Tax statute of limitations for profit tax; VAT deduction despite formal invoice defects; and deductibility of idle asset depreciation in corporate tax

Şedinţa publică din data de 7 aprilie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova la data de 24.09.2018, sub nr. x/2018, reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A, societate administrată în sistem dualist, cu sediul social în Târgu-Jiu, judeţul Gorj, având CUI x, înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Gorj sub nr. x/31.05.2012, a formulat contestaţie împotriva punctului nr. 1 şi punctului nr. 2 din Decizia nr. 148/22.03.2018privind soluţionarea contestaţiei emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi împotriva următoarelor acte administrativ-fiscale: Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x/28.06.2017, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.06.2017 şi procesele-verbale încheiate la sucursalele/subunităţile Complexului Energetic Oltenia S.A., de către organele de inspecţie fiscală din cadiul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 101 din data de 5 aprilie 2021, pronunţată în dosarul nr. x/2018, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite de inspecţia fiscală nr. x/28.06.2017, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.06.2017 şi procesele-verbale încheiate la sucursalele/subunităţile Complexului Energetic Oltenia S.A. de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru debitele în cuantum de 478 RON cu titlu de TVA şi 382 cu titlul de impozit pe profit stabilite de către organele de inspecţie fiscală la C.E. Oltenia S.A. - Sucursala Electrocentrale Işalniţa, debitele în cuantum de 6.551 RON cu titlu de TVA şi 4.113 RON cu titlu de impozit pe profit, debitele în cuantum de 57.992 RON cu titlu de TVA şi 48.776 RON cu titlu de impozit pe profit, debitele în cuantum de 3.963.239 RON cu titlu de impozit pe profit, debitul în cuantum de 1.134.133 RON cu titlu de TVA, debitele în cuantum de 242.556 RON, cu excepţia accesoriilor calculate până la data de 31.12.2013. A respins în rest cererea reclamantei.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 101 din data de 5 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2018, au exercitat recursuri reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. şi pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3.1. În dezvoltarea recursului său, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. a susţinut că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, făcând o greşită aplicare a unor norme de drept material, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi în rejudecare, admiterea acţiunii şi anularea, atât a Deciziei nr. 148/22.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei, cât şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală nr. x/28.06.2017 şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 245.525 RON şi TVA în sumă de 82.846 RON - debite rezultate din tratamentul fiscal al gratuităţilor constând în cote de energie electrică acordate pensionarilor care au avut calitatea de foştii salariaţi ai unităţilor din domeniul energiei electrice; impozit pe profit în sumă de 249.809 RON (230.846 +18.963) şi TVA în sumă de 357.797 RON (329.353+28.444) ca urmare a neadmiterii la deductibilitate a cheltuielilor şi respectiv la deducere a TVA -ului din facturile fiscale respective, referitor la sumele reprezentând contravaloarea prestaţiilor confirmate pentru "timp stat la dispoziţie - SLD" şi "ore de lucru cu instalaţie"; impozit pe profit în sumă de 153.412 RON şi TVA în sumă de 217.074 RON - debite rezultate din tratamentul fiscal al mesei calde acordate gratuit personalului din industrial minieră.

De asemenea, solicită reconsiderarea cheltuielilor în cuantum de 12.134.041,60 RON reprezentând cotele de cheltuieli geologice aferente anilor 2011, 2012 şi 2013 şi obligarea pârâtei la restituirea sumei de 1.941.447 RON, achitată în plus cu titlu de impozit pe profit faţă de obligaţia fiscală datorată.

3.1.1. Referitor la debitele reprezentând impozit pe profit în sumă de 245.525 RON şi TVA în sumă de 82.846 RON - debite rezultate din tratamentul fiscal al gratuităţilor constând în cote de energie electrică acordate pensionarilor care au avut calitatea de foşti salariaţi al unităţilor din domeniul energiei electrice - consideră că instanţa de fond a făcut aprecieri bazate pe interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor de drept material incidente, respectiv a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, prevederilor pct. 331din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, H.G. nr. 1041/28.08.2013 şi H.G. nr. 1461/11.12.2013.

Se arată, în primul rând, că deşi organul de control a reţinut că nu sunt deductibile, la calculul profitului impozabil, cheltuielile cu cota de energie electrică acordată gratuit pensionarilor, în valoare totală de 794.375,83 RON, având în vedere că nu sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri în sensul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, organul de soluţionare a contestaţiei reţine că "cheltuielile în sumă de 1.534.531 RON nu au fost incluse în cuantumul cheltuielilor sociale înregistrate în evidenţa contabilă şi fiscală a societăţii" reprezentând "cheltuieli sociale peste limita de 2% aplicată la cheltuielile cu salariile personalului stabilite potrivit Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii pentru contravaloarea energiei electrice reprezentând cota gratuită de 1200hvh/an pentru consumul casnic acordată în perioada ianuarie 2008 - mai 2012 pensionarilor din sectorul energiei electrice", reţineri care, practic, fac trimitere la dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. c) Codul fiscal.

Cum nelegalitatea deciziei de impunere nu poate fi acoperită de către organul de soluţionare a contestaţiei, prin invocarea unor temeiuri de drept noi, consideră că se impune anularea, atât a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 148/22.03.2018 - pct. 3.5 - potrivit căruia a fost respinsă că neîntemeiată contestaţia în ceea ce priveşte TVA în sumă de 82.846 RON şi impozit pe profit în sumă de 245.525 RON, cât şi anularea Decizia de impunere nr. x/28.06.2017 pentru debitele stabilite suplimentar de 82.846 RON cu titlu de TVA şi respectiv 245.525 RON cu titlu de impozit pe profit.

De asemenea, consideră că aceste cheltuieli nu pot fi încadrate nici în categoria cheltuielilor sociale, cu deductibilitate limitată la 2% din fondul de salarii, reglementate prin art. 21, alin. (3) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, şi nici nu pot fi analizate sub acest aspect, aşa cum în mod eronat a analizat instanţa de fond, având în vedere că au fost efectuate în baza prevederilor H.G. nr. 1041/28.08.2013 şi H.G. nr. 1461/11.12.2013, şi nu în baza prevederilor Contractelor Colective de Muncă aplicabile la nivelul societăţii pentru perioada verificată, nefiind prevăzute în CCM-urile aplicabile astfel de facilităţi, iar persoanele pensionate din domeniul energetic, pentru care societatea a achitat cota de energie electrică în perioada supusă inspecţiei fiscale, nu au avut calitatea de angajaţi ai societăţii şi nici ai fostelor entităţi ce au intrat în fuziune la constituirea Societăţii Complexul Energetic Oltenia S.A., ci au fost repartizaţi conform prevederilor H.G. nr. 1041/28.08.2013 şi H.G. nr. 1461/11.12.2013.

Din analiza logico-juridică a dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a prevederilor pct. 33 A1 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că în categoria cheltuielilor sociale întră acele cheltuieli efectuate de angajator în legătură cu personalul propriu/salariaţii săi, legiuitorul stabilind însăşi cota de deductibilitate limitată prin raportare la valoarea cheltuielilor cu salariile personalului.

În concluzie, cheltuielile cu cota energie electrică acordată gratuit persoanelor pensionate înainte de 30 septembrie 2000, suportate de către Complexul Energetic Oltenia S.A. în conformitate cu art. 4 din H.G. nr. 1041/2003 modificată prin H.G. nr. 1461/2003, nu pot fi considerate cheltuieli sociale cu deductibilitate limitată, ci sunt cheltuieli deductibile fiscal prin prisma art. 21 alin. (1), ultima teză, din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare pe perioada verificată), care prevede că " pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

3.1.2. Referitor la impozit pe profit în sumă de 249.809 RON (230.846 +18.963) şi TVA în sumă de 357.797 RON (329.353 +28.444) - ca urmare a neadmiterii la deductibilitate a cheltuielilor şi respectiv la deducere a TVA -ului din facturile fiscale respective, a sumelor reprezentând contravaloarea prestaţiilor confirmate pentru "timp stat la dispoziţie - SLD" şi "ore de lucru cu instalaţie", arată că instanţa de fond, prin sentinţa recurată, a interpretat greşit dispoziţiile art. 21, alin. (4) lit. f) din Codul fiscal şi legislaţia aplicabilă achiziţiilor publice, fără a analiza şi prevederile contractelor de închiriere utilaje de construcţii şi demolări cu personal aferent/închirieri utilaje de construcţii cu operator, încheiate între Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. (fosta entitate SNLO Tg Jiu - UMC Roşia şi UMC Husnicioara) şi Asociaţia de prestatori formată din A..

Arată că din interpretarea art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2006, privind definiţia contractului de lucrări, raportat la Anexa nr. 1 din O.U.G. nr. 34/2006, unde se regăseşte codul CPV 45500000-2 - închiriere de utilaje de construcţii şi demolare cu operator, şi definiţia codurilor CPV de la art. 3 lit. y) din O.U.G. nr. 34/2006, rezultă că legiuitorul nu a considerat aceste tipuri de contracte că fiind de lucrări de construcţii, în sensul clasic prevăzut de legislaţia naţională, denumirea fiind doar o necesitate obligatorie de utilizare a vocabularul comun al achiziţiilor publice, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene. Ca urmare, pornind de la cele menţionate anterior, coroborat cu denumirea codului CPV alocat, care conţine cuvântul "închiriere", în interpretarea modalităţii de implementare a contractelor menţionate, trebuie plecat de la premisa că acestea sunt contracte de prestare lucrări prin închiriere de utilaje şi nu în sensul clasic de "lucrare", reprezentând închirieri de utilaje prin intermediul cărora se execută diverse categorii de lucrări miniere.

Dat fiind specificul activităţii miniere, pentru care nu se pot cuantifica cu precizie numărul de ore "timp stat la dispoziţie-SLD" şi numărul de "ore de lucru cu instalaţie", s-a utilizat varianta consemnării tarifelor diferenţiate în anexele contractelor, urmând că, în funcţie de situaţiile concrete generate de tipul activităţii desfăşurate, coroborat cu precizările din caietele de sarcini şi din regulament, costul cu implementarea contractului să fie direct proporţional cu numărul orele de funcţionare, de stat la dispoziţie şi de lucru cu instalaţie şi nu numai cu timpul de funcţionare cum se sugerează organele de inspecţie fiscală.

Faptul că în unele contracte nu sunt menţionate explicit numărul de ore "timp stat la dispoziţie -SLD" şi numărul de "ore de lucru cu instalaţia", nu pot fi interpretate ca şi cum acestea sunt confirmate în afara contractului, utilizarea acestora fiind reglementată prin prevederi din caietele de sarcini (parte integrantă a contractului) şi prin Regulamentul intern privind efectuarea de prestaţii de transport (marfă, persoane şi scule/dispozitive de lucru de la platformă la locul de muncă şi retur) şi prestaţii cu utilaje clasice din afara S.N.L.O.

Analiza şi interpretarea instanţei de fond, prin raportare strict la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal şi a prevederilor din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, este rigidă şi totodată eronată, reţinerile că:

"prestarea efectivă a acestora nu are relevanţă" şi că "simpla întocmire a unor documente, nu le conferă calitatea de documente justificative" fiind în contradicţie chiar cu norma invocată, care prevede în mod expres că trebuie "să se facă dovada efectuării operaţiunii".

În susţinerea criticilor formulate invocă şi Hotărârea din 04 iunie 2020 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-430/2019, în care s-a statuat că "principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun că, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute de dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate".

3.1.3. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 153.412 RON şi TVA în sumă de 217.074 RON, debite rezultate din tratamentul fiscal al mesei calde acordată gratuit personalului din industria minieră, arată că instanţa de fond a făcut aprecieri bazate pe interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor de drept material incidente, trecând şi peste excepţia prescripţiei dreptului la acţiune a organului fiscal de a stabili creanţe fiscal, invocată atât în procedura prealabilă cât şi în faţa instanţei.

Arată că prin Decizia nr. 21 din 14 sept. 2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-a statuat că termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora, curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil, rezultând astfel că pentru impozitul pe profit stabilit suplimentar de echipa de inspecţie fiscală pentru perioada 01.01.2008 -31.12.2008 şi accesoriile aferente acestuia, a intervenit prescripţia.

În ceea ce priveşte legalitatea cheltuielilor cu masa caldă, invocă dispoziţiile legale ce au reglementat în perioada 2008-2013 acordarea unor drepturi pentru personalul din industria minieră, respectiv art. 1 din H.G. nr. 236 din 9 martie 1990 privind unele masuri pentru îmbunătăţirea activităţii în industria minieră, H.G. nr. 195 din 9 februarie 2006 privind acordarea gratuită a mesei calde pentru personalul societăţilor comerciale din industria minieră, Contractul Colectiv de muncă nr. 66/04 din 11 februarie 2008, unic la nivelul ramurii industriei miniere şi geologiei, care la art. 102 prevede că salariaţii din ramura industriei miniere şi geologiei beneficiază de masă - alimentaţie de protecţie, gratuită, la intrare în schimb şi Contractul Colectiv de Muncă aplicabil în perioada 2009-2012 la nivel de unitate care prevedea la art. 244 că salariaţii din componenţa Societăţii Naţionale a Lignitului Oltenia S.A. Tîrgu-Jiu beneficiază masă gratuită la intrarea în schimb.

Pentru personalul Carierei Husnicioara, pentru perioada supusă inspecţiei fiscale (2008 - 2013), au fost întocmite foi colective de prezenţă, din care rezultă că o persoană poate beneficia, în cursul unei singure zile, atât de masa caldă cât şi de suplimentul de hrană rece; de asemenea o persoană putea beneficia chiar şi de două porţii de hrană într-o singură zi dacă intră în schimb de două ori în decursul a 24 ore, respectiv în aceiaşi zi, fapt stabilit prin actele normative enunţate - se acordă o porţie de hrană la intrarea în schimb.

În condiţiile în care foile colective de prezenţă, sunt reale şi au stat la baza salarizării personalului din Cariera Husnicioara, iar conform contractelor încheiate cu furnizorul de servicii de cantină, masa calda şi suplimentul valoric, s-a încadrat în plafonul valoric zilnic de 8,56 RON/persoană, iar valoarea totală a contractelor de prestări servicii nu a fost depăşită şi cheltuielile s-au încadrat în BVC-ul aprobat, concluzionează că sunt deductibile integral facturile de servicii, chiar dacă numărul de porţii hrană rece depăşeşte numărul de porţii hrană caldă. Cum numărul total de porţii (masă caldă + hrană rece") este corelat cu situaţia din pontaje/foi colective de prezenţă, consideră că nu sunt datorate debitele privind impozitul pe profit în sumă de 153.412 RON şi TVA în sumă de 217.074 RON, obligaţii fiscale stabilite suplimentar de echipa de inspecţie fiscală pe considerentul nefondat privind depăşirea plafonului valoric al mesei calde zilnice la Cariera Husnicioara.

3.1.4. În ceea ce priveşte cotele de cheltuieli geologice, arată că esenţial pentru soluţionarea prezentei cauze este corecta interpretare a dispoziţiilor art. 1, art. 2 şi art. 4 din H.G. nr. 765/1994 privind stabilirea cotelor de cheltuieli necesare realizării, dezvoltării şi modernizării producţiei în sectorul extractiv minier, ţiţei şi gaze naturale, în sensul stabilirii caracterului imperativ al respectivelor norme legale, precum şi conţinutul şi limitele obligaţiei de constituire a fondurilor necesare realizării, dezvoltării şi modernizării producţiei în sectorul extractiv minier.

Astfel, potrivit art. 1 "Se aprobă cotele de cheltuieli prevăzute în anexa nr. 1, necesare completării surselor proprii de finanţare a obiectivelor de investiţii din sectorul extractiv, pentru asigurarea realizării, dezvoltării şi modernizării producţiei de substanţe minerale utile din sectorul extractiv minier, ţiţei şi gaze naturale", iar potrivit art. 2, "cotele de cheltuieli prevăzute la art. 1 sunt cuprinse în preţurile cu ridicata ale produselor specifice din sectorul extractiv şi se adaugă la costul produselor livrate consumatorilor din economie."

Din conţinutul acestor norme legale, cu caracter imperativ, rezultă că, constituirea fondurilor necesare realizării, dezvoltării şi modernizării producţiei în sectorul extractiv minier, ca rezultat a includerii cotelor de cheltuieli prevăzute în anexa 1 (lignit extras - 0,0204 Ron/tonă) în preţul cu ridicata al produselor livrate (în cazul de faţă în preţul cărbunelui lignit) este o obligaţie legală.

Ca urmare a faptului că au fost incluse cotele de cheltuieli geologice în preţul cărbunelui, deci sunt adăugate în costul produsului livrat, este logic că aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal în condiţiile în care şi veniturile realizate din livrarea cărbunelui sunt impozabile, având aplicabilitate dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal: - "Profitul impozabil se calculează că diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri... ".

Interpretarea dată de către instanţa de fond, în sensul că "nu au fost furnizate documente din care să rezulte că aceste cheltuieli sunt deductibile, adică faptul că s-a procedat, odată cu amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate din fondul geologic, şi la diminuarea rezervei, prin preluarea la veniturile impozabile a amortizării aferente mijloacelor fixe" nu este logică şi impune, practic, o dublă impozitare: odată ca şi cheltuială nedeductibilă impozitată cu 16% impozit profit, şi acelaşi timp odată cu diminuarea rezervei prin preluarea la veniturile impozabile a amortizării aferente mijloacelor fixe, o nouă impozitare a sumei cu 16% - impozit pe profit. Documentele considerate de instanţă că fiind necesare pentru deductibilitate, pot fi prezentate doar unei inspecţii fiscale ulterioare constituirii şi respectiv utilizării fondului din cotele geologice, astfel de documente şi înregistrări contabile fiind realizabile numai în condiţiile în care tratamentul fiscal aplicabil cheltuielilor cu cotele geologice este de deductibilitate, tocmai pentru a fi evitată o dublă impunere.

Faţă de opinia experţilor, de motivele de mai sus şi având în vedere şi dispoziţiilor art. 84 Codul de procedură fiscală - O.G. nr. 92/2003, în vigoare pe perioada supusă controlului, la data la care contribuabilul s-a autosesizat şi totodată a sesizat şi echipa de inspecţie fiscală (noiembrie 2016), cu privire la erorile din declaraţiile 101 aferente anilor 2011, 2012 şi 2013, nu a mai fost, şi nici în prezent nu este posibilă corectarea declaraţiilor fiscale prin depunerea de declaraţii rectificative în acest sens, dat fiind că declaraţiile iniţiale sunt aferente unor perioade ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Ca urmare, faţă de dispoziţiile art. 94 alin. (3) lit. e) care prevăd imperativ faptul că organul de inspecţie fiscală va proceda la:

"Stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale", apreciază că suma de 1.941.447 RON, reprezentând impozit pe profit, se impune a fi restituită societăţii ca sumă achitată în plus faţă de obligaţia fiscală, urmare a aplicării eronate de către contribuabil a unor prevederi legale.

3.2. Recursul recurentei-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea acestuia, pârâta a susţinut că sentinţa criticată a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., că urmare a interpretării eronate a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) din Legea nr. 571/2003, pct. 44 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

3.2.1. În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar şi accesoriile aferente stabilite de organele de inspecţie fiscală la CE Oltenia - Sucursala Electrocentrale Işalniţa, arată că în mod greşit instanţa de fond a dispus anularea în parte a obligaţiilor fiscale suplimentare, fără a analiza şi considerentele expuse de organul de inspecţie fiscală, potrivit cărora prin emiterea de către furnizor, în anul 2016, a unei facturi cu sume cu semnul minus, respectiv factura nr. x/30.03.2016, constatările organelor de inspecţie fiscală nu mai puteau face obiectul actului administrativ fiscal în cauză şi deci au fost stabilite în mod eronat obligaţiile fiscale suplimentare de plată. Această situaţie este total eronată în condiţiile în care factura nr. x/30.06.2016 a fost emisă în legătură cu operaţiuni aferente anului 2013, an ce era cuprins în inspecţia fiscală.

Astfel, cu privire la operaţiunile efectuate în derularea Contractului de prestări servicii nr. x/17.07.2013 s-a constatat de către organele de inspecţie fiscală că primul reductor, aşa cum reiese din avizul de însoţire a mărfii nr. 263238/31.07.2013, a fost livrat în vederea recondiţionării cu toate piesele componente, fără a fi demontat, societatea neţinând cont de evitarea "riscurilor de incendiu şi/sau contaminare a mediului pe perioada transportului", iar potrivit caietului de sarcini, punctul 7: "...Materialele şi piesele reciclabile se vor returna beneficiarului, odată cu livrarea reductoarelor recondiţionate . . . . . . . . . .".

Referitor la Contractul de prestări servicii nr. x/15.03.2012, încheiat între Complexul Energetic Craiova S.A. şi lider de asociaţie B. S.R.L., ce are că obiect recondiţionarea unui număr de 7 reductoare x, s-a constatat că B. S.R.L. a facturat inclusiv operaţiunile de demontare a reductoarelor, iar Sucursala Electrocentrale Işalniţa a acceptat la plata şi a plătit integral contravaloarea acestor facturi cu toate că operaţiunile de demontare, curăţire şi spălare a reductoarelor nu au fost realizate de prestator, ci de personalul propriu, fiind încălcate prevederile stabilite prin caietul de sarcini şi implicit clauzele contractuale, prin care se menţionează că demontarea reductorului, curăţirea şi spălarea elementelor componente vor fi executate de prestator.

Referitor la contractul de prestări servicii nr. x/04.05.2011 în caietul de sarcini pentru serviciul de recondiţionare reductoare x înregistrat la Complexul Energetic Craiova S.A., S.E. Işalniţa - Serviciul Tehnic sub numărul x/10.03.2011, la punctul nr. 7 " Modul de execuţie a lucrării" se stipulează faptul că "...Lucrările de reparare/recondiţionare a unui reductor x vor consta în cel puţin: . . . . . . . . . . .-Demontarea reductorului, curăţirea şi spălarea elementelor componente.. Materialele şi piesele reciclabile demontate se vor cântări şi transporta la depozitul S.E. Işalniţa şi se vor preda la beneficiar pe baza de proces-verbal...".

Analizând actele de constatare nr. 34/27.05.2011 şi nr. 36/27.05.2011, se precizează că la sediul Reşiţa Reductoare S.A. au sosit cele doua reductoare în vederea reparaţiei, fără rotitoare (pinion intrare, arbore şi roata ieşire), fără rulmenţi şi fără instalaţie hidraulică. Prin răspunsul formulat cu adresa nr. x/06.07.2015, la solicitarea de documente nr. 927/02.07.2015, se precizează că au fost expediate carcase de reductor, aşa cum se menţionează în actele de constatare nr. 34 şi nr. 36 din 27.05.2011.

În ceea ce priveşte relaţiile comerciale derulate în baza Contractului nr. x/23.04.2009 încheiat cu C. S.R.L., arată că Sucursala Electrocentrale Işalniţa a diminuat profitul impozabil cu suma totala de 332.947 RON şi TVA cu suma de 64.951 RON, prin faptul că nu a stabilit valoarea estimata a achiziţiei de rotoare în baza contractelor anterioare, nu a luat în considerare Contractul de furnizare de produse nr. 368/12.07.2007 încheiat cu D. S.R.L. unde preţul unitar al unui rotor a fost de 320.375 RON fără TVA, a procedat la stabilirea valorii estimate pentru achiziţia unui rotor în baza unei singure oferte comerciale, nr. 1827/19.11.2008 transmisă de Mecanoenergetica S.A., considerând că valoarea ofertată pentru recondiţionarea unui rotor, ar trebui să reprezinte valoarea estimată pentru execuţia unui rotor nou, fără a se solicita o calculaţie privind stabilirea preţurilor ofertate atât pentru rotorul nou cât şi pentru cel recondiţionat şi fără a mai solicita de la alţi operatori economici oferte asemănătoare.

Concluzionează că, în situaţia în care nu a fost prezentată estimarea valorii unui rotor, au fost încălcate prevederile art. 25 alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, iar organul de inspecţie fiscală a procedat corect la estimarea bazei de impunere potrivit art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Supune atenţiei instanţei de recurs faptul că încălcarea prevederilor art. 26 din O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a rezultat din verificarea ofertei tehnice şi comerciale nr. 4653/18.11.2008 înaintată de Mecanoenergetică S.A. al cărei termen de valabilitate a fost de 30 de zile de la data emiterii, respectiv 18.11.2008, ceea ce înseamnă că la data de 22.01.2009, când a fost publicat anunţul de participare în SEAP, oferta nu mai era valabilă şi astfel nici valoarea estimata a achiziţiei de rotoare menţionată în anunţul de participare nu avea justificare.

3.2.2. Cu privire la dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.134.133 RON (254.710+581.572+297.851) pentru perioada 2009-2010 arată că în mod greşit instanţa a reţinut că reclamanta a dedus TVA în mod corect, în condiţiile în care şi-a exercitat acest drept în baza unor facturi care nu conţin informaţiile prevăzute de lege şi nici nu au fost corectate în timpul inspecţiei fiscale, interpretând greşit dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 46 din H.G. nr. 44/2004, art. 155 alin. (5) şi alin. (19) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, facturile nu conţin informaţiile obligatorii referitoare la denumirea/numele şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, fapt pentru care agentul economic nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestor prevederi legale dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de bunuri/servicii este condiţionat de destinaţia acestora, în sensul că acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, şi totodată, să fie justificate cu factură sau alt document legal care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (5) - art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003.

Ca urmare, indiferent că achiziţiile în cauză au fost operaţiuni reale şi în folosul operaţiunilor taxabile ale cumpărătorului, fiind astfel îndeplinită condiţia de fond impusă de Legea nr. 571/2003 pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, indiferent că achiziţiile în cauză au fost efectuate în scop economic, indiferent că operaţiunile respective au fost consemnate de furnizori în facturile emise şi indiferent că aceste operaţiuni au fost consemnate în declaraţiile informative cod D 394, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată şi de îndeplinirea condiţiei de formă, impusă de prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv exercitarea dreptului de deducere este condiţionată de existenţa facturilor emise de furnizori, emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Or, în perioada 01.01.2009 - 30.06.2014, Societatea Complexul Energetic Oltenia SA-Sucursala Divizia Minieră Târgu Jiu, Unitatea Minieră de Carieră Berbeşti a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugata în cuantum de 254.710 RON, aferent facturilor prezentate în anexa nr. 47 la Procesul-verbal nr. x/02.05.2017, emise de diverşi furnizori, în condiţiile în care aceste documente, nu aveau completate la rubrică "Cumpărător", elementele minime prevăzute la art. 155 alin. (5) lit. e) din Legea nr. 571/2003.

La nivelul Carierei Lupoaia, la data 31.03.2017 existau aproximativ 100 de furnizori ale căror facturi nu corespund prevederilor art. 155 alin. (5) lit. f) (anii 2009 -2012) şi alin. (19) lit. f) (anii 2013 - 2014) din Legea 571/2003, întrucât acestea nu conţin informaţiile obligatorii referitoare la denumirea/numele şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, fiind completate cu codul de identificare fiscală CIF x aparţinând SNLO - Exploatarea de Carieră Lupoaia (până la 31.05.2012), y - Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. - Unitatea Minieră de Carieră Lupoaia, z - Exploatarea Minieră de Carieră Motru, w - Societatea Naţională a Lignitului Oltenia - Punct de lucru EMC Motru, t - Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. - Sucursala Divizia Minieră Târgu Jiu- Exploatarea Minieră de Carieră Motru, în loc de denumirea şi codul.de înregistrare în scopuri de TVA, al Societăţii Naţionale a Lignitului Oltenia S.A, u (pana la 31.05.2012) şi al Societăţii Complexul Energetic Oltenia S.A. x (de la 01.06.2012 - 30.06.2014).

S-a mai constatat că la nivelul Carierei Roşiuţa existau la data de 31.05.2016, 347 facturi care nu corespund cu prevederile art. 155 alin. (5) lit. f) (anii 2009- 2012) şi art. 155 alin. (19) lit. f) (anii 2013 - 2014) din Legea nr. 571/2003, întrucât acestea nu conţin informaţiile obligatorii referitoare la denumirea/numele şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, în sensul că au fost completate cu codul de identificare fiscală CIF x aparţinând SNLO - Exploatarea de Căriera Roşiuta (pana la 31.05.2012), v - Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. - Unitatea Minieră de Carieră Roşiuţa, s - Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. - Sucursala Divizia Minieră Târgu Jiu în loc de denumirea şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, al Societăţii Naţionale a Lignitului Oltenia S.A, u (pana la 31.05.2012) respectiv x - Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A.

Apreciază că sunt nefondate motivările instanţei de fond cu privire la jurisprudenţa CJUE şi încălcarea principiilor neutralităţii şi proporţionalităţii, întrucât referitor la exercitarea dreptului de deducere în baza unor facturi care nu conţin informaţiile prevăzute de lege, CJUE s-a pronunţata în Cauza C-271/12 Petroma Transports şi alţii şi Cauza C-152/02 Terra Baubedarf-Handel.

3.2.3. Cu privire la debitele în cuantum de 3.963.239 RON cu titlu de impozit pe profit, arată că în prima instanţa a reţinut că cheltuielile de exploatare cu amortizarea mijloacelor fixe sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit cu interpretarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi alin. (3) lit. i), art. 24 alin. (1) şi alin. (2), art. 24 alin. (7), alin. (9) şi alin. (11) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Cap. III pct. 5 din H.G. nr. 2139/2004, pct. 702din pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din starea de fapt fiscală a rezultat că cele două centrale electrice nu sunt mijloace fixe amortizabile, aşa cum rezultă din evidenţa contabila a sucursalelor, potrivit căreia nu există mijlocul fix "centrală termică", ci există mai multe blocuri/grupuri energetice care, la rândul lor, conţin mai multe mijloace fixe cu denumiri, coduri de clasificare, durate de funcţionare normale şi valori de inventar diferite; respectivele mijloace fixe nu au fost utilizate o anumită perioadă de timp, fiind indisponibile, aşa cum rezultă din situaţiile prezentate în timpul inspecţiei fiscale de reprezentanţii sucursalei, respectiv "Situaţia mijloacelor fixe blocuri energetice indisponibile în anul 2011" şi "Situaţia mijloacelor fixe blocuri energetice indisponibile în perioada 2012-2013". Din analiza prevederilor legale încălcate, respectiv art. 24 alin. (2) din Codul fiscal şi pct. 70A2 din Normele metodologice aprobate prin H. G. nr. |44/2004, rezultă foarte clar că aceste prevederi se referă la mijloace fixe amortizabile care nu sunt utilizate cel puţin o lună şi nu la activele pe care mijloacele fixe respective le compun (cum ar fi de exemplu fabrici, secţii, ferme, etc, iar în cazul nostru centrale electrice).

Cheltuielile aferente achiziţionării unor mijloace fixe se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, în condiţiile în care mijlocul fix amortizabil este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Condiţiile prevăzute de lege fiind impuse a se îndeplini cumulativ, presupune că neîndeplinirea uneia din aceste condiţii conduce automat la nedeductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe.

Or, chiar dacă reclamanta susţine că mijloacele fixe, pentru care au fost stabilite cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil privind amortizarea, reprezintă un activ corporal cu denumirea "Centrală electrică de termoficare Craiova II" compus dintr-un număr de 110 mijloace fixe cu denumiri, valoare de inventar şi durate de funcţionare diferite şi nu se poate spune că acest activ corporal a fost neutilizat pe o perioada mai mare de o lună, dovada fiind veniturile facturate şi înregistrate lunar, mijloacele fixe ce intra în componenta activului corporal "Centrala electrică de termoficare Craiova II au fost evidenţiate şi tratate individual din punct de vedere contabil şi fiscal şi, totodată, au fost înregistrate individual in contabilitate. Referitor la veniturile facturate şi înregistrate lunar, arată că aspectele constatate nu se referă la cheltuielile nedeductibile cu amortizarea pe ansamblu a activului corporal "Centrala Electrică de Termoficare Craiova II", acest fapt fiind de altfel imposibil, întrucât acestui activ corporal nu i s-a stabilit o amortizare, ci se refera la componente ale acestuia, respectiv la mijloacele fixe amortizabile ce intra în componenta activului corporal respectiv, mijloace fixe ce in mod independent nu ar genera venituri.

În ceea ce priveşte situaţia de la SE Rovinari şi SE Turceni constatările s-au referit doar la "blocurile energetice care nu au funcţionat mai mult de o lună, fiind indisponibile", motivul constituindu-l faptul că s-au aflat în reparaţii capitale/modernizări, aşa cum rezulta din situaţiile prezentate, însuşite şi semnate de reprezentanţii societăţii în timpul inspecţiei fiscale respectiv: "Situaţia mijloacelor fixe blocuri energetice indisponibile in anul 2011" şi "Situaţia mijloacelor fixe blocuri energetice indisponibile în perioada 2012 - 2013".

3.2.4. Cu privire la debitul în suma de 242.556 cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar că urmare a reîntregirii veniturilor impozabile cu dividende de plata aferente anului 2007, consideră că instanţa de fond a interpretat greşit prevederile art. 11 alin. (1) şi art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, art. 6 şi art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 şi O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

De la data repartizării sumei de 1.515.972 RON şi până la finele anului 2014, suma respectiva a fost menţinută nejustificat în soldul contului 457 -"Dividende de plată", fără a fi înregistrată în evidenţa contabilă la venituri, respectiv în contul 758 - "Alte venituri din exploatare". Având în vedere prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezultă că suma de 1.515.972 RON trebuia înregistrată la veniturile din exploatare în anul fiscal în care intervenise prescripţia, şi nu în anul 2014, aşa cum a înregistrat reclamanta.

În aceste condiţii, Declaraţia privind impozitul pe profit pentru anul 2014 a fost întocmită în mod eronat, reclamanta incluzând nejustificat la veniturile impozabile suma de 1.515.972 RON şi astfel, era necesară întocmirea unei declaraţii rectificative privind impozitul pe profit pentru anul 2014, declaraţie rectificativă prin care veniturile impozabile aferente anului 2014 sa fie diminuate cu suma de 1.515.972 RON, respectiv impozitul pe profit datorat sa fie diminuat cu suma de 242.556 RON. Consecinţa fiscală, aşa cum a fost consemnată în Decizia de impunere, a fost majorarea veniturilor impozabile, respectiv a profitului impozabil cu suma de 1.515.972 RON şi stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de plata în suma de 242.555 RON.

3.3. Recursul recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost, de asemenea, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea acestuia, pârâta a susţinut că sentinţa recurată este în parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 44 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 45 (2) din H.G. nr. 44/2004, H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Apreciază că în mod greşit instanţa de fond a pronunţat soluţia de admitere a acţiunii bazată exclusiv pe concluziile prezentate în raportul de expertiza întocmit în cauză, fără sa aibă în vedere şi celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei şi nici obiecţiunile formulate la raportul de expertiză.

3.3.1. Referitor la Contractul de prestări servicii nr. x/15.03.2012, s-a constatat că B. S.R.L. a facturat inclusiv operaţiunile de demontare a reductoarelor, iar Sucursala Electrocentrale Işalniţa a acceptat la plata şi a plătit integral contravaloarea acestor facturi cu toate ca operaţiunile de demontare, curăţire si spălare a reductoarelor nu au fost realizate de prestator, ci de personalul propriu al Sucursalei Electrocentrale Işalniţa.

Referitor la contractul de prestări servicii nr. x/04.05.2011 arată că lucrările de reparare/recondiţionare a unui reductor x constau în demontarea reductorului, curăţirea se spălarea elementelor componente însă au fost expediate în vederea reparării doar carcasele de reductor.

În ceea ce priveşte relaţiile comerciale derulate în baza Contractului nr. x/23.04.2009 încheiat cu C. S.R.L. respectiv stabilirea valorii estimate a achiziţiei şi stabilirea bazei de impunere şi obligaţiile fiscale aferente arată că echipa de control a constatat că valoarea de 480.000 RON stabilită drept valoare estimata pentru achiziţia unui rotor nou nu are la baza o fundamentare legală şi nu reprezintă o valoare estimată potrivit prevederilor O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări publice şi a contractelor de concesiune de servicii.

Ca urmare, echipa de control a constatat ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile în valoare totală de 304.852 RON (437.500 RON - 361.287 RON/buc., 4 bucăţi rotoare), potrivit prevederilor art. 67 din O.G. nr. 92/2003, Ordinul nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, coroborat cu ANEXA 1 la Normele Metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 la punctul 65.2.

De asemenea, s-a constatat că societatea nu are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată în suma de 57.922 RON, conform prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr571/2003.

3.3.2. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.134.133 RON (254.710+581.572+297.851) arată că în perioada 2009-2014, societatea a dedus TVA în sumă de 1.134.133 RON înscrisă în facturi care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) şi alin. (19) lit. f) din Legea nr. 571/2003, respectiv acestea nu conţin informaţiile obligatorii referitoare la denumirea/numele şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, fapt pentru care agentul economic nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, fiind aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 46 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri/servicii este condiţionat de destinaţia acestora, în sensul ca acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi totodată să fie justificate cu factură sau alt document legal care să conţină elementele minime obligatorii prevăzute expres la art. 155 alin. (5), respectiv art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003.

3.3.3. Referitor la cheltuielile privind amortizarea aferenta unor mijloace fixe neutilizate o perioada de timp mai mare de o luna, în suma de 24.770.244 RON (6.636.727 RON SE Craiova II şi 18.133.517 RON SE Rovinari şi SE Turceni), arată că în perioada supusa inspecţiei fiscale societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. - sucursala SE Craiova II, SE Rovinari şi SE Turceni, a dedus cheltuieli aferente amortizării a unor mijloace fixe care nu au fost utilizate o perioada de timp mai mare de o luna, acestea fiind indisponibile.

Conform prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i) şi art. 24 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă de la 01.01.2008, cheltuielile aferente achiziţionării unor mijloace fixe se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, în condiţiile în care mijlocul fix amortizabil este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

În ceea ce priveşte procedura privind amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate, sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (7), alin. (9) şi alin. (11) lit. a) din actul normativ menţionat, coroborate cu cele ale cap. III pct. 5 din H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe şi cu prevederile pct. din pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, date în explicarea prevederilor art. 24 alin. (11) din lege.

Potrivit acestor prevederi legale, amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune. De asemenea, în situaţia în care mijloacele amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

Totodată, au fost avute în vedere şi prevederile pct. 110 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, reiese ca organele de inspecţie fiscala au analizat toate mijloacele fixe aflate în patrimoniul societăţii, înregistrate în evidenţa contabilă, pentru care societatea a înregistrat in perioada 01.01.2008 - 31.12.2013 cheltuieli de exploatare cu amortizarea imobilizărilor.

Organele de inspecţie fiscală nu au recunoscut ca şi cheltuieli deductibile, cheltuielile cu amortizarea pentru mijloacele fixe ce nu au fost utilizate pe o perioada mai mare de o lună, analiza fiind efectuată în baza situaţiei imobilizărilor pusă la dispoziţie de societate, organele de inspecţie fiscală stabilind individual, pentru fiecare mijloc fix şi clasă de amortizare aferentă, durata de amortizare întrucât aceste mijloace fixe au fost clasificate individual, având durate normate de funcţionare diferite.

3.3.4. Referitor la reîntregirea veniturilor impozabile cu dividendele de plata aferente anului 2007 arată că pentru dividendele în valoare de 1.684.414 RON (suma brută), s-a calculat şi virat impozitul pe dividende de 10%, rezultând o suma neta de 1.515.972 RON (1.684.414 RON - 168.441 RON), ce a fost înregistrată în contul 457 -"Dividende de plata". Având în vedere reorganizarea Ministerului Economiei, Comerţului si Mediului de Afaceri, unic acţionar, dividendele cuvenite acestuia nu s-au solicitat şi nu s-au mai virat.

S-a constatat că, de la data repartizării sumei de 1.515.972 RON şi până la finele anului 2014, suma respectivă a fost menţinută nejustificat in soldul contului 457 - "Dividende de plată", fără a fi înregistrată în evidenta contabilă la venituri, respectiv în contul 758 - "Alte venituri din exploatare", deşi a fost depăşit termenul de prescripţie de 3 ani, conform art. 2500 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ.

Acest aspect a fost constatat şi de auditorii publici externi din cadrul Camerei de Conturi Gorj, aşa cum rezultă din Raportul de control nr. x/13.03.2015, întocmit pentru perioada 2013-2014.

Instanţa de fond retine în mod eronat că suma de 1.515.972 RON, reprezentând dividende, a fost cuprinsă în totalul cheltuielilor nedeductibile din anexa în care se calculează impozitul pe profit suplimentar, în condiţiile în care suma respectivă a fost trecută la venituri la data de 31.12.2014, deci în afara perioadei verificate care, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, s-a încheiat la data de 31.12.2013, când suma respectiva figura ca şi debit suplimentar.

Consecinţa fiscală a fost diminuarea veniturilor impozabile la calculul profitului impozabil cu suma de 1.515.972 RON, iar echipa de inspecţie fiscală şi-a însuşit observaţiile formulate în punctul de vedere al societăţii în ceea ce priveşte calculul accesoriilor, în sensul ca acestea au fost recalculate doar până la data de 31.12.2014.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea formulată de către recurenta-reclamantă Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. s-a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte ca nefondate şi menţinerea sentinţei de fond ca temeinică şi legală. În esenţă, a arătat că susţinerile pârâtelor sunt nefondate şi a combătut punctual fiecare critică a acestora. În referire la critica pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind nedezvoltarea unui raţionament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile şi probatoriul administrat în cauză, a susţinut netemeinicia acestor afirmaţii, considerând, dimpotrivă, că instanţa de fond şi-a dezvoltat propriu raţionament, pentru fiecare caz în parte, pe baza dispoziţiilor legale în materie aplicabile fiecărei speţe în parte şi a documentelor aflate la dosarul cauzei, documente ce au fost analizate şi de către experţii desemnaţi de instanţă. Totodată, raportul de expertiză şi răspunsul dat obiecţiunilor reprezintă probe ce au fost administrate în cauză, expertiza constituind un mijloc de dovadă la care instanţa recurge pentru stabilirea adevărului.

De asemenea, a susţinut recurenta-reclamantă, atâta timp cât contestaţia sa a fost admisă în parte, fiind respinse ca neîntemeiate capetele de cerere pentru obligaţii fiscale stabilite suplimentar cu titlu de TVA şi impozit pe profit, este eronată susţinerea potrivit căreia instanţa şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei.

În cauză, a formulat întâmpinare şi recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat. Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, a arătat că prima instanţă a reţinut în mod corect ca fiind nefondate criticile referitoare la cheltuielile cu acordarea de gratuităţi constând în cote de energie electrică pensionarilor foşti salariaţi, cele cu privire la sumele de 249.807 RON impozit pe profit şi 357.797 RON TVA stabilite suplimentar, precum şi a accesoriilor acestora, impozitul pe profit în sumă de 153.412 RON şi TVA în sumă de 217.074 RON calculate pentru depăşirea plafonului valoric al mesei calde zilnice la cariera Husnicioara, precum şi criticile referitoare la reconsiderarea cheltuielilor în cuantum de 12.134.041 RON reprezentând cotele de cheltuieli geologice aferente anilor 2011, 2012 şi 2013.

La termenul de dezbateri din data de 7 aprilie 2022, recurenta-reclamantă a depus concluzii scrise prin care, în esenţă, a reiterat criticile de nelegalitate invocate prin cererea de recurs, precum şi argumentele expuse prin întâmpinarea formulată în cauză.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinările depuse la dosar şi a dispoziţiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte reţine următoarele:

5.1. Cu privire la recursul reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia SA

Înalta Curte reţine ca fiind fondat recursul în ceea ce priveşte critica vizând prescrierea dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale aferente cheltuielilor cu masa caldă acordată gratuit personalului în anului 2008.

Astfel, potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel", iar potrivit art. 23 alin. (1) din acelaşi act normativ "dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează".

Rezultă din coroborarea acestor dispoziţii legale că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală. Or, constituirea bazei de impozitare are loc la momentul producerii faptului generator, respectiv, a împrejurărilor ce creează elementele ce intră în componenţa bazei de impozitare, aspecte care, în speţa de faţă, au avut loc în cursul anului 2008.

Această interpretare a fost statuată şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - completul competent să soluţioneze recursul în interesul legii, prin Decizia nr. 21 din 14 septembrie 2020.

Faţă de aceste aspecte, la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 20.10 2014, termenul de prescripţie în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale aferente anului 2008, raportat la care a fost stabilit un impozit pe profit stabilit suplimentar în sumă de 16.198 RON, era împlinit încă de la 1.01.2014, critica formulată prin motivele de recurs cu privire la acest aspect fiind astfel fondată.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar şi TVA aferent cheltuielilor cu masa caldă pentru perioada 2009-2013, recurenta-reclamantă susţine că, în condiţiile în care din foile colective de prezenţă rezultă că o persoană poate beneficia, în cursul unei zile, atât de masă caldă, cât şi de suplimentul de hrană rece, şi chiar de două porţii de hrană dacă intra în schimb de două ori în decursul a 24 de ore, iar masa calda şi suplimentul valoric s-au încadrat în plafonul valoric zilnic de 8,56 RON/persoană, nefiind depăşită valoarea totală a contractelor de prestări servicii, sunt deductibile integral facturile de servicii, chiar dacă numărul de porţii hrană rece depăşeşte numărul de porţii hrană caldă, nefiind corelat cu situaţia din pontaje/foi de prezenţă.

Cu privire la aceste cheltuieli instanţa de fond, în conformitate cu dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, a reţinut că reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, întrucât numărul de porţii şi valoarea suplimentului de hrană rece acordat salariaţilor care au lucrat mai mult de 8 ore pe zi nu a fost stabilit în mod corect, cu respectarea clauzelor contractuale, a prevederilor H.G. nr. 236/1990, ale contractului colectiv de muncă nr. 66/04 din 11 februarie 2008 şi ale contractelor colective de muncă aplicabile în perioada de referinţă.

Ca urmare, Înalta Curte constată că criticile formulate de către recurenta reclamantă se circumscriu, în concret, nemulţumirii acesteia cu privire la modul de stabilire a situaţiei de fapt şi nu reprezintă veritabile critici de nelegalitate, susceptibile de a se subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi apte de a conduce la reformarea hotărârii primei instanţe întrucât nu au fost indicate, în concret, normele de drept material aplicate greşit şi modul în care acestea ar fi trebuit să fie interpretate şi aplicate, astfel că criticile nu pot fi primite.

Referitor la debitele reprezentând impozit pe profit în sumă de 245.525 RON şi TVA în sumă de 82.846 RON - debite rezultate din tratamentul fiscal al gratuităţilor constând în cote de energie electrică acordate pensionarilor care au avut calitatea de foşti salariaţi al unităţilor din domeniul energiei electrice, recurenta-reclamantă invocă, pe de o parte, faptul că organul de soluţionare al contestaţiei a schimbat temeiul juridic reţinut de organul de control pentru a considera aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile şi, pe de altă parte, greşita aplicare a legii în sensul calificării acestora ca fiind cheltuieli sociale, cu deductibilitate limitată la 2% din fondul de salarii, susţinând că potrivit art. 21 alin. (1) teza ultimă din Codul fiscal, acestea sunt cheltuieli deductibile fiscal prin prisma faptului că sunt reglementate prin acte normative în vigoare.

Cu privire la primul aspect Înalta Curte reţine că potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", iar potrivit art. 21 alin. (1): "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Din cuprinsul deciziei de impunere reiese că organul de inspecţie fiscală nu a reţinut ca fiind nedeductibile cheltuielile aferente gratuităţilor constând în cote de energie electrică acordate pensionarilor care au avut calitatea de foşti salariaţi al unităţilor din domeniul energiei electrice, în integralitatea lor, ci doar cheltuielile ce depăşeau o cotă de 2% din fondul de salarii, astfel că doar cu privire la acestea a reţinut că nu au fost făcute în scopul realizării de venituri, organul de soluţionare a contestaţiilor şi instanţa de judecată analizând criticile din aceiaşi perspectivă.

Ca urmare, nu se circumscrie unei greşite aplicări a dispoziţiilor de drept material critica referitoare la schimbarea temeiului de drept avut în vedere la stabilirea acestor cheltuieli ca fiind nedeductibile.

În ceea ce priveşte susţinerea în sensul că, potrivit art. 21 alin. (1) teza ultimă din Codul fiscal, acestea sunt cheltuieli deductibile fiscal prin prisma faptului că sunt reglementate prin acte normative în vigoare, Înalta Curte reţine că aceasta nu poate fi primită întrucât, din interpretarea sintagmei "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare" reiese, fără echivoc, faptul că legiuitorul a avut în vedere cheltuielile indicate ca fiind deductibile prin acte normative, ceea ce nu este cazul în speţă.

Faptul că aceste gratuităţi au fost stabilite în favoarea foştilor salariaţi în domeniul energiei electrice prin Hotărârea Guvernului nr. 1041/2004 privind unele măsuri de reglementare a facilităţilor acordate pensionarilor din sectorul energiei electrice, nu le conferă caracterul de cheltuială deductibilă în lipsa unei prevederi exprese în acest sens, aşa încât acestea se supun aceloraşi dispoziţii ca şi cheltuielile efectuate pentru salariaţii proprii, în baza contractelor colective de muncă.

În acest sens sunt relevante şi dispoziţiile art. 3 din Hotărârea Guvernului nr. 1041/2004, potrivit cărora aceste facilităţi se acordă pensionarilor doar "dacă societăţile respective aveau prevăzute pentru angajaţii lor astfel de facilităţi prin contracte colective de muncă", fiind astfel evident că aceste facilităţi reprezintă o componentă a cheltuielilor sociale suportate de societate.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 249.809 RON (230.846 +18.963) şi TVA în sumă de 357.797 RON (329.353 +28.444), obligaţii ce au fost stabilite ca urmare a neadmiterii la deductibilitate a cheltuielilor şi respectiv la deducere a TVA -ului din facturile fiscale respective, pentru sumele reprezentând contravaloarea prestaţiilor confirmate pentru "timp stat la dispoziţie - SLD" şi "ore de lucru cu instalaţie" recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a stabilit că aceste lucrări sunt efectuate în afara contractului fără a analiza prevederile contractelor de închiriere utilaje de construcţii şi demolări cu personal aferent/închirieri utilaje de construcţii cu operator, încheiate între Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. (fosta entitate SNLO Tg Jiu - UMC Roşia şi UMC Husnicioara) şi Asociaţia de prestatori formată din A., dând o interpretare rigidă şi eronată dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal şi a prevederilor din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Înalta Curte reţine că, în ceea ce priveşte aspectele privind calificarea contractelor ca fiind contracte de lucrări prin închiriere de utilaje şi nu contracte de lucrări, conform interpretării dată de reclamantă dispoziţiilor O.U.G. nr. 34/2006, se circumscriu unor critici referitoare la modul în care instanţa a stabilit situaţia de fapt, întrucât relevant din punct de vedere al aplicării normelor de drept material nu este tipul contractului, ci dacă lucrările facturate de prestator şi achitate de către reclamantă erau, sau nu, prevăzute în contractul încheiat, indiferent de titulatura lui.

Cu privire la modul în care prima instanţă a aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Înalta Curte reţine că potrivit art. 19 alin. (1) din acelaşi cod, "profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile", precum şi că "la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare".

În cuprinsul normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, făcându-se referire la dispoziţiile art. 19 din cod, se precizează că "veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".

În raport cu aceste reglementări legale, profitul impozabil constă, deci, în diferenţa dintre veniturile realizate din orice sursă şi suma cheltuielilor deductibile.

Or, în accepţiunea prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

În această privinţă, însă, este de observat că prin art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal se subliniază că "nu sunt deductibile", între altele, "cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

Ca urmare, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine că existenţa proceselor-verbale de recepţie lunară, borderouri şi bonuri de confirmare zilnică pentru dovedirea contravalorii prestaţiilor pentru serviciile timp stat la dispoziţie şi ore de lucru cu instalaţie nu sunt suficiente pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile pentru determinarea profitului impozabil, dat fiind că acestea au fost întocmite în vederea şi în urma recepţionării unor servicii care nu fac obiectul contractului.

Altfel spus, întocmirea unor documente pentru lucrări care exced obiectului contractului încheiat pentru prestarea unor servicii necesare pentru realizarea de venituri impozabile, nu conferă acestora calitatea de documente justificative în sensul art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, context în care acestea nu pot constitui nici temei pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, motivul de nelegalitate invocat nefiind fondat.

În ceea ce priveşte cotele de cheltuieli geologice, Înalta Curte reţine că recurenta reclamantă le-a considerat ca fiind nedeductibile, fiind incluse în calculul impozitului pe profit, iar în timpul controlului fiscal a solicitat corectarea obligaţiilor de plată către bugetul de stat pentru perioada 1.06.2012-31.12.2013, apreciind că acestea erau cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Prima instanţă a respins acest capăt de cerere, reţinând că societatea nu a făcut dovada că odată cu amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate din fondul geologic a procedat şi la diminuarea rezervei şi nici nu a justificat de ce în perioada 1995-2017 nu au fost efectuate achiziţii din acest fond.

Recurenta susţine că normele legale privind stabilirea cotelor de cheltuieli, conţinutul şi limitele obligaţiei de constituire sunt imperative, iar interpretarea instanţei de fond nu este logică şi impune o dublă impozitare, respectiv, atât la momentul includerii acestor sume în venitul impozabil, cât şi la momentul preluării la veniturile impozabile a amortizării aferente mijloacelor fixe.

Preliminar, Înalta Curte reţine că interpretarea dată de reclamantă dispoziţiilor art. 1, art. 2 şi art. 4 din H.G. nr. 765/1994 privind stabilirea cotelor de cheltuieli necesare realizării, dezvoltării şi modernizării producţiei în sectorul extractiv minier, ţiţei şi gaze naturale, în sensul caracterului imperativ al respectivelor norme, deşi corectă, nu prezintă importanţă în economia speţei, în cadrul căreia este relevant doar dacă aceste cote de cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, nu şi dacă constituirea acestora era, sau nu, obligatorie.

Se impune de asemenea precizarea că nici organul fiscal şi nici judecătorul fondului nu au considerat că aceste cheltuieli ar fi nedeductibile fiscal, de plano, apreciind că acceptarea deducerii acestora la calculul impozitului pe profit este subordonată condiţiei de achiziţionare de imobilizări ce presupun lucrările ce se finanţează din fondurile constituite în acest mod şi de a înregistra, concomitent, diminuarea rezervei. De asemenea, inclusiv în cuprinsul raportului de expertiză se arată că pentru a fi considerate deductibile sumele constituite în fondul geologic trebuie utilizate conform destinaţiei prevăzute în mod expres în actul normativ care îl reglementează, iar contribuabilul trebuie să procedeze conform prevederilor legale, respectiv la diminuarea rezervei constituite prin preluarea la venituri impozabile a amortizării aferente mijloacelor fixe finanţate din acest fond.

Ca urmare, aceste cheltuieli sunt deductibile, dar sub condiţia utilizării fondului conform scopului precizat de actul normativ, proba făcându-se prin înregistrările contabile indicate atât de organul fiscal cât şi de către experţi.

Din probele administrate a rezultat însă că reclamanta nu a făcut dovada în sensul celor de mai sus, respectiv nu a justificat utilizarea fondului conform scopului precizat de actul normativ, neputând fi identificate mijloacele fixe finanţate şi achiziţionate din această sursă, a căror amortizare ar fi trebuit să diminueze rezerva constituită.

Or, cum potrivit dispoziţiilor Codului de procedură fiscală contribuabilul are obligaţia de a ţine şi conduce evidenţa fiscală, lipsa documentelor justificative din care să rezulte modul de utilizare al fondului atrage culpa acestuia, context în care, faţă de această stare de fapt, judecătorul fondului în mod corect a reţinut că nu sunt întrunite condiţiile pentru deducerea la calculul impozitului pe profit a cotelor de cheltuieli geologice.

5.2 Recursurile formulate de către recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., vor fi analizate împreună, dat fiind că criticile de nelegalitate formulate de acestea în dezvoltarea motivelor de recurs sunt identice.

Cu privire la debitele în cuantum de 478 RON cu titlu de TVA şi 382 RON cu titlu de impozit pe profit, stabilite suplimentar de către organele de inspecţie fiscală la CE Oltenia S.A- Sucursala Electrocentrale Işalniţa, recurentele susţin că este nefondată motivarea instanţei că prin emiterea unei facturi cu semnul minus organele de inspecţie fiscală nu mai puteau controla operaţiunile aferente anului 2013.

În fapt, în executarea Contractului de prestări servicii nr. x/17.07.2013 încheiat între Societatea Complexul Energetic Oltenia prin Sucursala Electrocentrale Işalniţa, în calitate de beneficiar, şi C. S.R.L, în calitate de prestator, acesta din urmă a facturat, pe lângă lucrările de reparaţii, şi operaţiunile de demontare, curăţire, spălare a reactorului, care fuseseră efectuate de beneficiar. Ca urmare a sesizării erorii, au fost stornate sumele facturate greşit, operaţiune care a avut loc anterior finalizării controlului fiscal.

Având în vedere că stornarea reprezintă o îndreptare a unor înregistrări eronate ori restabilire a unei situaţii reale economico-financiare, care se efectuează la ambele societăţi, judecătorul fondului a reţinut că această problemă nu mai putea face obiectul controlului.

Recurentele, deşi susţin nelegalitatea soluţiei pronunţate, nu indică, în concret, normele de drept material aplicate greşit şi modul în care acestea ar fi trebuit aplicate, criticile subsumându-se astfel unor critici referitoare la situaţia de fapt care, însă, nu pot fi cenzurate pe calea recursului.

Cu referire la debitele în cuantum de 6.551 RON cu titlu de TVA şi 4.113 RON cu titlu de impozit pe profit, stabilite suplimentar de către organele de inspecţie fiscală la CE Oltenia S.A Sucursala Electrocentrale Işalniţa în legătură cu contractele de prestări servicii nr. x/15.03.2012, încheiat cu B. S.RL. şi S.C. Reşita Reductoare S.A şi nr. 753/04.05.2011 încheiat cu S.C B. S.R.L, recurentele susţin, în esenţă, că Sucursala Electrocentrale Işalniţa a acceptat la plata şi a plătit integral contravaloarea facturilor emise de prestator, cu toate că operaţiunile de demontare, curăţire şi spălare a reductoarelor nu au fost realizate de acesta, ci de personalul propriu, fiind încălcate prevederile stabilite prin caietul de sarcini şi implicit clauzele contractuale, prin care se menţionează că demontarea reductorului, curăţirea şi spălarea elementelor componente vor fi executate de prestator, aşa încât nu ar avea dreptul de deducere cu privire la contravaloarea acestor lucrări.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului, analizând clauzele contractului de prestări servicii nr. x/15.03.2012 şi caietul de sarcini nr. 14574/13.12.2011, dar şi clauzele contractului de prestări servicii nr. x/04.05.2011 şi caietul de sarcini nr. 2180/10.03.2011, a constatat că, potrivit clauzelor contractuale, "operaţiunea de demontare a reductorului, curăţirea şi spălarea elementelor componente" se execută de către prestator şi contravaloarea acestei operaţiuni este inclusă în preţul contractat pentru recondiţionarea unui reductor.

Ca urmare, s-a concluzionat că potrivit documentaţiei analizate, dar şi Raportului de expertiză întocmit în cauză, facturile emise de furnizori respectă clauzele contractuale şi valoarea acestora se încadrează în preţul total al contractului, iar înregistrările din contabilitatea SE Işalniţa s-au efectuat în baza facturilor fiscale care au fost corect întocmite şi înregistrate în evidenţă, beneficiarul având astfel dreptul de deducere a TVA şi de a deduce aceste cheltuieli la calculul impozitului pe profit.

Faţă de cele de mai sus se constată că recurentele critică modul de stabilire a situaţiei de fapt, susţinând netemeinicia apărărilor intimatei-reclamante, referitoare la faptul că nu a efectuat decât operaţiunile necesare în vederea evitării riscurilor de incendiu şi/sau contaminare a mediului pe perioada transportului şi nu operaţiunile de demontare a reductorului, curăţirea şi spălarea elementelor componente, aspecte care nu pot fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critica neputând fi primită.

În ceea ce priveşte relaţiile comerciale derulate în baza Contractului nr. x/23.04.2009 încheiat cu C. S.R.L., recurentele, în contextul unei ample prezentări a situaţiei de fapt şi a apărărilor din întâmpinările depuse la instanţa de fond, arată că Sucursala Electrocentrale Işalniţa a diminuat profitul impozabil cu suma totală de 332.947 RON şi TVA cu suma de 64.951 RON, prin modul în care a stabilit valoarea estimată a achiziţiei.

Instanţa de fond a reţinut că atribuirea contractului s-a realizat cu respectarea dispoziţiilor legale, estimarea valorii contractului scos la licitaţie fiind rezultatul cererii şi ofertei din acel moment, fiind respectate dispoziţiile secţiunii a doua din O.U.G nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, a contractelor de concesiune de lucrări şi a contractelor de concesiune de servicii şi legislaţia aplicabilă la momentul respectiv cu privire la regulile de estimare a valorii contractului de achiziţie publică.

De asemenea, s-a reţinut că raportat la situaţia de fapt astfel stabilită, au fost respectate dispoziţiile legale referitoare la deducerea TVA şi la deducerea cheltuielilor cu achiziţia la calculul profitului impozabil.

Criticile recurentelor vizează, şi în acest caz, modul de stabilire a situaţiei de fapt, acestea susţinând în continuare că, prin faptul că Sucursala Electrocentrale Işalniţa nu a stabilit corect valoarea estimată a achiziţiei de rotoare, au fost încălcate prevederile art. 25 alin. (1) din O.U.G. nr. 34/2006 privind atribuirea contractelor de achiziţie publică, iar organul de inspecţie fiscală a procedat corect la estimarea bazei de impunere potrivit art. 67 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte constată că cercetarea aspectelor legate de starea de fapt fiscală a contribuabilului reprezintă un atribut al instanţei de fond, a cărei hotărâre poate fi supusă analizei instanţa de recurs doar din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 din C. proc. civ.

Altfel spus, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Or, prin criticile formulate în legătură cu modul de încheiere a contractului nr. x/23.04.2009 dintre Sucursala Electrocentrale Işalniţa şi C. S.R.L. recurentele, fără a aduce critici concrete de nelegalitate a hotărârii atacate, solicită instanţei de recurs să reanalizeze starea de fapt, cercetare care, însă, nu este permisă instanţei de recurs în cadrul limitelor impuse de legiuitor în această cale extraordinară de atac.

Cu privire la dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.134.133 RON (254.710+581.572+297.851) pentru perioada 2009-2010 recurentele critică sentinţa instanţei de fond sub aspectul greşitei aplicări a dispoziţiilor legale referitoare la condiţiile în care contribuabilul poate exercita acest drept.

În concret, recurentele susţin că în mod greşit instanţa a reţinut că reclamanta era îndreptăţită la deducerea TVA, în condiţiile în care şi-a exercitat acest drept în baza unor facturi care nu conţin informaţiile prevăzute de lege şi nici nu au fost corectate în timpul inspecţiei fiscale.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au reţinut faptul că Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A., în perioada 2009-2014, a dedus TVA în sumă de 1.134.133 RON înscrisă în facturi care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) şi (9) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu conţin informaţiile obligatorii referitoare la denumirea/numele şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al beneficiarului, fapt pentru care agentul economic nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte constată că, potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Conform dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal obligă persoana impozabilă să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede care sunt elementele obligatorii pe care trebuie să le conţină factura, iar la lit. e) din forma în vigoare în anii 2009-2012, respectiv la lit. f) din forma în vigoare începând cu 01.01.2013, se arată că factura trebuie să cuprindă şi "denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum şi codul de 'înregistrare în scopuri de TVA . . . . . . . . . .".

Astfel, condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt acelea ca achiziţiile să fie făcute în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi existenţa unei facturi care să conţină menţiunile prevăzute la art. 155 Codul fiscal.

În cauză, având în vedere că este vorba despre o materie armonizată, instanţa naţională are obligaţia să aplice prioritar legislaţia europeană, dar şi hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, relevante în cauză.

Directiva 2006/112/CE stabileşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, aceastea fiind obligaţia deţinerii unei facturi care să conţină informaţiile anume prevăzute în cuprinsul actului, iar jurisprudenţa relevantă a CJUE exprimată prin hotărârile date în cauzele C-80/11; C-142/11; C-374/16; C-375/16; C-324/11; C-277/14; C-518/14 şi C-101/16, confirmă că singurele condiţii pentru exercitarea dreptului de deducere sunt cele deja amintite.

Din jurisprudenţa CJUE se desprind, însă, mai multe concluzii, printre care şi faptul că autoritatea fiscală nu poate refuza dreptul de deducere dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă nu sunt respectate.

În speţă, organele fiscale au refuzat acordarea dreptului de deducere pentru sumele înscrise în facturile care conţineau denumirea şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al diverselor exploatări miniere unde au fost executate lucrările (de exemplu: Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. - Unitatea Miniera de Cariera Lupoaia; Societatea Naţională a Lignitului Oltenia - Punct de lucru EMC Motru; Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. - Unitatea Miniera de Cariera Roşiuţa; Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. - Sucursala Divizia Miniera Târgu Jiu) în loc de denumirea şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al Societăţii Naţionale a Lignitului Oltenia S.A (până la 31.05.2012), respectiv al Societăţii Complexul Energetic Oltenia S.A. (de la 01.06.2012 - 30.06.2014).

Înalta Curte, în acord cu judecătorul fondului, reţine că atât timp cât în deconturile TVA depuse de reclamantă pentru perioada ce face obiectul cauzei, toate facturile au fost declarate corect pe codul de înregistrare al societăţii-mamă, indiferent de menţiunile furnizorilor cu privire la codurile de identificare ale subunităţilor, în aplicarea jurisprudenţei CJUE şi a principiilor prevalenţei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii, nu se justifică refuzul dreptului de a deduce TVA.

În acest sens, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a considerat că principiul neutralităţii TVA permite deducerea taxei chiar dacă anumite condiţii de formă nu au fost integral îndeplinite, cu condiţia de a fi oferite autorităţilor fiscale informaţiile necesare cu privire la îndeplinirea obligatorie a condiţiilor de fond (C-385/09 Nidera; C-183/14 Salomie şi Oltean).

De asemenea, la pct. 41 din Cauza C-518/14 Senatex GmbH s-a arătat că potrivit articolului 273 din Directiva 2006/112, statele membre au posibilitatea de a adopta măsuri pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru a preveni evaziunea, cu condiţia ca aceste măsuri să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective şi să nu repună în discuţie neutralitatea TVA-ului, făcându-se trimitere şi la Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punctul 62.

Ca urmare, având în vedere că achiziţiile au fost efectuate şi au servit îndeplinirii obiectului de activitate al societăţii şi că în Declaraţia D394, care este o declaraţie informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, reclamanta a declarat facturile pe codul de înregistrare al societăţii-mamă, taxa nefiind dedusă pe codul de înregistrare al subunităţilor sale, Înalta Curte reţine că refuzul organelor fiscale de a accepta deducerea este o măsură disproporţionată, care vine în contradicţie cu principiile incidente în cazul exercitării dreptului de deducere a TVA, cât şi jurisprudenţa obligatorie a CJUE dezvoltate, la nivel declarativ, chiar de recurentele-pârâte în cuprinsul motivelor de recurs, aşa încât criticile formulate vor fi respinse ca nefondate.

Referitor la cheltuielile privind amortizarea aferentă unor mijloace fixe, în suma de 24.770.244 RON recurentele arată că hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 21 alin. (3) lit. i) şi art. 24 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, în forma aplicabilă de la 01.01.2008, potrivit cărora cheltuielile aferente achiziţionării unor mijloace fixe se pot recupera din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, în condiţiile în care mijlocul fix amortizabil este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Se susţine, astfel, că în perioada supusă inspecţiei fiscale societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. - sucursala SE Craiova II, SE Rovinari şi SE Turceni, a dedus cheltuieli aferente amortizării a unor mijloace fixe care nu au fost utilizate o perioada de timp mai mare de o luna, acestea fiind indisponibile.

Înalta Curte, reţine că potrivit prevederilor art. 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol. (2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte".

Ca urmare, esenţial pentru cauza de faţă este a se stabili dacă în cazul mijloacelor fixe care intră în componenţa celor două centrale electrice, perioada de neutilizare la care se referă dispoziţiile art. 702 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, date în explicitarea art. 24 alin. (11) din Codul fiscal, care prevăd procedura de amortizare, trebuie avută în vedere prin raportare la fiecare mijloc fix în parte sau prin raportare la activul corporal în componenţa căruia intră mijloacele fixe.

Altfel spus, trebuie stabilit dacă, pentru ca amortizarea mijloacelor fixe să fie deductibilă la calculul impozitului pe profit, acesta trebuie să genereze venituri în mod individual sau esenţial este ca ansamblul în care este încorporat să producă venituri.

După cum rezultă din cuprinsul raportului de expertiză, mijloacele fixe cu privire la care organele fiscale nu au acceptat deducerea amortizării nu sunt apte să funcţioneze şi să producă venituri independent ci doar împreună cu alte componente cu care intră în structura activului corporal. Mai exact doar activul corporal, în ansamblul său, este generator de venituri.

Cum în toată perioada supusă inspecţiei fiscale Complexul Energetic Oltenia S.A. - sucursala SE Craiova II, SE Rovinari şi SE Turceni - a produs venituri din vânzarea de energie electrică şi venituri din serviciile tehnologice de sistem, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 24 din Codul fiscal, criticile fiind neîntemeiate.

În fine, Înalta Curte reţine că şi criticile referitoare la dividendele de plata aferente anului 2007 sunt, de asemenea, nefondate.

În esenţă, recurentele susţin că suma de 1.515.972 RON, reprezentând dividende în legătură cu care intervenise prescripţia până la 31.12.2013 trebuia înregistrată la venituri în anul fiscal în care a intervenit prescripţia şi nu în anul 2014.

Criticile recurentelor sunt nefondate, întrucât instanţa de fond nu a făcut aprecieri cu privire la acest fapt, ci doar a reţinut că atât timp cât suma de 242.556 RON reprezentând impozit pe profit, calculat la o bază de 1.515.972 RON, a fost declarată în timpul controlului, aceasta nu mai putea fi constatată drept debit în cuprinsul raportului de control, motiv pentru care a menţinut decizia de impunere doar în ceea ce priveşte accesoriile calculate până la data de 31.12.2013.

În concluzie, Înalta Curte constată că în cauză nu s-au conturat elemente de nelegalitate a hotărârii de fond din perspectiva criticilor formulate de către recurentele-pârâte, argumentele expuse de către acestea nefiind apte să determine casarea hotărârii primei instanţe referitor la aspectele cu privire la care a fost admisă acţiunea, întrucât aceasta a fost dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente în cauză, recursurile fiind astfel nefondate.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate de instanţa de recurs

Pentru argumentele expuse anterior, Înalta Curte, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 alin. (2) C. proc. civ., va admite recursul reclamantei şi va respinge recursurile pârâtelor ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei nr. 101 din 5 aprilie 2021 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite recursul declarat de reclamanta Societatea Complexul Energetic Oltenia S.A. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Anulează Decizia de impunere nr. x/28.06.2017 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi pentru debitul în sumă de 16.198 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2008, precum şi accesoriile aferente acestuia.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 aprilie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.