Taxpayer’s loan source challenge prevails; tax authority’s appeal rejected, partial annulment and refund of RON 1,134,766 upheld.

Şedinţa publică din data de 13 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, la data de 03.02.2020, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice (fosta Direcţia Verificări Fiscale), anularea în parte a Deciziei nr. 321/02.08.2019 în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei personale nr. x/16.11.2015, pentru suma totală de 1.134.766 RON, reprezentând 683.594 RON impozit pe venit, 240762 RON dobânzi aferente impozitului pe venit, 210410 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit, restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrativ-fiscale anulate; anularea accesoriilor calculate pentru perioada în care verificarea fiscală a fost prelungită peste termenul legal din motive neimputabile reclamantei, în raport de dispoziţiile art. 38 alin. (2) din H.G. nr. 248/2011 privind Procedura de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 48 din 18 iunie 2020 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins ca nefondată excepţia inadmisibilităţii contestaţiei invocată de A.N.A.F. în privinţa Raportului de verificare fiscală nr. x/16.11.2015 şi a Procesului-verbal încheiat la data de 16.11.2016 sub nr. x/16.11.2015; s-a respins ca nefondată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.N.A.F., în raport de capătul de cerere privind restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrativ-fiscale anulate; s-a respins ca nefondată excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale anulate; s-a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.N.A.F. - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice (până în anul 2015 Direcţia Verificări Fiscale), având ca obiect anulare act administrativ, şi, în consecinţă: au fost anulate în parte actele administrativ fiscale contestate, Decizia nr. 321/02.08.2019 emisă de A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; Decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei personale nr. x/16.11.2015 emisă de A.N.A.F.-Direcţia Generală Control Venituri Persoane, Raportul de verificare fiscală nr. x/16.11.2015 şi Procesul-verbal încheiat la data de 16.11.2016 sub nr. x/16.11.2015, pentru suma totală de 1.134.766 RON reprezentând: 683.594 RON impozit pe venit; 240 762 RON dobânzi aferente impozitului pe venit; 210 410 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit; a fost obligată pârâta A.N.A.F. să restituie reclamantei sumele plătite în temeiul actelor administrativ-fiscale anulate; s-au respins restul pretenţiilor ca fiind nefondate.

III Recursul formulat de pârâtă

3. Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., în ceea ce priveşte soluţiile de respingere a excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale anulate şi de admitere în parte a acţiunii, cu consecinţa anulării actelor administrative contestate, a solicitat admiterea excepţiilor şi respingerea ca atare a capătului de cerere privind restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale, iar pe fondul cauzei, respingerea cererii ca neîntemeiată.

4. În motivarea recursului, recurenta pârâtă a învederat, cu privire la cadrul procesual pasiv, că, potrivit art. 1 şi art. 9 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Control Venituri Persoane Fizice sunt structuri in cadrul aparatului propriu al A.N.A.F., astfel că parte în cauză, în calitate de recurentă-pârâtă, este Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

5. În ceea ce priveşte capătul de cerere privind "restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale anulate", a invocat încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale speciale invocate în susţinerea excepţiilor, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, art. 13 din H.G. nr. 520/2013, coroborat cu dispoziţiile Ordinului nr. 3631/2015 din 11 decembrie 2015 pentru aprobarea competenţei teritoriale de administrare şi art. 30 din Codul de procedură fiscală, apreciind, având în vedere specificul acţiunii în contencios administrativ, că instanţa poate fi învestită numai cu privire la legalitatea şi temeinicia actelor administrativ fiscale contestate, respectiv dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili, iar în eventualitatea anulării Deciziei nr. 321/2.08.2019 şi a actelor administrative fiscale subsecvente, restituirea sumei 1.134.766 RON se dispune de către organul fiscal competent, în conformitate cu dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a procedurii administrative reglementate prin O.M.F.P. nr. 1899/2004, la cererea contribuabilului, în baza hotărârii definitive. Până la pronunţarea unei soluţii definitive în sensul anularii actelor administrative fiscale atacate, suma de 1.525.052 RON este în mod legal datorată.

6. Competenţa materială şi procedura administrativă de restituire a sumelor de la buget este reglementata prin acte normative speciale, respectiv art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 168 din Codul de procedură fiscală şi O.M.F.P. nr. 1899/2004. Competenţa în ceea ce priveşte soluţionarea cererii de restituire revine acelui organ fiscal în administrarea căruia se afla intimata reclamantă.

7. În acest sens, învederează şi dispoziţiile art. 13 din H.G. nr. 520/2013, care se coroborează cu dispoziţiile Ordinului nr. 3631/2015 şi ale art. 30 din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia competenţa în ceea ce priveşte soluţionarea cererii de restituire în cazul reclamantei revine organului fiscal în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului. În concluzie, ANAF - aparat propriu nu are în administrare niciun contribuabil persoană fizica sau juridică, nefiind organul fiscal care a încasat sumele de bani solicitate a fi restituite, motiv pentru care cererea de restituire nu poate fi formulată în contradictoriu cu aceasta. Având în vedere că restituirea sumelor de la bugetul de stat se dispune în condiţiile menţionate, în baza hotărârii definitive, şi de către organul fiscal teritorial competent în a cărui rază îşi are domiciliul reclamanta, a solicitat casarea hotărârii instanţei de fond şi respingerea acţiunii reclamantei, în principal ca inadmisibilă, iar în subsidiar ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

8. Pe fondul cauzei, a arătat că hotărârea este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a prevederilor legale în materia impozitului pe venit. Nu poate fî reţinută motivarea instanţei de fond potrivit căreia solicitarea organului de fiscal de dovezi suplimentare pentru stabilirea stării fiscale a imprumutatorului excedează obligaţiilor intimatei reclamante şi, astfel, situaţia din speţă este analoaga celei a contribuabilului căruia i se refuza dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile de la furnizori. Instanţa de fond a încălcat prevederile art. 73 alin. (1), art. 55 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, art. 35 din O.P.A.N.A.F. nr. 3733/2015, învederând şi art. 33, 34 si 38 din O.P.A.N.A.F. nr. 3733/2015.

9. Prin motivarea în sensul că obligaţia intimatei reclamante de a dovedi susţinerile trebuie să privească acele documente la care are acces, fără o raportare la constatările organului de verificare fundamentate pe mijloacele de probă administrate, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile legale menţionate. Documentele prezentate de către intimata reclamanta au fost analizate atât de către organul de verificare, cât şi de către organul de soluţionare a contestaţiei, iar motivele pentru care aceste documente nu au fost avute în vedere sunt consemnate în cuprinsul actelor contestate.

10. Instanţa de fond nu a analizat argumentele prezentate de organul fiscal în motivarea înlăturării documentelor prezentate de intimata-reclamanta în ceea ce priveşte pretinsele sume primite cu titlul de împrumut/restituiri de împrumuturi de la persoana fizică B., ci a preluat întocmai susţinerile reclamantei referitoare la contextul în care a recurs la imprumuturile efectuate, prezumţia constituţională de dobândire a averii, refuzul organului fiscal de a recurge şi la alte metode de determinare a întinderii averii numitului B., în perioada de referinţă, faptul că aceste contracte de împrumut nu au fost anulate, iar numerarul de care dispunea reclamanta era insuficient pentru creditarea celor 6 societăţi.

11. În speţă, organul de verificare fiscală a examinat toate drepturile şi obligaţiile de natură patrimonială, fluxurile de trezorerie şi alte elemente relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale reale a persoanei fizice verificate, în conformitate cu prevederile art. 1091alin. (6) lit. a) şi art. 1094din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 1, art. 5 lit. a), art. 6 alin. (1) şi (3) şi art. 7 alin. (1)-(5) din H.G. nr. 248/2011 privind aprobarea Procedurii de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate, cu modificările şi completările ulterioare.

12. Conform prevederilor legale menţionate, pentru stabilirea bazei impozabile ajustate pentru impozitul pe venit, organele de verificare fiscală au în vedere toate documentele justificative şi fiscale care constituie mijloace de probă pentru stabilirea drepturilor şi obligaţiilor fiscale, consemnând rezultatul verificărilor într-un raport scris. Pentru diferenţele de fonduri cu sursă neidentificată din perioada verificată, organul fiscal este îndreptăţit să impună baza impozabilă stabilită suplimentar cu cota de 16%, emiţând în acest sens decizie de impunere, în conformitate cu art. 791din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, fiind incident art. 50 din H.G. nr. 248/2011.

13. Impunerea persoanei fizice s-a efectuat în baza prevederilor art. 791 din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada supusă verificării, fiind astfel respectat întocmai principiul stabilit de art. 6 alin. (2) din Legea 287/2009 privind C. civ., cu modificările şi completările ulterioare, referitor la actele şi faptele juridice încheiate ori, după caz, săvârşite sau produse înainte de intrarea în vigoare a legii noi. De asemenea, procedura de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate este cea reglementată de H.G. nr. 248/2011.

14. Astfel, În ceea ce priveşte împrumuturile contractate de la persoana fizică B., în sumă de 11.900.000 RON, intimata reclamanta a prezentat 3 contracte de împrumut. organul de verificare fiscală a constatat că B. nu a deţinut fonduri suficiente pentru acordarea împrumuturilor din datele de 05.09.2008, 19.12.2008 şi 04.03.2009, motiv pentru care contractele de imprumut prezentate de intimata reclamantă nu au valoare probatorie. De asemenea, B. nu a precizat cu exactitate sursa fiecărui împrumut, prezentând doar documente în vederea justificării deţinerii de sume de bani, din perioada 1995-2010, ce ar fi putut fi surse pentru tranşele de împrumut acordat. În această situaţie, organul de verificare fiscală a procedat la stabilirea unui sold (matematic) al disponibilului deţinut de persoana fizică B., la datele acordării împrumuturilor, luând în calcul fondurile realizate şi cheltuielile angajate de acesta, în mod cronologic, pe baza documentelor justificative prezentate, rezultând că împrumutătorul nu deţinea fonduri suficiente în vederea punerii la dispoziţia reclamantei a sumelor de 3.800.000 RON aferentă contractului de împrumut din data de 05.09.2008, 2.500.000 RON aferentă contractului de împrumut din data de 19.12.2008, şi 5.600.000 RON aferentă contractului de împrumut din data de 04.03.2009. Soldul disponibilului deţinut de persoana fizică B. la data de 04.03.2009, luând în calcul fondurile realizate în suma de 112.002.573 RON şi cheltuielile angajate de acesta în suma de 110.340.813 RON, în mod cronologic, pe baza documentelor justificative prezentate aferente perioadei 1995-04.03.2009, este de 1.661.760 RON. Rezultă că împrumutătorul nu ar fi deţinut fonduri suficiente în vederea punerii la dispoziţia reclamantei a sumei de 5.600.000 RON, aferentă contractului de împrumut din data de 04.03.2009.

15. Este fără putinţă de tăgadă că, prin motivarea potrivit căreia solicitarea de dovezi suplimentare privind stabilirea stării fiscale a împrumutătorului excedează obligaţiilor reclamantei, situaţia din speţă fiind analoagă celei a contribuabilului căruia i se refuză dreptul de deducere a TVA, instanţa de fond a încălcat prevederile art. 10 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala şi ale art. 35 din O.PAN.A.F. nr. 3733/2015.

16. În conformitate cu art. 6, art. 7 şi art. 10 din H.G. nr. 248/2011, organele de verificare fiscală au determinat modurile în care au fost utilizate fondurile, ulterior determinându-se sursele atât impozabile cât şi neimpozabile, prin asocierea acestora la fluxurile de numerar. Astfel, în raportul de verificare fiscală, la punctul "motiv de fapt", se menţionează că echipa de verificare fiscală a constatat că, în anul 2011, utilizarea fondurilor în sumă de 25.596.259 RON a fost mai mare decât sursa fondurilor, în sumă de 11.823.797 RON, iar concluzia verificării fiscale a fost că, pentru diferenţa de 13.772.462 RON, au fost utilizate venituri a căror sursă nu a fost identificată.

17. Nu se poate reţine nicio obligaţie legală în sarcina organului de verificare fiscală în sensul identificării altor venituri impozabile ale terţului, în afara celor indicate de acesta, probate prin documente justificative complete şi legale. În acest sens, invocă art. 73 din Legea nr. 207/2015 şi art. 10 alin. (2) din acelaşi act normativ, care reglementează: "(2) Contribuabilul/Plătitorul este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor ce îi stau la dispoziţie". În consecinţă, prin motivarea soluţiei în sensul că prezumarea bunei credinţe presupune că obligaţia reclamantei de a dovedi trebuie să privească acele documente la care contribuabilul are acces, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile legale.

18. În ceea ce priveşte raportul de expertiză extrajudiciară avut în vedere de către instanţa de fond, a avut ca obiect creditările efectuate de persoana fizică A. către societăţi comerciale, plăţile şi încasările efectuate în acest scop şi împrumuturile obţinute de către aceasta, pentru perioada 15.08.2008-31.12.2011, şi nu deteminarea soldului disponibil al numerarului la data de 01.01.2011. Organul de verificare fiscală a constatat că acesta nu reflectă în totalitate situaţia creditărilor efectuate de reclamantă către societăţi comerciale, plăţile şi încasările efectuate în acest scop şi împrumuturile obţinute de către aceasta, deoarece nu sunt incluse şi operaţiunile de acordare/restituire împrumuturi efectuate de persoana fizică A. de la Schimb 47 S.R.L. în perioada 06.11.2008-03.12.2010, operaţiuni identificate de organul de verificare fiscală si adăugate la sumele existente din raportul de expertiză.

19. Astfel, sumele de 11.203.500 RON, reprezentând împrumuturi acordate de reclamanta societăţii Schimb 47 S.R.L., respectiv 1.227.000 RON, reprezentând restituiri împrumuturi încasate de persoana verificată de la aceeaşi societate, în perioada 06.11.2008-03.12.2010, au fost identificate de organul de verificare fiscala ca fiind înregistrate în contabilitatea Schimb 47 S.R.L., însă reclamanta nu le-a prezentat expertului contabil pentru stabilirea corectă şi reală a situaţiei în raportul de expertiză. Rezultă că această sumă a fost cuprinsă de organele de verificare fiscală în mod corect în situaţia Creditările efectuate de doamna A. către societăţi comerciale, plăţile şi încasările efectuate în acest scop şi împrumuturile obţinute de către aceasta, care au constituit obiectul raportului de expertiză, prezentate de reclamanta, operaţiunile respective fiind efectuate în perioada 15.08.2008-31.12.2011, analizată de expert în Raportul de expertiză.

20. Toate metodele indirecte utilizate în verificarea fiscală au drept scop stabilirea bazei impozabile ajustate pornind de la analiza aceloraşi elemente patrimoniale, utilizarea oricărei metode generează în final acelaşi rezultat. În cuprinsul raportului de verificare fiscală, organele de verificare fiscală au prezentat modul de aplicare a metodei sursei şi cheltuirii fondurilor. De asemenea, nu se pune problema înlăturării prezumţiei de dobândire licită a averii şi nici a situaţiei confiscării averii fraudulos obţinute, ci faptul că intimata reclamantă nu a probat în cadrul verificării fiscale sursa fondurilor utilizate pentru o parte din împrumuturile contractate, şi nici ulterior în cadrul contestaţiei administrative.

IV Apărările formulate de intimata reclamantă

21. Intimata reclamantă a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului ca neîntemeiat.

VI Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

22. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat prin cererea de recurs, prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

23. Ca urmare a verificării situaţiei fiscale personale a reclamantei A. pentru perioada 01.01.2011-31.12.2011, desfăşurată în perioada iulie 2014 - noiembrie 2015, a fost întocmit Raportul de verificare fiscală nr. x/16.11.2015, în baza căruia a fost emisă, de Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice, Decizia de impunere nr. x/16.11.2015, prin care au fost stabilite suplimentar obligaţii fiscale în sumă totală de 3.657.969 RON, din care 2.203.594 RON impozit pe venit şi 1.454.375 RON accesorii aferente impozitului pe venit.

24. Împotriva acestei Decizii de impunere, reclamanta a formulat contestaţie administrativă. Prin Decizia nr. 40/15.02.2016, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a suspendat soluţionarea contestaţiei.

25. Prin sentinţa nr. 9/25.01.2017, Curtea de Apel Galaţi a anulat Decizia nr. 40/15.02.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, obligând-o pe aceasta să soluţioneze pe fond contestaţia, iar prin Decizia nr. 3712/27.06.2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

26. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a reluat procedura de soluţionare a contestaţiei, iar prin Decizia nr. 321/02.08.2019 s-au dispus următoarele:

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma totală de 1.134.766 RON, reprezentând 683.594 RON impozit pe venit, 240.762 RON dobânzi aferente impozitului pe venit, 210.410 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit;

- desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere pentru suma de 2.523.203 RON, reprezentând 1.520.000 RON impozit pe venit, 535.345 RON dobânzi aferente impozitului pe venit, 467.858 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit, urmând ca organele de verificare fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit, ţinând cont de prevederile legale aplicabile, precum şi de cele precizate prin decizie.

27. Împotriva acestei decizii, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei pentru suma totală de 1.134.766 RON, reprezentând 683.594 RON impozit pe venit, 240.762 RON dobânzi aferente impozitului pe venit, 210.410 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venit, a fost formulată acţiunea admisă prin sentinţa recurată.

28. Înalta Curte reţine că organele de verificare fiscală din cadrul Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice au efectuat verificări privind situaţia fiscală personală a persoanei fizice A., aferentă anului 2011, stabilind că a utilizat fonduri în sumă de 25.596.259 RON, pentru care au fost identificate surse de fonduri în sumă 11.823.797 RON, rezultând, astfel, o diferenţă de venituri suplimentare din surse neidentificate în sumă de 13.772.462 RON, astfel că, pentru diferenţele de fonduri cu sursă neidentificată din perioada verificată, organul fiscal a apreciat că este îndreptăţit să impună baza impozabilă, stabilită suplimentar, cu cota de 16%, emiţând în acest sens decizie de impunere.

29. În vederea determinării numerarului la purtător, s-a constatat că persoana fizică nu a precizat cuantumul deţinut, însă a prezentat, în vederea justificării sursei sumelor în numerar utilizate în perioada 15.08.2008 - 31.12.2011, pentru creditarea societăţilor comerciale, 6 contracte de împrumut, de la două persoane fizice, în sumă totală de 45.435.000 RON, printre acestea contracte de împrumut încheiate cu B.: contractul de împrumut din 05.09.2008, în sumă de 3.800.000 RON; contractul de împrumut din 19.12.2008, în sumă de 2.500.000 RON; contractul de împrumut din 04.03.2009, în sumă de 5.600.000 RON; contractul de împrumut din 27.10.2009, în sumă de 6.435.000 RON; contractul de împrumut din 30.06.2010, în sumă de 7.800.000 RON.

30. Din analiza contractelor de împrumut prezentate de persoana verificată, organele de verificare fiscală au constatat următoarele: modalitatea de plată a împrumuturilor s-a menţionat că ar fi fost în numerar; împrumuturile au fost fără dobândă; termenul de rambursare a împrumuturilor a fost de 5 ani, iar în cursul anului 2011 nu s-a identificat nicio rambursare a acestora; la art. 2 - Termenul de rambursare, s-a menţionat obligaţia împrumutatei să restituie la termenul prevăzut, suma împrumutată sau un anumit număr de acţiuni la Fondul Proprietatea; sumele împrumutate nu au fost în totalitate folosite de persoana fizică verificată, din suma totală de 45.435.000 RON a fost folosită suma de 10.165.968 RON, până la data de 31.12.2010, conform concluziilor raportului de expertiză.

31. Ca urmare a verificării operaţiunilor menţionate în contractele de împrumut acordate de persoana fizică B., în sumă totală de 26.135.000 iei, organele de verificare fiscală au luat în considerare suma de 14.235.000 RON ca sursă a împrumuturilor acordate pentru finanţarea societăţilor comerciale deţinute de persoana fizică verificată; în cazul împrumuturilor din datele de 05.09.2008, 19.12.2008 şi 04.03.2009, în valoare totală de 11.900.000 RON, organul fiscal a constatat că nu existau fonduri suficiente pentru a putea acoperi cuantumul acestor tranşe de împrumut, la datele acordării, conform soldului matematic al disponibilului deţinut de persoana fizică B., şi că nu au fost prezentate documente justificative şi probe privind trasabilitatea acestor sume, care să conducă la concluzia că aceste sume au constituit sursă pentru împrumutul acordat.

32. În Decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că, pentru o parte din împrumuturile contractate, nici în timpul verificării fiscale, nici cu ocazia exercitării căii administrative de atac, contestatoarea nu a adus justificări şi nici nu a depus documente/mijloace de probă care să facă dovada sursei de provenienţă a fondurilor aferente împrumuturilor de la persoana fizică B., în valoare totală de 11.900.000 RON, faptul că persoana fizică B. nu a precizat cu exactitate sursa fiecărui împrumut, prezentând doar documente în vederea justificării deţinerii de sume de bani, din perioada 1995-2010, ce ar fi putut fi surse pentru tranşele de împrumut acordat, iar organele de verificare fiscală nu au obligaţia legală să identifice alte venituri impozabile ale terţului în afara celor invocate şi obligatoriu probate prin documente justificative complete şi legale.

33. În examinarea recursului, cu titlu prealabil, este de precizat faptul că, în ceea ce priveşte actele normative aplicabile privind verificarea persoanelor fizice supuse impozitului pe venit, în raport şi de dispoziţiile ale art. 352 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, intrată în vigoare la data de 1.01.2016, potrivit cărora "(1) Dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare. (2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi", coroborate cu cele ale art. (1) pct. 2), care prevăd "2. administrarea creanţelor fiscale - oricare din activităţile desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor juridice fiscale; b) declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale; c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale", având în vedere verificarea situaţiei fiscale a reclamantei pentru perioada 01.01.2011-31.12.2011, desfăşurată în perioada iulie 2014 - noiembrie 2015, emiterea Raportului de verificare fiscală nr. 4608 şi a Deciziei de impunere nr. x contestate la data de 16.11.2015, sunt incidente, în ceea ce priveşte stabilirea veniturilor şi procedura de verificare, dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, H.G. nr. 248/2011 privind aprobarea Procedurii de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate.

34. Astfel, potrivit art. 79^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, introdus prin O.U.G. nr. 117/2010, "Orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată se impun cu o cotă de 16% aplicată asupra bazei impozabile ajustate pe baza procedurilor şi metodelor indirecte de reconstituite a veniturilor sau cheltuielilor. Prin decizia de impunere organele fiscale vor stabili cuantumul impozitului şi al accesoriilor".

35. Prin O.U.G. nr. 117/2010 au fost introduse în O.G. nr. 92/2003 şi dispoziţiile Capitolului III - Dispoziţii speciale privind verificarea persoanelor fizice supuse impozitului pe venit.

36. Potrivit art. 1091- Reguli privind verificarea persoanelor fizice, introdus prin O.U.G. nr. 117/2010, modificat ulterior prin O.G. nr. 8/2013,

"(1) Organul fiscal are dreptul de a efectua o verificare fiscală prealabilă documentară a ansamblului situaţiei fiscale personale a persoanelor fizice cu privire la impozitul pe venit reglementat de titlul III din Codul fiscal, în condiţiile prezentului cod, care se aplică în mod corespunzător.

(2) Prin situaţie fiscală personală se înţelege totalitatea drepturilor şi a obligaţiilor de natură patrimonială, a fluxurilor de trezorerie şi a altor elemente de natură să determine starea de fapt fiscală reală a contribuabilului pe perioada verificată.

(3) Verificarea prevăzută la alin. (1) constă în compararea între, pe de o parte, veniturile declarate de contribuabili sau de plătitorii de venit şi, pe de altă parte, situaţia fiscală personală a contribuabilului.

(4) Dacă organul fiscal constată o diferenţă semnificativă între, pe de o parte, veniturile declarate de contribuabili sau de plătitorii de venit şi, pe de altă parte, situaţia fiscală personală, acesta continuă verificarea prevăzută la alin. (1) prin comunicarea avizului de verificare şi stabileşte baza impozabilă ajustată prin utilizarea metodelor indirecte prevăzute la alin. (6). Diferenţa este semnificativă dacă între veniturile estimate calculate în baza situaţiei fiscale personale şi veniturile declarate de contribuabili sau de plătitorii de venit este o diferenţă mai mare de 10%, dar nu mai puţin de 50.000 RON.

(5) În situaţia în care organul fiscal constată diferenţe semnificative conform alin. (4), acesta solicită contribuabilului prezentarea, în termen de cel mult 60 de zile de la comunicarea avizului de verificare, sub sancţiunea decăderii, de documente justificative sau alte clarificări relevante pentru situaţia sa fiscală. Termenul se poate prelungi cu 30 de zile, o singură dată, la solicitarea justificată a contribuabilului, cu acordul organului fiscal.

(51) Persoana supusă verificării are obligaţia de a depune o declaraţie de patrimoniu şi venituri la solicitarea organului fiscal. În situaţia în care solicitarea are loc odată cu comunicarea avizului de verificare, declaraţia se depune în termenul prevăzut la alin. (5); în situaţia în care solicitarea are loc pe perioada verificării, declaraţia se depune în termen de 15 zile de la data comunicării solicitării.

(52) Elementele de patrimoniu şi de venituri ce trebuie declarate de persoana supusă verificării, precum şi modelul declaraţiei se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice.

(6) Metodele indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate sunt următoarele: a) metoda sursei şi cheltuirii fondului. Metoda constă în compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile declarate în perioada supusă verificării; b) metoda fluxurilor de trezorerie. Metoda constă în analiza conturilor bancare şi a fluxurilor de numerar pentru a stabili mişcările de disponibilităţi băneşti şi asocierea acestora cu sursele de venit şi utilizarea lor; c) metoda patrimoniului. Metoda constă în determinarea venitului impozabil pe baza creşterii valorii patrimoniului net al unui contribuabil pe parcursul unui an fiscal. Creşterea sau descreşterea valorii patrimoniului net se determină prin compararea valorii patrimoniului net la începutul perioadei cu cea de la sfârşitul perioadei. (7) Procedura de aplicare a metodelor indirecte prevăzute la alin. (6) se aprobă prin hotărâre a Guvernului. (8) Obligaţia de păstrare a secretului fiscal prevăzută la art. 11 se aplică funcţionarilor publici implicaţi în procedura de verificare a situaţiei fiscale personale".

37. Potrivit art. 1094- Raportul de verificare şi decizia de impunere, "Rezultatul verificării va fi consemnat într-un raport scris în care se vor prezenta constatările din punct de vedere faptic şi legal. Raportul va sta la baza emiterii deciziei de impunere sau, după caz, a unei decizii de încetare a procedurii de verificare, în cazul în care nu se ajustează baza impozabilă".

38. De asemenea, în analiza recursului se va avea în vedere că instanţa de fond a reţinut faptul că sunt vizate, prin criticile reclamantei, mai multe aspecte: greşita calificare drept "cheltuieli" a împrumuturilor acordate de reclamantă societăţilor administrate de către aceasta; nejustificarea de către pârâtă a alegerii unei singure metode indirecte pentru determinarea bazei impozabile; imposibilitatea dovedirii de către reclamantă a surselor împrumutătorilor săi; prelungirea duratei verificării fiscale a condus la calcularea de dobânzi şi penalităţi în sumă de 200.967,8 RON.

39. Din aceste critici, instanţa de fond a analizat exclusiv critica privind imposibilitatea dovedirii de către reclamantă a surselor împrumutătorilor săi, pe care a constatat-o întemeiată, a reţinut că nu fost anulate contractele de împrumut perfectate de reclamantă, iar operaţiunile de creditare a celor 6 societăţi au fost reale, astfel cum rezultă din expertiza efectuată la iniţiativa sa, depusă la dosar, şi, pe cale de consecinţă, a admis acţiunea şi a anulat decizia de impunere pentru acest motiv, apreciind că este superfluă analizarea celorlalte critici formulate de reclamantă. Constatând nelegalitatea deciziei de impunere în privinţa obligaţiei fiscale principale, a anulat şi accesoriile aferente şi a obligat pârâta la restituirea sumelor plătite de reclamantă în temeiul deciziei de impunere.

40. Faţă de precizările menţionate, motivele de recurs urmează a fi examinate exclusiv raportat la motivele de nelegalitate a acelor administrative fiscale analizate prin considerentele sentinţei recurate.

41. Problema de drept care trebuie lămurită, în aceste împrejurări, în soluţionarea recursului, în condiţiile în care dispoziţiile art. 791din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, introdus prin O.U.G. nr. 117/2010, prevăd că se impun cu o cotă de 16% orice venituri constatate de organele fiscale, în condiţiile Codului de procedură fiscală, a căror sursă nu a fost identificată, iar sumele contestate de către organul fiscal şi care au format obiectul verificării instanţei sunt cele care provin, cu titlu de împrumut, de la o terţă persoană, B., întrucât organul fiscal a constatat că nu existau fonduri suficiente pentru a putea acoperi cuantumul acestor tranşe de împrumut, la datele acordării, este dacă solicitarea organului fiscal privind necesitatea dovezilor suplimentare pentru stabilirea stării fiscale a împrumutătorului excedează obligaţiilor reclamantei şi dacă persoana verificată trebuie să suporte consecinţele fiscale ale neconcordanţei sesizate de organul fiscal între sumele acordate cu titlu de împrumut şi soldul matematic al veniturilor împrumutătorului determinat de organul fiscal pentru perioada de referinţă, întrucât nu are posibilitatea nici de a identifica şi nici de a obţine documente justificative referitoare la veniturile împrumutătorului.

42. Organele de verificare fiscală, deşi au precizat faptul că nu au pus sub semnul îndoielii contractul de împrumut încheiat între cele două persoane fizice, că au analizat documentele prezentate doar prin prisma relaţiei persoanei fizice B. cu persoana fizică verificată şi nu au urmărit stabilirea situaţiei veniturilor şi cheltuielilor persoanei fizice B. în perioada 1995-2010, au analizat, practic, deţinerea de către împrumutătorul B. a fondurilor necesare punerii la dispoziţia persoanei fizice A. a sumelor împrumutate.

43. Au procedat la stabilirea unui sold (matematic) al disponibilului deţinut de persoana fizică B., la datele acordării împrumuturilor, luând în calcul fondurile realizate şi cheltuielile angajate, în mod cronologic, pe baza documentelor justificative prezentate de către acesta, şi au concluzionat că împrumutătorul nu deţinea fonduri suficiente în vederea punerii la dispoziţia reclamantei, fără, însă, a efectua o verificare fiscală în ceea ce îl priveşte pe acesta. Au imputat reclamantei, fără a pune sub semnul îndoielii contractele de împrumut încheiate între cele două persoane fizice, faptul că aceasta nu a prezentat dovezi privind deţinerea de către împrumutătorul B. a fondurilor necesare punerii la dispoziţia persoanei fizice A. a sumelor împrumutate, aşadar privind stabilirea stării fiscale a împrumutătorului.

44. Faţă de aceste împrejurări, instanţa de fond a reţinut corect, întrucât sumele contestate de către organul fiscal şi care fac obiectul verificării sunt cele care provin de la B., cu motivarea că reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să reiasă faptul că acesta deţinea fonduri suficiente în vederea acordării împrumuturilor în sumă de 11.900.000 RON, că solicitarea organului fiscal privind necesitatea unor dovezi suplimentare pentru stabilirea stării fiscale a împrumutătorului excedează obligaţiilor reclamantei.

45. Deşi, într-adevăr, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene menţionată prin sentinţa recurată priveşte taxa pe valoarea adăugată, astfel că nu se poate reţine o analogie în sensul invocat de instanţa de fond, sunt nefondate susţinerile recurentei pârâte prin prisma sarcinilor care i-ar fi revenit reclamantei persoană fizică cu privire la împrumuturile în cauză, şi anume faptul că nu a probat, în cadrul verificării fiscal, şi nici ulterior, în cadrul contestaţiei administrative, sursa fondurilor utilizate pentru o parte din împrumuturile contractate.

46. Este de necontestat obligaţia de cooperare care revine contribuabilului, potrivit art. 10 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realităţii, însă legiuitorul precizează faptul că aceasta se realizează "prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute" şi faptul că este obligat contribuabilul să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităţilor juridice şi efective ce îi stau la dispoziţie.

47. De asemenea, este corect faptul că, potrivit art. 49 şi 65 din acelaşi act normativ, probele administrate trebuie coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege, contribuabilul având sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal. Instanţa de fond nu a reţinut, însă, că nu ar exista o obligaţie a contribuabilului de a coopera cu organul fiscal. Ceea ce instanţa de fond a reţinut, în mod esenţial, în raport de situaţia de fapt, este faptul că solicitarea organului fiscal că sunt necesare dovezi suplimentare, pentru stabilirea stării fiscale a împrumutătorului, excedează obligaţiilor reclamantei.

48. Pentru stabilirea stării de fapt fiscale, reclamanta a depus actele juridice în baza cărora a invocat faptul că sumele în cauză i-au fost acordate cu titlu de împrumut, contractele de împrumut încheiate cu persoana fizică.

49. Potrivit art. 12 din O.G. nr. 92/2003, "Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii". Prezumarea bunei credinţe nu presupune, într-adevăr, acceptarea de către organul de verificare fiscală a susţinerilor persoanei fizice verificate, fără ca acestea să fie susţinute prin documente justificative/mijloace de probă, însă, astfel cum a reţinut instanţa de fond, este rezonabil ca această obligaţie de dovedire să privească acele documente la care contribuabilul are acces (în cauză, acestea sunt contractele de împrumut).

50. Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, potrivit art. 6 din O.G. nr. 92/2003, relevanţa stărilor de fapt fiscale, şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, iar în ceea ce priveşte aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, art. 13 din O.G. nr. 92/2003 prevede că interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului aşa cum este exprimată în lege

51. Astfel cum rezultă din dispoziţiile H.G. nr. 248/2011 privind aprobarea Procedurii de aplicare a metodelor indirecte pentru stabilirea bazei impozabile ajustate, pentru stabilirea bazei impozabile ajustate pentru impozitul pe venit, conform art. 42, se au în vedere, în special, următoarele: a) documentele/informaţiile prezentate de persoana fizică verificată; b) documentele/informaţiile persoanei fizice verificate sau în legătură cu aceasta deţinute sau obţinute de organele fiscale; c) informaţiile oficiale publicate de autorităţi sau instituţii publice; d) documentele/informaţiile obţinute de la terţe persoane în legătură cu veniturile sau cheltuielile persoanei verificate; e) documente/informaţii de la autorităţile şi instituţiile publice în legătură cu patrimoniul persoanei fizice verificate; f) oricare alte evidenţe relevante pentru ajustarea sau stabilirea bazei impozabile; g) declaraţiile fiscale depuse de persoana verificată, de plătitorii de venit sau de terţe persoane.

52. Potrivit art. 50, în cazul în care se constată că declaraţiile fiscale, documentele şi informaţiile prezentate în cadrul procedurii de verificare fiscală sunt incorecte, incomplete, false sau dacă persoana verificată refuză prezentarea documentelor pentru verificare ori acestea nu sunt prezentate în termenul legal sau persoana se sustrage prin orice alte mijloace de la verificare, organele fiscale stabilesc baza impozabilă ajustată pentru impozitul pe venit şi emit decizia de impunere.

53. Nu sunt indicate, însă, dispoziţii legale care să prevadă obligaţia reclamantei de a proba în cadrul verificării fiscale sursa fondurilor deţinute de către terţa persoană care i-a acordat împrumuturi în baza contractelor de înprumut încheiate.

54. Susţinerile recurentei sunt nefondate, în condiţiile în care, pe de o parte, valabilitatea acestor contracte, de principiu, nu a fost contestată, iar pe de altă parte, situaţia fiscală a terţului împrumutător nu a fost supusă verificării fiscale, şi, în plus, încheierea contractelor de împrumut nu era condiţionată de obligaţia persoanei împrumutate de a verifica sursa fondurilor. Cu atât mai mult nu rezultă obligaţia persoanei verificate de a dovedi ulterior aceste surse şi nu se arată ce mijloace ar avea aceasta la dispoziţie pentru a avea acces la documentele justificative referitoare la veniturile împrumutătorului B.

55. În lipsa dovedirii, eventual, a relei credinţe a persoanei care face obiectul verificării fiscale, sau a unei fapte contrare dispoziţiilor legale, este excesiv a se solicita acesteia să verifice sau să facă dovada fondurilor persoanei cu care a încheiat contracte de împrumut sau să i se impute faptul că împrumutătorul său nu face dovada fondurilor pentru acordarea împrumuturilor, şi, pe cale de consecinţă, să suporte consecinţele fiscale ale neconcordanţei sesizate de organul fiscal între sumele acordate cu titlu de împrumut şi soldul matematic al veniturilor împrumutătorului determinat de organul fiscal pentru perioada de referinţă.

56. În ceea ce priveşte capătul de cerere privind "restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative fiscale anulate", sunt nefondate, de asemenea, motivele de recurs care vizează excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, emitenta deciziei de impunere anulate, şi excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire a sumelor achitate în baza acestuia.

57. În mod greşit susţine recurenta încălcarea dispoziţiilor art. 30, privind competenţa materială şi teritorială a organului fiscal central, şi art. 168, privind restituirea sumei plătite sau încasate fără a fi datorată, din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a procedurilor administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor încasate care au fost stabilite prin acte administrative anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, art. 13 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, coroborate cu dispoziţiile Ordinului nr. 3631/2015 pentru aprobarea competenţei teritoriale de administrare.

58. Ca urmare a admiterii acţiunii în anulare, este întemeiată şi cererea reclamantei pentru restituirea sumelor pe care le-a achitat în baza Deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar prin verificarea situaţiei personale, emisă cu încălcarea dispoziţiilor legale care reglementează impozitul pe venit, formulată în contradictoriu cu emitentul actului administrativ fiscal anulat, accesorie cererii de anulare.

59. Cererea de reparare a pagubei cauzate prin actul administrativ nelegal este specifică acţiunii în contencios administrativ. Dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 reglementează obiectul acţiunii în contencios administrativ, anularea în tot sau în parte a actului şi repararea pagubei cauzate, iar cele ale art. 18 prevăd soluţiile pe care le poate da instanţa, hotărând şi asupra despăgubirilor pentru daunele cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru.

60. Dispoziţiile art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală prevăd, de asemenea, că "(1) Se restituie, la cerere, contribuabilului/plătitorului orice sumă plătită sau încasată fără a fi datorată".

61. Reglementarea procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor, prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1899/2004, nu conduce la inadmisibilitatea cererii de restituire a obligaţiilor fiscale achitate în baza actelor administrativ fiscale anulate, în condiţiile în care aceasta este formulată, ca cerere accesorie, odată cu acţiunea în anularea actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale achitate anterior anulării, în vederea reparării pagubei ce constă în sumele achitate în baza acestora. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ nu prevăd limitări în acest sens.

62. Excepţia lipsei calităţii procesuale pasive şi excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire sunt nefondate, având în vedere că acest capăt de cerere este accesoriu celui principal, prin care se solicită anularea actului administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale achitate de reclamantă, şi sunt formulate în contradictoriu cu emitentul acestuia.

63. Restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative fiscale prin care s-au stabilit obligaţii fiscale, pentru stingerea creanţelor fiscale individualizate în acestea, este efectul nulităţii actelor administrative fiscale în baza cărora au fost stabilite şi au fost plătite, având în vedere natura juridică şi specificul acestora, şi are ca finalitate repunerea părţilor în situaţia anterioară emiterii actului administrativ fiscal anulat ca nelegal.

64. Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentinţa recurată, prin care a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă, a fost pronunţată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, motivele de recurs sunt nefondate, nefiind incident motivul de casare invocat de recurenta pârâtă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

VI Soluţia instanţei de recurs

65. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice (Direcţia Verificări Fiscale) împotriva sentinţei civile nr. 48 din 18 iunie 2020 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 13 aprilie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.