Fiscal deductibility of executive consulting fees and amortization of leased assets

Şedinţa publică din data de 14 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 07.06.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. - în faliment a solicitat ca pe cale de hotărâre judecătorească dată în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, în temeiul art. 268 şi următoarele din Legea nr. 207/20.07.2015 privind Codul de Procedură Fiscală cu modificările şi completările ulterioare, anularea Deciziei nr. 448/24.11.2017, emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2017, Deciziei de impunere nr. x/26.04.2017 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. 219/26.04.2017, anexă la Decizia 218/26.04.2017, întrucât acesta are în vedere acte normative ce nu există în fapt, respectiv ’’Ordinul 2861/2001 privind inventarierea elementelor de activ si pasiv" prevedere ce a stat ca bază de judecată la stabilirea cheltuielilor nedeductibile stabilite prin prezentul act contestat.

În subsidiar, a solicitat desfiinţarea în parte a obligaţiilor fiscale stabilite ca urmare a emiterii deciziei de impunere x/26.04.2017 şi a deciziei nr. 219/26.04.2017 anexă a deciziei nr. 218 şi comunicate prin poştă în data de 11.05.2017.

Prin sentinţa civilă nr. 1502 din 18 octombrie 2019 pronunţată de Tribunalul Constanţa în dosar nr. x/2018 a fost admisă excepţia de necompetenţă materială a Tribunalului Constanţa, în cauza formulată de reclamant A. S.R.L. prin B., în contradictoriu cu pârât ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, cu consecinţa declinării cauzei în favoarea Curţii de Apel Constanţa, spre competentă soluţionare.

Pe rolul Curţii de Apel Constanţa cauza a fost înregistrată sub nr. x/2018 procedându-se la judecata acesteia.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 202/CA din 18 octombrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea promovată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, ca nefondată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentintei civile nr. 202/18.10.2019 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa în dosarul nr. x/2018 a declarant recurs reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. solicitând admiterea recursului, casarea hotararii atacate, admiterea în parte a actiunii şi anularea în parte a actelor administrativ fiscale în limita sumelor arătate.

Instanta a analizat in considerente toate motivele de nelegalitate din contestatia initiala, cu toate ca în concluziile orale a solicitat admiterea in parte a actiunii si anularea in parte a Deciziilor contestate exclusiv pentru suma de 519.665 RON TVA aferent reprezentand cheltuieli cu prestari servicii consultanta, 82.878 RON TVA aferenta si suma de 1.973.525 RON reprezentand cheltuiala privind amortizarea mijloacelor fixe in perioada 1.04.2014-312.12.2014, respectiv 1.01.2015-30.09.2015.

Prin urmare si criticile din recurs vor viza exclusiv aceste categorii de cheltuieli, pe care instanta le-a considerat nedeductibile.

Incalcarea dispozitiilor art. 21 alin. (4) lit. "m" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu privire la caracterul deductibil al sumei de 519.665 RON, reprezentand cheltuieli de prestari servicii.

A. S.R.L., a incheiat cu PFA C., Mangalia, reprezentata de d-na C., contractul de prestari servicii nr. x/01.12.2010 si actele aditionale avand ca obiect conform Cap. II, cpt. 2.1., « asigurarea de prestator si utilizarea de catre beneficiar a serviciilor de consultanta pentru afaceri si management turistic la punctul de lucru Moeciu de Sus, judet Brasov, in valoare de 3.271 euro net/luna, conform Cap. I, pct. 1 din contract.

.Din inscrisurile contabile analizate si expertiza contabila judiciara, a rezultat ca au fost inregistrate in cont 628 « cheltuieli prestari servicii terti-Moeciu » cheltuieli in suma totala de 519.665 RON, ca urmare a incheierii acestui contract.

D-na C. a avut calitatea de angajat pe perioada nedeterminata, cu contract de individual de munca inregistrat la ITM Constanta sub nr. x/25.01.2010 si contract individual de munca nr. x/07.05.2015 incepand cu data de 01.06.2010, avand functia de director de hotel, respectiv manager in activitatea de turism, cu norma intreaga de 8 ore/zi, cu un salariu de baza lunar brut de 2.000 RON. Din fisa postului, anexa la contract rezulta ca aceasta a avut atributiuni specifice unui manager, si anume: mentinerea in buna stare a dotarilor din cladire, coordonarea activitatilor specifice privind cazarea clientilor, angajarea personalului, relatia cu furnizorii de utilitati si servicii, asigurarea pazei si protectiei hotelului, PSI, etc.

Activitatile prestate conform contractului de servicii de consultanta pentru afaceri si management turistic la punctul de lucru Moeciu de Sus, judet Brasov, sunt insa diferite de cele din fisa postului aferenta contractului de munca si constau in urmatoarele:

- colaborarea cu agentiile de turism;

- conceperea si organizarea de evenimente specifice zonei, perioadei, etc.;

- contactarea clientilor importanti si negocierea cu acestia privind conditii de cazare, meniu, etc.;

- activitatea de programare si atragere de noi clienti prin metode specifice.

Instanta de fond a facut o aplicare gresita a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Din analiza normelor legale evocate rezulta ca deductibilitatea cheltuielilor cu prestarile de servicii se analizeaza in functie de datele cuprinse in contractul/contractele de prestari servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totala a contractului si pe baza documentelor justificative care atesta indeplinirea cumulativa a celor doua conditii, respectiv prestarea efectiva si necesitatea serviciilor achizitionate.

Rapoartele de activitate atasate, facturile fiscale, descriu distinct activitatea desfasurata pe perioade (specificatii clienti, sejur, organizatori, evenimente, etc.). Conform balantelor de verificare, incheiate pentru anii 2010-2015 veniturile din turism - cont 704 si veniturile din alimentatia publica - cont 707 sunt in valoare totala de 5.932.815,40 RON.

Asadar, organele fiscale au invocat motive formale în respingerea deductibilităţii cheltuielilor şi TVA înregistrate de A. S.R.L., iar instanta a preluat necritic aceste sustineri.

În consecinţă, au fost majorate cheltuielile nedeductibile fiscal, fapt ce a condus la stabilirea suplimentară a unui impozit pe profit fiind invocate prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Or, proba prestării serviciilor nu trebuie făcuta printr-o documentaţie standardizată, iar unde legea nu distinge nici interpretul nu trebuie să o facă.

În materia impozitului pe profit, serviciile necesare trebuie dovedite sub aspectul legăturii acestora cu activitatea contribuabilului, în sensul criteriului fundamental al deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, anume al efectuării cheltuielilor în scopul obţinerii de venituri. Din această perspectivă, inclusiv în caz de dublare a serviciilor, necesitatea acestora poate subzista, fără a atrage nicio consecinţă fiscală cum ar fi neadmiterea deductibilităţii cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit la nivelul achizitorului serviciilor.

In ceea ce priveste TVA in suma de 82.878 RON aferenta serviciilor de consultanta pentru afaceri si management turistic, documentele prezentate de societate sunt de natura sa justifice necesitatea prestarii efective a serviciilor de consultanta pentru afaceri si management turistic contractate cu PFA C..

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta achizitiilor de servicii orice persoana impozabila inregistrata ca platitor de taxa pe valoarea adaugata trebuie sa faca dovada că acestea sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor sale taxabile.

Referitor la documentele justificative, la art. 145 al Titlului VI din Codul fiscal este prevazut ca dreptul de deducere a TVA se acorda numai daca persoana impozabila demonstreaza ca achizitiile au fost efectuate in folosul operatiunilor taxabile ale societatii.

Asadar, in ceea ce priveşte TVA aferentă acestor cheltuieli, deductibilitatea TVA se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145 - 1471 din Codul fiscal şi la jurisprudenţa CJEU în domeniul TVA, fiind eronată condiţionarea deductibilităţii TVA de cea a cheltuielilor aferente.

Legislaţia în materie de TVA nu condiţionează acordarea deductibilităţii de nivelul cheltuielii deduse şi nici de un anumit format al rapoartelor de activitate, ci de îndeplinirea condiţiilor referitoare la demonstrarea că achiziţia de servicii se realizează în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi îndeplinirea condiţiilor de formă, adică deţinerea unei facturi valide. Mai mult decât atât, impunerea de condiţii suplimentare celor prevăzute de legislaţie pentru deducerea TVA excede obiectivul Directivei de TVA.

De asemenea, principiul neutralităţii impune ca deducerea TVA să fie permisă, atât timp cât condiţiile materiale sunt îndeplinite, chiar dacă persoana impozabilă nu a îndeplinit anumite condiţii de formă. În cazul în care autoritatea fiscală dispune de informaţia necesară pentru a determina îndeplinirea respectivelor condiţii materiale, aceasta nu poate impune condiţii de formă suplimentare ca de exemplu, solicitarea suplimentară de documentaţie justificativa care să convingă autorităţile de necesitatea prestării din perspectiva impozitului pe profit, prin care dreptul de deducere a TVA ar deveni practic imposibil de exercitat. Acest principiu a fost detaliat de către CJUE în mai multe cazuri, cum ar fi C-45/95 Commission vs. Italy. Conform acestui caz, dubla impozitare cu TVA contravine principiului neutralităţii fiscale.

Conform principiului prevalenţei substanţei asupra formei, autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa operaţiunilor cărora li se adresează.

Deşi în anumite cazuri specifice Directiva de TVA permite statelor membre să impună condiţii suplimentare pentru deducerea TVA, aceste reguli nu pot fi atât de împovărătoare încât fac dreptul de deducere a TVA practic imposibil sau excesiv de dificil de exercitat (acest principiu al efectivităţii fiind instituit de CJEU prin cazuri precum C-62/00 Marks & Spencer pic vechiul Commissioners of D..

Conform principiului proporţionalităţii, reţinut de CJUE în cazurile reunite C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 "E." în implementarea de măsuri naţionale, autorităţile fiscale nu trebuie să meargă mai departe decât ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivele din cadrul Directivei de TVA. Deşi legislaţia naţională respectă prevederile Directivei de TVA, practica prin care autorităţile fiscale refuză dreptul de deducere a TVA aferentă unor servicii prestate în scopul activităţii taxabile, argumentând că documentele justificative prezentate nu sunt suficiente pentru a demonstra implicarea furnizorului în prestarea de servicii, fără a ţine cont de finalitatea acestor servicii merge mai departe decât obiectivul Directivei de TVA, contrar principiului proporţionalităţii.

In speta, cerintele de fond pentru exercitarea dreptului de deducere si ele de forma relative la conditiile de exercitare a acestuia sunt indeplinite cumulativ, recurenta fiind indreptatita la deducerea taxei pe valoare adaugata in valoare de 82.878 RON.

Prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autorităţile fiscale impun societăţii o sarcină fiscală nejustificată. În acest sens, sunt şi constatările CJEU în cazurile C-104/12 F. şi C-29/08 AB SKF.

Incalcarea si aplicarea gresita de catre instanta a dispozitiilor art. 28 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit art. 28 alin. (1) si 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

(1) Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum şi investiţiile efectuate la acestea se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. (2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

b) are o valoare fiscală egală sau mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;

c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an".

In conformitate cu prevederile art. 11 alin. (2) din H.G. nr. 909/29.12.1997 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, cu modificarile ulterioare: "Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, inchiriate sau date in locatie de gestiune se calculeaza de catre agentul economic care le are in proprietate,,.

În speta, raportat la textul evocat, cheltuiala privind amortizarea mijloacelor fixe la 31.12.2014 (806.607 RON) si la 30.09.2015 (1.166.918 RON) reprezinta cheltuiala deductibila fiscala la calculul profitului impozabil, cuantumul venitului obtinut din inchiriere nu este o conditie a considerarii amortizarii fiscale a mijlocului fix. Suma totala de 1.973.525 RON (806.607 RON + 1.166.918 RON) reprezentand cheltuiala privind amortizarea mijloacelor fixe in perioada 01.04.2014-31.12.2014, respectiv 01.01.2015-30.09.2015 este cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil.

Asadar, instanta, facand o aplicare gresia a normelor de drept material, a considerat ca in speta, cheltuielile cu amortizarea inregistrate in perioada 1.06.2014-31.12.2014 in suma de 806.607 RON si in perioada 1.01.2015-30.09.2015 in valoare de 1.166.918 RON nu sunt deductibile fiscal.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele ANAF şi DRFP Galaţi-AJFP Constanţa au depus întâmpinări, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

4. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2017 emis de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul DGRFP Galaţi-AJFP Constanţa s-a reţinut faptul că s-a efectuat inspecţia fiscală la contribuabilul S.C. A. S.R.L..

Obiectul inspecţiei fiscale l-a constituit verificarea impozitului pe venit aferent şi a taxei pe valoarea adăugată aferente perioadei 01.01.2010-31.12.2015 precum şi impozit din veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice aferent perioadei 01.01-31.12.2015.

În baza acestui raport de inspecţie fiscală DGRFP Galaţi-AJFP Constanţa, Activitatea de inspecţie fiscală a emis Decizia de impunere nr. x/26.04.2017 privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice astfel:

- impozit pe profit în sumă de 979.595 RON calculat pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015;

- dividende persoane juridice în sumă de 49.934 RON pentru perioada 01.01.-31.12.2015;

- TVA în sumă de 103.985 RON calculat pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015.

Totodată, organul fiscal a procedat şi la emiterea Deciziei nr. F-CT 219/26.04.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale deoarece în perioada 01.01.2010-31.12.2015, societatea verificată a înregistrat o pierdere fiscală în sumă totală de 4.049.621 RON, sumă ce a fost avută în vedere ca bază impozabilă stabilită suplimentar.

Împotriva Raportului de inspecţie fiscală x/26.04.2017 şi a celor două Decizii de impunere nr. x şi 219/26.04.2017 S.C. A.-în faliment prin lichidator judiciar B. a formulat contestaţie administrativă înregistrată la organul fiscal sub nr. x/07.07.2017.

În cuprinsul acestei contestaţii se precizează în mod expres faptul că se critică numai următoarele sume stabilite în sarcina recurentei reclamantei:

A. În ce priveşte impozitul profit suplimentar:

Pct. a din RIF xnr. 207/26.04.2017 reţine faptul că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă suma de 519.665 RON reprezentând cheltuieli prestări servicii consultanţă.

Pct. b din RIF xnr. 207/26.04.2017 reţine faptul că suma de 247.621 RON reprezentând prestări servicii proiectare înregistrate în societate în evidenţa contabilă potrivit contractului de prestări servicii nr. x/14.08.2012 încheiat de reclamantă cu S.C. Paralel S.R.L. Bucureţi au fost greşit declarate nedeductibile din punct de vedere fiscal la stabilirea profitului impozabil şi a impozitului pe profit.

Pct. c din RIF xnr. 207/26.04.2017 reţine faptul că suma de 806.607 RON aferentă perioadei 01.04-31.12.2014 şi 1.166.918 RON aferente perioadei 01.01-31.12.2015 reprezentând cheltuieli cu amortizarea privind activul imobilizat din jud. Braşov, sat Moeciu au fost greşit declarate nedeductibile urmare a faptului că imobilul a fost închiriat iar contravaloarea cotei de amortizare trebuia recuperată prin intermediul chiriei lunare.

Pct. e din RIF xnr. 207/26.04.2017 reţine faptul că suma de 3.341.043 RON stabilită ca urmare a deducerii unor cheltuieli cu dobânda bancară pentru care organul fiscal a procedat la aplicarea art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 cu privire la aplicarea gradului de îndatorare pentru calculul deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar.

Pct. h din RIF xnr. 207/26.04.2017 reţine faptul că suma de 2.953.991,83 RON a fost stabilită de organul fiscal drept venit impozabil urmare a impunerii soldului înregistrat la data de 31.12.2015 a următoarelor: rulajul contului 451 - "Decontări în cadrul grupului" - 620.989 RON, soldul contului 462 - "Creditori diverşi" - 2.009.725 RON şi soldul contului 472 - "Venituri în avans" - 323.278 RON

În ce priveşte impozitul pe venituri din investiţii/dividende:

În decizia de impunere nr. x/2017 şi RIF xnr. 207/26.04.2017 organul de inspecţie fiscală a stabilit că suma de 268.780 RON reprezentând avansuri spre decontare nu a fost supusă aplicării prevederilor Ordinului 2861/2001 privind inventarierea elementelor de activ şi pasiv, fapt pentru care au aplicate dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003 cu privire la reîncadrarea tranzacţiei. În acest caz s-a stabilit că suma de 262.156 RON reprezintă venituri din dividende distribuite persoanelor juridice.

În RIF organul de inspecţie fiscală a reconsiderat, în temeiul art. 11 din Legea nr. 571/2003, suma de 262.156 RON regăsită în contul 542 avans trezorerie ca fiind venituri distribuite sub formă de dividende ce se supun cotei de impunere de 16% conform art. 67 alin. (1) Codul fiscal către numitul G..

Referitor la obligaţia inventarierii se reia menţiunea încidenţei în cauză a dispoziţiilor prevăzute anterior, respectiv art. 27 alin. (9) din Legea nr. 82/1991 dispoziţie care coroborată cu legea insolvenţei permite reclamantei contestatoare să formuleze concluzia directă că aceasta nu era obligată să procedeze la efectuarea inventarierii astfel cum se susţine în raportul de inspcţie fiscală, situaţie în care se solicită anularea sumei de 268.780 RON şi a celei de 49.934 RON reprezentând impozit pe dividende.

În ce priveşte taxa pe valoarea adăugată:

În RIF se menţionează greşit faptul că societatea de dedus eronat suma de 82.878 RON conform situaţiei prezentate în anexa nr. 2 de pe facturi fiscale emise de PFA C. reprezentând prestări servicii consultanţă. Organul fiscal a stabilit că operaţiunile înscrise în facturile fiscale nu sunt destinate operaţiunilor taxabile fiind invocate prevederile art. 145 alin. (2) şi art. 146 lit. a) din Codul fiscal.

Se solicită astfel desfiinţarea sumei de 345.339 RON bază impozabilă şi 82.878 RON reprezentând TVA nedeductibil stabilit de organele de inspecţie fiscală.

Urmare a acestei contestaţii, ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis Decizia nr. 448/24.11.2017 prin care s-a dispus respingerea acesteia ca neîntemeiată; totodată, s-a constatat nulitatea deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/26.04.2017 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/26.04.2017 de organele de inspecţie fiscală fiscală din cadrul AJFP Constanţa.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce succed:

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurenta să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Pornind de la starea de fapt rezultată din probele administrate, trebuie menţionat cu prioritate faptul că recurenta critică doar parţial statuările instanţei de fond, în ceea ce priveşte unele categorii de cheltuieli, astfel încât analiza instanţei de recurs se va rezuma la acestea.

Astfel, prin motivele de recurs s-a precizat faptul că, recurenta - reclamantă a solicitat anularea în parte a deciziei contestate, exclusiv pentru suma de 519.665 RON TVA aferentă reprezentând cheltuieli cu prestări servicii consultanţă, 82.878 RON TVA aferentă şi suma de 1.973.575 RON reprezentând cheltuiela privind amortizarea mijloacelor fixe..,,

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 519.665 RON, contrar celor susţinute prin motivele de recurs, în cauză sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din analiza normelor legale anterior menţionate rezultă că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor achiziţionate.

Din actele de la dosarul cauzei rezultă că in baza Contractului de prestări servicii nr. x/01.12.2010 si a actelor adiţionale încheiat cu PFA C. societatea a înregistrat cheltuieli cu servicii de consultanţă pentru afaceri şi management turistic.

Societatea a susţinut că a prezentat rapoarte de activitate şi alte documente financiar contabile legate de aceste operaţiuni.

Organele de inspecţie fiscală au analizat rapoartele de activitate prezentate constatând că nu se justifică aceste prestări servicii de consultanţă întrucât societatea comercială a înregistrat pierdere la sfârşitului fiecărui exerciţiu financiar anual.

Mai mult, nu se justifică necesitatea efectuării unor astfel de cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate, întrucât doamna C. deţinea funcţia de director executiv, care potrivit fişei postului trebuia să asigure desfăşurarea activităţii comerciale.

De asemenea, din rapoartele de activitate prezentate împreună cu anexele la acestea referitoare la situaţia evenimentelor desfăşurate nu rezultă care sunt serviciile de consultanţă pentru afaceri şi management turistic prestate în plus faţă de cele prestate de aceeaşi persoană în calitate de director executiv.

Astfel, din analiza raportului de activitate pe luna martie 2012 reiese că s-au prestat o serie de activităţi cum sunt: găzduirea unui număr de 14 evenimente ale diverselor companii, agenţii de turism care s-a reflectat într-o creştere a gradului mediu de ocupare pe trim. I 2012, continuarea activităţii de promovare a serviciilor oferite prin lansarea ofertelor pe pagina proprie de internet, respectiv transmiterea la întreaga baza de date de oferte şi pachete de servicii, precum şi menţinerea unui standard calitativ al serviciilor în concordanţă cu cerinţele din criteriile de clasificare la categoria de 3 stele (revizie generală la toate camerele din hotel, monitorizarea neconformităţilor şi rezolvarea operativă etc). Se reţine că toate aceste servicii intră în componenţa serviciilor înscrise în fişa postului a doamnei C. care deţinea funcţia de director executiv.

Faţă de cele precizate mai sus, documentele prezentate nu sunt de natură să justifice necesitatea şi prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă pentru afaceri şi management turistic astfel că nu sunt îndeplinite cele două condiţii cumulative prevăzute de legea fiscală.

Pe cale de consecinţă, în mod corect a apreciat instanţa de fond că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, cu trimitere inclusiv la faptul că nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea.

Astfel, prestarea se servicii din cauza de faţă nu poate fi reţinută ca o activitate cu caracter ocazional, din simplul fapt că înţelegerea părţilor a fost pentru o perioadă nedeterminată fapt confirmat de încheierea încheierea actelor adiţionale pe parcursul celor 5 ani

Pentru motivele deja arătate, recursul este nefondat şi în ceea ce priveşte TVA în sumă de 82.878 RON aferentă serviciilor de consultanţă pentru afaceri şi management turistic, documentele prezentate de societate nefiind de natură să justifice necesitatea şi prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă pentru afaceri şi management turistic contractate cu PFA C. .

În baza art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestart, efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuind probată căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate.

Din interpretarea textelor de lege mai sus invocate, rezultă că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, îndeplinirea parţială a acestor condiţii stipulate de legiuitor având drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Intr-adevar, proba (dovada) prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

In speţă, instanţa de fond a avut în vedere faptul că, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

In privinţa legăturii cheltuielilor cu activitatea curentă a contribuabilului, trebuie să se aibă în vedere posibilităţile interne ale societăţii faţă de care nu se poate realiza activitatea la standardele impuse de acţionariatul acesteia.

Justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile şi/sau serviciile respective.

Astfel, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 82.878 RON.

Sunt nefondate susţinerile recurentei referitoare la aplicabilitatea prevederilor art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal având în vedere că diminuarea bazei taxabile a avut loc ca urmare a nejustificării de către societate a necesităţii şi prestării efective a acestor servicii de consultanţă.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea la imobilul închiriat în sumă de 806.607 RON şi suma de reţinută de organul fiscal în cuantum de 1.166.918 RON, instanţa de fond a reţinut corect faptul că A. S.R.L. a emis facturi şi a înregistrat pe venituri din închiriere suma de 112.500 RON lunar, la nivelul sumei de plată totale către H., fără ca la stabilirea chiriei lunare societatea să ia in calcul cheltuielile cu amortizarea imobilului închiriat, contrar prevederilor art. 1l alin. (2) si (3) din H.G. nr. 909/29.12.1997 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările ulterioare.

Întrucât activul complex turistic Moeciu este închiriat, cheltuiala privind amortizarea mijloacelor fixe la 31.12.2014 si la 30.09.2015 reprezintă cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Au fost avute în vedere prevederile art. 11 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale coroborate cu cele ale pct. 15 din H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, rezulta că amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locaţie de gestiune se calculează de către agentul economic care le are în proprietate şi se recuperează prin chirie.

Pe cale de consecinţă, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile cu amortizarea înregistrate în perioada 01.06.2014-31.12.2014 în suma de 806.607 RON şi in perioada 01.01.2015-30.09.2015 în suma de 1.166.918 RON, opinie împărtăşită şi de instanţa de recurs.

7. Temeiurile de drept ale soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 202/CA din 18 octombrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 202/CA din 18 octombrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 14 aprilie 2022.