coroborat cu art. 489 din C. proc. civ. care prevăd sancţiunea nulităţii recursului pen:ru nemotivarea sa în fapt.

In cazul in care instanţa va respinge cererea de constatare a nulităţii recursului, analizând incidenţa motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamanta, acesta este nefondat.

Contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă, în mod corect prima instanţă a reţinut că dreptul reclamantei de a prealua în Deciontul lunii noiembrie 2009 a sumei de 1 100 311,88 RON reprezentând TVA de rambursat este prescris. Conform dispoziţiilor art. 135 din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie a dreptului de a cere compensarea sau restituirea creanţelor fiscale este de 5 ani si incepe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut dreptul respectiv.

Raportat la aceste dispoziţii legale si la cele ale art. 1471 din Codul fiscal, rezulta cu evidenta faptul ca, la data de 23.12.2009, data depunerii Decontului TVA D300 aferent lunii noiembrie 2009, realizarea compensării sumei de 1.100.311,88 RON reprezentând TVA de rambursat aferenta decontului lunii august 2003, ca fiind "sold al sumei negative de plata TVA din perioada fiscală anterioară", cu taxa pe valoarea adăugată stabilită a fi de plată pentru luna noiembrie 2009, încalcă prevederile art. 135 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, dreptul de a realiza această compensare fiind prescris, termenul de prescripţie incepand sa curgă la data de 1 ianuarie 2004 si implinindu-se la data de 1 ianuarie 2009.

De asemenea, este legala soluţia instanţei de fond si in ceea pe priveşte înlăturarea susţinerilor reclamantei privind intervenirea unor cauze de întrerupere, respectiv de suspendare a cursului prescripţiei. Deşi recurenta-reclamanta susţine ca termenul de prescripţie a fost întrerupt prin emiterea Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008 care echivalează cu o recunoaştere din partea organului fiscal a dreptului sau de deducere a TVA aferent decontului lunii august 2003, aceste susţineri sunt neîntemeiate.

Recurenta-reclamanta a solicitat la rambursare, cu control ulterior, TVA in suma de 1.100.312 aferenta lunii august 2003, cerere care insa a fost respinsa, invederandu-se reclamantei obligaţia de a include in decontul lunii următoare suma respectiva, fara insa ca reclamanta sa procedeze astfel si fara sa conteste respingerea la rambursare a acestei sume, suma in cauza fiind preluata abia in decontul lunii noiembrie 2009. In aceste condiţii, sunt aplicabile dispozitiile art. 1471 alin. (2) din Codul fiscal.

Emiterea Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008 nu reprezintă o cauza de întrerupere a cursului prescripţiei dreptului reclamantei de a solicita rambursarea TVA aferenta decontului lunii august 2003, in condiţiile in care legalitatea solicitării la rambursare a TVA in suma de 1.100.312 RON a fost analizata de organele de inspecţie fiscala abia cu ocazia inpectiei fiscale care a verificat perioada ianuarie 2008 - decembrie 2011 şi nu perioade anterioare, verificate prin alte acte administrativ fiscale, dat fiind ca reclamanta a solicitat la rambursare aceasta suma abia prin decor itul lunii noiembrie 2009.

Tot astfel, nu se poate considera ca a intervenit vreo cauza de suspendare a cursului prescripţiei, asa cum susţine reclamanta, argumentaţia instanţei de fond fiind corecta si legala.

Cu privire dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit aferent anului 2007, instanţa de fond a reţinut prin sentinţa recurata faptul ca nu a intervenit prescripţia acestui drept, astfel cum a susţinut reclamanta.

Soluţia primei instanţe este legală, având in vedere ca art. 91 si art. 92 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, coroborate cu prevederile art. 16, art. 19 si art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligaţiei fiscale, moment care determină naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală respectivă.

Concret, în cazul impozitului pe profit, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit, având în vecere prevederile coroborate ale art. 86 si art. 87 din Codul de procedură fiscală.

Or, în cazul impozitului pe profit aferent anului fiscal 2007, pentru care declaraţia anuală privind impozitul pe profit a fost depusă până la data de 15 aprilie 2008 conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie 2009 şi se împlineşte la data de 1 ianuarie 2014. Cum inspecţia fiscală a început la data de 15.07.2013, aşa cum s-a consemnat în registrul unic de control, iar pe perioada inspecţiei fiscale cursul prescripţiei este suspendat, rezultă că dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2007 nu este prescris. Organele fiscale nu puteau realiza inspecţie fiscală pentru acest an, anterior datei de 15 aprilie 2008 întrucât nu expirase termenul de depunere a declaraţiei anuale şi de plată a impozitului pe profit, numai din momentul expirării acestei date, organele fiscale putând iniţia inspecţia fiscală.

In ce priveşte criticile recurentei-reclamante referitoare la soluţia instanţei de fond de respingere a capătului de cerere privind constatarea nelegalitatii refuzului organelor fiscale de a recunoaşte dreptul reclamantei la restituirea sumelor aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi plătite de către aceasta, respectiv, la compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată, urmare a aceluiaşi control fiscal, a arătat că sunt nefondate.

Instanţa de fond a făcut o corecta aplicare in speţa a dispoziţiilor art. 116 si art. 117 din Codul de procedură fiscală, prin raportare la situaţia fiscala concreta a reclamantei.

Astfel, reclamanta a reţinut impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente deoarece pe facturile societăţilor franceze (B. si respectiv C.) a fost evidenţiat distinct acest impozit, fiind achitate către acestea doar diferenţele rezultate prin scăderea impozitului. Aceasta duce la utilizarea dreptului de evitare a dublei impuneri, in consecinţa neplata pe teritoriul Franţei a unor impozite, ca urmare a reţinerii în România, controlul fiscal ţinând seama de certificatele de rezidenţă fiscală prezentate care consfinţesc tocmai acest lucru.

Societăţile franceze nu au solicitat statului român restituirea acestor sume, ele fiind singurele în măsură a solicita astfel de restituiri, cu prezentarea documentelor care să dovedească reţinerea acestor impozite în Franţa, această situaţie fiind produsă prin înscrierea impozitului pe invoice-uri şi plata acestuia in România. În consecinţă, în mod corect a reţinut instanţa de fond faptul ca, in absenta unei cereri de restituire a impozitului plătit in plus, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 117 Codul de procedură fiscală pentru a se constata intervenirea compensării.

Intimata a arătat că sunt nefondate criticile recurentei-reclamante referitoare la soluţia pronunţata de instanţa de fond de respingere a capătului de cerere privind nelegalitatea constatărilor organelor de inspecţie fiscala in ceea ce priveşte achiziţia de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive.

In mod corect a reţinut instanţa de fond faptul ca reclamanta nu beneficiază de drept de deducere pentru cheltuielile in suma de 302.903 RON aferente achiziţiei de bunuri si servicii de la persoane juridice care erau declarate inactive la data emiterii facturilor respective.

De la data publicării pe site-ul ANAF a ordinului preşedintelui ANAF cuprinzând lista contribuabililor declaraţi inactivi, se considera comunicata inactivitatea acestora si operează atât pentru societatea in cauza, cat si pentru terţi. Mai mult, acest ordin al preşedintelui ANAF este publicat si in Monitorul Oficial al României, Partea I, astfel ca reclamanta avea posibilitatea sa verifice si sa cunoască calitatea fiecărui contribuabil cu care aceasta urma sa intre in raporturi contractuale.

De asemenea, intimata a arătat că sunt nefondate si criticile recurentei-reclamante privind nelegalitatea soluţiei instanţei de fond de respingere a solicitării reclamantei de constatare a depăşirii de către organele de inspecţie fiscala a duratei inspecţiei fiscale.

Asa cum a reţinut instanţa de fond, termenul de 6 luni in care trebuie finalizata inspecţia fiscala, prevăzut de art. 104 din Codul de procedură fiscală este un termen de recomandare, iar depăşirea lui nu este sancţionată cu nulitatea absolută a deciziei de impunere emisă în urma inspecţiei, în lipsa unei dispoziţii legale exprese în acest sens, in art. 46 Codul de procedură fiscală, care reglementează cauzele de nulitate a actului sdministrativ fiscal, nefiind prevăzuta o astfel de cauza de nulitate.

Mai mult, sancţionarea cu nulitatea absolută a unui act de impunere datorită depăşirii duratei inspecţiei, indiferent de circumstanţele care au determinat aceastasituaţie şi indiferent dacă depăşirea, prin ea insăşi, a produs sau nu vătămarea persoanei controlate nu ar atrage decât supunerea contribuabilului la o nouă verificare, cu consecinţe în ceea ce priveşte afectarea activităţii curente a acestuia şi ar conduce la eludarea scopului pentru care a fost prevăzut prin lege un termen de realizare a inspecţiei fiscale.

Cu privire la solicitarea recurentei-reclamante de obligare a recurentei-intimate la plata cheltuielilor de judecata din recurs, a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiata, având în vedere că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a părtii "care cade in pretenţii", precum si faptul ca instituţia a formulat, la rândul sau, recurs impotriva sentinţei inclusiv in ce priveşte cheltuielile de judecata la care a fost obligata de către instanţa de fond.

În speţa, a invocat aplicarea corectă de către autorităţile fiscale a legislaţiei incidente in materie si faptul ca nu pot fi reţinute in sarcina sa aspecte precum exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, fiind astfel exclusa culpa sa procesuala, precum si jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, care, investită fiind cu soluţionarea pretenţiilor de rambursare a cheltuielilor de judecată, în care sunt cuprinse şi onorariile avocaţiale, a statuat că acestea urmează a fi recuperate numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare, care au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 si art. 205 - 208 din C. proc. civ.

4.2. Întâmpinarea depusă de reclamanta faţă de recursurile pârâtelor

Reclamanta A..A. a formulat întâmpinare faţă de recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care a solicitat respingerea recursurilor împotriva sentinţei ca nefondate, anularea ca nemotivat a recursului DGAMC în ceea ce priveşte criticile formulate cu privire la încheierea de şedinţă din data de 21.12.2018, iar, în subsidiar, ca nefondat, cu obligarea recurentelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Cu titlu prealabil, intimata-reclamantă a precizat că acţiunea în anulare care face obiectul dosarului nr. x/2016 a fost formulată în contradictoriu cu DGAMC şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, acestea având calitatea de pârâte în faţa instanţei de fond. Cu toate acestea, recursul DGRFP Galaţi a fost formulat de către o parte străină de prezenta cauză, anume, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila.

4.2.1. Netemeinicia susţinerilor recurentelor cu privire la acordarea dreptului de deducere a TVA în valoare de 59.748 de RON aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii de la persoane juridice declarate inactive

În ceea ce priveşte suma de 59.748 de RON aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive, acest aspect trebuie analizat din perspectiva datei la care a avut loc fiecare dintre achiziţiile de bunuri şi servicii. Astfel, nu prezintă importanţă dacă la momentul efectuării inspecţiei fiscale persoanele juridice respective erau declarate inactive, atât timp cât această încadrare a intervenit ulterior momentului achiziţiei bunurilor sau serviciilor, când Societatea nu mai avea vreun motiv rezonabil pentru care să cerceteze daca cocontractantul său a fost declarat inactiv.

Or, recurentele nu au făcut dovada faptului că la momentul la care Societatea a demarat relaţia comercială cu respectivii cocontractanţi presupus inactivi, aceştia ar fi fost deja declaraţi inactivi, obligaţie care, ţinând cont de argumentele invocate, le incumba, raportat la prevederile art. 249 din C. proc. civ.. La momentul demarării fiecărei relaţii comerciale, cocontractantul Societăţii nu se afla în categoria contribuabililor declaraţi inactivi, iar, ulterior acestui moment, Societatea nu mai avea vreun motiv rezonabil pentru care să cerceteze dacă cocontractantul său a fost declarat inactiv, reţinerea unei eventuale obligaţii în acest sens fiind lipsită de temei legal şi în mod obiectiv disproporţionată în contextul derulării de raporturi comerciale.

4.2.2. Netemeinicia susţinerilor recurentelor referitoare la impozitul pe profit în sumă totală de 3.475.805 RON aferent achiziţiei de servicii de la B. şi C. în perioada 2007-2008

În primul rând, recurentele susţin în mod nereal că deşi Societatea a pus la dispoziţia organelor de control un volum însemnat de documente, unele în formă materială, iar altele în format electronic, "ce/e din urmă, sunt în fapt, primele, scanate şi inscripţionate pe CD-uri".

Această susţinere este flagrant contrazisă chiar de către organele fiscale, care reţin ca "Referitor la materialele prezentate numai în format electronic în Directorul E. [...]" (pag. 42 para. 3 din Decizia de soluţionare), "Referitor la materialele prezentate numai în format electronic [...] în Directorul J. [...]" (pag. 43 para. 5 din Decizia de soluţionare), "Referitor la materialele prezentate numai în format electronic în Directorul [...]" (pag. 43 para. 6 din Decizia de soluţionare), etc, de unde rezultă reaua-credinţă pe care organul fiscal continuă să o manifeste faţă de Societate şi încercările acestuia de a menţine confuzia asupra situaţiei de fapt.

În al doilea rând, în ceea ce priveşte susţinerile potrivit cărora documentele furnizate echipei de control vizează şi alte societăţi din Grupul D., Societatea nu a indicat niciodată că toate documentele justificative pe care le-a pus la dispoziţia autorităţilor fiscale ar privi exclusiv serviciile prestate direct de către B./C. în beneficiul acesteia ci, dimpotrivă, Societatea a înţeles să furnizeze o documentaţie amplă, de natură nu doar să dovedească prestarea serviciilor în beneficiul său, dar şi să genereze o imagine de ansamblu asupra modelului de business al Grupului D. şi să ilustreze modalitatea în care Societatea a beneficiat (dezvoltându-şi afacerea), direct sau indirect, de informaţia, asistenţa şi expertiza puse la dispoziţie de către B./C., alături de celelalte societăţi din cadrul Grupului.

Era de altfel firesc ca documentaţia furnizată să se refere şi la alte societăţi din Grup, pentru a ilustra în mod neechivoc modalitatea de repartizare a costurilor intra-grup. În acelaşi sens sunt şi reţinerile instanţei de fond potrivit cărora faptul că serviciile prestate de către angajaţii C. priveau în acelaşi timp şi alte societăţi fiice nu constituie un aspect de natură a determina caracterul nereal al serviciilor atât timp cât era realizată împărţirea costurilor potrivit unei chei stabilite.

În al treilea rând, recurentele susţin în mod neîntemeiat că nu poate fi dovedită realitatea prestării serviciilor achiziţionate intra-grup câtă vreme contractul scris a fost încheiat la o dată ulterioară furnizării serviciilor. Or, legislaţia fiscală nu prevede forma scrisă ca o condiţie de validitate a contractelor, ci doar ca o condiţie pentru a proba respectivele operaţiuni. în speţă, Societatea a acţionat în acord cu principiul libertăţii formei, în sensul că încheierea contractului se realizează prin simplul acord de voinţă al părţilor.

Acest argument a fost însuşit de către instanţa de fond care a reţinut în mod corect că în condiţiile în care legislaţia română consacră principiul libertăţii contractuale iar forma scrisă era cerută exclusiv ad probationem Curtea reţine că inexistenţa unui contract în formă scrisă nu poate constitui un impediment cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor, susţinerile reclamantului sub acest aspect fiind întemeiate.

Contraargumentele prezentate de recurente reprezintă astfel simple comentarii pro causa, menite să susţină poziţia procesuală adoptată de acestea, fără a avea însă un suport legal, recurentele înseşi fiind în imposibilitate de a justifica pretinsa necesitate ad validitatem a formei scrise a contractului şi reţinând în schimb că legislaţia în vigoare prezintă foarte clar obligaţia prezentării de către societate a unor documente care să ateste prestarea efectivă şi necesitatea acestora, respectiv obligativitatea formei scrise a contractului pentru ad probationem.

În al patrulea rând, referitor la susţinerile neîntemeiate conform cărora realitatea prestării serviciilor nu poate fi dovedită din moment ce cheltuielile au fost repartizate intra-grup pe baza unei chei de alocare, subliniem că Societatea a dovedit realitatea prestării serviciilor printr-un ansamblu amplu de documente, care au fost avute în vedere atât de instanţă, cât şi de expertul desemnat în cauză atunci când s-a stabilit că Societatea a beneficiat de serviciile furnizate de B./C..

Repartizarea (indirectă, pe baza unei chei de alocare) a cheltuielilor reprezentând costul serviciilor prestate de către o entitate din cadrul unui grup către societăţile din cadrul grupului respectiv ce beneficiază de serviciile respective este tocmai specificul relaţiei de tip cost-sharing care însă nu exclude şi o prestare directă de servicii (deci o alocare directă a costurilor cu acestea din urmă). După cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, pentru anumite categorii de servicii, tocmai avându-se în vedere că erau prestate către mai multe companii din cadrul grupului, iar alocarea directă nu era posibilă, s-a recurs la modalitatea alocării indirecte.

Este, de altfel, datoria organului fiscal de a tine cont de toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz în parte şi, prin urmare, trebuie analizate separat instanţele unde o alocare directă se poate realiza şi acele instanţe unde s-a considerat o cheie de alocare. în cazul specific al Societăţii, tocmai din cauza faptului că multe dintre aceste servicii prestate de către B./C. au fost pentru toate companiile din grup, s-a ales ca metodă de alocare utilizarea unei chei de alocare.

Aceste elemente sunt de esenţa modalităţii în care se desfăşoară raporturile juridice la nivelul unui grup de companii, iar a nega ab initio, necircumstanţiat, posibilitatea utilizării unei chei de alocare reprezintă în mod evident o abordare non-juridică ce ignoră ansamblul prevederilor legale naţionale şi europene, astfel cum acestea au fost evocate de Societate şi reţinute atât în cuprinsul expertizei judiciare efectuate în cauză, cât şi pentru formarea raţionamentului instanţei de fond.

Mai mult decât atât, instanţa de fond a remarcat şi logica economică din spatele operaţiunilor în cauză, reţinând în mod întemeiat că în mod evident categoriile de servicii în discuţie nu numai că aduc valoare economică în beneficiul reclamantului, astfel cum instanţa a reţinut anterior, dar, în măsura în care nu ar fi fost prestate intra-grup, în mod evident reclamantul ar fi fost nevoit fie să renunţe la valoarea economică sau comercială adusă de aceste servicii respectiv menţinerea sa pe piaţă fie să contracteze aceste servicii de la o societate terţă.

Nu există niciun argument legal care să susţină teza organelor fiscale potrivit căreia un contract de "cost-sharing" referitor la servicii ar modifica criteriile de determinare a deductibilităţii impuse de legislaţia fiscală pentru cheltuielile cu serviciile care ar fi fost înregistrate, de altfel, şi în baza unui contract de prestări servicii. Condiţiile prevăzute în art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborate cu punctul 48 din Normele metodologice aferente de aplicare a Codul fiscal, care trebuie urmărite de către organul fiscal pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, nu stipulează interdicţia utilizării unei chei de alocare a serviciilor în vederea deducerii lor efective (atât timp cât celelalte condiţii sunt satisfăcute), întrucât este doar o metodă de a aloca cheltuieli tuturor entităţilor care au beneficiat de serviciile respective, în acele situaţii unde nu a fost un singur beneficiar.

Totodată, ţinând cont de particularităţile relaţiei comerciale de tip "cost-sharing", nu este fezabilă o reconciliere valorică exactă sau justificarea pe bază de personal implicat de la prestator. De altfel, nu este cerut prin lege şi nici posibil ca veniturile să fie repartizate în mod direct, în afara cazurilor în care cheltuielile sunt refacturate.

În al cincilea rând, în ceea ce priveşte documentaţia justificativă pusă la dispoziţie de Societate, aceasta a fost prezentată corespunzător, fiind dovedit faptul că serviciile au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile. Astfel cum a detaliat pe parcursul judecării cauzei în fond, în vederea înţelegerii caracterului necesar al prestării serviciilor de consiliere şi consultanţă este absolut necesară înţelegerea contextului în care aceste servicii au fost achiziţionate. Necesitatea efectuării acestor servicii derivă, printre altele, din nevoia de îmbogăţire a cunoştinţelor în domeniul administrării unei mari reţele comerciale, preîntâmpinarea unor probleme ca urmare a experienţei acumulate în administrarea reţelei din Franţa şi alte ţări, nevoia de asistenţă pentru implementarea anumitor proiecte de amploare, diversificarea gamei de produse comercializate, dezvoltarea resurselor umane etc.

Serviciile prestate de către B./C. au fost direct sau indirect în beneficiul Societăţii. Mai mult, Societatea consideră că aceste servicii contribuie la dezvoltarea afacerii sale prin informaţia, asistenţa şi expertiza puse la dispoziţie de către B./C., crescând astfel veniturile impozabile obţinute din activităţile sale.

Cât priveşte dovedirea prestării serviciilor, Codul fiscal condiţionează, în general, deductibilitatea cheltuielilor de scopul obţinerii unor venituri impozabile şi menţionează în cazul cheltuielilor cu serviciile câteva exemple de documente care pot justifica prestarea efectivă a serviciilor respective. În mod evident, însă, în practică forma şi volumul acestor documente variază în funcţie de natura serviciului prestat.

În legătură cu documentele prin care se poate justifica prestarea efectivă a serviciilor (potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi normelor de aplicare aferente), dispoziţiile legale incidente nu impun obligaţia întocmirii unor documente anume, ci enumera, strict cu titlu exemplificativ, anumite documente care pot fi folosite în acest sens, permiţând, în acelaşi timp, folosirea oricăror "alte materiale corespunzătoare" pentru justificarea prestării efective a serviciilor.

Urmare a faptului că prevederile sus-menţionate nu stabilesc o listă exhaustivă a documentelor ce pot fi folosite pentru a dovedi prestarea efectivă a serviciilor (neavând, deci, un caracter limitativ), documentele ce pot fi aduse ca probe în acest sens variază în funcţie de specificul fiecărui tip de serviciu achiziţionat. Aceasta concluzie este susţinuta şi de prevederile art. 64 din Codul de procedură fiscală.

Mai mult, nici în cazul tipurilor de documente menţionate în mod specific în cuprinsul art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi al normelor de aplicare nu sunt impuse condiţii de formă sau de conţinut ce trebuie îndeplinite pentru a fi considerate valabile, de exemplu, anumite situaţii de lucrări ori rapoarte de lucru. Prin urmare, nu există nicio restricţie în a considera, spre exemplu, anumite formulare sau propuneri ale Grupului drept raport de lucru, situaţie de lucrări, sau "orice alt material corespunzător" care dovedeşte prestarea efectivă a serviciilor. Prin urmare, susţinerile recurentelor în sensul că în cauză nu ar fi fost făcută dovada prestării serviciilor sunt lipsite de fundament şi contrare inclusiv concluziilor raportului de expertiză judiciară omologat în cauză.

Refuzul de a lua în considerare documentele prezentate de Societate constituie o încălcare din partea recurentelor a principiului proporţionalităţii şi principiului prevalentei substanţei asupra formei care, pe de o parte, impun ca măsurile adoptate de statele membre să nu fie excesive prin raportare la scopul urmărit (i.e. stabilirea unor obligaţii de probă excesive faţă de mijloacele concrete ale contribuabilului) şi, pe de altă parte, obligă autorităţile naţionale să procedeze la o analiză a substanţei documentelor şi operaţiunilor verificate, fără posibilitatea de a nega drepturile contribuabilului pe considerente pur formale.

Totodată, în condiţiile în care niciodată în decursul inspecţiei fiscale nu s-a pus la îndoială de către echipa de inspecţie substanţa economică a tranzacţiilor desfăşurate de Societate cu B./C., în susţinerea caracterului nedeductibil al cheltuielilor fiind invocate doar argumente de formă, nicidecum de substanţă, organele fiscale au încălcat principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Or, prin recursurile formulate în cauză, recurentele încearcă sa perpetueze aceste încălcări, în mod vădit nejustificat şi în absenţa unor veritabile critici faţă de raţionamentul instanţei de fond.

În al şaselea rând, recurentele reiau abordarea avută în cadrul inspecţiei privind "suprapunerea" serviciilor prestate de B./C. cu cele realizate de propriii angajaţi ai Societăţii. Cu toate acestea, organul de control are o eroare gravă de raţionament considerând că întrucât fişele de post ale angajaţilor locali ai Societăţii prevăd realizarea unor activităţi pentru care Societatea a beneficiat şi de asistenţă externă din partea B./C., concluzia necesară ar fi aceea că serviciile nu au fost prestate în fapt. Dimpotrivă, din documentele prezentate de Societate reiese cu claritate faptul că serviciile achitate de aceasta au fost prestate de către B./C., neexistând, astfel cum s-a reţinut, de altfel, şi în cuprinsul raportului de expertiză efectuat în cauză, o suprapunere cu activităţile prestate de angajaţii Societăţii.

Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că faptul că în cadrul A..A. există personal cu atribuţii de implementare a politicilor grupului în România nu poate constitui un argument suficient pentru a exclude cheltuielile realizate de B./C. De altfel, decizia unui contribuabil de a externaliza anumite servicii este una liberă, bazată pe factori economici şi financiari ce au în vedere dezvoltarea afacerii proprii, nefiind permisă nicio ingerinţă din partea organului fiscal în aprecierea oportunităţii contractării unor asemenea servicii. În plus, indicarea unui anumit tip de activitate în fişa postului unui angajat local nu poate exclude de plano necesitatea apelării unui prestator extern pentru acelaşi tip de activitate, între personalul propriu local al Societăţii şi persoanele ce au asigurat serviciile de la nivelul Grupului D. existând o evidentă diferenţă de specializare, cunoştinţe şi experienţă.

4.2.3. Netemeinicia susţinerilor recurentelor potrivit cărora Societatea nu ar fi trebuit să beneficieze de dreptul de deducere a TVA pentru sumele corespunzătoare achiziţiei de servicii de la B. şi C.

Alegaţiile recurentelor cu privire la deductibilitatea TVA îşi găsesc în marea lor majoritate echivalentul în susţinerile privind impozitul pe profit. Astfel, recurentele au susţinut neîndeplinirea celor două condiţii (formă şi fond) ale deductibilităţii TVA pe motivele deja enunţate (lipsa unui contract în formă scrisă, relaţia de cost-sharing dintre societăţile din grup, existenţa personalului propriu pentru implementarea politicilor grupului etc.)

Deducerea TVA presupune îndeplinirea a două condiţii pe care un contribuabil trebuie să le îndeplinească - cele reliefate de dispoziţiile art. 145 alin. (2) şi 146 alin. (1) din Codul fiscal, pe care Societatea a dovedit în faţa instanţei de fond că le îndeplineşte. Cu toate acestea, recurentele consideră că Societatea nu ar deţine suficiente documente justificative care să dovedească achiziţia acestor servicii în folosul operaţiunilor cu drept de deducere. în acest fel, se creează în sarcina Societăţii o povară fiscală nejustificată - TVA nemaifiind neutră la nivelul acesteia şiîncălcându-se condiţia de bază a sistemului comun al TVA privind deducerea TVA, deşi serviciile în cauză sunt destinate funcţionării în condiţii optime a Societăţii, lucru necesar desfăşurării activităţii sale economice în ansamblul său.

Incidenţa jurisprudenţei comunitare în speţă a fost reţinută în mod just de către instanţa de fond; chiar dacă nu ar exista o legătura directă şi imediată între achiziţiile de servicii efectuate de Societate de la C. şi prestările de servicii/livrările de bunuri ulterioare efectuate de Societate, dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii de servicii este asigurat prin prisma faptului că aceste costuri pot fi încadrate ca şi costuri generale administrative necesare activităţii economice a Societăţii în ansamblul său -aspecte pe care Societatea Ie-a probat prin documentele şi informaţiile furnizate organelor fiscale.

Nu există nicio dispoziţie legală expresă care să impună o anumită modalitate de a proba acest fapt sau o restricţie/limitare vis-a-vis de diversele posibilităţi care ar putea sa existe în practică (în funcţie de specificul fiecărei operaţiuni în parte pentru care se exercită dreptul de deducere a TVA) şi la care persoanele impozabile ar putea să recurgă pentru a face această dovadă. Totodată, principiile eficacităţii, neutralităţii şi proporţionalităţii reliefate de Curtea Europeană de Justiţie în materie de TVA se opun unei practici precum cea a organelor fiscale recurente de a refuza dreptul de deducere a TVA pe motiv că Societatea nu ar îndeplini anumite condiţii care, în fapt, excedează măsurilor necesare pentru atingerea obiectivelor Directivei de TVA.

În acest sens, dreptul de deducere a TVA în contextul taxării inverse (ceea ce este şi cazul Societăţii) nu poate fi anulat, astfel cum a argumentat CEJ în motivarea deciziei sale în cazurile C-284/11 EMS Transport EOOD, punctele 61 şi 62, C-95/07 Ecotrade, punctul 64, precum şi cazul C-392/09 Uszodaepfto, punctul 40. Având în vedere că facturile emise de C. nu au fost emise cu TVA colectată, Bugetul de Stat român nu a fost în niciun fel prejudiciat de către Societate prin plata TVA în cadrul mecanismului de taxare inversă şi nu a existat niciun risc de pierdere de venituri fiscale, atunci când Societatea si-a exercitat dreptul de deducere a TVA prin mecanismul de taxare inversă.

Nu în ultimul rând, se arată că în mod corect instanţa de fond nu şi-a însuşit concluziile expertului desemnat în privinţa cerinţelor formale pentru deductibilitatea TVA, ci a avut în vedere concluziile expertului-parte, deoarece concluziile desemnat pleacă de la premisa că Societatea nu îndeplineşte condiţii formale care excedează măsurilor necesare pentru atingerea obiectivelor Directivei TVA.

Societatea a dovedit îndeplinirea condiţiilor de deducere a TVA depăşind exigenţele minimale ale legii, motiv pentru care refuzarea dreptului de deducere apare ca fiind cu o măsură în plus abuzivă şi neconcordantă cu principiile neutralităţii şi proporţionalităţii cristalizate la nivelul jurisprudenţei CJUE. Astfel, soluţia instanţei de fond referitoare la deductibilitatea TVA în sumă de 9.004.371 de RON este deopotrivă temeinică şi legală.

Suplimentar, în ceea ce priveşte susţinerea (nemotivată) a DGAMC potrivit căreia soluţia instanţei de fond cu privire la diminuarea TVA colectată cu 877.700 RON în legătură cu refacturările efectuate de Societate către F. S.A. ar fi nelegală, se arată că, potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal aferente art. 137, "în cazul în care se refacturează cheltuieli efectuate pentru altă persoană, respectiv atunci când o persoană impozabilă primeşte o factură sau alt document pe numele său pentru livrări de bunuri/prestări de servicii/importuri efectuate în beneficiul altei persoane şi refacturează contravaloarea respectivelor livrări/prestări/importuri, se aplică structura de comisionar" -considerându-se deci că persoana impozabilă care a refacturat prestarea de servicii a prestat ea însăşi respectivele servicii.

De asemenea, conform jurisprudenţei CJUE, existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită achiziţie şi o anumită prestare (prestări) de servicii ce generează dreptul de deducere al TVA, este în principiu necesară înainte ca persoana impozabilă să poată deduce TVA pentru a determina măsura în care îşi poate exercita acest drept (cauza C-98/98 Midland Bank) - în prezenta speţă, existenţa unei legături directe între achiziţia de servicii şi prestarea ulterioară către F. S.A. (în cadrul structurii de comisionar) fiind cât se poate de evidentă. Prin urmare, având în vedere că potrivit art. 129 par. (1) coroborat cu art. 133 par. (2) din Codul fiscal tranzacţia dintre Societate şi F. S.A. se califică drept o prestare de servicii având locul în România, fiind prin urmare impozabilă cu 24% TVA, rezultă că deducerea şi colectarea TVA în sumă de 877.700 RON a avut loc în mod corect şi legal, reţinerile instanţei de fond în acest sens fiind corecte.

4.2.4. Netemeinicia susţinerilor DGAMC potrivit cărora în mod nelegal instanţa de fond a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu avocat şi taxă de timbru

La baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată, deci temeiul juridic al restituirii, se află culpa procesuală, dedusă din expresia "partea care pierde procesul". în ceea ce priveşte această condiţie, aceea a culpei procesuale, autorii de specialitate stabilesc că partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile.

În speţă, culpa recurentelor-pârâte este manifestată prin refuzul de a recunoaşte drepturile Societăţii anterior formulării cererii de chemare în judecată. Se observă aşadar, contrar susţinerilor DGAMC, că noţiunea de culpă procesuală nu implică o exercitare abuzivă a drepturilor procesuale de către partea care a pierdut procesul, fiind vorba de o culpă exclusiv obiectivă

Este important de menţionat şi faptul ca in cuprinsul dispozitivului hotărârii s-a strecurat o eroare materială: menţiunea din dispozitiv "6000 de RON onorariu avocat" trebuie citită ca "6000 de RON onorariu expert" pentru a o pune în acord cu reţinerile citate din cuprinsul considerentelor şi cu dispoziţia potrivit căreia instanţa "ia act de solicitarea reclamantului de a-şi recupera cheltuielile de judecată constând în onorariu de avocat pe cale separată". Intimata a precizat că a formulat o cerere de îndreptare a erorii materiale cuprinse în dispozitivul sentinţei nr. 1052/2019. Prin urmare, şi sub acest aspect susţinerile DGAMC apar ca neîntemeiate, întrucât în realitate instanţa de fond nu a obligat recurenta-pârâtă la plata onorariului avocaţial, acesta urmând să fie recuperat de către Societate pe cale separată, ci la achitarea cheltuielilor de judecată efectuate în legătură cu expertizaîncuviinţatăîn cauză, plus taxa judiciară de timbru.

4.2.5. Nulitatea, iar, în subsidiar, caracterul nefondat al Recursului DGAMC cu privire la încheierea de şedinţă din data de 21.12.2018

Declarativ, DGAMC atacă, odată cu sentinţa şi încheierea de şedinţă din 21.12.2018 prin care instanţa de judecată a respins obiecţiunile formulate de părţi cu privire la raportul de expertiză întocmit în cauză. În acest sens, DGAMC susţine că "în condiţiile în care expertul contabil nu a răspuns la obiectivul clar stabilit de instanţă, respectiv justificarea de către B. şi C. că serviciile au fost necesare şi efectuate strict pentru activitatea din România a societăţii verificate, încheierea prin care s-au respins obiecţiunile J. este nelegală."

În condiţiile în care aceste considerente subiective sunt unica "motivare" pe care DGAMC a înţeles să o formuleze în susţinerea recursului, acesta nu este realmente motivat, fiind incidente prevederile art. 486 alin. (3) C. proc. civ. cu privire la sancţiunea nulităţii care intervine într-o astfel de împrejurare.

În subsidiar, recursul este nefondat, instanţa motivând argumentat respingerea obiecţiunilor formulate de DGAMC prin referire la concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, recurentei nefiindu-i permis din punct de vedere procedural ca, pe calea recursului întocmit în cauză, să reitereze aceleaşi critici din cuprinsul obiecţiunilor.

4.3. Întâmpinarea depusă de pârâta DGRFP Galaţi faţă de recursul reclamantei

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila a formulat întâmpinare la recursul formulat de A..A., prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru următoarele considerente:

În susţinerea recursului, reclamanta - recurentă invocă faptul că instanţa de fond, în mod greşit a reţinut că dreptul societăţii de a prelua în decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.311,88 RON reprezentând T.V.A. de rambursat, ar fi fost prescris.

Contrar susţinerii reclamantei - recurente, instanţa de fond, în mod temeinic şi legal a respins acţiunea sub acest aspect. Organele de inspecţie fiscală au respins la rambursare T.V.A. în sumă de 1.100.312 RON deoarece, în primul rând, această sumă este contestată şi nu poate fi înregistrată ca sumă de rambursat din perioadele anterioare într-un decont de T.V.A. depus ulterior, în speţă, în luna noiembrie 2009, atât timp cât acţiunea urmează să fie soluţionată pe calea procedurii administrative de soluţionare, iar, în al doilea rând, societatea nu mai este în termen pentru a-şi exercita dreptul de deducere pentru T.V.A. în sumă de 1.100.312 RON, întrucât, compensarea acestei sume s-a făcut cu încălcarea prevederilor art. 135 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, referitoare la prescripţia dreptului de a cere compensarea sau restituirea.

De altfel, acest aspect a fost în mod corect reţinut şi de către instanţa de fond, care menţionează faptul că în raport de cel două date în discuţie, august 2003 - noiembrie 2009 şi de prevederile art. 135 Codul de procedură fiscală, ignorând existenţa unor cauze de întrerupere sau suspendare, reiese că termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 01.01.2004 şi s-a împlinit la 01.01.2009.

Mai mult decât atât, faptul că reclamanta avea posibilitatea să preia suma de 1.100.312 RON reprezentând T.V.A. aferentă lunii august 2003 în decontul lunii următoare, aşa cum au dispus organele fiscale prin adresa nr. x/15.06.2004, situaţie în care suma respectivă ar fi fost compensată la acea dată, însă, a refuzat acest fapt si a ales calea contestaţiei, urmând ca acţiunea sa să fie soluţionată pe cale administrativă.

În ceea ce priveşte prescripţia dreptului de a cere compensarea sau restituirea creanţelor bugetare, termenul de pescripţie curge în funcţie de momentul în care a luat naştere dreptul de compensare sau de restituire.

Baza de impozitare este cea care generează un act administrativ fiscal, în speţă, data depunerii decontului de T.V.A. aferent lunii august 2003 şi nu invers, respectiv, în luna noiembrie 2009, motiv pentru care începutul oricărei perioade de prescripţie trebuie legat numai şi numai de momentul în care s-a constituit baza de impozitare, lucru prevăzut clar şi precis prin art. 91 din Codul de procedura fiscală. În aceste condiţii, reiese în mod clar că perioada de prescripţie aferentă bazei de impunere constituită în luna august 2003, începe de la data de 01.01.2004 şi se termină la 31.12.2008.

Instanţa de fond, în mod temeinic şi legal a reţinut faptul că emiterea Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008 nu presupune o recunoaştere a dreptului de rambursare a T.V.A. si o întreruperea a termenului de prescripţie. Astfel, instanţa a reţinut în mod corect faptul că scopul inspecţiei fiscale a fost acela de a verifica respectarea prevederilor legale privind T.V.A. în perioada în discuţie iar concluzia finală a inspecţiei, respectiv, nemodificarea bazei de impunere nu constituie o recunoaştere a dreptului de deducere a T.V.A. aferent decontului lunii august 2003.

De asemenea, cu privire la suspendarea cursului prescripţiei, instanţa de fond, în mod temeinic şi legal a reţinut că prevederile art. 92 alin. (2) din Codul de procedură fiscală invocate de reclamantă vizează alte ipoteze decât cele în discuţie, respectiv, prescipţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, fiind aşadar aplicabilă exclusiv acestor ipoteze şi nu celei în care se află reclamanta (pag. 78).

Recurenta invocă faptul că instanţa de fond în mod greşit a respins argumentele Societăţii cu privire la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina Societăţii în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent anului 2007.

Contrar susţinerii recurentei, instanţa de fond, în mod corect a respins criticile reclamantei cu privire la acest aspect ca fiind neîntemeiate.

Având în vedere prevederile art. 34 alin. (1) şi art. 35 alin. (1) din Codul fiscal precum şi prevederile art. 86 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, instanţa de fond, în mod corect a reţinut că, în cazul impozitului pe profit, definitivarea acestuia pentru un anumit an fiscal se face numai până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, acesta fiind momentul de la care organul fiscal are posibilitatea de a exercita un control efectiv în ceea ce priveşte calculul acestei obligaţii fiscale, de vreme ce dreptul de a-l calcula revine contribuabilului.

Instanţa de fond, în mod temeinic şi legal a reţinut că până la data depunerii de către reclamantă a Declaraţiei 101 pentru anul 2007 (declaraţia privind impozitul pe profit pentru anul 2007), organul fiscal nu avea declarată baza de impunere finală pentru acest an, astfel că nu avea nici posibilitatea de a exercita un control efectiv în ceea ce priveşte calculul impozitului pe profit suplimentar, de vreme ce dreptul de a calcula impozitul revenea chiar reclamantei. Drept urmare, Curtea a constatat că termenul de prescripţie de 5 ani a început să curgă de la data de 01.01.2009, care este anul următor stabilirii bazei de impunere şi implicit, a naşterii dreptului de creanţă fiscală şi aobligaţiei fiscale şi s-a împlinit la dta de 01.01.2014.

Or, având în vedere că inspecţia fiscală a început la 01.07.2013, termenul de prescripţie fiind suspendat pe durata acesteia conform art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, instanţa de fond, în mod corect a reţinut că dreptul organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar aferent anului 2007 nu era prescris (pag. 80).

De asemenea, recurenta invocă faptul că instanţa de fond, în mod greşit a respins argumentele Societăţii cu privire la nelegalitatea refuzului organelor fiscale de a recunoaşte dreptul Societăţii la restituirea sumelor aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi plătite de D., respectiv, la compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată, urmare a aceluiaşi control fiscal.

Faţă de acest aspect, se arată că instanţa de fond, în mod temeinic şi legal a reţinut faptul că, până la data inspecţiei fiscale, nu a fost formulată o solicitare de către C. de restituire a impozitului reţinut la sursă pe teritoriul României. Drept urmare, organele fiscale au stabilit în mod corect faptul că în lipsa unei cereri de restituire a impozitului plătit în plus nu erau îndeplinite condiţiile pentru a se constata faptul că a intervenit compensarea. Instanţa de fond, în mod corect a apreciat faptul că restituirea sumelor achitate în plus nu se realizează din oficiu, ci la cererea contribuabilului, potrivit art. 117 C. proc. civ. şi cu respectarea procedurii stabilite pentru restituire prin dispoziţiile legale în vigoare. Aşa cum se menţionează şi în sentinţa atacată, conform prevederilor art. 116 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, creanţele sunt exigibile la data depunerii cererii de restituire, în limita sumei aprobate pentru restituire prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii, pentru sumele de restituit conform art. 117".

Totodată, recurenta invocă faptul că instanţa de fond în mod greşit a respins argumentele societăţii cu privire la nelegalitatea constatărilor organelor fiscale referitoare la achiziţia de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive.

Instanţa de fond, în mod corect a reţinut în sentinţa atacată că prevederile legislaţiei naţionale stabilesc în mod clar şi neechivoc faptul că nu sunt derductibile toate acele cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază documente emise de contribuabili inactivi. În consecinţă, conform prevederilor legale menţionate mai sus, beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor si a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în în cadrul procedurii de executare silită.

Procedura de declarare a contribuabililor inactivi este stabilită prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice iar lista contribuabililor declaraţi inactivi este publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I şi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin, până la 01.01.2010, pentru ca după această dată să fie afişată doar pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, potrivit prevederilor legale. Societăţile declarate inactive sunt cuprinse într-un Registru al firmelor inactive organizat la nivelul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, registu care este afişat pe site-ul instituţiei, fiind public.

În consecinţă, atâta timp cât societăţile în cauză au fost declarate inactive şi cât bunurile nu au fost achiziţionate în cadrul procedurii de executare silită, reclamanta nu poate beneficia de deducerea cheltueililor şi a T.V.A. aferentă.

Recurenta invocă faptul că instanţa de fond, în mod greşit a respins argumentele Societăţii cu privire la depăşirea termenului legal de 6 luni prevăzut de Codul de procedură fiscală pentru efectuarea inspecţiei fiscale.

Contrar susţinerii recurentei, instanţa de fond, în mod corect a respins această critică a reclamantei, actul administrativ - fiscal atacat neputând fi anulat pentru acest motiv. Instanţa de fond a apreciat corect faptul că nulitatea actului administrativ fiscal este reglementată la art. 46 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia, nulitatea absolută survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ - fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele, prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ -fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

Drept urmare, instanţa de fond în mod temeinic şi legal a reţinut că în situaţia invocată de reclamantă nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ - fiscal.

Susţinerea reclamantei că vătămarea ar fi determinată de stabilirea unor sume având o valoare mai mare decât aceea care ar fi fost datorată în cazul în care inspecţia fiscală s-ar fi desfăşurat cu respectarea termenelor legale, a fost respinsă în mod temenic şi legal de către instanţa de fond, care, a apreciat corect că izvorul naşterii penalităţilor îl constituie neachitarea la termen şi în mod corect a obligaţiilor fiscale datorate şi nu desfăşurarea inspecţiei fiscale cu depăşirea termenului prevăzut de lege.

La pct. F din cererea de recurs, recurenta invocă nelegalitatea soluţiei de admitere doar în parte a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor înregistrate de Societate în baza Contractului de cost - sharing încheiat de B./C..

Contrar suţinerilor recurentei, instanţa de fond în mod corect a respins susţinerile recurentei raportat la o parte din sumele stabilite suplimentar în sarcina sa prin actele administrativ fiscale contestate.

Faţă de acest aspect, precizăm faptul că, documentele prezentate de reclamantă se referă la servicii efectuate pentru alte societăţi fiice sau activităţi corporative fără să contribuie în vreun fel la "dezvoltarea afacerii" din România, aşa cum de altfel a constatat şi echipa de inspecţie fiscală care a analizat şi a prezentat obiectul şi conţinutul fiecărui document prezentat de societate în vederea justificării operaţiunilor consemnate în acestea.

Potrivit prevederilor stipulate la art. 65 alin. (1) din O. G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal", iar, în cauză, deşi reclamanta precizează că la documentele prezentate "fizic" s-ar adăuga şi documente prezentate pe suport electronic (altele decât primele), cu un spaţiu de 1.652 MB, totuşi, aşa cum rezultă din anexele raportului de inspecţie fiscală cele din urmă, sunt în fapt primele documente care au fost scanate şi inscripţionate pe CD - uri.

În raport de dispoziţiile privind obligativitatea încheierii unui contract de prestări servicii rezultă că se impune ca forma actului juridic să fie întocmită sub forma unui înscris cu scopul de a proba existenţa actului. Prin efectele actului juridic respectiv, ale contractului de prestări servicii, se înţeleg drepturi şi obligaţii la care dă naştere pe care le modifică sau stinge un asemenea act. Prin urmare, drepturile şi obligaţiile iau naştere la momentul încheierii actului juridic, acestea neputând retroactiva.

În cauză, reclamanta nu a probat că pentru perioada 2007 - 30.12.2008 şi respectiv. 30.01.2009- 30.10.2010 plăţile efectuate către H.. respectiv C. au avut la bază un act juridic, un contract sau orice formă contractuală prevăzute de lege, situaţie în care nu sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, în interpretarea art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

Mai mult, menţionarea pe invoice-uri a existenţei unui contract de "cost sharing" excede situaţiei de fapt în condiţiile în care administratorul societăţii a declarat că documentul în baza căruia au fost primite şi achitate facturile emise de H., respectiv C. a fost Contractul de prestări servicii pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală, contract care nu produce efecte juridice în perioadele mai sus analizate. Având în vedere cele prezentate rezultă că plăţile efectuate de reclamantă către H., respectiv C. nu au la bază documente justificative potrivit legii, în condiţiile în care justificarea înregistrărilor în contabilitatea societăţii a serviciilor prestate s-a efectuat doar în baza Invoice-urilor emise de aceasta şi a unei anexe anuale prin care s-a efectuat repartizarea prin utilizarea cheii de alocare a unei sume stabilită de societatea mamă.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 205 din C. proc. civ.

5. Răspunsul la întâmpinări

Reclamanta A..A. a depus răspuns la întâmpinările formulate în prezenta cauză de intimatele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin care a solicitat respingerea ca nefondate a argumentelor expuse prin întâmpinări.

5.1. Netemeinicia excepţiei nulităţii recursului, invocată prin întâmpinarea DGAMC

Recurenta a arătat că recursul Societăţii împotriva este formulat cu respectarea cerinţelor legale referitoare la motivare.

5.2. Netemeinicia susţinerilor recurentelor-pârâte cu privire la prescrierea dreptului Societăţii de a prelua în Decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.311,88 RON reprezentând TVA de rambursat

Prin raportare la prevederile art. 135 Codul de procedură fiscală şi art. 1471 alin. (2) Codul fiscal, termenul de prescripţie aplicabil pentru exercitarea de către contribuabil a dreptului de deducere a TVA printr-un decont de TVA ulterior este de 5 ani calculaţi de la data de 1 ianuarie a anului următor perioadei în care s-a născut dreptul de deducere.

În speţă, pe parcursul termenului de prescripţie, organele fiscale au constatat corectitudinea declarării şi înregistrării sumelor de TVA respective, deci şi dreptul Societăţii la a-i fi rambursată TVA aferentă Decontului august 2003, prin emiterea Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008.

Prin emiterea Deciziei de nemodificare, organul fiscal şi-a exprimat în mod formal poziţia faţă de situaţia fiscală a Societăţii, în sensul recunoaşterii corectitudinii declaraţiei acesteia.

Astfel cum a explicat pe larg în cuprinsul cererii de recurs, termenul de prescripţie de 5 ani se supune regulilor cu privire la întrerupere şi suspendare prevăzute de C. civ., recunoaşterea având efect întreruptiv de prescripţie.

5.3. Netemeinicia susţinerilor recurentelor-pârâte cu privire la dreptul de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina Societăţii în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent anului 2007

Prin întâmpinările formulate, recurentele-pârâte reiau poziţia exprimată anterior cu privire la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii suplimentare.

Or, astfel cum a detaliat pe parcursul judecării cauzei, această interpretare încalcă prevederile imperative din materia prescripţiei extinctive, cât şi jurisprudenţa înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Suplimentar jurisprudenţei depuse deja la dosarul cauzei, menţionează că, prin decizia civilă nr. 3949/15.11.2018, ÎCCJ a reţinut că, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2009, termenul de prescripţie a început să curgă la 01.01.2010 şi s-a împlinit 5 ani mai târziu, respectiv, la data de 01.01.2015. S-a concluzionat astfel că, în condiţiile în care inspecţia fiscală a început la 11.02.2015, organele de inspecţie nu erau îndreptăţite să stabilească obligaţii suplimentare de plată aferente anului 2009. Consideră că luarea în considerare a jurisprudenţei citate de către completul învestit cu judecarea prezentei cauze este esenţială pentru unificarea practicii judiciare şi respectarea principiului predictibilităţii actului de justiţie, în condiţiile în care instanţei supreme îi revine rolul de a clarifica divergenţele jurisprudenţiale şi a crea un mediu predictibil din perspectiva justiţiabililor.

Din această perspectivă, sunt relevante considerentele reţinute în cauza Beian contra României, instanţa supremă având rolul de a asigura predictibilitatea actului de justiţie, printr-un sistem de hotărâri de speţă care să nu se contrazică între ele şi să nu pună în discuţie predictibilitatea actului de justiţie, în scopul respectării dreptului la un proces echitabil.

5.4. Netemeinicia susţinerilor recurentelor-pârâte cu privire la dreptul Societăţii la restituirea sumelor aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi plătite de D., respectiv, la compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată, urmare a aceluiaşi control fiscal

Recurentele-pârâte susţin că în absenţa unei cereri de restituire a impozitului plătit în plus, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 117 Codul de procedură fiscală pentru a se constat intervenirea compensării.

Or, în condiţiile în care în cauză sunt îndeplinite condiţiile legale pentru restituirea sumelor aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi plătite de D., precum şi condiţiile pentru compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată, organele fiscale erau obligate să stabilească în mod corect şi complet situaţia fiscală a Societăţii, prin raportare la prevederile art. 94 alin. (2) lit. e) şi f) Codul de procedură fiscală. Mai mult, prin raportare la data fiecărei plăţi nedatorate, organul fiscal avea obligaţia ca prin Raportul de inspecţie fiscală să constate intervenirea de drept a compensării, în baza art. 116 Codul de procedură fiscală cu sumele stabilite la plată urmare a inspecţiei fiscale, instanţa de fond având obligaţia de a interpreta şi aplica în mod corect dispoziţiile legale respective. În acest sens, conform art. 116 alin. (5) lit. h) pct. 1 Codul de procedură fiscală, compensarea operează la data la care a fost plătit fără a fi fost datorat impozitul pe veniturile nerezidenţilor, ceea ce presupune inclusiv diminuarea accesoriilor impuse suplimentar la plată.

5.5. Netemeinicia susţinerilor recurentelor-pârâte cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive

Recurentele-pârâte susţin că Societatea nu ar avea drept de deducere pentru suma de 302.903 RON aferentă unor achiziţii de bunuri şi servicii de Ia persoane juridice care au fost declarate inactive, întrucât de la data publicării pe site-ul ANAF a ordinului preşedintelui ANAF cuprinzând lista contribuabililor declaraţi inactivi, se consideră comunicată inactivitatea acestora.

Or, Societatea a acţionat în mod diligent, verificând starea de activitate a partenerilor comerciali la momentul demarării relaţiei comerciale, fapt care nu a fost contestat de organele fiscale; şi în situaţia în care o parte dintre cocontractanţii săi ar fi fost declaraţi inactivi, în mod rezonabil, Societatea nu ar fi putut avea cunoştinţă de acest lucru în mod efectiv, modalitatea de implementare neasigurând o modalitate obiectivă de verificare a datei pretinse de ANAF de la care un contribuabil a fost declarat inactiv în condiţiile în care sancţiunea este una drastică. In plus, numărul mare de cocontractanţi ai Societăţii, face aproape imposibilă îndeplinirea în timp real a acestei sarcini impusă acesteia. Totodată, o astfel de măsură abuzivă nu face altceva decât să facă Societatea răspunzătoare de culpa unor cocontractanţi ai săi în a-şi îndeplini obligaţiile fiscale.

5.6. Netemeinicia susţinerilor recurentelor-pârâte cu privire la depăşirea termenului legal de 6 luni prevăzut de Codul de procedură fiscală pentru efectuarea inspecţiei fiscale

În speţă, perioada în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală a fost 15 iulie 2013 - 22 aprilie 2015. Recurentele susţin că termenul de 6 luni pentru efectuarea inspecţiei fiscale este un termen de recomandare, depăşirea sa nefiind sancţionată cu nulitatea.

Or, termenul stabilit de art. 1092 din Codul de procedură fiscală este un termen imperativ, având în vedere atât scopul urmărit de legiuitor la edictarea Codului de procedură fiscală (asigurarea unei perioade limitate în care activitatea contribuabilului să fie afectată de efectuarea inspecţiei), cât şi formularea propriu-zisă a textului de lege, care prevede ca "termenul nu poate fi mai mare de 6 luni". Acest termen este stabilit în favoarea contribuabilului, sancţiunea depăşirii termenului fiind nulitatea absolută a inspecţiei fiscale şi a tuturor actelor subsecvente.

5.7. Netemeinicia susţinerilor recurentei-pârâte DGRFP Galaţi cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor înregistrate de Societate în baza Contractului de cost-sharing încheiat cu B./C.

Cu titlu preliminar, s-a arătat că DGAMC nu a formulat întâmpinare faţă de acest motiv de recurs, sens în care consideră că poziţia sa procesuală poate fi considerată drept achiesare la argumentele Societăţii.

În ceea ce priveşte Recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi, aceasta reia argumentele expuse în faţa instanţei de fond, fără a se referi în concret la argumentele expuse de Societate prin cererea de recurs. Faţă de aceste considerente, a explicat prin cererea de recurs faptul că singura concluzie posibilă era aceea că sunt integral deductibile cheltuielile înregistrate de Societate. Atfel, în condiţiile în care instanţa de fond a reţinut că Prestatorul a prestat serviciile în mod real şi efectiv, Serviciile au fost prestate în beneficiul mai multor beneficiari, între care şi Societatea, Costurile aferente au fost "împărţite" între toţi beneficiarii serviciilor prin intermediul cheii de alocare identificarea cu exactitate a bazei costurilor aferente serviciilor prestate ce se alocă între beneficiari şi reconcilierea fiecărei porţiuni din aceasta este nu doar imposibil de realizat ci şi lipsită de orice temei juridic şi utilitate practică.

Faţă de acest raţionament, DGRFP Galaţi nu a formulat însă apărări, limitându-se la a relua argumentaţia expusă în faţa instanţei de fond.

În drept, au fost invocate prevederile art. 201 alin. (2) din C. proc. civ., precum şi orice alte dispoziţii legale la care am făcut referire în cuprinsul prezentei întâmpinări.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Aspecte procesuale

La termenul din 05.04.2022, Înalta Curte a luat act de faptul că recurenta-reclamantă a renunţat la susţinerea excepţiei lipsei calităţii procesuale active a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Brăila, astfel cum a fost calificată de către instanţă.

La acelaşi termen, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind încheierea de şedinţă din data de 21 decembrie 2018, invocată de recurenta-reclamantă şi excepţia nulităţii recursului recurentei-reclamante invocată de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, constatând că ambele cereri de recurs conţin critici de drept care pot fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

6.2. Aspecte de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale care a cuprins impozitul pe veniturile persoanelor juridice nerezidente şi taxa pe valoarea adăugată în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2011 precum şi impozitul pe profit în perioada ianuarie 2007 - decembrie 2011.

Ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.05.2015 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/26.05.2015 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 34.401.752 RON.

Reclamanta a contestat în parte Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală emise în cauză, suma totală contestată fiind 34.126.330 RON din care:

- 7.843.999 RON, reprezentând impozit pe profit;

- 8.232.843 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 1.176.600 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente impozit pe profit;

- 9.004.371 RON reprezentând TVA;

- 6.517.861 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente

TVA;

- 1.350.656 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente TVA.

În conformitate cu prevederile art. 3 alin. (1) şi art. 5 alin. (2) din Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 3333/2011, Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a delegat competenţa de soluţionare a contestaţiei serviciului specializat din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi.

Prin Decizia nr. 220/18.03.2016, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Seviciul Soluţionare Contestaţii a respins contestaţia, ca neîntemeiată.

6.3. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatelor-pârâte

6.3.1. Motivul de recurs referitor la constatarea prescrierii dreptului Societăţii de a prelua în Decontul lunii noiembrie 2009 a sumei de 1.100.311,88 RON reprezentând TVA de rambursat

Reclamanta a depus cererea de rambursare nr. x/25.09.2003 solicitând rambursarea TVA în sumă de 1.100.311.88 RON. Prin adresa nr. x/15.06.2004 cererea de rambursare a TVA aferentă decontului august 2003 a fost respinsă.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie arătând însă că până în prezent aceasta nu a fost soluţionată. Reclamantul a preluat în decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.311.88 RON aferentă decontului august 2003.

Cu privire la acest aspect, organele fiscale au reţinut prescrierea dreptului societăţii de a prelua în decontul aferent lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.311.88 RON aferentă decontului august 2003, ca urmare a faptului că această sumă nu mai era aferentă ultimilor 5 ani. Astfel, organele fiscale au reţinut că au fost încălcate prevederile art. 135 din O.G. nr. 92/2003.

Prin recursul formulat, recurenta-reclamantă a reiterat tezele avansate în faţa primei instanţe, respectiv faptul că dreptul său de a prelua în decontul lunii noiembrie 2009 suma de 1.100.311.88 RON aferentă decontului august 2003 nu era prescris pentru că prin decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008 organele fiscale au confirmat corectitudinea declarării şi înregistrării TVA de către societate, astfel că a operat întreruperea termenului de prescripţie în conformitate cu prevederile art. 2537 C. civ. prin recunoaşterea provenită din partea organelor fiscale; termenul de prescripţie a fost suspendat în perioada 22.12.2006-19.02.2008, perioadă în care a avut loc inspecţia fiscală.

Înalta Curte constată că prima instanţă nu a negat aplicabilitatea ca atare a instituţiilor suspendării şi întreruperii termenului de prescripţie şi nici durata de 5 ani a acestui termen.

Pe de altă parte, raportându-se la apărările pârâtelor, Înalta Curte constată că, în raport de cele două date în discuţie - august 2003 - noiembrie 2009 şi de prevederile art. 135 Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie a început să curgă la data de 01.01.2004.

Acest mod de interpretare a legii a fost statuat cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Astfel, asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

Cât priveşte data împlinirii acestui termen, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, ajungând la concluzia că acesta s-a împlinit la data de 01.01.2009.

În ceea ce priveşte suspendarea cursului prescripţiei, recurenta-reclamantă a invocat prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora termenul se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii Inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei, raportat la inspecţia fiscală desfăşurată în perioada 22.12.2006-19.02.2008 (care a vizat perioada iunie 2003- iulie 2005) şi finalizată prin emiterea deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că aceste prevederi legale vizează alte ipoteze decât cele în discuţie, respectiv prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale, fiind aşadar aplicabilă exclusiv acestor ipoteze şi că existenţa inspecţiei fiscale nu determina imposibilitatea persoanei supuse inspecţiei reclamantului de a realiza decontarea TVA aferentă lunii august 2003.

În ceea ce priveşte întreruperea cursului prescripţiei prin decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008, recurenta-reclamantă a reiterat susţinerea că termenul de prescripţie a fost întrerupt la data de 24.04.2008 (prin decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/24.04.2008), din care a reieşit că au fost respectate dispoziţiile legale privind înregistrarea şi decontarea TVA.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că scopul inspecţiei fiscale a fost acela de a verifica respectarea prevederilor legale privind TVA în perioada în discuţie, iar concluzia finală a inspecţiei, respectiv nemodificarea bazei de impunere, nu constituie o recunoaştere a dreptului de deducere a TVA aferent decontului lunii august 2003. În cauză, nu a fost nici un moment negat dreptul de a realiza decontarea TVA aferentă lunii august 2003, însă acest aspect a fost realizat abia în luna noiembrie 2009, după împlinirea termenului de prescripţie. De altfel, decizia de soluţionare a contestaţiei a reţinut obligaţia reclamantei de a include suma aferentă lunii august 2003 în decontul lunii următoare; cît timp suma nu fusese cerută spre decontare, nu se paote constata o recunoaştere, aceasta pentru a avea valoare juridică trebuind să aibă un obiect cert şi existent la data exprimării ei. Or, la data emiterii deciziei de nemodificare, reclamanta nu depusese încă decontul pentru luna august 2003.

Argumentele legate de nerespectare principiului neutralităţii TVA şi de încălcarea principiului securităţii juridice nu pot fi reţinute de către Înalta Curte. Aşa cum însăşi recurenta-reclamantă a invocat, prin introducerea unui termen pentru prescripţia dreptului de a deduce TVA (limitare temporală), legiuitorul român a făcut aplicarea principiului securităţii juridice. Acest principiu este invocat în materia TVA şi în jurisprudenţa CJUE în susţinerea tezei potrivit căreia poziţia fiscală a persoanei impozabile în ceea ce priveşte drepturile şi obligaţiile sale în raport cu autorităţile fiscale nu este susceptibilă de a fi contestată pe termen nedefinit (a se vedea C-95/07 şi C-96/07 Ecotrade SpA, paragraful 44), or posibilitatea exercitării dreptului de deducere a TVA fără nicio limitare temporală ar fi contrară principiului securităţii juridice. Totuşi, prin limitarea temporală impusă, legislaţia nu trebuie să încalce principiul efectivităţii, respectiv, măsura implementată de un stat membru să fie compatibilă cu Directiva şi să nu facă exercitarea dreptului de deducere a TVA aproape imposibilă sau excesiv de dificilă.

Or, recurenta nu a explicat de ce aplicarea acestui termen de 5 ani tuturor contribuabililor în materie de obligaţii fiscale este în măsură să încalce principiul efectivităţii, termenul aflat la dispoziţia contribuabilului fiind previzibil şi rezonabil ca durată. În concluzie, acest motiv de recurs este nefondat.

6.3.2. Motivul de recurs referitor la respingerea prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina Societăţii în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent anului 2007

Cu ocazia inspecţiei fiscale s-a reţinut angajarea de către societatea reclamantă a unor cheltuieli aferente perioadei 2007-2011 care au determinat diminuarea artificială a profitului realizat şi implicit a impozitului pe profit. Astfel, pentru perioada 2007-2011 a fost stabilit impozit pe profit suplimentar de 7.947.631 RON, impozitul aferent anului 2007 fiind de 1.361.160 RON.

În opinia recurentei, reiterată prin cererea de recurs, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă la 01.01.2008 şi s-a împlinit la 01.01.2013.

Pe de altă parte, organele fiscale au susţinut că în cazul impozitului pe profit momentul constituirii bazei de impunere este momentul depunerii declaraţiei fiscale. Aşadar, potrivit punctului de vedere al pârâtului termenul de prescripţie a început să curgă la data de 01.01.2009 şi se împlinea la data de 01.01.2014.

Prima instanţă a reţinut că, până la data depunerii de reclamantă a Declaraţiei 101 pentru anul 2007 (declaraţia privind impozitul pe profit pentru anul 2007), organul fiscal nu avea declarată baza de impunere finală pentru acest an, astfel că nu avea nici posibilitatea de a exercita un control efectiv în ceea ce priveşte calculul impozitului de profit suplimentar, de vreme ce dreptul de a calcula impozitul revenea chiar reclamantei contribuabil. În aceste condiţii, constatând faptul că termenul de prescripţie de 5 ani începe să curgă de la 01.01.2009, care este anul următor stabilirii bazei de impunere şi implicit a naşterii dreptului de creanţă fiscală şi a obligaţiei fiscale corelative, acesta s-a împlinit la 01.01.2014. Or, având în vedere că inspecţia fiscală a început la 01.07.2013, termenul de prescripţie fiind suspendat pe durata acesteia conform art. 92 alin. (2) lit. b) C. proc. civ. fisc., dreptul organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar aferent anului 2007 nu era prescris.

Înalta Curte constată că motivarea primei instanţe referitoare la momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie nu este corectă; termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale aferente anului 2007 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2008 şi s-a împlinit la data de 01.01.2013.

Acest mod de interpretare a legii a fost statuat cu putere obligatorie prin Decizia nr. 21/2020 din 14 septembrie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, publicată în Monitorul Oficial nr. 1257 din 18 decembrie 2020, prin care s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Astfel, asupra acestui aspect nu mai poate fi statuat în mod diferit, decizia de mai sus fiind obligatorie conform art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

Raportat la argumentaţia expusă, autoritatea fiscală nu mai era îndreptăţită să stabilească impozit pe profit suplimentar pentru anul 2007, deoarece termenul de prescripţie pentru această operaţiune a început să curgă de la data de 01.01.2008 şi s-a împlinit la data de 01.01.2013, iar echipa de inspecţie fiscală a demarat inspecţia fiscală abia în data de 01.07.2013.

Pentru aceste motive, se va impune admiterea recursului recurentei-reclamante pe acest aspect şi constatarea prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferent anului 2007, urmând a fi anulate actele administrativ fiscale atacate în ceea ce priveşte suma de 1.361.160 RON reprezentând impozit pe profit şi accesoriile acestuia.

6.3.3. Motivul de recurs referitor la dreptul Societăţii la restituirea sumelor aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi plătite de D., respectiv, la compensarea de drept a sumelor de restituit cu alte sume impuse la plată

Reclamanta a arătat că în mod eronat a fost reţinut la sursă impozit în cuantum de 5.084.850 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenţilor aferent unui număr de 13 facturi emise de D., plătit în perioada 2010-2013, astfel că organul fiscal avea obligaţia de a realiza compensarea acestor sume cu alte sume impuse la plată.

În perioada supusă verificării, reclamanta a achitat contravaloarea facturilor privind serviciile efectuate de H. şi C., pentru care a reţinut un impozit de 10%, aplicând prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiată între România şi Franţa. Cele două societăţi au fost de acord ca aceste venituri să fie impozitate pe teritoriul României fiind considerate redevenţe atât de către persoana juridică, cât şi de către plătitorul de venit, impozitul fiind evidenţiat în mod distinct în cuprinsul facturilor.

Ca urmare a acestor plăţi au fost solicitate, în temeiul dispoziţiilor art. 120 Codul fiscal, eliberarea certificatelor privind atestarea impozitului plătit conform Convenţiei de evitare a dublei impuneri în scopul prezentării acestora autorităţilor franceze pentru a se evita dubla impunere pe teritoriul Franţei. În condiţiile în care impozitul reţinut la sursă este menţionat distinct, fiind plătită doar diferenţa valorii facturate, impozitul trebuie achitat pe teritoriul României. În ipoteza în care are loc o depăşire a cotelor din convenţiile de evitare a dublei impuneri, impozitul achitat în plus poate fi restituit la cererea beneficiarului pe baza unei cereri de restituire.

Prima instanţă a reţinut că, în cauză, astfel cum au reţinut organele fiscale, până la data inspecţiei fiscale nu a fost formulată o astfel de solicitare de către C. de restituire a impozitului reţinut la sursă pe teritoriul României şi că, în lipsa unei cereri de restituire a impozitului plătit în plus, nu erau îndeplinite condiţiile pentru a se constata faptul că a intervenit compensarea.

Susţinerile recurentei din recurs sunt în sensul că organele fiscale erau obligate să stabilească în mod corect şi complet situaţia fiscală a Societăţii, prin compensarea din oficiu, iar prin raportare la data fiecărei plăţi nedatorate, organul fiscal avea obligaţia ca prin Raportul de inspecţie fiscală să constate intervenirea de drept a compensării, în baza art. 116 Codul de procedură fiscală cu sumele stabilite la plată urmare a inspecţiei fiscale.

Înalta Curte constată că prima instanţă în mod corect a reţinut că restituirea unor sume pretins a fi fost achitate în plus nu se realizează din oficiu, ci la cererea contribuabilului, potrivit art. 117 C. proc. civ. fisc. şi cu respectarea procedurii stabilite pentru restituire prin dispoziţiile legale.

Pe de altă parte, pentru a se reţine existenţa plăţii nedatorate (deci, premisa unei eventuale cereri de restituire), societăţile franceze -singurele în măsură a solicita astfel de restituiri-trebuiau să prezinte documentele care să dovedească reţinerea acestor impozite în Franţa, această situaţie fiind produsă prin înscrierea impozitului pe invoice-uri şi plata acestuia in România. Or, lipsind asemenea dovezi, nefiind întrunită situaţia premisă şi lipsind şi o cerere de restituire, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii, prin respingerea acestui motiv de nulitate.

6.3.4. Motivul de recurs referitor la nelegalitatea constatărilor organelor fiscale privind achiziţia de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive

Reclamanta a arătat că în mod greşit organele de inspecţie fiscală au considerat ca nefiind deductibilă suma de 302.903 RON aferentă unor achiziţii de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada 2007-2011, reclamanta a achiziţionat bunuri şi servicii de la persoane juridice inactive la data tranzacţiilor, astfel că facturile emise de acestea nu pot avea calitatea de document justificativ

Astfel, organul fiscal a negat dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor realizate de beneficiari de la contribuabilii declaraţi inactivi.

Prima instanţă a reţinut că reprezintă un aspect necontestat faptul că la data realizării achiziţiilor contribuabilii erau declaraţi inactivi, iar prevederile legislaţiei naţionale stabilesc în mod clar şi neechivoc faptul că nu sunt deductibile toate acele cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază documente emise de contribuabili inactivi.

Prima instanţă a realizat însă o dihotomie între regimul juridic al cheltuielilor deductibile şi cel al TVA deductibil, considerând că se impune soluţia de admitere a criticilor invocate şi de anulare a actelor administrative-fiscale contestate exclusiv în ceea ce priveşte TVA în sumă de 59748 RON şi de respingere în ceea ce priveşte cheltuielile de 302 903 RON.

Prin urmare, recursul recurentei-reclamante priveşte exclusiv soluţia de respingere în ceea ce priveşte cheltuielile de 302 903 RON.

Înalta Curte constată sub acest aspect că în mod corect a reţinut prima isntanţă faptul că, potrivit art. 11 alin. (12) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Ordinul şi lista contribuabililor declaraţi inactivi se comunică contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate, prin afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală."

De asemenea, conform art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu sunt deductibile "cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală."

Aceste dispoziţii sunt clare şi lipsite de echivoc şi privesc materia impozitului pe profit, care nu face parte din domeniile supuse armonizării în cadrul reglementărilor unionale.

Acesta este motivul pentru care prima instanţă a adoptat o soluţie diferită în ceea ce priveşte cheltuielile deductibile în materia impozitului pe profit faţă de cea privind TVA-ul aferent aceloraşi tranzacţii cu contribuabili inactivi.

Recurenta a invocat faptul că în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 11 alin. (12) din Codul fiscal întrucât, pe de o parte, cocontractanţii săi nu erau declaraţi inactivi la momentul demarării relaţiei comerciale, iar pe de altă parte, Societatea nu avea cunoştinţă de faptul că o serie dintre cocontractanţi au fost declaraţi inactivi la un moment ulterior.

Or, se constată că legislaţia naţională are în vedere fiecare tranzacţie ca atare ca punct de referinţă pentru verificarea calităţii unui contribuabil de a fi activ sau inactiv, iar nu momentul de debut la realţiei comericale cu un anumit contribuabil.

Pe de altă parte, faptul că reclamanta nu avea cunoştinţă de declararea ca inactivi a anumitor cocontractanţi reprezintă o culpă a acesteia, care avea obligaţia legală de a face minimele verificări conform legislaţiei naţionale.

Procedura de declarare a contribuabililor inactivi este stabilită prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice iar lista contribuabililor declaraţi inactivi este publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I şi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin, până la 01.01.2010, pentru ca după această dată să fie afişată doar pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, potrivit prevederilor legale. Societăţile declarate inactive sunt cuprinse într-un Registru al firmelor inactive organizat la nivelul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, registru care este afişat pe site-ul instituţiei, fiind public.

Apărarea legată de numărul mare de cocontractanţi ai recurentei-reclamante este una nerelevantă, care nu poate conduce la înlăturarea obligaţiilor sale potrivit legii.

În ceea ce priveşte invocarea principiului proporţionalităţii, consacrat expres la art. 5 alin. (4) TFUE şi confirmat în jurisprudenţa CJUE, Înalta Curte constată că acesta nu poate fi aplicat ca atare în materia impozitului pe profit, care nu face parte din materia supusă armonizării comunitare.

6.3.5. Motivul de recurs referitor la depăşirea termenului legal de 6 luni prevăzut de Codul de procedură fiscală pentru efectuarea inspecţiei fiscale

În fapt, inspecţia fiscală a început la data de 15.07.2013, a fost suspendată la data de 31.07.2013 şi a fost reluată la data de 04.11.2013. La data de 14.04.2015 s-a comunicat reclamantului faptul că discuţia finală va avea loc la data de 22.04.2015.

Prima instanţă a reţinut că reprezintă un aspect necontestat faptul că a fost depăşit intervalul de 6 luni stabilit de prevederile legale anterior indicate.

Într-adevăr, potrivit prevederilor art. 104 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni, iar în cazul marilor contribuabili, durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, fără să fie însă prevăzută vreo sancţiune.

Nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată şi din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că, în situaţia invocată de reclamantă, nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Deşi reiterează susţinerile de la fond, recurenta nu a indicat în concret care sunt raţiunile suplimentare pentru care se poate reţine greşita aplicare a legii prin refuzul de constatare a nulităţii obligaţiilor fiscale ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale; practic, pe această cale se solicită indirect legiferarea pe un aspect pe care legiuitorul nu a înţeles să îl reglementeze cu sancţiuni şi cu caracter imperativ. Depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale nu constituie un element de atragere a nulităţii actelor administrative-fiscale, astfel cum aceste elemente au fost în mod expres prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală.

Simpla interpretare gramaticală a textului nu poate conduce la calificarea termenului ca fiind unul imperativ, în lipsa unei sancţiuni prevăzute de legiuitor, nefiind un argument suficient de convingător din perspectiva scopului avut în vedere de legiuitor.

În mod corect a respins prima instanţă şi susţinerile reclamantei, în sensul că vătămarea ar fi determinată de stabilirea unor sume având o valoare mai mare decât aceea care ar fi fost datorată în cazul în care inspecţia fiscală s-ar fi desfăşurat cu respectarea termenelor legale, întrucât izvorul naşterii penalităţilor îl constituie neachitarea la termen şi în mod corect a obligaţiilor fiscale datorate şi nu desfăşurarea inspecţiei fiscale cu depăşirea termenului prevăzut de lege. Ca urmare, şi acest motiv de recurs este nefondat.

6.3.6. Motivul de recurs referitor la soluţia de admitere doar în parte a cererii de chemare în judecată în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor înregistrate de Societate în baza Contractului de cost-sharing încheiat cu B./C.

a)Împrejurări de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Începând cu luna ianuarie 2007, societatea a plătit anumite sume către B. în baza unui contract de cost-sharing, încheiat în data de 30.12.2008 cu intrare în vigoare de la 01.01.2008. Obiectul contractului a fost reprezentat de furnizarea de către B. de servicii de consiliere şi consultanţă. În urma inspecţiei fiscale realizate au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare ca urmare a stabilirii caracterului nedeductibil al cheltuielilor cu serviciile achiziţionate de la B./C..

Din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei reiese că organele fiscale au avut în vedere, în esenţă, pentru a respinge deductibilitatea acestor cheltuieli, următoarele aspecte:

10. inexistenţa unui contract încheiat între A. B. şi C. în perioada ianuarie 2007- decembrie 2008, un astfel de contract fiind încheiat abia la 30.12.2008 astfel că efectele sale nu se puteau produce anterior;

20. societatea nu a probat cu documente justificative faptul că serviciile prestate au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile în condiţiile în care:

-S.C. A..A. nu a fost beneficiarul serviciilor pe care societatea mamă din Franţa pretinde că le-a prestat pentru toate societăţile fiice, documentele referindu-se la alte societăţi fiice, la activităţi corporative sau a activităţi constatate a fi desfăşurate pentru societatea verificată de alte societăţi din România;

-toate materialele au fost transmise de C. în anul 2014 societatea plătind aceste facturi fără să poată verifica corectitudinea sumelor;

30.lipsa dovezilor privind realitatea serviciilor prestate în condiţiile în care:

-documentele nu acoperă valoric decât o parte din valoarea repartizată cu ajutorul cheii de alocare către societăţile fiice;

- nu au fost prezentate documente care să justifice, în cazul existenţei unor contribuţii personale ale S.C. C. prin personal propriu la prestarea unor servicii de natura celor enumerate în contractul analizat cum ar fi: serviciile realizate şi înregistrate pe centre de cost, situaţii de lucrări, ore consumate, angajaţi proprii, salariile personalului societăţii franceze:

40. din facturi reiese includerea multor cheltuieli aferente activităţii centrale a grupului sau cheltuieli care ar fi trebuit recuperate direct de la unele societăţi fiice beneficiare ale acelor servicii, repartizarea către toate societăţile fiice în funcţie de o cheie nefiind corectă atâta timp cât se cunoaşte beneficiarul.

50. anumite funcţii (resurse umane, financiar, comercial, It, management) sunt realizate de A..A. care a înregistrat astfel de cheltuieli care au avut o pondere însemnată în totalul cheltuielilor societăţii iar personalul societăţii are atribuţii de implementare a politicilor grupului în România astfel cum rezultă din fişele posturilor

60. costurile legate de examinarea generală a performanţei societăţii constituie costuri evidente a fi aferente acţionariatului sau legate de adoptarea şi executarea guvernanţei corporative

Prima instanţă a reţinut că aspectele enumerate la punctele 1,2,4,5 şi 6 nu pot fi reţinute în favoarea organului fiscal. Ca urmare, doar aspectul de la punctul 3, în măsura respingerii acestuia de către prima instanţă, face obiectul recursului recurentei-reclamante.

Cu privire la acest aspect, prima instanţă a reţinut că unul dintre obiectivele expertizei efectuate în cauză a vizat tocmai stabilirea consecinţelor concrete asupra impozitului pe profit şi a TVA, în cazul în care s-ar aprecia că nu sunt suficiente documente pentru a justifica prestarea efectivă a serviciilor de către B. şi C..

Prin obiectivul nr. 3 (sub-obiectivul 3a) expertul a stabilit tratamentul fiscal pentru situaţia în care s-ar aprecia că nu există suficiente documente prezentate de reclamant pentru a justifica prestarea efectivă a serviciilor . Astfel, expertul desemnat de instanţă a stabilit faptul că în baza documentelor justificative depuse, totalul costurilor cost-sharing aferent A. facturat de C. este de 17.774.486 euro în timp ce valoarea acestor costuri în urma expertizei efectuate este de 10.940.908 euro reieşind astfel, pentru întreaga perioadă în discuţie 2007-2011 o diferenţă de 6.833,578 euro cheltuieli nedeductibile, echivalentul a 27.948.912 RON.

Aceste sume au fost identificate pe ani şi pe categorii de servicii în cadrul obiectivului nr. 2. Astfel, prin raportare la această sumă, impozitul pe profit datorat este de 4.471.826 RON. Prin actele administrativ fiscale contestate organele de inspecţie fiscală au stabilit total cheltuieli nedeductibile în sumă de 49.672.696 RON şi impozit pe profit aferent de 7.794.631 RON. A constatat astfel prima instanţă că diferenţa dintre valoarea cheltuielilor nedeductibile stabilite de organele fiscale de 49.672.696 RON şi cea stabilită prin raportul de expertiză de 27.948.912 RON este de 21.723.784 RON, iar impozitul pe profit stabilit suplimentar este de 7.947.631 RON - 4.471.826 RON adică 3.475.805 RON. Astfel, din totalul impozitului pe profit stabilit suplimentar în sarcina societăţii, prima instanţă a anulat actele administrativ fiscale în parte, doar cu privire la diferenţa de 3.475.805 RON.

b)Analiza instanţei de recurs

Ca o primă precizare, chiar dacă pârâta DGAMC nu a formulat întâmpinare faţă de acest motiv de recurs, nu se poate reţine acest fapt ca având valoare achiesare la argumentele Societăţii.

Prin cererea sa de recurs, recurenta-reclamantă a arătat că în cauză sunt îndeplinite condiţiile pentru a fi confirmată deductibilitatea cheltuielilor cu privire la întreaga sumă de 49.672.696 RON, Societatea nedatorând impozit pe profit suplimentar pentru perioada care a făcut obiectul inspecţiei.

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a respins susţinerile acesteia raportat la o parte din sumele stabilite suplimentar în sarcina sa prin actele administrativ fiscale contestate, cât timp documentele prezentate de reclamantă nu au justificat integral prestarea efectivă a serviciilor. Aspectele de fapt stabilite de către expertul judiciar nu au fost combătute în faţa primei instanţe, iar în recurs nu mai pot fi răsturnate, reprezentând împrejurări factuale ce scapă controlului judiciar al instanţei de recurs.

6.4. Analiza motivelor de recurs invocate de recurentele-pârâte şi a apărărilor intimatei-reclamante

6.4.1. Motivul de recurs referitor la achiziţia de bunuri şi servicii de la persoane juridice care au fost declarate inactive

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada 2007-2011, reclamanta a achiziţionat bunuri şi servicii de la persoane juridice inactive la data tranzacţiilor, astfel că facturile emise de acestea nu pot avea calitatea de document justificativ. Astfel, organul fiscal a negat dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor realizate de beneficiari de la contribuabilii declaraţi inactivi.

Prima instanţă a reţinut că reprezintă un aspect necontestat faptul că la data realizării achiziţiilor contribuabilii erau declaraţi inactivi, iar prevederile legislaţiei naţionale stabilesc în mod clar şi neechivoc faptul că nu sunt deductibile toate acele cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă care au la bază documente emise de contribuabili inactivi.

Prima instanţă a realizat însă o dihotomie între regimul juridic al cheltuielilor deductibile şi cel al TVA deductibil, considerând că se impune soluţia de admitere a criticilor invocate şi de anulare a actelor administrative-fiscale contestate exclusiv în ceea ce priveşte TVA în sumă de 59748 RON şi de respingere în ceea ce priveşte cheltuielile de 302 903 RON.

Prin urmare, recursul recurentei-pârâte priveşte exclusiv soluţia de admitere a criticilor invocate şi de anulare a actelor administrative-fiscale contestate în ceea ce priveşte TVA în sumă de 59748 RON.

Înalta Curte constată că prima instanţă, pornind generic de la cele stautate în cauzele C-101/16 - S.C. I. S.R.L. şi C-285/11 Bonik EOOD a concluzionat că, în raport de cele stabilite în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, coroborat cu inexistenţa oricăror dovezi aduse de organele fiscale cu privire la existenţa unei fraude în care reclamanta ar fi implicată, se impune soluţia de admitere a criticilor invocate şi de anulare a actelor administrative-fiscale contestate în ceea ce priveşte TVA în sumă de 59748 RON.

Or, cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că este fondat motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii, prima instanţă realizând o interpretare trunchiată şi simplistă a celor statuate în cele două decizii CJUE amintite.

Astfel, prin hotărârea pronunţată în cauza C-101/16, CJUE a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Cercetând argumentaţia avută în vedere de instanţa europeană, Înalta Curte constată că s-au avut în vedere mai multe linii directoare, care nu au fost analizate de prima instanţă.

Astfel, Curtea a statuat că administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii. În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală.

În această privinţă, trebuie să se constate că reglementarea naţională în discuţie în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administraţiei, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu şi-a mai îndeplinit obligaţiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informaţii de identificare a sediului social care nu permit autorităţii fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu îşi desfăşoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat. Singura obligaţie impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declaraţi inactivi afişate la sediul ANAF şi publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, uşor de efectuat.

Reţine astfel CJUE că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislaţia naţională urmăreşte un obiectiv care este legitim şi chiar impus de dreptul Uniunii, şi anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului şi de a evita frauda, şi că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic.

Trebuie însă să se verifice dacă această legislaţie nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

Astfel, în cauza I., s-a constatat că, potrivit legislaţiei în vigoare la data faptelor, chiar dacă contribuabilul şi-ar fi regularizat situaţia şi ar fi obţinut radierea sa de pe lista contribuabililor înscrişi ca inactivi, sancţiunea prevăzută la articolul 11 alin. (12) din Codul fiscal ar fi menţinută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu şi-ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA-ului. În schimb, articolul 11 alin. (11) din Codul fiscal prevede că contribuabilul "reactivat" este autorizat, după "reactivarea" sa, să recupereze TVA-ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate.

În această privinţă, guvernul român a indicat că legea fusese modificată şi că, de la 1 ianuarie 2017, în ipoteza reactivării unui contribuabil declarat inactiv, efectele fiscale ale inactivării sunt anulate atât pentru contribuabilul în cauză, cât şi pentru partenerii săi comerciali care îşi recuperează dreptul de deducere a TVA-ului aferent tranzacţiilor încheiate în perioada de inactivitate. Potrivit I., K. ar fi plătit trezoreriei publice TVA-ul colectat în temeiul contractului încheiat cu I.. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA-ului datorat de K. fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacţiilor încheiate între cele două societăţi, deoarece K. nu îşi depusese declaraţiile de TVA.

Ca urmare, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanţa de trimitere, rezultă că articolul 11 alin. (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevedea o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plăţii TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoaşterea dreptului de deducere fiind definitivă. Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacţiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.

Reţine Înalta Curte din cele de mai sus că nu se poate deduce automat considerarea ca îndeplinite a condiţiilor de deducere a TVA-ului din tranzacţii cu contribuabilii inactivi, ca urmare a deciziei C-101/16, ci instanţa de fond trebuie să efectueze o analiză factuală şi juridică în sensul celor statuate mai sus, respectiv să verifice dacă a existat sau nu o pierdere de venit fiscal la bugetul de stat, prin nevărsarea TVA-ului achitat de către contribuabilul care solicită acordarea dreptului de deducere.

În concret, dincolo de declararea ca inactivi a cocontractanţilor reclamantei la momentul tranzacţiilor, trebuie verificat dacă în fapt TVA ul aferent acestor tranzacţii a fost sau nu virat la bugetul de stat, pentru a nu exista o pierdere de venit fiscal; deoarece, în situaţia în care nu există o asemenea pierdere (de exemplu, contribuabilii s-au reactivat şi au vărsat la buget TVA-ul colectat), se poate ajunge la concluzia că au fost îndeplinite condiţiile de fond ale dreptului de deducere.

Prin urmare, având în vedere că se impun a fi efectuate verificări de fapt cu privire la acest aspect (eventual, având în vedere multitudinea de tranzacţii, efectuarea unui raport de expertiză contabilă care să verifice, prin consultarea datelor ANAF, situaţia fiecărui contribuabil cocontractant aflat în relaţie cu reclamanta în perioada vizată), Înalta Curte va dispune trimiterea spre rejudecare a capătului de cerere privind suma de 59.748 RON reprezentând TVA deductibil aferent achiziţiilor de la persoane juridice inactive şi a accesoriilor aferente.

6.4.2. Motivul de recurs referitor la deducerea cheltuielilor înregistrate de Societate în baza contractului de cost - sharing încheiat cu B./C., hotărârea instanţei de fond este nelegală.

În cadrul acestui motiv de recurs, pârâtele au criticat toate cele 6 aspecte considerate de prima isntanţă ca fiind total sau parţial îndeplinite de documentaţia pusă la dispoziţie de către recurenta-reclamantă.

10. Recurentele-pârâte au invocat inexistenţa unui contract încheiat între A. B. şi C. în perioada ianuarie 2007- decembrie 2008, un astfel de contract fiind încheiat abia la 30.12.2008 astfel că efectele sale nu se puteau produce anterior.

Cu privier la acest aspect, Înalta Curte constată că, aşa cum rezultă din dispoziţiile legale citate pe larg de către prima instanţă, serviciile trebuie,să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege. În condiţiile în care legislaţia română consacră principiul libertăţii contractuale, iar forma scrisă era cerută exclusiv ad probationem, în mod corect a reţinut prima instanţă că inexistenţa unui contract în formă scrisă nu poate constitui un impediment cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor, susţinerile reclamantului sub acest aspect fiind întemeiate.

Înalta Curte nu poate reţine argumentul recurentului-pârât în sensul că legislaţia în vigoare impune obligativitatea formei scrise a contractului pentru ad probationem din punct de vedere al consecinţelor fiscale; argumentaţia teoretică legată de obligativitatea între părţi a ocntractului nu are relevanţă din această perspectivă.

20. Recurentele-pârâte au mai invocat faptul că societatea nu a probat cu documente justificative faptul că serviciile prestate au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile în condiţiile în care S.C. A..A. nu a fost beneficiarul serviciilor pe care societatea mamă din Franţa pretinde că le-a prestat pentru toate societăţile fiice, documentele referindu-se la alte societăţi fiice, la activităţi corporative sau a activităţi constatate a fi desfăşurate pentru societatea verificată de alte societăţi din România; toate materialele au fost transmise de C. în anul 2014, societatea plătind aceste facturi fără să poată verifica corectitudinea sumelor.

Înalta Curte constată că, raportat la acest aspect, prima instanţă a administrat proba cu expertiză tehnică de specialitate contabilă, aceasta concluzionând că în cadrul expertizei au fost identificate şi detaliate pentru fiecare categorie de servicii înscrisuri care fac dovada prestării acestora şi că, în raport de conţinutul pct. 48 din Normele metodologice potrivit cărora "justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare", nu este necesară îndeplinirea unor condiţii speciale de formă a documentelor prin care se face dovada acestor servicii.

Înalta Curte constată că organul fiscal nu a adus argumente care să poată răsturna concuzia primei instanţe, iar invocarea de aspecte faptice în faza procesuală a recursului este nepermisă de normele de procedură.

În consecinţă, criticile organelor fiscale pe acest aspect sunt nefondate, neputându-se reţine că documentele prezentate nu fac dovada serviciilor şi nici faptul că reclamanta nu a fost beneficiarul serviciilor pe care societatea mamă din Franţa pretinde că le-a prestat pentru toate societăţile fiice; faptul că serviciile prestate de către angajaţii C. priveau în acelaşi timp şi alte societăţi fiice nu constituie un aspect de natură a determina caracterul nereal al serviciilor atât timp cât era realizată împărţirea costurilor potrivit unei chei stabilite.

30.Recurentele-pârâte au invocat lipsa dovezilor privind realitatea serviciilor prestate în condiţiile în care: documentele nu acoperă valoric decât o parte din valoarea repartizată cu ajutorul cheii de alocare către societăţile fiice; nu au fost prezentate documente care să justifice, în cazul existenţei unor contribuţii personale ale S.C. C. prin personal propriu la prestarea unor servicii de natura celor enumerate în contractul analizat cum ar fi: serviciile realizate şi înregistrate pe centre de cost, situaţii de lucrări, ore consumate, angajaţi proprii, salariile personalului societăţii franceze.

Având în vedere faptul că prima instanţă a admis în parte criticile reclsmantei pe acest aspect, recursul pârâtelor vizează reţinerile primei instanţe care au ocnuds la anularea parţială a actelor atacate.

Astfel, în vederea lămuririi acestui aspect unul dintre obiectivele expertizei efectuate în cauză a vizat tocmai stabilirea consecinţelor concrete asupra impozitului pe profit şi a TVA în cazul în care s-ar aprecia că nu sunt suficiente documente pentru a justifica prestarea efectivă a serviciilor de către B. şi C.. Prin obiectivul nr. 3 (sub-obiectivul 3a), expertul a stabilit tratamentul fiscal pentru situaţia în care s-ar aprecia că nu există suficiente documente prezentate de reclamant pentru a justifica prestarea efectivă a serviciilor .

Astfel, expertul desemnat de instanţă a stabilit faptul că în baza documentelor justificative depuse, totalul costurilor cost-sharing aferent A. facturat de C. este de 17.774.486 euro în timp ce valoarea acestor costuri în urma expertizei efectuate este de 10.940.908 euro reieşind astfel, pentru întreaga perioadă în discuţie 2007-2011 o diferenţă de 6.833,578 euro cheltuieli nedeductibile, echivalentul a 27.948.912 RON. Aceste sume au fost identificate pe ani şi pe categorii de servicii în cadrul obiectivului nr. 2. Astfel, prin raportare la această sumă, impozitul pe profit datorat este de 4.471.826 RON.

Prin actele administrativ fiscale contestate organele de inspecţie fiscală au stabilit total cheltuieli nedeductibile în sumă de 49.672.696 RON şi impozit pe profit aferent de 7.794.631 RON. Reiese astfel că diferenţa dintre valoarea cheltuielilor nedeductibile stabilite de organele fiscale de 49.672.696 RON şi cea stabilită prin raportul de expertiză de 27.948.912 RON este de 21.723.784 RON iar impozitul pe profit stabilit suplimentar este de 7.947.631 RON - 4.471.826 RON adică 3.475.805 RON. Astfel, din totalul impozitului pe profit stabilit suplimentar în sarcina societăţii prima instanţă a anulat actele administrativ fiscale în parte, doar cu privire la diferenţa de 3.475.805 RON.

Înalta Curte constată că recurenta nu a formulat critici concrete cu privire la aceste aspecte, susţinând în esenţă neîndeplinirea condiţiilor pentru considerarea ca deductibile a cheltuielilor supuse analizei. Or, faţă de probatoriul administrat în faţa primei instanţe, având în vedere chestiune de fapt constatate de către expertul desemnat, Înalta Curte reţine caracterul nefondat al criticilor din recursuri.

40. Recurentele-pârâte au invocat faptul că din facturi reiese includerea multor cheltuieli aferente activităţii centrale a grupului sau cheltuieli care ar fi trebuit recuperate direct de la unele societăţi fiice beneficiare ale acelor servicii, repartizarea către toate societăţile fiice în funcţie de o cheie nefiind corectă atâta timp cât se cunoaşte beneficiarul.

Or, astfel cum a arătat reclamantul, relaţia comerciala de "cost-sharing" (alocare indirectă) nu o exclude în mod necesar pe cea de tipul prestării de servicii (care presupune o alocare directă) şi nici invers. Existenţa unor "costuri care nu pot fi refacturate societăţilor din cadrul grupului fiind alocate unor activităţi relevante doar pentru cele două societăţi franceze sau pentru acţionarii acestora" stabilite de C., nu constituie un argument suficient pentru a se considera că modul de alocare a cheltuielilor pentru serviciile prestate în cadrul grupului determină lipsa caracterului real sau deductibil al respectivelor cheltuieli. În consecinţă, în raport de structura grupului în cauză, pentru anumite categorii de servicii, tocmai avându-se în vedere că erau prestate către mai multe companii din cadrul grupului, iar alocarea directă nu era posibilă, s-a recurs la modalitatea alocării indirecte.

50. Recurentele-pârâte au invocat faptul că anumite funcţii (resurse umane, financiar, comercial, It, management) sunt realizate de A..A. care a înregistrat astfel de cheltuieli care au avut o pondere însemnată în totalul cheltuielilor societăţii iar personalul societăţii are atribuţii de implementare a politicilor grupului în România astfel cum rezultă din fişele posturilor.

Înalta Curte constată că, astfel cum a arătat reclamanta, cea mai mare pondere în cadrul acestor cheltuieli o au o au serviciile IT (60% în anul 2008, 55% în anul 2009, 45% în anul 2010, şi 49% în anul 2011) iar pentru prestarea acestora au fost depuse documente justificative care atestă faptul că societatea a beneficiat de astfel de servicii (cum este cazul licenţelor L. şi M.). Totodată, faptul că în cadrul A..A. există personal cu atribuţii de implementare a politicilor grupului în România nu poate constitui un argument suficient pentru a exclude cheltuielile realizate de B./C., judecata primei instanţe pe acest aspect fiind corectă.

60. Recurentele-pârâte au invocat faptul că costurile legate de examinarea generală a performanţei societăţii constituie costuri evidente a fi aferente acţionariatului sau legate de adoptarea şi executarea guvernanţei corporative.

Or, Înalta Curte este de acord cu interprtarea primei instanţe, în sensul că activitatea proprie acţionariatului pentru care nu s-ar putea justifica facturarea unor sume este acea activitate desfăşurată de un membru al grupului numai datorită participaţiilor pe care le deţine în unul sau mai mulţi membri ai grupului, şi anume în capacitatea sa de acţionar. Or, în cauză nu aceasta este ipoteza în discuţie, serviciile nefiind prestate în cadrul grupului exclusiv în considerarea relaţiei juridice care guvernează forma de organizare a afacerilor; în cauză, categoriile de activităţi facturate reclamantului sunt în mod esenţial diferite de tipurile de costuri prezentate exemplificativ la paragraful 7.10 al Liniilor Directoare OECD privind preţurile de transfer şi pot fi integrate în activitatea generală a societăţii. Pe de altă parte, categoriile de servicii în discuţie aduc valoare economică în beneficiul reclamantului. Prin urmare, toate criticile recurentelor din cadrul acestui punct sunt nefondate.

6.4.3. Motivul de recurs referitor la deducerea TVA pentru suma de 8.722.011 RON

Organele fiscale au respins dreptul de deducere a TVA pentru suma de 8.722.011 RON aferentă serviciilor prestate de H. (ianuarie 2008- ianuarie 2009), respectiv C. (februarie 2009- decembrie 2011).

Acest motiv de recurs priveşte TVA aferentă cheltuielilor analizate în cadrul punctului anterior din prezentele considerente.

In speţa, organele fiscale au refuzat deducerea TVA motivând că documentele justificative aferente achiziţiilor de servicii intracomunitare, respectiv serviciile de consiliere şi consultanţă prestate de B./C., nu pot proba prestarea serviciilor în beneficiul activităţii economice taxabile a societăţii A..A. şi, prin urmare, persoana impozabilă nu este îndreptăţită să îşi exercite dreptul de deducere a TVA, menţinând obligaţia societăţii de a colecta TVA aferentă prin mecanismul taxării inverse aplicata serviciilor intracomunitare.

Înalta Curte constată că, prin corecta aplicare a legii, prima instanţă a ajuns la concluzia că, din punct de vedere formal, pentru a deduce TVA, existenţa unor facturi fiscale este suficientă, iar din punct de vedere al condiţiilor de fond, întregul TVA din cauză poate fi integrat în categoria cheltuielilor generale ale reclamantului, având o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice şi reprezentând elemente constitutive ale preţului bunurilor pe care acesta le furnizează.

În mod corect a reţinut prima instanţă că refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Deşi în cauză operaţiunile realizate în amonte au fost efectuate de B. respectiv C. şi apoi refacturate către A. sa, dreptul de deducere este admis chiar în absenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval însă, cu obligaţia organelor fiscale şi a instanţei naţionale să ia în considerare toate împrejurările în care s-au derulat operaţiunile în cauză şi să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile.

Având în vedere cele reţinute la punctul 6.4.2 din prezentele considerente, operaţiunile derulate de B. respectiv C. sunt operaţiuni în mod obiectiv legate de activitatea A..A.., iar situaţia acestor cheltuieli şi aparenta inexistenţă a legăturii între acestea şi activitatea taxabilă este determinată de situaţia particulară a reclamantului - societate fiică, alături de alte societăţi, în cadrul C..

Recurentele-pârâte au invocat faptul că instanţa de fond a considerat eronat că legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente, sigura condiţie formală impusă de Lgea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi; cu privire la acest arugment, Înalta Curte reţine că legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative, singura condiţie formală impusă de Legea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi. Or, societatea reclamantă deţine facturi care cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003, iar justificarea deducerii s-a făcut în baza exemplarelor originale ale facturilor; în plus, societatea a depus în cadrul procedurii astfel de documente în legătură cu derularea contractului de asociere în participaţiune.

Astfel, toate criticile recurentelor-pârâte subsumate acestui motiv de recurs, sunt nefondate.

6.4.4. Motivul de recurs referitor la soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte refacturările efectuate de S.C. A.. către F. S.A..

Astfel cum au stabilit organele fiscale, la data de 01.02.2008, între reclamant în calitate de prestator şi S.C. F. S.A., în calitate de beneficiar s-a încheiat contractul de prestări servicii, prin care prestatorul se angaja să presteze pentru beneficiar servicii interne constând în servicii specifice alocate direct beneficiarului de către prestator şi servicii nespecifice alocate în mod indirect.

În baza acestui contract, reclamantul a facturat serviciile efectuate de angajaţii proprii cu un comision de 5% fiind anexate la fiecare factură documente justificative. Reclamantul a realocat o parte din costurile externe de la societăţi din grup către S.C. F. S.A., utilizând ca cheie de alocare procentul rezultat din raportarea cifrei de afaceri a acestei societăţi către în totalul cifrei de afaceri a grupului în România. Valoarea refacturărilor a fost de 4.162.965 RON şi TVA colectat de 877700 RON.

Organele fiscale au reţinut faptul că serviciile efectuate de G. pentru societăţile din România sunt recunoscute a fi cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil astfel că partea repartizată prin cheia de alocare către F. sunt venituri impozabile; diferenţa dintre veniturile totale refacturate către F. şi veniturile recunoscute a fi realizate reprezintă refacturări eronate ale unor servicii neefcetuate astfel că la calculul bazei supimentare de stabilire a impozitului se vor regăsi pe de o parte cheltuieli nedeductibile suplimentare faţă de cele înregistrate de societate şi venituri înregistrate eronat în sumă de 4.162.965 RON, cele două categorii având aceeaşi mărime valorică exprimată în RON, rezultând un impozit suplimentar de 666074 RON.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut ca argument pentru respingerea contestaţiei din această perspectivă că în condiţiile în care societatea nu beneficiază de dreptul de deducere pentru serviciile nerealizate în folosul S.C. A..A., în mod corect s-a procedat la diminuarea veniturilor refacturate în valoare de 4.162.965 RON, precum şi a impozitului pe profit cu suma de 66.074 RON şi TVA colectată în sumă de 877.700 RON.

Prima instanţă, având în vedere concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, a reţinut că costurile alocate de către B. şi C. către A. şi apoi refacturate către S.C. F. S.A. au fost efectuate corect la nivelul reclamantei, în condiţiile în care în calculul privind cheia de alocare a cheltuielilor au fost luate în considerare veniturile din România, în care au fost incluse veniturile nete din vânzări realizate atât de către D., cât şi de către F., astfel că diferenţa de 4162965 RON trebuie considerată venit impozabil, iar suma de 877700 RON trebuie considerată TVA colectată.

Înalta Curte constată că în mod corect a fost aplicată structura de comisionar în ceea ce priveşte serviciile prestate de către reclamant către F., astfel cum stabilesc dispoziţiile pct. 19 alin. (4) din Norme metodologice emise în aplicarea art. 137 alin. (3) din Legea 571/2003, în cazul structurii de comisionar persoana impozabilă are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate, în condiţiile legii, şi are obligaţia de a colecta taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile.

6.4.5. Motivul de recurs privind anularea accesoriilor

Înalta Curte constată corectitudinea modalităţii de aplicare a legii de către prima instanţă, în sensul că, în condiţiile în care instanţa a admis în parte acţiunea reclamantului şi a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale, potrivit principiului accesorium sequitur principale, se impune soluţia de admitere şi de anulare a actelor administrativ fiscale şi în privinţa obligaţiilor fiscale accesorii aferente obligaţiilor principale anulate (TVA şi impozit pe profit).

6.4.6. Motivul de recurs privind cheltuielile de judecată

În ceea ce priveşte motivul de recurs privitor la cheltuielile de judecată, invocat de ambele recurente, Înalta Curte constată că prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursurile pârâtelor care antamează chestiunea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorairul aviocaţilor acordate de prima instanţă reclamantei care a câţtigat procesul.

În ceea ce priveşte susţinerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea regulilor privind competenţa legală. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiţie; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale), în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal). Astfel, acest motiv de recurs invocat de recurente este nefondat.

6.5. În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din data de 21 decembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche

Înalta Curte constată că şi acest recurs este nefondat, instanţa motivând argumentat respingerea obiecţiunilor formulate de DGAMC prin referire la concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, recurentei nefiindu-i permis din punct de vedere procedural ca, pe calea recursului întocmit în cauză, să reitereze aceleaşi critici din cuprinsul obiecţiunilor.

6.6. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă A..A. şi de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei civile nr. 1052/2019 din data de 19 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche; va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând: va constata prescris dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferent anului 2007 şi, în consecinţă, va anula actele administrativ fiscale atacate şi în ceea ce priveşte suma de 1.361.160 RON reprezentând impozit pe profit şi accesoriile acestuia; va dispune trimiterea spre rejudecare a capătului de cerere privind suma de 59.748 RON reprezentând TVA deductibil aferent achiziţiilor de la persoane juridice inactive şi a accesoriilor aferente şi va menţine în rest sentinţa recurată; va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din data de 21 decembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de recurenta-reclamantă A..A. şi de recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila împotriva sentinţei civile nr. 1052/2019 din data de 19 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Constată prescris dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale aferent anului 2007 şi, în consecinţă, anulează actele administrativ fiscale atacate şi în ceea ce priveşte suma de 1.361.160 RON reprezentând impozit pe profit şi accesoriile acestuia.

Dispune trimiterea spre rejudecare a capătului de cerere privind suma de 59.748 RON reprezentând TVA deductibil aferent achiziţiilor de la persoane juridice inactive şi a accesoriilor aferente.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din data de 21 decembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal-veche, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 14 aprilie 2022.