Tax debt prescription commencement and VAT deduction limits for subcontractor services lacking definitive documents

Şedinţa publică din data de 11 aprilie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator special B. şi administrator judiciar C., a chemat în judecată pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.N.A.F- Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 535/08.11.2018 comunicata cu adresa de înaintare nr. x/08.11.2018, prin care s-a dispus respingerea contestaţiei formulata pe cale administrativa împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016-3466/03.08.2016 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/02.08.2016, si pe cale de consecinţa,

- anularea Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016 - 3466/03.08.2016, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale principale, aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale, în suma de 5.000.301 RON, din care suma de 1.947.994 RON reprezintă impozit pe profit suplimentar, suma de 2.959.236 RON TVA stabilita suplimentar si 73.638 RON impozit pe dividende distribuite persoanelor fizice, obligaţii suplimentare pe care le contestă în totalitate, împreuna cu bazele impozabile stabilite-suplimentar; anularea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/02.08.2016; anularea Deciziei nr. 84521/16.08.2016, referitoare la obligaţiile de plata accesorii, în cuantum de 2.064.119 RON, întocmite de AJFP Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscala si exonerarea subscrisei de plata obligaţiilor fiscale suplimentare, stabilite prin acestea;

- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016/3466/03.08.2016 si a Deciziei nr. 84521/16.08.2016, întocmite de A.J.F.P. Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscala, pană la soluţionarea definitiva a cererii privind anularea actelor administrativ-fiscale contestate.

Prin încheierea de şedinţă din data de 29.03.2019 instanţa a respins cererea de suspendare a executării deciziei nr. 84521/16.08.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016/3466/03.08.2016, ca neîntemeiată, dispunând, din oficiu, restituirea cauţiunii în cuantum de 18.500 RON, conform recipisei de consemnare nr. x/1.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 36 din 25 februarie 2021 Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin reprezentanţii săi legali, prin administrator special B. şi administrator judiciar C., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, a anulat în parte Decizia nr. 535 din 08.11.2018, Decizia de impunere nr. x din 02.08.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 02.08.2016, pentru creanţele suplimentare în sumă de 4.718.530 RON, a anulat în parte Decizia nr. 84521 din 16.08.2016, pentru suma de 1.947.994 RON, reprezentând accesorii aferente creanţelor principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x din 2016, anulată în parte, obligând pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 12.700 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, ambele invocând critici similare de nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8, respectiv pct. 6 şi 8 C. proc. civ., au solicitat casarea în parte a hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea acesteia ca neîntemeiată.

Recurenta AJFP Prahova arată în esenţă că, deşi instanţa de fond a indicat motivele de fapt si prevederile legale avute in vedere pentru fiecare dintre constatările inspecţiei fiscale analizate, in motivarea hotărârii nu s-au arătat consecinţele fiscale pentru fiecare dintre aceste aspecte soluţionate si sumele cu care urmeza a fi diminuate obligaţiile stabilite suplimentar de inspecţia fiscala pentru acestea.

Deşi in motivele retiute sunt indicate aspectele asupra cărora inspecta fiscala a reţinut in mod greşit nedeductibilitatea unor cheltuieli si/sau a TVA aferente unor operaţiuni, instanţa nu leagă aceste fiecare dintre aceste concluzii de consecinţele fiscale aferente, pe care urmează sa le înlăture.

Procedând in acest fel, hotarea pronunţa nu conţine legătura esenţiala intre argumente si dispozitiv si nu permite sa fie analizata corectitudinea fiecărei sume anulate de care instanţa si formularea unor apărări coerente, nefiind clar care sunt sumele pe care instanţa le-a înlăturat pentru fiecare din motivele reţinute si daca acestea sunt corect stabilite in raport cu aceste motive .

Astfel, deşi instanţa admite excepţia dreptului organului fiscal de a stabili impozite si taxe aferent anului 2010 si dispune anularea actelor administrativ fiscale in privinţa sumelor stabilte suplimentar pentru anul 2010, in cuprinsul sentinţei nu este indicata in concret care este suma totala si componenta acesteia pentru care urmeza a fi anulate actele contestate ca urmare a admiterii excepţiei.

In mod similar, instanţa nu precizează care este valoarea obligaţiilor fiscale pentru care actele contesatate urmează a fi anulate ca urmare a aprecierii ca fiind greşit stabilite de către organele fiscale unele cheltuieli cu materialele, utilajele, serviciile prestate de terţi si achiziţia de bunuri si servicii diverse ca fiind nedeductibile.

Din analiza motivelor reţinute de către instanţa in soluţionarea chestiunii deductibilităţii acestor sume rezulta ca exista situaţii pentru care este reţinuta deductibilitatea in parte a unor cheltuieli (cheltuieli cu materialele cu excepţia unor materiale in suma de 220.433,03 RON cu TVA). Deşi se arata care este valoarea materialelor ce urmează fi considerata nedeductibila, instanţa omite sa arate care este consecinţa fiscala directa a acestei soluţii, respectiv care este valoarea impozitului pe profit aferente acestor cheltuieli nedeductibile si care este valoarea TVA aferent care urmează fi menţinut ca nedeductibil.

În mod similar, analizând cheltuielile cu serviciile prestate de către terţi considerate nedeductibile de către organul fiscal, instanţa retine ca intr-adevar, unele dintre acestea sunt nedeductibile (exemplu - factura emisa de D. in anul 2011 pentru care nu s-a întocmit situtie de lucari si care a influenţat profitul datorat de societate) fara sa arate insa care este valoarea obligaţiilor fiscale aferente acestor operaţiuni corect apreciate de organul fiscal si care urmează fi menţinute prin hotărârea pronunţata .

De asemenea, in cuprinsul Sentinţei, in analizei cu privire la deuctibilitatea cheltuielilor si a TVA aferent achiziţiilor de bunuri si servicii instanţa arata ca " referitor la celelalte cheltuieli administrative, in condiţiile in care nu se justifica necesitatea efectuării acestora prin specificul activităţii acestea nu sunt deductibile, astfel încât constatările organelor de inspecţie fiscala sunt întemeiate". Aceasta analiza este corecta pe fond insa nu permite identificarea obligaţiilor fiscale pentru care actele contestate urmează a fi menţinute iar prin aceasta legalitatea hotărârii este viciata, lipsind legătura intre raţionament si consecinţe.

Considera ca prin indicarea numai a sumei totale pentru care instanţa anulează actele de impunere contestate, legalitatea si temeinicia hotărârii este lezata fundamental întrucât nu se asigura transparenta soluţiei pronunţate, fiind incalcat dreptul la apărare al pârâtilor.

Ambele recurente considera ca hotărârea recurata a fost data cu aplicarea greşita a normelor de drept material, situaţie ce se circumscrie motivului prevăzut de art. 488 al 1 pct. 8 C. proc. civ.

În opinia lor, instanţa a interpretat greşit dipozitiile legale incidente ce reglementează modul de calcul al impozitului pe profit si TVA respectiv a celor care prevăd criteriile de deductibilitate a cheltuielilor si a TVA .

Deşi instanţa retine ca in materia impozitului pe profit sunt incidente prevederile art. 19 al 1 din legea 571/2003, art. 21 al 1 si al 4 Codul fiscal, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 iar in materia TVA sunt nicidente prevederile art. 145 din legea 571/2003, art. 146 din legea 571/2003, art. 297 al 4 lit. a) si art. 299 al 1 Ut a din legea 227/2015 (pentru perioada 2015-2017) aceasta face, in aprecierea sa, o interpretare greşita a acestor prevederi legale.

Instanţa retine in motivarea sentinţei ca potrivit raportului de expertiza tehnica valoarea materialelor pentru care bonurile de consum nu sunt in concordanta cu situaţiile de lucrări este de 220.433,03 RON cu TVA respectiv, 180.237,84 RON fara TVA si reia pe scurt consideraţiile expertului, pe care le retine.

Instanţa a mai reţinut ca expertiza tehnica specialitatea construcţii se coroborează cu expertiza fiscala in ce priveşte valoarea materialelor consumabile pentru care nu sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate .

Considera ca instanţa a avut in vedere o greşita interpretare a dispoziţiilor de drept material ale prevdehlor art. 21 si art. 145 -146 din legea 571/2003 privind Codul fiscal referitoare la deductibilitatea cheltuielilor si respectiv al TVA aferent acestora atunci când a reţinut punctul de vedere al expertului întrucât a omis sa observe caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu materialele 'înregistrate de către societate prin prisma rigorilor instituite de actele normative incidente.

Astfel, considera ca nu se poate admite deductibilitatea unor cheltuieli cu materialele înregistrate in evidentele reclamantei cată vreme:

- materialele înregistrate ca fiind consumuri ale societăţii nu se regăseau în totalitate în situaţiile de lucrări ce au stat la baza înregistrării veniturilor;

- denumirea, cantitatea şi preţul materialelor din bonurile de consum difereau de cele din situaţiile de lucrări, în aceste condiţii nefiind posibilă identificarea acestora în situaţiile de lucrări şi listele de cantităţi din proiecte;

- neconcordanţe între utilajele şi echipamentele tehnologice prevăzute în proiecte şi cele evidenţiate în bonurile de consum.

Astfel, organele fiscale au constatat că în situaţiile de lucrări se regăseau alte materiale decât cele achiziţionate, date în consum şi înregistrate în evidenţa contabilă a A. S.R.L. ca fiind cheltuieli ale exerciţiului. Totodată, organele de inspecţie fiscală au menţionat faptul că reprezentanţii societăţii verificate nu au dat curs solicitărilor acestora privind punerea la dispoziţie a documentelor privind asimilarea materialelor înscrise în bonurile de consum cu cele consemnate în situaţiile de lucrări.

Or, semnificaţia in drept a acestei situaţii este aceea ca aceste cheltuieli nu pot fi considerate ca fiind aferente veniturilor realizate si prin urmare nu au caracter deductibil. Condiţia principala a deductibilităţii pe care o instituie art. 21 al 1 Codul fiscal, pe care instanţa nu a avut-o in vedere in cercetarea spetei, este aceea ca bunurile si serviciile ce fac obiectul acestor cheltuieli sa fie folosite in scopul realizării veniturilor impozabile. În aces context, explicaţiile reclamantei si ale expertului in sensul ca normativele in baza cărora sunt întocmite documentaţiile de către benefiari nu sunt actualizate si nu corespund cu materialele existente in piaţa nu pot fi reţinute intrucat o astfel de situaţie era cunoscuta de către S.C. A. S.R.L. ca actor pe piaţa de construcţii si putea sesiza acest aspect beneficiarilor sai inca înainte de lansarea ofertelor si adjudecarea lucrărilor in vederea rectificării acestora si asigurarea deplinei transparente si legalităţi a relaţiilor economice.

Caracterul deductibil al cheltuielilor cu materialele decurge in mod firesc din prezentarea documemntelor privind achiziţia legala a acestora si a dovezilor privind punerea in acestora in opera . Fiecare dintre aceste etape se completează firesc si conduc la valorificarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit si al TVA. Ori, cată vreme exista o neconcordanta de felul celei constatate de către inspecţia fiscala, in sensul ca materialele achiziţionate nu corespund cu cele date in consum, nu se poate acorda dreptul de deducere a cheltuielilor si a TVA .

Opinia unui expert nu poate complini dovada realităţii operaţiunilor si nu este prevăzuta in lege ca si situaţie de acordare a dreptului de deducere a acestor cheltuieli.

Nu trebuie omis nici faptul ca S.C. A. S.R.L. este o societate specializata in executarea de lucrări de instalaţii/construcţii iar in calitatea sa de profesionist in domeniu societatea putea si trebuia sa evite astfel de situaţii din faza incipienta a contractării lucrărilor si chiar uletrior, pe parcursul derulării acestora.

Referitor la cheltuielile deductibile si TVA aferent serviciilor prestate de terii Curtea retine ca in mod greşit organele fiscale nu au acceptat dreptul de deducere pentru serviciile prestate de furnizorii menţionaţi in RIF, având in vedere faptul ca la data efectuării serviciilor si a emiterii facturilor respectivii furnizori nu figurau ca inactivi.

Considera recurentele ca si soluţia data acestei chestiuni de către instanţa de fond este data cu încălcarea prevederilor legale in materia impozitului pe profit si a TVA .

Astfel, instanţa de fond a infirmat constatările si masurile organului fiscal fara a observa ca in realitate inspecţia fiscala a constatat mai multe situaţii care au determinat neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor si TVA pentru serviciile prestate de către terii, respectiv:

a) situaţii în care serviciile facturate de prestatori nu erau însoţite de documente justificative (situaţii de lucrări, rapoarte de activitate, etc) care să permită stabilirea realităţii operaţiunilor (exemplu relaţiile comerciale cu E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., O. S.R.L., P. S.R.L., Q. S.R.L., R. şi Instalaţii S.R.L., S. S.R.L., T. S.R.L., U. SRL).

b) situaţii în care serviciile au fost facturate de prestatori care potrivit informaţiilor dinbazele de date ale ANAF figurau la data controlului ca şi contribuabili inactivi sau radiaţi (V. S.R.L., W. S.R.L., Ciocârlia S.R.L., X. S.R.L., Y.

SRL, Z. S.R.L., AA. S.R.L., BB. S.R.L., CC. S.R.L., DD. S.R.L., EE. S.R.L., FF., GG., HH. S.R.L., II. SRL).

Documentele justificative (situaţii de lucrări, rapoarte de activitate, etc) ce însoţeau facturile de prestări servicii emise de furnizorii mai sus menţionaţi nu conţineau toate datele (tarifele orare funcţie de complexitatea lucrărilor pentru manoperă, materialele utilizate, cantităţile, preţul unitar, persoana care a efectuat serviciile, perioada de timp efectiv lucrată, etc) şi informaţiile care să permită stabilirea realităţii operaţiunilor.

c) situaţii în care serviciile facturate de prestator (JJ. SRL), persoană afliliată, nu erau însoţite de documente justificative (situaţii de lucrări, rapoarte de activitate, etc) care să permită stabilirea realităţii operaţiunilor. Având în vedere specificul activităţii de construcţii, societatea nu a prezentat documente din care să reiasă modul de utilizare a bunurilor închiriate (utilaje), obiectivele de lucru unde au fost folosite, personalul de deservire specializat să realizeze operaţiunile, numărul de ore manoperă, tariful orar, fişa utilajului, precum şi orice alte elemente care să permită stabilirea realităţii şi oportunităţii operaţiunilor în cauză.

Asa cum rezulta din constatările inspecţiei fiscale, faptul ca pentru unii dintre furnizorii societii reclamante s-a constatat ca erau declaraţi inactivi la data controlului reprezintă o împrejurare pe care organul fiscal a retinut-o cu caracter complementar, alături de deficientele esenţiale ale documentelor care probau relaţiile economice cu reclamanta, respectiv, faptul ca documentele justificative ce însoţeau situaţiile de lucrări nu conţineau topate datele si informaţiile care sa permită stabilirea realităţii operaţiunilor.

In opinia recurentelor, semnificaţia in drept a situaţiilor constatate de către inspecţia fiscala referitor la cheltuielile cu serviciile prestate de către terţi este ca inregistrarea acestora a fost făcuta cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 al 4 lit. f) si m din Codul fiscal referitoare la nedeductibilitatea unor cheltuieli, care prevăd:

Referitor la cheltuielile cu serviciile prestate de terţi instanţa de fond mai retine retine acestea reprezintă in principat lucrări de construcţii in subantrepriza aferente lucrărilor contractate de reclamanta, înregistrate in evidenta contabila in scopul obţinerii de venituri impozabile, fiind in corelaţie directa cu veniturile realizate, concomitent fiind colectat TVA care a fost declarat organelor fiscale . Mai retine instanţa ca in ce priveşte realitatea operaţiunilor, in unele contracte au fost menţionate elementele necesare determinării valorii finale a serviciilor, precum numărul si categoriile de personal necesar pentru realizarea serviciului, materialele cu toate specificaţiile tehnice si activitatea desfăşurata, defalcate pe subactivitati, exprimate in unităţi de măsura, tarif unitar si tarif total iar pentru aceste contracte nu s-au mai 'întocmit situaţii de lucrări, considerandu-se ca in contract sunt cuprinse toate cerinţele tehnice, instanţa mai retine ca pe de alta parte, au fost 'încheiate procese-verbaie de recepţie a lucrărilor, semnate de instituţiile publice beneficiare, iar legiuitori nu a impus o anumita forma a documentelor care sa ateste prestarea prestarea serviciilor respective.

Deşi instanţa retine existenta in unele cazuri a unor contracte care ar putea inlocui cerinţele legale in materia probării realităţii serviciilor instanţa nu are in vedere ca astfel de documente nu sunt opţionale si nu sunt cerute de lege numai in unele situtatii ci sunt prevăzute imperativ.

In acest sens, prevederile pct. 48 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada verificată care sunt similare si in reglementarea ulterioara, stipulează:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii;

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbaie de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate."

Având în vedere prevederile legale mai sus menţionate, se reţine că pot fi deduse la calculul profitului impozabil cheltuielile cu prestările de servicii în situaţia în care îndeplinesc cumulativ mai multe condiţii, respectiv:

- compania dovedeşte necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii pe care o desfăşoară şi

- serviciile să fie efectiv prestate în baza unui contract scris în care să se precizeze serviciile prestate, termenele de execuţie, tarifele percepute, defalcarea cheltuielilor pentru întreaga perioadă în care se derulează contractul, -justificarea prestării efective a serviciilor se face prin situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, studii de piaţă, expertize sau alte materiale corespunzătoare."

Curtea retine, de asemenea, incidenţa jurisprudentei CJUE potrivit căreia Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28. noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretata in sensul ca se opune unei reglementari naţionale in temeiul căreia dreptul de deducere este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul ca operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii in schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul si taxa a fost declarata inactiv de administraţia unui stat membru, aceasta declarare a inactivităţii fiind publica si accesibila pe internet oricare! persoane impozabile in acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic si definitiv, nepermitand sa se facă dovada absentei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Totodată Curtea retine onsiderentele CJUE referitor la Dispoziţiile celei de-a şasea directive 77/388/CE a Consiliului potrivit căreia aceasta trebuie interpretata in sensul ca se opun unei reglementari naţionale prin care nu se recunoaşte unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei datorate sau achitate pentru bunurile ce i - au fost livrate pe motiv ca factura a fost emisa de un operator care trebuie considerat, având in vedere criteriile prevăzute de aceasta reglementare, drept un operator inexistent si ca este imposibil sa se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepţia cazului in care se stabileşte, in raport cu elemente obiective si fara a solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcina nu ii revine, ca aceasta persoana impozabila ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca livrarea menţionata era implicata infro frauda privind taxa pe valoarea adăugata.

In virtutea acestor argumente Curtea retine ca refuzul organelor fiscale a fost unul definitiv, netinad cont de realitatea tranzacţiilor, de faptul ca facturile au fost evidenţiate corect in contabilitate, fiind achitata TVA aferenta acestora iar comportamentul fraudulos al furnizorilor nu poate fi imputat reclamantei in ce priveşte dreptul de deducere al TVA aferent acestor tranzacţii.

Considera recurentele ca instanţa a făcut o interpretare rigida si părtinitoare a jurisprudentei CJUE si a concluzionat in mod greşit ca in speţa ar fi fost vorba despre un refuz sistematic si definitiv al organelor fiscale de a acorda deducere a cheltuielilor in discuţie si a TVA, refuz care nu permite dovada contară din partea contribuabilului.

Jurisprudenta citata nu justifica prin ea însasi aprecierea făcuta de către instanţa referitoare la refuzul sistematic si definitiv al organului fiscal de acordare a deducerilor, refuz care nu permite dovada din partea contribuabilului cu privire la inexistenta unei fraude sau a unui pierderi de venituri fiscale.

Apreciează ca instanţa a decretat existenta unui astfel de refuz fara sa observe toate demersurile efectuate de către insusi organul fiscal prin care s-au solicitat contribuabilului informaţii referitoare la corespondenta intre materialele înregistrate pe cheltuieli si cele care figurau in situaţiile de lucrări întocmite, prin care s-au solicitat explicaţii referitoare la derularea unor operaţiuni cu parteneri care au avut un comportament fiscal ilicit sau la lipsa unor documente prevăzute de lege care sa confirme prestarea efectiva a serviciilor si lucrărilor analizate .

Totodată, constatând o serie de împrejurări care grevează legalitatea operaţiunilor economice analizate, inspecţia fiscala a sesizat organele de urmărire penala privind existenta indiciilor săvârşirii unor infracţiuni de evaziune fiscala, si deci posibila implicare a reclamntei intr-o frauda fiscala, aspect ce se circumscrie situaţiei de excepţie recunoscuta in jurisprudenta CJUE evocata chiar de către instanţa de fond.

Prin Sentinţa recurata Curtea retine ca facturile emise de furnizori îndeplinesc cerinţele prevăzute de art. 155 al 5 Codul fiscal conform raportului de expertiza si inscrisurilor depuse, ca in contractele încheiate cu furnizorii sunt menţionate elemente necesare determinan'i valorii serviciilor iar pentru lucrările efectuate de către reclamanta au fost încheiate procese-verbale de recepţie care atesta realitatea lucrărilor.

Apreciează ca soluţia instanţei referitoare la deductibilitatea TVA aferenta operaţiunilor economice descrise in actele administrativ fiscale contestate este întemeiata, de asemenea, pe interpretarea greşita a prevederilor legale incidente in aceasta materie.

Astfel dispoziţiile legale referitoare la regimul deductibilităţii TVA reţinute de către instanţa (arat 145 -146 din legea 571/2003) stabilesc condiţiile in care poate fi exercitat dreptul de deduce, condiţii pe care in mod greşit instanţa de fond Ie-a recunoscut greşit ca fiind îndeplinite in cauza:

"ART. 145 Sfera de aplicare a dreptulur de Reducere,

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni

a)operaţiuni taxabile;

Art. 146 Condiţii de exercitare a dreptului de deducere

1)Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabuiilătrebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să-i fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanel impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/serviciide la persoanele impozabile în perioada în care aplică sistemul de TVA la încasare.

Aceleaşi prevederi legale se regăsesc si la art. 297 alin (4) lit. a) şi art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, valabile pentru perioada 2016-2017.

Instanţa a făcut o analiza formala a condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere al TVA aferent operaţiunilor descrise in actele contestate reţinând ca societatea deţine facturi emise in conformitate cu prevederile legale dar fara sa observe împrejurările învederate de organul fiscal referitoare la neindeplinrea condiţiei referitoare la utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate pentru efectuarea operaţiunilor taxabile .

Potrivit prevederilor legale evocate, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea au fost destinate sa fie folosite în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea bunurilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile respective.

Având în vedere că începând cu data aderării României la Uniunea Europeana, sunt luate in considerare si deciziile Curţii Europene de Justiţie, in scopul aplicării uniforme si respectării aquis-ului comunitar in domeniul TVA, se retine ca jurisprudenta comunitara recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugata.

În acest sens, legislaţia comunitara da statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmează sa isi stabilească acest drept.

Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adăugata aferenta achiziţiilor de bunuri numai daca sunt îndeplinite doua condiţii cumulative, sî anume: achiziţiile sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile si au la baza facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

In aceste condiţii, pentru a dovedi ca bunurile achiziţionate sunt utilizate, intr-adevar, in folosul operaţiunii taxabile, persoana impozabila este obligata nu numai sa detina factura in care este înscrisa taxa pe valoarea adăugata deductibila, ci sa si demonstreze ca bunurile facturate au fost prestate efectiv in folosul operaţiunii taxabile respective si au fost necesare.

Totodată, din jurisprudenta comunitară în materie reiese ca exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundata cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept in cadrul controalelor fiscale ulterioare, statele membre având suficienta putere de a solicita persoanelor impozabile dovezi obiective care sa susţină intenţia declarata a acestora de a desfăşura activităţi economice care dau dreptul la deducere, simpla prezentare a unor documente neputand asigura exercitarea netulburata a dreptului de deducere de către contribuabili.

Dispoziţiile legale invocate anterior in materia TVA prevăd ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea au fost destinate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile si/sau serviciile respective.

În concluzie, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să facă dovada calităţii de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi normelor legale invocate mai sus, întrucât persoanele impozabile au obligaţia evidenţierii corecte şi complete a tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii economice şi a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal Referitor la excepţia prescripţiei dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili în sarcina sa obligaţii suplimentare aferente anului 2010, apreciem ca instanţa a făcut o interpetare greşita a dispoziţiilor legale incidente, respectiv, art. 91 din O.G. nr. 92/2003 .

In soluţionarea excepţiei instanţa a reţinut ca in speţa sunt incidente considerentele înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie din Decizia nr. 21/din 2020 pronunţata in soluţionarea unui recurs in interesul legii, prin care s-a statuat ca termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal in care s-a realizat profitul impozabil din care rezulta impozitul datorat iar" momentul" constituirii bazei de impozitare, in sensul art. 23 al 1 din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal in care se realizează profitul impozabil, constituirea bazei de impozitare neavand loc la data la care contribuabilul este obligat sa depună declaraţiile prevăzute de lege.

In concluzie, Curtea retine ca actele administrativ fiscale ce fac obiectul acţiunii sunt lovite de nulitate in ce priveşte creanţele principale si accesorii aferente anului 2010 întrucât in cauza a intervenit prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale.

In mod evident, hotărârea Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie reprezintă un valoros izvor de drept care, in aprecierea recurentelor, trebuie sa determine modificări sau clarificări ale prevederilor legale incidente materie.

Cu toate acestea, potivit principiilor generale ale acţiunii in timp a legii, (aplicabile pentru aceleaşi raţiuni si in cazul aplicării considerentelor Hotărârii) se impune ca argumentele Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie sa capete caracter obligatoriu pentru analiza efectuta de care instanţe in cauzele viitoare, respectiv, a celor in care actele administrativ fiscale ce fac obiectul cauzelor aflate pe rol au fost emise după pronunţarea Deciziei nr. 21/2020.

In acelaşi context, activitatea de interpretare si aplicare in concret a legii revine organelor de inspecţie fiscala iar in acest context, in baza Deciziei nr. 21/2020 ar trebui operate modificări legislative care sa clarifice dispoziţiile legale referitoare la prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili impozite si taxe in sensul celor statuate prin Decizia ICCJ menţionata .

Pentru aceste motive, instanţa de fond in mod greşit a admis excepţia invocata, facand astfel o greşita aplicare a prevederilor legale incidente, respectiv, art. 91 din O.G. nr. 92/2003.

Termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

In ce priveşte momentul naşterii creanţei, acesta trebuie stabilit in timp in mod riguros, întrucât perioada in care se constituie baza de impozitare nu reprezintă un reper suficient. Astfel, daca momentul constituirii bazei de impozitare este in realitate o perioada aferent căreia contribuabilul are obligaţia ulterioara de a calcula, înregistra, declara si plaţi obligaţiile fiscale respective atunci este necesara marcarea unui reper ferm de la care urmează sa fie calculat termenul de prescripţie . In acest context, potrivit normelor juridice in vigoare prescripţia dreptului de a stabili diferente de impozit nu poate sa inceapa sa curgă decât după calcularea si declararea impozitului, acesta fiind singurul reper valid al începerii curgerii termenului de prescripţie.

Considera ca a interpreta altfel dispoziţiile art. 91 inseamna a afirma ca prescripţia dreptului in discuţie începe sa curgă mai înainte de a fi stabilita existenta sau nu a unei obligaţii de plata, ceea ce, in opinia noastră este greşit.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, baza impozabila s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţa fiscala si obligaţia corelativa s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Prin urmare, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit.

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010 declaraţia anuală se depune până la data de 15 aprilie 2011, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012.

În ceea ce priveşte TVA aferentă lunii decembrie 2010, obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2011, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2012, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecţia fiscală, respectiv 01.06.2016, obligaţiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

Referitor la modul de soluţionare a excepţiei prescripţiei, recurenta ANAF a susţinut inclusiv că analiza făcuta de instanţa nu are nici o legătura cu motivele invocate in cadrul contestaţiei administrative.

În ceea ce priveşte impozitul pe dividende distribuite persoanelor fizice, potrivit prevederilor art. 36 alin. (1) şi art. 67 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, termenul de virare este pana la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei in care se face plata, dar nu mai târziu de 25 ianuarie inclusiv a anului următor in cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor sau asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, fapt pentru care termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de impozit pe dividende pentru perioada 01.05.2010-31.12.2010 începe să curgă de la data de 01.01.2012, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecţia fiscală, respectiv 01.06.2016, obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe dividende au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

Referitor la accesoriile calculate de organele fiscale prin Decizia nr. 84521/16.08.2016, prin sentinţa nr. 36 instanţa a dispus anularea in parte a Deciziei de calcul accesorii pentru suma de 1.947.994 RON fara a arata cum a ajuns la aceasta suma.

Sub acest aspect, considera ca sentinţa nu este motivată in privinţa soluţiei data cu privire la obligaţiile accesorii datorate de către reclamanta, in cuprinsul acesteia neregasindu-se nicîun element care sa arate cum au fost calculate obligaţiile accesorii a căror diminuare a fost dispusa.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L. a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursurilor ca nefondate.

5. Aspecte de fapt şi de drept relevante în cauză

În perioada 01.06.2016 - 25.07.2016 reclamanta A. S.R.L. a fost supusa unei inspecţii fiscale, efectuata de către reprezentanţii AJFP Prahova - Inspecţia fiscala, în urma căreia au fost încheiate Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.08.2016, care a stat la baza Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016, prin care s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii suplimentare în sumă de 5.000.301 RON reprezentând:1.967.427 RON - impozit pe profit stabilit suplimentar; 2 959.236 RON - TVA stabilită suplimentar;73.638 RON - impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016, A. S.R.L. a formulat contestaţie.

Ulterior emiterii Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016, a fost emisă şi Decizia nr. 84521/16.08.2016, referitoare la obligaţiile de plata accesorii, în cuantum de 2.064.119 RON, decizie împotriva căreia a formulat contestaţie la data de 28.10.2016, soluţionarea acesteia fiind de asemenea suspendata ca urmare a suspendării contestaţiei administrative referitoare la obligaţiile fiscale principale.

Prin Decizia nr. 276/31.10.2016, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată de A. S.R.L. - în insolventă, împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016 pentru suma de 5.000.301 RON reprezentând impozit pe profit, TVA si impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, până la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, având în vedere că în cauză organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Prahova au întocmit şi transmis Parchetului de pe lângă Tribunalul Prahova. Sesizarea penală nr. 3421/02.08.2016, în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute şi pedepsite de art. 9 alin. (1) lit. a), b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin decizia civilă nr. 3212/09.10.2018 a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie s-a dispus anularea Deciziei nr. 276/31.10.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF si obligarea la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.08.2016.

Prin Decizia nr. 535/08.11.2018 emisa de ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor a fost respinsa contestaţia administrativa formulata de A. S.R.L. împotriva Decizie de impunere x/02.08.2016 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala x/02.08.2016 ca neîntemeiata.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând legalitatea sentinţei recurate în raport de criticile formulate, apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce succed:

Recurenta AJFP Prahova susţine teza incidenţei art. 488 pct. 6 C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere atunci când aceasta nu cuprinde răspunsul instanţei la susţinerile părţilor.

Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetarii fondului este un element esenţial întrucât situatia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispoziţiilor legale şi presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situaţiei de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între partile din proces.

Prin raportare la dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor şi Libertăţilor Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativităţii instanţelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observaţiilor şi argumentelor prezentate de părţi şi de a motiva hotărârea pronunţată prin prisma acestor elemente, precum şi la jurisprudenţa constantă a Curţii Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock şi Palade), instanţa de recurs constată că abordarea instanţei de fond a fost de natură a surprinde aspectele importante ale cauzei, fără însă ca prin aceasta să se înţeleagă necesitatea unui răspuns detaliat la fiecare argument prezentat de acestea.

Înalta Curte subliniază că nu constituie o nemotivare, respectiv o omisiune de analizare a argumentelor invocate de parte împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsesc, parţial, susţineri ale părţii potrivnice, acest fapt reprezentând practic suprapunerea convingerilor instanţei cu cele ale uneia dintre părţile litigante.

În plus, raţionamentul instanţei de fond este uşor decelabil, lipsit de contradictorialitate, din punctul de vedere al standardelor de rezonabilitate, chiar acceptând teoretic faptul că judecătorul fondului a motivat sumar anumite critici ale reclamantei.

Înalta Curte apreciază că motivarea este suficient de concisă pentru a oferi părţilor certitudinea unei analize reale a cererii, iar eventuala insuficienţă a motivării, astfel cum este clamată de către recurenta pârâtă, precum şi omisiunea analizării unei realităţi faptice esenţiale, în opinia acesteia, nu pot fi asimilate unei nemotivări astfel cum aceasta susţine.

Pe de altă parte, faptul că recurenta nu fost în acord cu raţionamentul judecătorului fondului nu poate echivala cu o nemotivare.

Analiza hotararii releva inclusiv observarea si examinarea concretă de către instanta fondului a documentelor care alcatuiesc probatoriul administrat, cu prezentarea atat a sustinerilor partilor, cat si a ratiunilor pentru care acestea au fost primite sau, dupa caz, inlaturate.

Astfel, instanţa de fond a analizat punctual:

- prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili creanţe suplimentare aferente anului 2010;

- legalitatea stabilirii impozitului pe profit stabilit ca urmare a considerării unor cheltuieli ca fiind nedeductibîle, efectuate cu materiale si utilaje, achiziţii servicii prestate de terţi, achiziţii de bunuri si servicii diverse si legalitatea neacceptarii TVA aferenta;

- impozitul pe profit aferent cheltuielilor in suma de 349.154 RON, reprezentând cheltuieli cu combustibilul, leasingul si direct atribuite vehiculelor, in suma de 257.588 RON, precum si taxa pe valoare adăugata in suma de 82.092 RON;

Pentru fiecare dintre acestea a stabilit situaţia de fapt corecta, a reţinut dispoziţiile legale aplicabile si coroborandu-le cu probele administrate in cauza, a pronuntatat o hotărâre temeinica si legala.

Ceea ce omite sa aibă in vedere recurenta este faptul ca instanţa de fond a dat eficienta probelor administrate in cauza, respectiv expertiza specialitatea construcţii si expertiza specialitatea contabilitate - fiscalitate, in concluziile instanţei fiind reflectate concluziile acestor probe, criticile recurentei presupunând reiterarea expertizelor efectuate in cuprinsul considerentelor.

Concluziile expertizelor, la care instanţa de fond face trimitere, permit identificarea sumelor anulate, respectiv menţinute, iar susţinerea ca instanţa ar fi înlăturat posibilitatea părtilor de a analiza temeinicia soluţiei sub aspectul sumelor pentru care s-a dispus anularea actelor nu este reală, instanţa analizând in cuprinsul hotărârii fiecare dintre categoriile de creanţe suplimentare stabilite.

În ceea ce priveşte motivul comun de recurs, prevăzut la art. 488 pct. 8 C. proc. civ., în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurentele să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

Pornind de la starea de fapt rezultată din probele administrate, în ceea ce priveşte criticile referitoare la privind momentul de la care curge termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, Decizia nr. 21/2020 a ICCJ prin care a fost dezlegata această problema de drept a fost publicata in MO nr. 1257 din 18 decembrie 2020, fiind obligatorie de la data publicării, conform art. 517 alin. (4) C. proced. civ., inclusiv pentru litigiile aflate in curs.

Înalta Curte a statuat în sensul că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Recurentele susţin astfel nefondat că prezintă relevanta momentul depunerii declaraţiei privind impozitul pe profit aferent anului 2010, respectiv a declaraţiei de TVA pentru luna dec. 2010.

Recurenta ANAF susţine inclusiv faptul că analiza făcuta de instanţa nu are nici o legătura cu motivele invocate in cadrul contestaţiei administrative or instanţa de judecata s-a pronunţat in limitele investirii sale, determinate prin cererea de chemare în judecata, in conformitate cu art. 22 C. proc. civ. iar potrivit art. 8 alin. (1) teza finala din Legea 554/2004, motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.

Referitor la cheltuielile cu materialele, ele au fost înregistrate in contabilitate, realitatea cheltuielilor este atestata de documentele analizate, sunt decontate de către beneficiari iar veniturile obţinute sunt impozitate, cheltuielile cu acestea fiind efectuate in folosul activităţii economice.

Instanţa de fond a reţinut că, in ceea ce priveşte realitatea operaţiunilor, in unele contracte incheiate de reclamanta cu subcontractorii au fost menţionate elementele necesare determinării valorii finale a servlclillor, precum numărul si categoriile de personal necesare pentru realizarea serviciului, materialele cu toate specificaţiile tehnice si activitatea desfăşurata, defalcate pe subactivitati exprimate in unuitati de măsura, tariful unitar si tariful total.

De asemenea, au fost incheiate procese-verbale de recepţie a lucrărilor, semnate de instituţiile publice beficiare, iar legiuitorul nu a impus o anumita forma a documentelor suplimentare care sa ateste prestarea serviciilor respective.

Cu privire la cheltuielile deductibile aferente serviciilor prestate de terţi instanţa a reţinut in mod corect ca la data prestării serviciilor si a emiterii facturilor respectivii furnizori nu figurau ca inactivi si totodată a avut in vedere existenta documentelor justificative, necesitatea prestării serviciilor in folosul activităţii economice (art. 21 alin. (4) lit. . f si m din Codul fiscal) si realitatea acestora.

În aceste circumstanţe, opinia organelor fiscale este injustă, refuzul acordării unui drept prevăzut de lege pe motiv ca nu s-a îndeplinit o formalitate care nu este determinanta în obţinerea acelui drept nesocotind principiile generale aplicabile in materie de fiscalitate, relevate si in jurisprudenţa Cuiţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proportionalitatii si principiul prevalentei substanţei asupra formei.

Nu se poate aşadar susţine rigiditatea instanţei de fond în interpretarea jursisprudentei CJUE pe considerentul ca aceasta nu a observat toate demersurile efectuate de organul fiscal prin care s-au solicitat contribuabilului informaţii referitoare la corespondenta intre materiale înregistrate pe cheltuieli si cele care figurau in situaţiile de lucrări întocmite.

Referitor la regimul deductibilităţii TVA, se susţine in motivele de recurs ca instanţa ar fi făcut o analiza formala a condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere al TVA aferent operaţiunilor descrise in actele contestate retinând ca societatea deţine facturi emise in conformitate cu prevederile legale, dar fara sa observe imprejurarile învederate de organul fiscal referitoare la neindeplinirea condiţiei referitoare la utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate pentru efectuarea oparatiunilor taxabile.

Contrar opiniei recurentei, instanţa de fond a analizat in hotărâre si condiţia ca bunurile si serviciile in discuţie sa fie achiziţionate in folosul activităţii economice ajungând la concluzia că ele sunt justificate, fiind efectuate în folosul activităţii economice, veniturile obţinute fiind impozitate.

Corect a avut in vedere instanţa de fond că organul fiscal nu poate sa refuze unei persoane dreptul de a deduce TVA datorata sau achitata pentru servicii care i-au fost furnizate pe motiv ca emitentul facturii aferenta unor servicii nu a avut ulterior un comportament fiscal adecvat.

Astfel, dreptul de deducere nu poate fi refuzat având in vedere specificitatea înregistrărilor contabile care oglindesc operaţiunile efectuate si faptul ca reglementările contabile impun aplicarea principilui prevalentei economicului asupra juridicului, fiind relevanta jurisprudenta Curtii Europeane de Justiţie in cauzele C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski împotriva Dyrektorlzby Skarbowej Lodzi si C-324/11, Gabor Toth.

Referitor la motivul de recurs legat de accesoriile calculate de organele fiscale prin Decizia nr. 84521/16.08.2016 prin care se invoca ca soluţia instanţei nu este motivata, in cuprinsul acesteia neregasindu-se niciun element care sa arate cum au fost calculate accesoriile a căror diminuare a fost dispusa, anularea obligaţiilor principale suplimentare atrage anularea accesoriilor calculate, acestea neputand avea o existenta de sine stătătoare, independenta de obligaţia principala la care acestea se refera.

Astfel, anularea in parte a Deciziei nr. 84521/16.08.2016, pentru suma de 1.947.994 RON, reprezentând accesorii aferente creanţelor principale stabilite prin Decizia nr. 209/02.08.2016, anulata in parte, s-a impus in baza principiului potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului.

7. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru considerentele expuse, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva sentinţei nr. 36 din 25 februarie 2021 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva sentinţei nr. 36 din 25 februarie 2021 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 aprilie 2022.