Validity of appeal for lack of substantive legal grounds and inadmissibility of interest claims without prior administrative procedure

Şedinţa publică din data de 7 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 24.10.2016, sub nr. x/2016, reclamanta Compania Naţională "Loteria Română" S.A. a chemat în judecată, în calitate de pârâţi, Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Antifraudă Fiscală, solicitând instanţei să dispună:

a) în principal, anularea Deciziei nr. 110/25.04.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative şi obligarea pârâtei Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la emiterea deciziei de reluare a procedurii de soluţionare a plângerii administrative prealabile, precum şi la emiterea deciziei de soluţionare a plângerii administrative prealabile formulate împotriva Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.10.2007 şi a Deciziei de impunere nr. x/02.11.2007;

b) în subsidiar, anularea în parte a Deciziei nr. 110/25.04.2016, în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de Compania Naţională "Loteria Română" S.A împotriva Deciziei de impunere nr. x/02.11.2007 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.10.2007, ambele emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Antifraudă Fiscală; admiterea contestaţiei şi anularea în parte a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.10.2007 şi a Deciziei de impunere nr. x/02.11.2007, ambele emise de Direcţia Antifraudă Fiscală, în ceea ce priveşte obligarea Companiei Naţionale Loteria Română S.A. la plata următoarelor sume: 28.576.380 RON taxa pe valoarea adăugată; 24.804.467 RON majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; 2.399.427 RON penalităţi de întârziere pentru impozitele cu reţinere la sursă; obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite de Compania Naţională Loteria Română S.A., stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x/02.11.2007, precum şi la plata dobânzii legale, calculată de la data stingerii creanţei prin plată şi până la data restituirii efective.

c) plata cheltuielilor de judecată.

2. Încheierea din 20 martie 2017 şi hotărârea primei instanţe.

Prin încheierea de şedinţă din data de 20 martie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, s-a respins excepţia lipsei de obiect; s-a admis excepţia inadmisibilităţii cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale; a fost încuviinţată pentru părţile din dosar proba cu înscrisuri; din oficiu, în temeiul art. 258 alin. (5) din noul C. proc. civ. s-a dispus administrarea probei cu opinia unui specialist-consultant fiscal în legătură cu natura contractului în raport de executarea căruia au fost stabilite obligaţiile fiscale contestate. De asemenea, s-a pus în vedere părţilor să formuleze întrebările relevante pentru administrarea probei cu opinia unui specialist, în sensul arătat, şi s-a acordat termen la cererea ambelor părţi la data de 24.04.2017, cu citarea părţilor lipsă.

Prin sentinţa nr. 399 din 26 octombrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în acelaşi dosar, s-a respins ca inadmisibilă cererea având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A. în baza deciziilor de impunere; şi s-a respins, în rest, cererea principală şi cele două cereri conexate, formulate de reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice-Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Antifraudă Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondate.

3. Calea de atac exercitată.

Împotriva încheierii de şedinţă din data de 20 martie 2017, prin care instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de Compania Naţională Loteria Română S.A. în baza deciziilor de impunere, precum şi a sentinţei nr. 399 din 26 octombrie 2020, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, a exercitat recurs reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A., criticându-le pentru nelegalitate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În contextul expunerii succinte a unor precizări prealabile şi a situaţiei de fapt, recurenta-reclamantă a solicitat casarea în parte a încheierii de şedinţă din data de 20.03.2017 cu privire la soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de Companie în baza deciziilor de impunere, rejudecarea excepţiei şi respingerea acesteia ca neîntemeiată. Totodată, a solicitat casarea în tot a sentinţei civile nr. 399 din data de 26.10.2020 şi rejudecarea cererii principale şi a celorlalte două cereri conexate în sensul admiterii acestora; precum şi obligarea intimaţilor la plata cheltuielilor de judecată cauzate de prezentul demers judiciar, atât la fond, cât şi în recurs.

3.1. În dezvoltarea recursului exercitat împotriva încheierii de şedinţă din data de 20 martie 2017, recurenta-reclamantă a susţinut, sub un prim aspect, că instanţa fondului a reţinut în mod greşit aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor Legii nr. 207/2015, deşi, potrivit art. 352 alin. (1) şi alin. (2) din legea menţionată, dispoziţiile Codului de procedură fiscală se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare; iar procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a codului rămân supuse legii vechi.

În opinia părţii, o procedură de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrativ-fiscale care a fost începută anterior datei de 01.01.2016, rămâne supusă legii vechi de procedură fiscală, şi anume O.G. nr. 92/2003, iar o procedură începută după data de 01.01.2016 este supusă dispoziţiilor legii noi, respectiv Legii nr. 207/2015, esenţială fiind data înregistrării contestaţiei administrativ-fiscale, în raport de care se declanşează procedura de administrare a soluţionării contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale.

În prezenta cauză, întrucât procedurile administrative de soluţionare a contestaţiilor au fost începute anterior datei de 01.01.2016, în temeiul prevederilor legale amintite nu sunt aplicabile regulile noi de procedură fiscală prevăzute de Legea nr. 207/2015, soluţia instanţei de fond întemeiată pe dispoziţiile Legii nr. 207/2015 fiind dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Sub un alt aspect de nelegalitate, recurenta-reclamantă a criticat soluţia primei instanţe date prin încheierea de şedinţă recurată, pentru încălcarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, redate în cuprinsul cererii de recurs formulate.

Astfel, a considerat că prin încălcarea dispoziţiilor legale enunţate instanţa fondului a apreciat în mod greşit că solicitarea de plată a dobânzilor fiscale nu ar putea fi adresată direct instanţei, ci, ar putea fi formulată numai în mod distinct, ca urmare a anulării prin hotărâre judecătorească a actului administrativ apreciat ca fiind nelegal, cu consecinţa soluţionării ei potrivit procedurii prevăzute de art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

În opinia sa, procedura prevăzută de art. 182 din Legea nr. 207/2015 nu instituie un fine de neprimire al cererii de chemare în judecată ce caracterizează excepţia inadmisibilităţii, astfel încât exigenţele art. 193 alin. (1) C. proc. civ. condiţionează legala sesizare a instanţei de îndeplinirea unei proceduri prealabile numai în cazul în care legea prevede în mod expres aceasta.

Ca urmare, a susţinut că această condiţie nu are un caracter general, ci, este necesar a fi îndeplinită numai în condiţiile în care o dispoziţie expresă a legii determină necesitatea realizării unei atare proceduri, dispoziţie ce nu se regăseşte în cuprinsul art. 182 din Legea nr. 207/2015, astfel că nu există niciun temei legal pentru a se impune obligativitatea parcurgerii unei proceduri înaintea formulării cererii de chemare în judecată.

În acest sens a învederat că noţiunea de reparare a pagubei se interpretează prin prisma alin. (3) al art. 1385 din C. civ., în sensul că despăgubirea trebuie să cuprindă: i) pierderea suferită; ii) câştigul pe care în condiţii obişnuite el ar fi putut să îl realizeze şi de care a fost lipsit, precum şi iii) cheltuielile pe care le-a făcut pentru evitarea sau limitarea prejudiciului.

Aşadar, repararea pagubei prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 are în vedere atât restituirea sumelor plătite în baza unor acte administrative anulate de instanţă (pierderea suferită), cât şi dobânzile aferente acestor sume (câştigul nerealizat).

Concluzionând, a considerat că în mod nelegal a admis instanţa de fond excepţia inadmisibilităţii cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de Companie în baza deciziilor de impunere şi a respins această pretenţie ca inadmisibilă.

3.2. Prin recursul formulat recurenta-reclamantă a criticat şi sentinţa de fond, invocând în acest sens dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului a susţinut, în primul rând, că instanţa de fond i-a respins în mod nelegal criticile referitoare la aspectele de procedură în legătură cu modul de soluţionare a celor trei contestaţii administrative, în ceea ce priveşte încălcarea dispoziţiilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale referitoare la termenul rezonabil în care trebuie soluţionate cererile petenţilor, instanţa fondului a respins ca nefondată critica Companiei Naţionale Loteria Română S.A. referitoare la nelegalitatea actului administrativ pentru soluţionarea cu tardivitate a contestaţiilor administrative.

Astfel, ignorând norma europeană, instanţa fondului a respins susţinerile reclamantei referitoare la soluţionarea cu tardivitate a contestaţiei administrative, (pe care partea le reiterează în cuprinsul cererii de recurs), reţinând că textul legii nu stabileşte un termen limită în care să se dispună reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative.

În al doilea rând a susţinut că, aplicând în mod greşit dispoziţiile pct. 9.5 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, instanţa fondului i-a respins ca nefondată critica referitoare la nelegalitatea conexării celor trei contestaţii administrative.

Sub acest aspect a reiterat criticile formulate în faţa instanţei de fond, arătând că esenţial pentru conexarea dosarelor este ca actele administrative contestate să se influenţeze reciproc sub aspectul cuantumului obligaţiilor pe care le stabilesc, considerând că sunt avute în vedere actele administrative prin care sunt stabilite în sarcina contribuabilului obligaţii de plată accesorii altor obligaţii stabilite anterior prin alte acte administrative.

În cauză, întrucât prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2008 nu sunt stabilite obligaţii fiscale al căror cuantum să fie influenţat de cuantumul obligaţiilor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/02.11.2007 ori prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2008, în mod greşit a reţinut instanţa de fond aplicabilitatea dispoziţiilor cuprinse la pct. 9.5 din Ordinul nr. 2906/2014 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi a respins criticile sale referitoare la conexarea celor trei contestaţii administrative.

În continuare, a susţinut că instanţa de fond i-a respins critica referitoare la nerespectarea de către organul fiscal a principiului bunei credinţe şi al informării, încălcând astfel dispoziţiile art. 7 alin. (1) şi art. 12 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Totodată, i-a respins criticile referitoare la aspectele de fond privind nelegalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 110/2016 şi a Deciziilor de impunere nr. x/2007 şi nr. y/2008 (contestate în dosarele conexe nr. x/2016 şi nr. y/2016) încălcând dispoziţiile art. 1266 şi următoarele din C. civ. şi pronunţând astfel o soluţie cu greşita interpretare a prevederilor contractului x/1992, precum şi a actelor modificatoare ale acestuia.

Astfel, în susţinerea opiniei că argumentele instanţei de fond, astfel cum au fost redate în cuprinsul paginii nr. 10 din cererea de recurs, sunt greşite, recurenta-reclamată a reiterat apărările potrivit cărora sumele plătite de Loteria Română nu sunt purtătoare de taxă pe valoarea adăugată, deoarece contractul x/26.06.1992 este de tip creditor-furnizor, iar prestaţia partenerului contractual A. S.A., de acordarea unei finanţări, este scutită de taxa pe valoarea adăugată conform art. 141 alin. (2) din Codul fiscal.

A subliniat că pentru corecta interpretare a contractului este necesar a se stabili care a fost voinţa şi intenţia părţilor şi care au fost prestaţiile şi contraprestaţiile la care s-au angajat acestea sub imperiul contractului, astfel încât serviciile prestate de partenerul contractual A. S.A., în baza contractului în discuţie, sunt considerate de instanţa de fond în mod eronat a fi prestate efectiv în România, pentru argumentele referitoare la locul prestării serviciilor de creditare, la natura juridică a contractului şi la costul determinabil al acestuia, astfel cum au fost pe larg reiterate în cuprinsul cererii de recurs.

De asemenea, contrar argumentelor instanţei de fond, a susţinut că prin Actul adiţional nr. x/2000 nu se modifică natura contractului iniţial, încheierea actului adiţional având ca scop actualizarea şi asigurarea suportului necesar operării sale online, prin livrarea şi instalarea de echipamente necesare upgradării terminalelor, când s-a modificat şi graficul de plăţi şi a condiţiilor de plată.

A mai susţinut recurenta că în mod greşit instanţa de fond a reţinut ca fiind aplicabile în speţă prevederile legale din sfera TVA, neluând în considerare că serviciile de finanţare nu intră în sfera de TVA, fiind astfel scutite de taxă fără drept de deducere. Aşadar, în mod nelegal a stabilit organul fiscal debitul principal şi a procedat la calculul dobânzilor aferente debitului principal al acestuia.

În final a susţinut că, aplicând greşit dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, instanţa fondului i-a respins criticile referitoare la aspectele de fond privind nelegalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 110/2016, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/2008 (contestate în dosarul conex nr. x/2016), apărări reiterate în recurs.

Astfel, faţă de considerentele instanţei de fond expuse la fila x din sentinţa recurată, recurenta a arătat că în perioada vizată de control veniturile obţinute de partenerul nerezident, conform contractului x/1992 şi a Actului adiţional nr. x/2000 la contractul x/26.06.1992, nu intrau în categoria prestărilor de servicii pe care prestatorul trebuia să le justifice cu documente în conformitate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, conform argumentelor expuse în finalul paginii 15 şi la pagina 16 din cererea de recurs.

Pentru considerentele prezentate a solicitat instanţei de recurs să constate că sentinţa recurată este nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea normelor de drept material incidente, astfel cum au fost menţionate în cuprinsul cererii de recurs, reiterând solicitarea de admitere a recursului formulat şi de obligare a intimaţilor la plata cheltuielilor de judecată cauzate de prezentul demers judiciar, atât la fond, cât şi în recurs.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în cuprinsul căreia a susţinut că recursul reclamantei este insuficient motivat din punct de vedere al argumentelor de nelegalitate formulate pentru fiecare capăt de cerere contestat, aspect circumscris invocării excepţiei nulităţii recursului, iar pe fondul recursului a solicitat respingerea acestuia ca nefondat şi menţinerea sentinţei de fond şi a încheierii de şedinţă din data de 20 martie 2017, ca temeinice şi legale.

La termenul din data de 7 aprilie 2022, la care au avut loc dezbaterile, Înalta Curte a reţinut cauza în pronunţare, atât asupra excepţiei nulităţii recursului, invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, cât şi asupra fondului recursului.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului.

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi hotărârile atacate, prin prisma motivelor invocate, a apărărilor formulate şi a prevederilor legale incidente, Înalta Curte reţine următoarele:

5.1. Prin încheierea de şedinţă din data de 20 martie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei de obiect; a admis excepţia inadmisibilităţii cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale; a încuviinţat pentru părţile din dosar proba cu înscrisuri; din oficiu, în temeiul art. 258 alin. (5) din noul C. proc. civ. a dispus administrarea probei cu opinia unui specialist-consultant fiscal în legătură cu natura contractului în raport de executarea căruia au fost stabilite obligaţiile fiscale contestate. De asemenea, a pus în vedere părţilor să formuleze întrebările relevante pentru administrarea probei cu opinia unui specialist, în sensul arătat, şi a acordat termen la cererea ambelor părţi la data de 24.04.2017, cu citarea părţilor lipsă.

Recurenta-reclamantă a criticat încheierea menţionată cu privire la soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate de Companie în baza deciziilor de impunere, formulând susţineri din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de nelegalitate, casarea unei hotărâri se poate cere, când "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material". Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii, atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat în mod greşit. În cauza de faţă, aceste motive nu sunt incidente în ceea ce priveşte soluţia dată de prima instanţă excepţiei inadmisibilităţii, conform argumentelor ce succed.

În esenţă, criticile recurentei-reclamante cu privire la soluţia primei instanţe dispuse prin încheierea de şedinţă din 20 martie 2017 vizează interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 352 din Legea nr. 207/2015, precum şi a dispoziţiilor art. 182 alin. (1) din aceeaşi lege, respectiv încălcarea dispoziţiilor art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

În susţinerea excepţiei inadmisibilităţii invocate în faţa instanţei de fond cu privire la cererea de plată a dobânzilor fiscale, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că, atât timp cât actul prin care au fost stabilite anumite obligaţii în sarcina reclamantei nu a fost desfiinţat, dreptul de a solicita dobânzi este prematur.

Soluţionând excepţia inadmisibilităţii cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale, curtea de apel a admis-o, apreciind că în privinţa acestei solicitări a reclamantei sunt aplicabile normele speciale cuprinse la art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, care derogă de la norma generală, Legea nr. 554/2004.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că prima instanţă a pronunţat soluţia contestată cu interpretarea şi aplicarea corectă a legii, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Aceasta întrucât, deşi prima instanţă s-a raportat la prevederile Legii nr. 207/2015 şi nu la cele prevăzute de O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare în perioada de referinţă, acest aspect nu este de natură a atrage nelegalitatea soluţiei pronunţate prin încheierea recurată asupra excepţiei inadmisibilităţii cererii de acordare a dobânzilor fiscale, pe temeiul lipsei procedurii administrative prealabile, câtă vreme aceasta nu a aplicat efectiv în speţă dispoziţiile Legii nr. 207/2015, ci, doar a arătat care este procedura de urmat în vederea soluţionării cererii referitoare la dobânzi, soluţie similară prevăzută de legiuitor şi în reglementarea anterioară.

Ca urmare, este neîndoielnic în cauză, şi instanţa de fond a relevat această împrejurare, că reclamanta nu a urmat, în vederea soluţionării cererii de restituire a dobânzilor aferente sumelor nedatorate, procedura administrativă specială obligatorie prevăzută de Codul de procedură fiscală, astfel că soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii cererii în discuţie, dată de prima instanţă, se impune a fi menţinută, cu substituirea însă a motivării, în sensul că soluţionarea cererii de restituire a dobânzilor fiscale se va face potrivit procedurii prevăzute de dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data formulării contestaţiei.

În acest punct este important a se aminti faptul că esenţa motivului de nelegalitate invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., constă în aceea că hotărârea este dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat în mod greşit, însă, aceste ipoteze nu se verifică în prezenta cauză.

Pe de o parte, aşa cum s-a arătat, prima instanţă nu a aplicat efectiv speţei deduse judecăţii dispoziţiile legale invocate din Legea nr. 207/2015, ci, a arătat părţii care este procedura de urmat în vederea soluţionării cererii de acordare a dobânzilor fiscale, iar, pe de altă parte, aceasta reprezintă o soluţie legislativă similară celei reglementate în art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, împrejurare faţă de care nu poate fi reţinută o încălcare a normelor de drept material de către prima instanţă.

Într-adevăr, Codul de procedură fiscală, atât în vechea reglementare, cât şi în noua reglementare, prevede o procedură administrativă specială şi obligatorie de urmat în cazul contestării actelor administrative fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal, procedură administrativă care se finalizează prin decizia ce poate fi atacată în cadrul acţiunii în contencios administrativ. De altfel, în jurisprudenţa în această materie, Înalta Curte a reţinut în mod constant că procedura administrativă este obligatorie, reprezentând o condiţie legală în vederea promovării unei acţiuni în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

Astfel, cu privire la restituirea dobânzilor aferente sumelor nedatorate partea se poate adresa cu o cerere de restituire a sumelor achitate la organul fiscal competent, în temeiul dispoziţiilor pct. 3 alin. (3) capitolul 1 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, coroborate cu dispoziţiile prevăzute la art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În speţă, situaţia premisă de la care partea este îndreptăţită să formuleze cererea pentru restituirea dobânzilor aferente sumelor nedatorate este aceea în care organele fiscale emit o decizie de impunere cu privire la care instanţa judecătorească a stabilit în mod definitiv că a fost emisă cu nerespectarea dispoziţiilor legale. În acest sens, este de reţinut că cel îndreptăţit are dreptul de a formula contestaţie în faţa organelor fiscale, care pot recunoaşte netemeinicia deciziei de impunere şi dispune restituirea sumei de bani plătite, sau, în ipoteza contrară, contribuabilul are dreptul de a se adresa instanţei judecătoreşti, cu parcurgerea procedurii prealabile aplicabile, iar aceasta poate constata temeinicia cererii de restituire a sumei de bani plătite în baza deciziei de impunere nelegale.

Însă, este evident că, în ambele ipoteze reliefate, contribuabilul trebuie să formuleze o cerere distinctă privind restituirea sumelor de bani plătite, conform dispoziţiilor art. 117 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cerere ce se poate formula numai după recunoaşterea dreptului la restituirea sumei de bani plătite de acesta ca urmare a emiterii unei decizii de impunere cu încălcarea dispoziţiilor legale, de către organele fiscale, şi care se impune a fi analizată chiar de către acestea din urmă. De aceea, calculul dobânzii solicitate urmează a fi efectuat, în eventualitatea admiterii cererii, de către organele fiscale, prin emiterea în acest sens a unui act administrativ, în condiţiile şi cu respectarea dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, şi nu ca urmare a unei cereri adresate în mod direct instanţei de judecată, fără respectarea procedurii speciale prevăzute de actul normativ menţionat.

Contrar alegaţiilor recurentei-reclamante, Înalta Curte reţine că procedura prealabilă specială prevăzută de Codul de procedură fiscală cu privire la restituirea dobânzilor aferente sumelor nedatorate, este reglementată ca o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune, ca un fine de neprimire a acţiunii şi este obligatorie, iar neîndeplinirea ei este sancţionată cu respingerea cererii în contencios administrativ ca inadmisibilă, în acord cu prevederile art. 193 alin. (1) din C. proc. civ.

Întrucât cadrul normativ reprezentat de Codul de procedură fiscală, forma în vigoare în perioada de referinţă, derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004, regularitatea demersurilor procesuale efectuate de recurenta-reclamantă nu poate fi apreciată prin prisma condiţiilor prevăzute de dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cu privire la care partea a pretins că au fost încălcate de către instanţa fondului.

În egală măsură, instanţa de control judiciar nu poate primi criticile părţii formulate sub aspectul reparării pagubei cauzate, deoarece respingerea cererii de restituire a dobânzilor fiscale ca inadmisibilă nu împiedică partea să urmeze procedura indicată, cu respectarea termenelor şi condiţiilor prevăzute de normele legale aplicabile în materie.

În aceste condiţii, Înalta Curte constată că în mod corect a apreciat prima instanţă că este întemeiată excepţia inadmisibilităţii şi a respins ca atare cererea privind obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale aferente sumelor plătite de reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A. în baza deciziilor de impunere, reţinând în acest sens că reclamanta poate solicita restituirea sumelor plătite în temeiul actelor administrative contestate, numai după soluţionarea definitivă a acţiunii deduse judecăţii în cauza pendinte.

În concluzie, încheierea din data de 20 martie 2017, recurată în cauză în ceea ce priveşte soluţia dată asupra excepţiei inadmisibilităţii cererii reclamantei de acordare a dobânzilor fiscale, este temeinică şi legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente, astfel încât criticile formulate de reclamantă sub acest aspect prin cererea de recurs nu sunt în măsură să determine reformarea încheierii atacate, demersul părţii din această perspectivă fiind, prin urmare, nefondat.

5.2. Cât priveşte recursul exercitat de aceeaşi reclamantă Compania Naţională Loteria Română S.A. împotriva sentinţei de fond, acesta urmează a fi analizat, cu prioritate, în condiţiile art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., din perspectiva excepţiei nulităţii, invocată prin întâmpinare de intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Astfel, analizând excepţia nulităţii cererii de recurs, astfel cum a fost invocată de intimata-pârâtă prin întâmpinare, Înalta Curte o apreciază întemeiată, urmând să o admită şi să constate nulitatea recursului reclamantei formulat împotriva sentinţei de fond, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ., republicat:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs." De asemenea, conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ., republicat:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3).", iar alin. (2) al aceluiaşi text prevede că:

"Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", motive de nelegalitate enumerate, prin urmare, cu caracter limitativ în cuprinsul acestui articol.

Aşadar, recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de prevederile art. 488 C. proc. civ.

Această normă imperativă instituie în sarcina recurentului obligaţia de a indica şi dezvolta motivele de nelegalitate pe care se întemeiază calea de atac, iar neîncadrarea în cazurile de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 din C. proc. civ. atrage, conform art. 489 alin. (2) din acelaşi act normativ, sancţiunea nulităţii recursului.

În concret, condiţia legală a încadrării motivelor de recurs în cazurile de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi a dezvoltării motivelor, implică determinarea greşelilor anume imputate, o argumentare a criticii în fapt şi în drept şi arătarea probelor pe care se bazează.

Textul legal se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

În practica judiciară s-a decis că simpla nemulţumire a unei părţi sau a părţilor în litigiu faţă de hotărârea pronunţată nu este suficientă pentru casarea acesteia, partea recurentă având obligaţia să-şi întemeieze recursul pe cel puţin unul dintre motivele prevăzute limitativ de lege şi să dezvolte critici subsumate acestora, deoarece simpla indicare a textelor de lege nu echivalează cu motivarea recursului şi nu conduce, implicit, la casarea hotărârii atacate.

În plus, este de observat că în actuala reglementare recursul nu reprezintă o cale devolutivă de atac, instanţa de recurs fiind învestită exclusiv cu analiza conformităţii hotărârii recurate cu normele legale incidente, prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Motivele de recurs sunt instituite, aşadar, prin dispoziţii procedurale speciale, de strictă interpretare, ce nu pot fi extinse prin analogie la situaţii ce nu au fost avute în vedere de legiuitor şi trebuie să vizeze numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de reglementarea anterioară în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

În speţă, recurenta-reclamantă a criticat sentinţa de fond sub aspectul încălcării normelor de drept material, invocând în acest sens dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Însă, instanţa de control judiciar constată că, deşi partea a invocat dispoziţiile legale ce reglementează motivul de casare referitor la pronunţarea sentinţei de fond cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, nu a formulat veritabile critici de nelegalitate la adresa acesteia, care să poată fi încadrate în motivul de casare evocat, critici din care să rezulte în ce constă nelegalitatea hotărârii prin raportare la soluţia pronunţată de curtea de apel ori la argumentele care au fundamentat-o.

În atare situaţie, analizând cererea de recurs şi susţinerile recurentei-reclamante, în raport cu soluţia pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte reţine că aceasta nu a formulat critici care să vizeze nelegalitatea sentinţei atacate, întrucât nu a făcut referire la motivul pentru care consideră că prima instanţă a aplicat în mod greşit normele de drept material incidente, aspect care echivalează cu nemotivarea criticii de nelegalitate formulate, condiţia legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând indicarea în concret a greşelilor anume imputate instanţei de fond şi încadrarea lor în motivul de casare invocat, astfel cum este reglementat în art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În prezenta cauză, recurenta-reclamantă s-a limitat să facă trimitere la normele legale ce reglementează natura juridică a contractului de livrare şi prestaţii FN/26.06.1992, încheiat cu firma A. S.A., şi să reia apărările formulate în faţa instanţei de fond în referire la aspectele de procedură referitoare la modalitatea de soluţionare a celor trei contestaţii administrative, apreciind astfel că în mod nelegal i-a respins instanţa de fond criticile privitoare la soluţionarea cu tardivitate a contestaţiilor administrative, la nelegalitatea conexării acestor contestaţii şi la nerespectarea de către organul fiscal a principiului bunei credinţe şi al informării, pe care le-a reiterat în cuprinsul cererii de recurs, în contextul expunerii situaţiei de fapt şi al citării argumentelor reţinute de prima instanţă sub aspectele evidenţiate.

Or, în contextul în care prima instanţă a analizat punctual fiecare critică şi apărare invocate în legătură cu fiecare petit dedus judecăţii, expunându-şi raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia pronunţată, iar din lecturarea cererii de recurs rezultă că aspectele prezentate de recurenta-reclamantă nu reprezintă veritabile critici din care să reiese că prin hotărârea pronunţată instanţa de fond ar fi dat o interpretare greşită normelor legale incidente, ci, doar o reiterare a situaţiei de fapt şi a apărărilor formulate în faţa primei instanţe, nu se poate reţine că susţinerile părţii pot fi circumscrise motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Aşa cum s-a arătat şi în precedent, simpla nemulţumire a părţii cu privire la soluţia pronunţată de prima instanţă prin sentinţa de fond atacată nu este suficientă, fiind necesar ca recursul să fie întemeiat pe critici de nelegalitate circumscrise motivului expres şi limitativ prevăzut de lege şi invocat, de altfel în mod formal de către recurentă prin cererea de recurs formulată, ţinând cont că recursul este o cale de atac de reformare prin care se realizează exclusiv controlul de legalitate a hotărârii atacate, respectiv conformitatea acesteia cu regulile de drept aplicabile, părţile având deja la dispoziţie o judecată în fond în faţa primei instanţe.

Din această perspectivă se mai impune a se aminti faptul că, pentru a conduce la casarea hotărârii, recursul nu se poate limita la o simplă indicare a motivului de casare incident în cauză şi la reiterarea situaţiei de fapt reţinute, respectiv la apărările formulate în faţa instanţei de fond, condiţia legală a dezvoltării motivelor de recurs implicând determinarea greşelilor anume imputate acesteia, o minimă argumentare a criticii în fapt şi în drept, precum şi indicarea probelor pe care se bazează.

Întrucât recurenta-reclamantă nu a arătat, în concret, care sunt regulile de drept sau normele legale încălcate de prima instanţă şi care este maniera în care aceste norme au fost încălcate ori greşit aplicate la pronunţarea soluţiei contestate, simpla indicare formală a dispoziţiilor legale care reglementează motivul de casare invocat şi reluarea criticilor formulate şi în faţa instanţei de fond, care au fost analizate, soluţionate şi motivate conform argumentelor prezentate amplu în hotărârea atacată, fără a fi dezvoltate critici care să poată fi circumscrise acestuia, echivalează cu nemotivarea cererii de recurs.

Pe cale de consecinţă, reţinând caracterul nemotivat al cererii de recurs formulate cu privire la sentinţa de fond, având în vedere că recurenta-reclamantă nu a invocat veritabile critici de nelegalitate care să poată face posibilă o încadrare a acestora în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., şi constatând că nu au fost identificate motive de ordine publică ce ar putea fi invocate din oficiu de către instanţă, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte urmează a aplica sancţiunea expres prevăzută de lege, respectiv anularea căii de atac promovate.

În referire la solicitarea recurentei-reclamante de obligarea părţii adverse la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru, Înalta Curte constată că, raportat la modalitatea de soluţionare a prezentului demers judiciar, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. pentru acordarea cheltuielilor de judecată solicitate de recurenta-reclamantă, întrucât este chiar partea care a căzut în pretenţii, în accepţiunea dispoziţiilor legale aplicabile în materie.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de considerentele expuse la pct. 5 din prezenta decizie, întrucât recurenta-reclamantă nu a demonstrat incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. în ceea ce priveşte soluţia pronunţată de prima instanţă prin încheierea din 20 martie 2017 asupra excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire a dobânzilor fiscale, iar în ceea ce priveşte recursul exercitat împotriva sentinţei de fond nu s-a conformat exigenţelor impuse de lege şi nu a formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în cazul de casare prevăzut de acelaşi text de lege, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 486 alin. (1) lit. d), art. 489 alin. (2) şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul declarat împotriva încheierii din 20 martie 2017 şi va constata nulitatea recursului declarat împotriva sentinţei nr. 399 din 26 octombrie 2020, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pe care, în consecinţă, le va menţine ca legale.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A. împotriva încheierii din 20 martie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Constată nulitatea recursului declarat de reclamanta Compania Naţională Loteria Română S.A. împotriva sentinţei nr. 399 din 26 octombrie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 aprilie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.