Fiscal interest for late VAT refund: court's power to order payment vs. exclusive administrative competence and exclusion of civil legal interest

Şedinţa publică din data de 5 aprilie 2022

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 15.03.2017, sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L a chemat în judecată pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei:

- anularea Deciziei nr. 6328 EV2/24.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate de A. S.R.L. şi înregistrate la Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/26.10.2016;

- anularea adresei nr. x EV2/22.09.2016 emisă de Serviciul Evidenţă plătitori, compensări, restituiri 2 a aceleiaşi pârâte;

- recunoaşterea dreptului la dobânzi în cuantum total de 1.109.518 RON pentru soluţionarea de către ANAF - DGAMC cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA reprezentate de deconturi cu suma negativa de TVA cu opţiune negativa de TVA cu opţiune de rambursare aferenta lunilor iunie- noiembrie 2009 şi respectiv iunie- august 2010;

- obligarea pârâtei la restituirea sumei de 1.109.518 RON, reprezentând dobânzi determinate de soluţionarea de către ANAF - DGAMC cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA reprezentate de deconturi cu suma negativa de TVA cu opţiune negativa de TVA, cu opţiune de rambursare aferentă lunilor iunie 2009 - noiembrie 2009 şi, respectiv, iunie- august 2010;

- obligarea la plata dobânzii legale calculată ulterior datei de 13.05.2016 (data rambursării TVA aferente deconturilor şi până la data introducerii cererii de chemare în judecată);

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1206 din 14 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a anulat Decizia nr. 6328 EV2/24.11.2016 şi adresa nr. x EV2/22.09.2016, ambele emise de pârâtă; a obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 1.109.517,8 RON, reprezentând dobânzi fiscale determinate de soluţionarea cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA, reprezentate de deconturi cu suma negativă de TVA cu opţiune de rambursare aferente lunilor iunie - noiembrie 2009 şi respectiv iunie - august 2010; a respins în rest acţiunea; a admis în parte cererea doamnei expert B., în sensul majorării onorariul doamnei expert cu suma de 1000 RON şi obligării reclamantei să plătească doamnei expert această sumă.

Totodată, conform art. 451-453 C. proc. civ., a obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 4000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert şi onorariu de avocat redus în mod corespunzător, din care suma de 1000 RON se va plăti doar în baza dovezii legale privind achitarea către doamna expert a majorării de onorariu menţionate mai sus.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta S.C. A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cât şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se nelegalitatea sentinţei pronunţate de instanţa de fond în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a acţiunii reclamantei, inclusiv în ceea ce priveşte capătul de acţiune privind obligarea autorităţii la plata cheltuielilor de judecată.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 5 C. proc. civ. se invocă faptul că instanţa de fond a încălcat regulile de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii, respectiv dispoziţiile speciale aplicabile capătului de acţiune având ca obiect obligarea recurentei-pârâte la plata sumei reprezentând dobânzi fiscale determinate de soluţionarea cu depăşirea termenului legal a cererilor de rambursare TVA.

Se susţine faptul că instanţa de fond a încălcat normele de procedură înlăturând de la aplicarea dispoziţiilor art. 168 Codul de procedură fiscală şi dispoziţiile Ordinului nr. 1899/2004.

Se susţine că prima instanţă s-a substituit organului fiscal, singura autoritatea care are atributul de a calculă sumele datorate cu titlul de dobânzi.

Potrivit art. 1 pct. din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal - actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice, faţă de cel căruia îi este adresat.

In cauza, efectele actului administrativ (Decizia nr. 6382/.EV2/24.11.2016) s-au definitiv prin respingerea contestaţiei administrative formulate în privinţa soluţiei prin care i s-a respins cererea de acordare a dobânzilor.

In acest context, instanţa de fond putea cel mult efectua numai controlul judecătoresc asupra modului de stabilire a dobânzilor numai cu ocazia verificării legalităţii si temeiniciei actului administrativ prin care organul fiscal a soluţionat, cererea de acordare dobânzi, in speţa supusă analizei, putea cel mult sa oblige pârâta DGAMC să emită actele administrative prin care să recunoască reclamantei dreptul la dobânzi fiscale.

Soluţionarea cererilor de acordare a dobânzilor se face, de către organul fiscal competent, în conformitate cu O.M.F.P, nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În concluzie se apreciază de recurenta-pârâtă nelegalitatea admiterii capătului de acţiune având ca obiect obligarea pârâtului la plata sumei de 1.109.517 RON către reclamantă.

În raport de dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. se invocă interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente pe capătul de acţiune având ca obiect anularea Deciziei nr. 6328/EV2/24.11.2016 şi a adresei nr. x/2016 inclusiv a jurisprudenţei comunitare.

Se susţine faptul că în cauză în mod greşit s-a constatat de prima instanţă o depăşire a termenului legal de soluţionare a cererilor de rambursare TVA formulate de reclamantă.

Se arată că în raport de situaţia de fapt rezultă faptul că la data de 12.05.2016 a fost restituită suma totală de 1.336.702 RON. În consecinţă de la data cererilor de restituire nr. x/31.03.2016 şi respectiv x/8.04.2016 şi până la data restituirii 12.05.2016 nu a fost depăşit de autoritate termenul de 45 de zile.

În acest sens se invocă dispoziţiile OMFP nr. 1899/2004 CAP2 şi se arată că în mod nelegal prima instanţă şi-a însuşit concluziile şi temeiul arătat de expert în baza căruia au fost calculate dobânzile, temei care nu este aplicabil în opinia recurentei-pârâte.

Al aspect de nelegalitate invocat în recurs priveşte interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ. în ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată inclusiv în privinţa sumei reprezentând onorariu mărit al expertului.

Se arată că recurenta-pârâtă nu se află în culpa procesuală.

Se invocă faptul că prima instanţă nu a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. 1 şi (3) C. proc. civ. în sensul că nu a limitat cuantumul cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate în sensul respingerii în tot a acţiunii ca întemeiate.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. - greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material naţional incidente a jurisprudenţei comunitare în ceea ce priveşte respingerea capătului de cerere având ca obiect acordarea dobânzii legale pentru perioada cuprinsă între data restituirii TVA - 12/13.05.2016 până la data formulării acţiunii.

Se invocă jurisprudenţa comunitară şi se arată că prima instanţă nu a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 18()6) din Legea nr. 554/2004 pe cererea respinsă având ca obiect acordarea dobânzi legale O.G. nr. 13/2011.

În speţă, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor art. 1535 alin. (3) C. civ. raportat la art. 1 alin. (3) din O.G. nr. 13/2011, apreciind că "nu este posibil anatocismul", întrucât dobânda fiscală ar fi mai mare decât dobânda legală.

În realitate, instanţa de fond nu a observat faptul că, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, avea să de pronunţe,

Pe de o parte asupra dreptului subscrisei la plata dobânzii fiscale, calculate pe perioada cuprinsă între expirarea termenului de 45 de zile de soluţionare a deconturilor de TVA şi data restituirii efective a TVA (13.05.2016), iar

Pe de altă parte asupra dreptului la dobânda legală, calculată între 13.05. 2016, până la formularea acţiunii.

Ca atare, nu se poate vorbi de anatocism în aplicarea art. 1535 C. civ. şi art. 1 din O.G. nr. 13/2011, întrucât accesoriile se calculează pe perioade de timp diferite.

Se solicită admiterea recursului casarea în parte a sentinţei atacate în sensul admiterii acţiunii în tot astfel cum a fost formulată.

La dosar recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de recurenta-pârâtă prin care a solicitat respingerea recursului ca inadmisibil în ceea ce priveşte aspectul de nelegalitate având ca obiect cheltuielile de judecată.

Pe recursul autorităţii întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 5 şi 8 C. proc. civ. recurenta-reclamantă solicită respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-pârâtă a formulat întâmpinare pe recursul reclamantei invocând în principal excepţia nulităţii recursului şi în subsidiar pe fond respingerea recursului ca nefondat.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă este nefondat.

Motivat în şedinţa publică din 5.04.2022 Curtea a respins excepţia inadmisibilităţii recursului autorităţii pârâte şi excepţia nulităţii recursului reclamantei.

Analizând recursurile declarate, Curtea le apreciază pentru următoarele considerente ca nefondate, în cauză sentinţa pronunţată de instanţa de fond prin care a fost admisă în parte acţiunea fiind legală în cauză nefiind îndeplinite condiţiile motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 5 şi pct. 8 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 5 C. proc. civ. este nefondat, în cauză nefiind încălcate norme de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii de către instanţa de fond prin admiterea cererii de recunoaştere a dreptului la dobânzi într-un anumit cuantum şi obligarea autorităţii la plata acestei sume.

În cauză nu se poate reţine competenţa exclusivă a organului fiscal dată în baza Ordinului MFP nr. 1899/2004 şi pretinsa subrogare a instanţei de judecată în competenţa autorităţii fiscale de a soluţiona administrativ cereri având ca obiect recunoaşterea dreptului pretins.

În cauză instanţa de fond a verificat legalitatea actelor contestate având ca obiect respingerea cererilor reclamantei privind plata dobânzii - respectiv adresa nr. x/22.09.2016 cuprinzând soluţia de respingere şi decizia nr6328 EV2/24. XI.2016 răspunsul la plângerea prealabilă prin care a fost menţinută soluţia administrativă.

În consecinţă, examinând legalitatea actelor contestate şi constatând un refuz nejustificat în sensul art. 2 alin. 2 din Legea nr. 554/2004 de soluţionare în sensul admiterii cererii de dobânzi prima instanţă a dispus şi obligarea autorităţii la plata sumelor reprezentând dobânzi către reclamantă.

"Potrivit art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, refuzul nejustificat al rezolvării unei cereri referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termen legal, constituie acte administrative asimilate, ce pot fi supuse cenzurii instanţei de contencios administrativ, conform art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) din aceeaşi lege, stabilirea caracterului nejustificat al refuzului, conform definiţiei cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, constituind o chestiune de fond în cadrul judecării acţiunii.

În temeiul art. 18 alin. (1) din aceeaşi lege, instanţa, soluţionând acţiunea, poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ contestat, ori să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă, iar conform alin. (3), instanţa poate acorda despăgubiri pentru daunele materiale sau morale, dacă reclamantul le-a solicitat.

Legea organică reglementează un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în care instanţa poate să dispună măsuri pentru recunoaşterea şi restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat; atunci când constată, pe baza probelor administrate, că sunt îndeplinite condiţiile legii, poate obliga autoritatea publică să efectueze operaţiunile ori să dispună măsurile solicitate de reclamant şi poate impune obligaţii pentru repararea pagubei cauzate, iar nu doar să reevalueze petiţia care i-a fost adresată. O atare măsură se încadrează în soluţiile pe care este îndrituită să le pronunţe instanţa, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, fără a putea fi calificată drept o ingerinţă în atribuţiile administraţiei publice, interpretarea contrară, propusă de recurenta - pârâtă, fiind de natură să lipsească de efectivitate mecanismul contenciosului administrativ. în speţă, ceea ce a sancţionat instanţa a fost refuzul nejustificat de rezolvare a cererii de acordare a dobânzii, iar obligarea pârâtei la plata sumei solicitate de reclamată, stabilite prin raportul de expertiză judiciară, constituie modalitatea de reparare efectivă a pagubei produse reclamatei ca efect al conduitei nelegale a pârâtei."

În acest sens există în jurisprudenţa comunitară consolidată - Decizia CJUE C431/12 Rafinăria Steaua Română S.A., decizie dată în interpretarea art. 183 din Directiva TVA şi Decizia nr. 694/2015 a Curţii Constituţionale prin care s-a constatat că dispoziţiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, deşi garantează acordarea unei dobânzi pentru neîndeplinirea obligaţiei de restituire, nu acoperă complet paguba pe care o poate suferi contribuabilul pentru faptul că a înţeles să execute de bunăvoie o obligaţie fiscală pe care a socotit-o nelegală, lucru constatat ulterior prin hotărâre a unei instanţe judecătoreşti sau de către organul fiscal însuşi. în acest mod are loc o diminuare a patrimoniului contribuabilului, printr-o acţiune a statului, fiind afectat, astfel, dreptul de proprietate privată.

Aceeaşi jurisprudenţă comunitară şi aceeaşi decizie sunt incidente şi în ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

Potrivit jurisprudenţei CJUE nu are importanţă motivul pentru care TVA a fost rambursat cu întârziere la data de 13.05.2016, dreptul reclamantei la dobânzi începând să curgă la expirarea termenului de 45 de zile şi nu de la data formulării cererilor de restituire în cauză.

Astfel, cum a rezultat din raportul de expertiză şi cum a constatat corect prima instanţă în cauză nu a fost identificată vreo culpă reclamantei în soluţionarea cu întârziere de autoritatea fiscală a deconturilor cu sume negative de TVA şi în consecinţă i-a fost recunoscut în mod corect reclamantei dreptul la acordarea dobânzilor.

Aspectul de nelegalitate privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată nu este fondat.

În cauză prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 453 Codul de procedură fiscală obligând recurenta-pârâtă ca parte care a pierdut procesul soluţia fiind de admitere în parte a judecăţii în măsura în care au fost probate şi ţinându-se cont de majorarea cuantumului onorariului de expertiză la care a fost obligată reclamanta ca parte care a solicitat această probă.

Această obligaţie de plată a cheltuielilor de judecată nu este condiţionată de existenţa vreunei culpei a autorităţii recurente, ci ea rezultă în raport de soluţia dată cauzei.

Prima instanţă a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile art. 451 alin. 2 şi (3) C. proc. civ. şi a micşorat cuantumul onorariului de avocat în raport de soluţia dispusă - acţiunea fiind admisă în parte.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. este nefondat în cauză fiind interpretate şi aplicate dispoziţiile art. 182 Codul de procedură fiscală ca normă specială de către prima instanţă pe soluţia de respingere a capătului de cerere având ca obiect acordarea dobânzii legale pentru perioada 13.05.2016 data restituirii şi până la data formulării cererii de chemare în judecată.

În cauză în mod corect prima instanţă a constatat că nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 1335, 1489 C. civ. şi ale art. 1 din O.U.G. nr. 13/2011, acestea reprezentând normă generală în raport de dispoziţiilor Codului de procedură fiscală ce constituie normă specială în baza căruia reclamanta a solicitat şi i-a fost recunoscut dreptul la dobânzi până la momentul restituirii sumei la data de 13.05.2016.

În acest sens există jurisprudenţă consolidată la nivelul ÎCCJ, secţia de contencios şi jurisprudenţă comunitară

Astfel, prin Decizia nr. 3653 din 18 noiembrie 2015, secţia de contencios administrativ si Fiscal a ICCJ a reţinut faptul ca "Dreptul la dobânzi de întârziere aferente rambursării excedentului de TVA efectuată tardiv de organele fiscale se naşte după expirarea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală - termen care începe să curgă de la data înregistrării decontului negativ de TVA cu opţiune de rambursare iar nu de la data încheierii actului de control prin care s-a stabilit dreptul contribuabilului la rambursare şi se stinge la momentul restituirii efective a sumelor reprezentând TVA."

De asemenea, si Curtea Europeana de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea din 18.04.2013, pronunţată în cauza C-565/11, Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu si Administraţiei Fondului pentru Mediu, în cadrul punctelor 26-28 s-a pronunţat în sensul că dreptul la dobândă survine, în principiu, în perioada cuprinsă, între data plăţii fără temei a taxei în cauză şi date restituirii acesteia.

În cauză nu poate fi reţinută încălcarea dispoziţiilor art. 18 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 prin care este reglementată competenţa generală a instanţei de contencios administrativ de a se pronunţa pe cererea de daune.

Aceasta deoarece prezenta acţiune este întemeiată pe dispoziţiile codului de procedură fiscală, nefiind incidente dispoziţiile de drept comun în ceea ce priveşte dobânda legală invocată de recurenta-reclamantă.

Faţă de cele expuse mai sus Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursurile ca nefondate menţinând ca legală şi temeinică sentinţa pronunţată de instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 1206 din 14 martie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 5 aprilie 2022.