Tax Audit of Service Contracts: Appeals by Tax Authorities Admitted and Case Remanded on Statute of Limitations; Taxpayer’s Appeal Dismissed

Şedinţa publică din data de 5 aprilie 2022

Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2018 la data de 23.03.2018, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii, a solicitat anularea deciziei de respingere a contestaţiei administrative, cu consecinţa anulării actului administrativ fiscal atacat - Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017 cu privire la următoarele sume: 474.567 RON - impozit pe profit suplimentar; 3.137.857 RON - diminuare pierdere fiscală; 365.166 RON - diminuare pierdere fiscală pentru perioada 01.01.2016 - 30.09.2016; 1.071.416 RON - TVA stabilită suplimentar de plată. Cu cheltuieli de judecată.

2. Sentinţa pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 292 din 7 noiembrie 2019, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii.

A admis excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale pârâte de a stabili obligaţii fiscale suplimentare de natura impozitului pe profit şi taxei pe valoarea adăugată aferente anului 2011 în sarcina reclamantei.

A dispus anularea parţială a deciziei nr. 850/04.10.2017 de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată nr. x/29.03.2017 în sensul înlăturării obligaţiilor de plată aferente perioadei 01.01.2011 - 31.12.2011, ca urmare a intervenirii prescripţiei fiscale, cu consecinţa reducerii corespunzătoare a obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei.

A respins în rest acţiunea formulată de reclamantă, ca nefondată.

A obligat pe pârâte la cheltuieli de judecată parţiale către reclamantă în sumă de 1500 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi reclamanta A. S.R.L., prin Administrator Judiciar x SPRL.

Recursul reclamantei a fost întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. acelaşi temei de drept fiind invocat de către pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

II. Analiza cererilor de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte recursul reclamantei s-a criticat în primul rând respingerea excepţiei nulităţii inspecţiei fiscale şi a actelor administrativ fiscale datorită lipsei competenţei materiale a organului de control, nulitate care în opinia reclamantei ar fi absolută şi nu relativă.

Trecând peste lauda adusă soluţiei referitoare la prescripţia organului fiscal de stabilire a obligaţiei suplimentare de plată ce ar trebui să se regăsească în întâmpinare la recursul pârâtelor raportat la aceasta, pe fondul cauzei s-a arătat că respingerea cererilor a fost "absolut nelegală", întrucât în susţinerea ideii că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate de societatea in baza contractelor încheiate cu B., C. si D., instanţa de fond a considerat ca dreptul de deducere a cheltuielilor aferente achiziţiilor de servicii şi a taxei pe valoarea adăugata acestor achiziţii de servicii este condiţionat de dovedirea prestării efective a acestora prin depunerea de dovezi care sa confirme certitudinea prestării serviciilor, conform dispoziţiilor art. 21 a. 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind Codul fiscal.

Deşi sunt de acord cu acest principiu enunţat şi de către instanţa de fond, nu este de acord recurenta cu concluzia ca nu pot fi considerate deductibile cheltuielile efectuate cu serviciile prestate de către C. si D., datorită caracterul insuficient al documentelor justificative prezentate organului fiscal.

Pârâta a încheiat cu aceste doua societăţi doua contracte de prestări servicii având ca obiect întreţinerea si reparaţia utilajelor, echipamentelor si mijloacelor de transport utilizate in activitatea societăţii, aceste servicii fiind absolut necesare pentru desfăşurarea in bune condiţii a obiectului de activitate al societăţii.

In concret, serviciile de intretinere si reparaţie a utilajelor si mijloacelor de transport erau indispensabile societăţii, in absenta acestora neputandu-se realiza activităţile generatoare de profit.

Afirmaţia organului fiscal ca aceste servicii nu ar fi fost efectiv prestate in favoarea societăţii nu este susţinuta de niciun fel de proba concreta, ci reprezintă o simpla presupunere a organului fiscal, evident in scopul de a ne prejudicia prin considerarea ca nedeductibile a sumelor plătite celor doua societăţi anterior arătate.

Analizând tocmai aceasta constatare a primei instanţe, anume ca activitatea propriilor angajaţi nu era de a repara utilajele societăţii, ci doar de a constata dacă acestea funcţionează sau nu, este evident ca aceste utilaje trebuia să fie reparate de o societate specializata, ceea ce s-a şi întâmplat prin încheierea contractelor cu C. si D..

Aşa cum şi expertul contabil a constatat, nu se poate susţine, din perspectiva caracterului necesar al serviciilor, ca existenţa unor contracte si cu alţi prestatori pentru aceste servicii, ar înseamnă ca serviciile de reparatii/intretinere a utilajelor nu ar fi fost efectuate de către C. si D., ci doar ca, în situaţia unor defecţiuni cu un grad de complexitate mai ridicat, era necesar să se apeleze la societăţi de stricta specialitate în acest domeniu.

În ceea ce priveşte contractul încheiat cu B., având ca obiect prestarea către societate a unor servicii de management si consultanta, în deplin acord cu organul fiscal, prima instanţa a considerat, în privinţa caracterului efectiv al serviciilor, ca societatea B. nu are niciun angajat şi nici nu a făcut dovada ca dispune de personal care indeplineste cerinţele necesare pentru a desfăşura activităţile, precum şi ca reprezentantul societăţii B. este una si aceeaşi persoana cu unul dintre administratorii statutari şi director al societăţii A. S.A., anume E., ceea ce ar determina ca sumele achitate acestei societăţi să fie considerate cheltuieli nedeductibile fiscal.

În susţinerea ideii ca serviciile nu au fost efectiv prestate, judecătorul fondului a afirmat ca domnul E., administrator al B., este si administratorul statutar şi directorul societăţii A. S.A., iar atribuţiile directorului general (nu ale administratorului) societăţii A. S.A. s-ar suprapune cu serviciile contractate cu B., în sensul ca ambele funcţii presupun conducerea activităţilor zilnice ale societăţii prin control şi coordonare a tuturor activităţilor administrative, tehnice şi economice, pregătirea documentaţiei necesare luării deciziilor de către consiliul de administraţie, gestiunea şi coordonarea activităţii societăţii prin organizarea tuturor operaţiunilor desfăşurate în şantier, precum programarea personalului, a mijloacelor de transport aferente activităţii, stabilirea cantităţilor de materiale, durata de execuţie a lucrărilor, volumul de lucrări contractate, etc.

Încercând sa întărească ideea ca directorul societăţii A. S.A. nu ar fi putut presta serviciile asumate de către B., instanţa de fond a făcut apel la dispoziţiile art. 1431 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, care stipulează ca:

"Directorii sunt responsabili cu luarea tuturor măsurilor aferente conducerii societăţii, în limitele obiectului de activitate al societăţii şi cu respectarea competenţelor exclusive rezervate de lege sau de actul constitutiv consiliului de administraţie şi adunării generale a acţionarilor" şi la dispoziţiile art. 152 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, care stipulează ca:

"Remuneraţia directorilor, obţinută în temeiul contractului de mandat este asimilată din punct de vedere fiscal veniturilor din salarii şi se impozitează potrivit legislaţiei în materie".

În continuare, tot pentru a argumenta considerarea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor efectuate cu activitatea de conducere şi control a societăţii efectuata de către B., instanţa de fond a susţinut ca dreptul de deducere al TVA este condiţionat de utilizarea serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile şi ca justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile care a achiziţionat serviciile respective, împrejurare ce ar fi confirmată si de considerentele Deciziei nr. 1325/09.03.2012 a ICCJ.

Serviciile contractate de la B. erau absolut necesare desfăşurării activităţii societăţii, deoarece este absolut imposibil să se creadă ca cineva ar putea presta o astfel de activitate complexa în beneficiul unei societăţi fără a fi remunerat.

În motivarea recursului DGRFP Timişoara în ceea ce priveşte excepţia prescripţiei în condiţiile in care obligaţiile fiscale de natura impozitului pe profit si taxei pe valoare adăugata sabilite in sarcina reclamantei sunt aferente anului 2011, au fost aplicabile dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare.

Asa cum a reţinut si instanţa de fond, din coroborarea prevederilor art. 91 alin. (1) si 2 cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, actualizata:

"ART. 91

Obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale

(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

ART. 23

Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale

(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.", reiese ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie in termen de 5 ani, care incepe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscala, cu precizarea ca termenul de prescripţie se suspenda pe perioada cuprinsa intre data începerii inspecţiei fiscale si data emiterii actului administrativ fiscal la finalizarea inspecţiei fiscale.

Incidente in speţa sunt si dispoziţiile art. 105 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, actualizata, coroborate cu prevederile art. 102 alin. (6) din acelaşi act normativ potrivit cărora, inspecţia fiscala se consemnează in registrul unic de control si data menţionata in registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale, in cazul de fata fiind data de 09.03.2017, asa cum rezulta din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/29.03.2017.

Astfel, prevederile legale care reglementează prescripţia extinctiva sunt imperative, acestea limitând perioada de timp in care se poate valorifica un drept.

Cu privire la data de la care incepe sa curgă termenul de prescripţie in cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit si taxa pe valoarea adăugata precizam faptul ca aceasta este in strânsa legătura cu momentul in care s-a născut creanţa fiscala, respectiv cu momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

In ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili si de a determina obligaţia fiscala datorata si de la care incepe sa curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul in care se constituie baza de impunere care generează creanţa fiscala si obligaţia fiscala corelativa, precum si momentul in care se nasc dreptul de creanţa fiscala si obligaţia fiscala corelativa.

Referitor la prevederile legale din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii invocate de instanţa de fond preciza faptul ca, potrivit art. 23 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, actualizata, dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectiva.

Impozit pe profit: potrivit atât art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, actualizata, cat si prevederilor Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit prevăzut in O.M.F.P. nr. 101/2008 privind aprobarea modelului si conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor si contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursa, baza impozabila se constituie la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţa fiscala si obligaţia corelativa se nasc la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Prin urmare, in cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale incepe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit'.

In consecinţa, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011 declaraţia anuala se depune pana la data de 15 aprilie 2012. iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscala incepe sa curgă de la data de 01.01.2013.

Mai mult decât atât, a interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, in raport de o data anterioara termenului prevăzut pentru declararea anuala a impozitului pe profit, ar insemna sa nu se dea eficienta prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, actualizata:

"ART. 35 Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

(1) Contribuabilii au obligaţia sa depună o declaraţie anuala de impozit pe profit pana la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor. (...).".

De asemenea s-a criticat şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Recursul ANAF priveşte aceeaşi problemă ca instanta de fond in mod greşit a interpretat si aplicat dispoziţiile art. 347 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 23, art. 91 alin. (1) şi alin. (2). art. 102 si art. 105 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Contrar reţinerilor instanţei de fond apreciează ca neîntemeiata apărarea intimatei, preluata in mod greşit si de către Curtea de Apel Timişoara, conform căreia "data de incepere a cursului prescripţiei extinctive rezida in data producerii efectelor tranzacţiilor si al altor eveniment cu efect fiscal, respectiv al generării veniturilor si cheltuielilor aferente anului fiscal".

In mod greşit raţionamentul instanţei de fond avut in vedere la admiterea prescripţiei extinctive a dreptului material al organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale suplimentare aferente anului 2011.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se precizează:

"ART. 35 - Depunerea declaraţiilor de impozit pe profit

(1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor."

În acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit, cod 14.13.01.04 prevăzute în OMFP nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2011.

În concluzie, baza impozabila s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţa fiscala si obligaţia corelativa s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit'.

Rezulta ca argumentele reclamantei cu privire la efectul implinirii termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale nu sunt întemeiate, impozitul pe profit anual fiind declarat in anul următor celui de realizare, prin Declaraţia 101 depusa la organul fiscal (termenul de prescripţie începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscala).

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2011 declaraţia anuală se depune până la data de 15 aprilie 2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013.

Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar însemna sa nu se dea eficienta prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

In ceea ce priveşte impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2011-30.09.2016, inspecţia fiscală a început la data de 09.03.2017, conform înregistrării din Registrul unic de control la poziţia 74927044 şi finalizată în data de 24.03.2017, iar Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x, contestată, a fost emisă la data de 29.03.2017.

Astfel, în perioada cuprinsă între 09.03.2017 - 29.03.2017, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art. 92 alin. (2) lit. b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2013 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 09.03.2017 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziţia 74927044) obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlâuntrul termenului de prescripţie.

În ceea ce priveşte TVA, potrivit prevederilor art. 134 alin. (2) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada verificată:

"(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de ta care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei."

De asemenea, potrivit prevederilor art. 156^2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în anul 2011: "(1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă".

Astfel, pentru TVA aferentă lunii decembrie 2011, obligaţia declarativă intervine la data de 25.01.2012, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare cu titlu de TVA începe să curgă de la data de 01.01.2013, astfel încât, având în vedere data la care a început inspecţia fiscală, respectiv 09.03.2017, obligaţiile suplimentare de plată de natura TVA au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

Analizând recursul reclamantei instanţa reţine următoarele:

În ceea ce priveşte critica privind neadmiterea aşa zisei excepţii a nulităţii actului de control referitor la necompetenţa organului fiscal, care a realizat controlul dată fiind calitatea de contribuabil mijlociu a reclamantei deşi instanţa de fond a explicitat faptul că raportat la domiciliul fiscal contribuabilii mijlocii sunt administraţi de DGRFP Timişoara prin Administraţia constituită la nivelul regiunii, delegarea la nivelul acestor unităţi către subunităţi fiind ca regulă, recurenta a reluat susţinerile din fond.

Ceea ce este de subliniat este aceea că în tot cuprisul actului de inspecţie fiscală reclamanta nu a invocat acest aspect.

Este de altfel o practică prea des întâlnită de a critica un act sau fapt administrativ abia după ce aceasta a produs rezultate (evident nefavorabile), precum spre exemplu participanţii la o procedură de concurs critică/contestă modul de desfăşurare sau cerinţele impuse abia după ce au participat la probe.

De altfel din chiar cererea de recurs nu rezultă că se critică aceste susţineri ci doae se aduc argumente referiitor la necesitatea prestării serviciilor.

Astfel, în fapt, urmare verificării efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că din documentele prezentate de societate, respectiv facturi, contracte şi rapoarte de activitate lunare nu rezultă că serviciile facturate de C., D. şi B. au fost efectiv prestate şi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi operaţiunilor taxabile, motiv pentru care au stabilit că cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă aferente acestor tranzacţii nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil şi nu au acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În perioada 2011-2016, societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile şi a dedus taxa pe valoarea adăugată în baza facturilor emise de C. şi D. în temeiul contractelor de prestări servicii nr. x/22.07.2003, respectiv nr. 811/28.05.2008, al căror obiect a fost întreţinerea şi reparaţia utilajelor, echipamentelor şi mijloacelor de transport aflate în proprietatea beneficiarului.

Pentru justificarea serviciilor de întreţinere şi reparaţii, reclamanta a prezentat rapoarte de activitate lunare cu conţinut identic pe toata perioada - fiind specificate activităţile descrise de obiectul contractului şi un centralizator întreţineri şi reparaţii în care sunt menţionate: luna, data, mijloc de transport/utilaj/echipament, materiale/piese folosite, U.M. şi cantitatea.

În mod corect au apreciat organele fiscale caracterul insuficient al acestor documente justificative pentru probarea efectivităţii serviciilor prestate de C., în condiţiile în care, în raport de obligaţia contractuală a prestatorului C. de a efectua întreţinerea periodică a utilajelor, echipamentelor şi mijloacelor de transport în baza unui program comunicat de către A. S.A., ca şi de obligaţia de a stabili cauzele nefuncţionării mijloacelor de transport, piesele de schimb şi materialele consumabile necesare reparării mijloacelor fixe, ar fi fost necesar a se a prezenta un program privind punerea la dispoziţie a pieselor şi materialelor consumabile necesare prestării de servicii, respectiv document de constatare a defecţiunilor şi o analiză privind cauzele pentru care aceste echipamente nu au funcţionat; din aceeaşi perspectivă, în mod judicios s-a observat că deplasările pentru procurarea pieselor şi a materialelor consumabile au fost făcute de un angajat al reclamantei şi nu de reprezentatul societăţii prestatoare, astfel cum reiese din conţinutul facturii emisă de F. S.A. în data de 03.12.2014 şi procesul de predare - primire acumulator uzat; că C. în perioada 2011-2016 nu a avut niciun angajat şi singura persoană care ar fi putut să presteze serviciile ar fi fost însuşi administratorul societăţii, nefiind prezentat niciun document din care să rezulte că domnul C. s-a deplasat la şantierele deţinute de reclamantă pentru a efectua întreţineri şi reparaţii la utilajele, echipamentele şi mijloacele de transport care nu se află la sediul societăţii sau a presta activităţile care au scop securitatea în muncă a angajaţilor.

Totodată, din perspectiva caracterului necesar al serviciilor, se verifică constatările organelor de inspecţie fiscală, potrivit cărora reclamanta a avut angajaţi cinci mecanici şi doi maşinişti, iar din fişele posturilor prezentate pentru mecanici auto, conform statelor de plată prezentate de societate, rezultă că respectivele persoane, chiar dacă nu repară efectiv, constată defecţiunile care apar la utilaje, verifică utilajele din punct de vedere mecanic, electric, gresare, presiune roti, sistem hidraulic, activităţi care se suprapun parţial cu activităţile din rapoartele lunare de activitate ale prestatorului; pe de altă parte, au fost identificate facturile nr. x/01.08.2014, nr. x/08.07.2014, nr. x/22.04.2013 şi nr. x/22.04.20137 care atestă că servicii ce au făcut obiectul contractului menţionat au fost presate şi de alte firme specializate în domeniu cum ar fi G. S.A şi H. S.A., respectiv I. S.A.; cu privire la activităţile care au scop securitatea în muncă a angajaţilor, din verificarea statului de plată pe luna aprilie 2013, rezultă că reclamanta a avut angajaţi inspectori cu protecţia muncii, respectiv pe domnii J. şi K..

Aceleaşi concluzii sunt valabile şi în privinţa documentelor justificative exhibate în privinţa relaţiei contractuale desfăşurate cu D. cu privire la caracterul insuficient al acestora pentru a atesta efectivitatea, ca şi cu privire la caracterul îndoielnic al necesităţii serviciilor, în condiţiile în care societatea a înregistrat în evidenţa contabilă, în perioada verificată, facturi de reparaţii a utilajelor/mijloacelor de transport efectuate şi de firme specializate în domeniu cum ar fi (L. S.A., M. S.A., conform facturilor nr. CER x/22.05.2013, nr. x/22.05.2013 şi nr. x/26.04.2013), nu a prezentat documente justificative care să ateste că societatea prestatoare a alimentat cu combustibil utilajele, echipamentele şi mijloacele de transport cu care îşi desfăşoară activitatea la Balastiera Cicir III şi N., potrivit act. 5.1 din Contractul de prestări servicii nr. x/28.05.2008.

Referitor la relaţiile comerciale derulate cu B., A. S.A. a încheiat cu aceasta contractul de furnizare servicii şi consultanţă nr. DB-04F-192/26.02.2014. care are ca obiect: controlul şi coordonarea tuturor activităţilor administrative şi tehnice, formarea personalului pentru achiziţionarea de noi lucrări, desfăşurarea activităţilor de control a gestiunii balastierei/carierei aflată în proprietatea contestatarei, organizarea şantierelor pe teritoriul naţional, instruirea personalului şi supravegherea, coordonarea şi dirijarea lucrărilor.

Pentru justificarea serviciilor, au fost prezentate facturi în care la rubrica "Denumirea produselor sau serviciilor" se menţionează "Prestări servicii conform Contract nr. DB-04F-192 din 26.02.2014 şi situaţie ataşată", iar la rubrica privind "Persoana care a întocmit factura", cât şi la rubrica "Numele delegatului" este menţionat E. şi rapoarte de activitate întocmite pe fiecare lună calendaristică în perioada ianuarie 2014- decembrie 2016 de administratorul societăţii E. în condiţiile în care la pct. 2 din contactul în cauza se stipulează că societatea A. S.A. încredinţează societăţii B. care, prin persoana reprezentantului său, O., va desfăşura activitatea.

În privinţa caracterului efectiv al serviciilor, s-a constatat, fără ca reclamanta să probeze contrariul, că, în pofida faptului că prin contractul de furnizare servicii şi consultanţă nr. DB-04F-192/26.02.2014 se menţionează că societatea B. dispune în organigrama sa de personal ce îndeplineşte cerinţele necesare pentru a satisface nevoile reclamantei, din constatările organelor de inspecţie fiscală a rezultat că prestatorul nu are nici un angajat şi nici nu a făcut dovada că dispune de personal care îndeplineşte cerinţele necesare pentru a desfăşura activităţile.

Expertiza efectuată în cauză urmăreşte mişcarea bunurilor/pieselor din punct de vedere fiscal şi nu al realităţii operaţiunii.

Tot la fel, dubla calitate a lui E. a fost corect reţinută, aceasta constatând un indiciu elocvent al raporturilor reale dintre societăţi.

În ceea ce priveşte recursurile pârâtelor acestea vizează admiterea excepţiei prescripţiei extinctive a dreptului material al organelor ficale de a stabili obligaţii fiscale de natura TVA şi impozitului pe profit aferente anului 2011.

Dacă în ceea ce priveşte impozitul pe profit ÎCCJ în Decizia RIL nr. 21/2020 a statuat că "în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curg de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil", o interpretare similară fiind făcută şi de judecătorul fondului acesta în această motivare se referă doar la impozitul pe profit neanalizând şi pentru TVA-ul aferent.

Cum acest aspect nu poate fi realizat pentru prima dată de către instanţa de recurs fără a prejudicia partea de un grad de jurisdicţie se impune trimiterea cauzei instanţei de fond pentru a analiza obligaţia de plată a TVA aferentă anului 2011.

2. Temeiul de drept a soluţiei pronunţate în recurs

Faţă de cele ce preced, cum motivele invocate de pârâte se încadrează prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. va admite recursurile şi în temeiul dispoziţiilor art. art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004 va casa în parte sentinţa şi va trimite cauza spre rejudecare.

Cum motivele invocate de reclamantă nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte în temeiul dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ. urmează a respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 292 din 7 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale constatate prescrise.

Menţine în rest sentinţa.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., prin Administrator Judiciar x SPRL împotriva sentinţei civile nr. 292 din 7 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 5 aprilie 2022.