Suspension of tax appeal for fraud investigation exceeds reasonable time limit; input VAT denial for goods used by affiliate entity

Şedinţa publică din data de 31 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 8 septembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa, Direcţia Generală Regională a Judeţului Galaţi, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.11.2016, emis de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Galaţi, anularea Deciziei de impunere nr. x/10.11.2016, emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Galaţi şi a Deciziei nr. 73/06.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva celor două acte administrativ-fiscale criticate.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3087 din 27 iunie 2018, Curtea de Apel Bucureşti:

(i) a respins, ca nefondate, excepţiile tardivităţii introducerii acţiunii, prematurităţii formulării acţiunii, inadmisibilităţii acţiunii invocate în apărare de către pârâţi;

(ii) a admis excepţia lipsei calităţii procesual pasive a pârâtului Ministerul Finanţelor Publice;

(iii) a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a Judeţului Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(iv) a respins acţiunea formulată în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., societate aflată în procedura insolvenţei, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

Cu privire la motivul întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., reclamanta a arătat că măsura suspendării contestaţiei formulate având ca obiect TVA de 2.862.304 RON, stabilită suplimentar este nelegală. Conform art. 277 alin. (1) Codul de procedură fiscală, suspendarea soluţionării cauzei este justificată doar în ipoteza în care o decizie penală ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată de organele fiscale. Având în vedere că pretinsele suspiciuni de practici abuzive rezultă din lipsa documentelor justificative din partea societăţilor B., respectiv C. S.R.L. Sibiu, soluţia de suspendare a soluţionării cauzei trebuia să privească o eventuală contestaţie formulată de către cele două societăţi din urmă şi nu contestaţia formulată de reclamantă.

În acest sens, prima instanţă reţine expres faptul că prin inspecţia efectuată atât la beneficiarul din Germania, cât şi la societatea care a efectuat transportul D., nu au fost puse la dispoziţie documente care să ateste realitatea operaţiunilor de transport, manipulare în Germania a mărfii, circulaţia mijloacelor de transport, recepţia mărfurilor pe relaţia România-Germania, Germania-România (...). Deoarece reclamanta şi-a îndeplinit toate obligaţiile contractuale şi fiscale, aspect constatat de către inspectorii fiscali, dar şi de către instanţa de judecată se impunea soluţionarea contestaţiei formulate în întregul său. Reclamantei nu i se pot imputa manevrele frauduloase ale terţilor asupra cărora nu are nicio influenţă.

În susţinerea celor expuse este şi recenta decizie nr. 2146/23.05.2018 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, ce statuează următoarele aspecte relevante: "În lumina jurisprudenţei CJUE, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat persoanei impozabile exclusiv pe baza imputării comportamentului fiscal inadecvat al furnizorului său, fără să fie dovedită o implicare în fraudă a persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere."

Prin suspendarea soluţionării contestaţiei formulate în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată colectată suplimentar în suma de 2.862.304 RON, vătămarea produsă reclamantei este evidentă, de vreme ce aceasta se află în procedura insolvenţei, iar menţinerea unei situaţii incerte asupra sumelor stabilite suplimentar cu titlu de TVA nu face altceva decât să perturbe procedura.

Cu privire la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta a arătat că prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 (vechiul Codul fiscal), respectiv art. 297 alin. (4) şi a art. 299 alin. (1) din actualul Codul fiscal.

Deoarece în ceea ce priveşte TVA stabilit suplimentar, prima instanţă a menţinut măsura suspendării şi nu a procedat la analiza argumentelor pentru care acesta nu se impunea a fi suplimentat, reclamanta a dezvoltat doar problema nelegalităţii soluţiei primei instanţe în ceea ce priveşte refuzul de deducere a TVA în cuantum de 118.618 RON.

În motivarea măsurii neacordării dreptului de deducere a TVA înscrisă în facturile emise în perioada verificată, organele fiscale, atât prin Raportul şi Decizia contestate, cât şi prin Decizia de respingere a contestaţiei, se întemeiază pe simple supoziţii conform cărora reclamanta nu ar fi achiziţionat utilajul în cauză în folosul operaţiunilor taxabile. Prima instanţă reţine că:

- reclamanta a pus utilajul la dispoziţia societăţii E. S.R.L. cu titlu gratuit,

- nu a achitat în totalitate valoarea achiziţiei, ci doar 97% din aceasta, fapt ce a condus la trecerea bunului din proprietatea reclamantei, în proprietatea societăţii de leasing,

- existenţa unui proces-verbal de custodie prin care utilajul este lăsat la dispoziţia reclamantei care, la rândul său, a pus utilajul la dispoziţia societăţii E. S.R.L..

În combaterea acestor argumente, reclamanta a arătat că societatea E. S.R.L. acţionează, alături de reclamantă, în vederea realizării obiectului de activitate. De altfel, chiar şi prin actele emise, organele fiscale reţin faptul că societatea în cauză este parte afiliată a reclamantei, or punerea utilajului la dispoziţia acesteia cu titlu gratuit nu este de natură a justifica refuzul acordării dreptului de deducere a TVA având în vedere relaţia existentă între cele două societăţi.

Prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile prevăzute de Codul fiscal pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, în cauză fiind întrunite toate condiţiile solicitate.

În sprijinul celor menţionate, reclamanta face trimitere chiar la Decizia ICCJ invocată de către Curtea de Apel Bucureşti, ce reţine că pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite atât condiţii de fond (legate de persoana impozabilă, existenţa achiziţiei şi destinaţiei acesteia), cât şi de formă (existenţa unei facturi şi conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal). Reclamanta a arătat că în ceea ce priveşte condiţiile de formă, acestea nu au fost contestate ci, dimpotrivă, se reţine de către Curtea de Apel Bucureşti că sunt întrunite. In ceea ce priveşte condiţiile de fond, nici organele fiscale şi nici prima instanţă nu contestă îndeplinirea aspectelor legate de persoana impozabilă şi existenţa achiziţiei, unica împrejurare ce comportă dificultăţi fiind destinaţia achiziţiei. Or, contrar celor reţinute de către instanţă, legiuitorul nu a circumstanţiat realizarea operaţiunilor taxabile de existenţa sau inexistenţa unei părţi afiliate.

Cu alte cuvinte, atâta timp cât legiuitorul nu a interzis în mod expres realizarea activităţilor economice ale unei societăţi cu concursul unei alte societăţi, afiliate, rezultă că acest unic motiv ce justifică în concepţia instanţei refuzul dreptului de deducere, este unul nelegal. Conform principiului de interpretare ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, atâta timp cât recurenta a învederat şi demonstrat că societatea E. S.R.L. exploatează utilajul achiziţionat de reclamantă în scopul realizării activităţii economice a reclamantei, rezultă că aspectele reţinute de instanţă reprezintă o interpretare excesivă şi nelegală a normelor fiscale.

De aceea, prima instanţă a încălcat principiul neutralităţii TVA care, conform deciziei C-324/11 CJUE trebuie interpretat în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ui datorat. Potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec, p. 1-8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. 1-5129, punctul 14, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben şi Dâvid, C - 80/11 şi C -142/11, punctul 3 7).

La punctul 25 din decizie se arată că regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

In ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 ca nefondat (încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii), recurenta-reclamantă nu a indicat niciun motiv de nulitate a hotărârii atacate, referindu-se doar la pretinsa încălcare de către instanţa de fond a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

La punctul 1 din motivele de recurs, recurenta-reclamantă a criticat sentinţa instanţei de fond în ceea ce priveşte punctul 1 din decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 73/2017, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.862.304 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată.

Recursul este nefondat, întrucât sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinţa aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt, cât şi în drept.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 RON, în mod corect Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a decis ca nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a contestaţiei, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Galaţi sesizarea penală împreună cu Procesul-verbal nr. x/10.11.2016, ale cărui constatări se regăsesc în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.11.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/10.11.2016, pentru ca organele abilitate să efectueze cercetări asupra aspectelor sesizate si să analizeze dacă sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei/unor infracţiuni, precum si persoanele vinovate de săvârşirea acesteia/acestora. Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate la reclamantă, organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceasta a declarat livrări intracomunitare de bunuri pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor, întrucât nu a făcut dovada că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, cu consecinţe asupra obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită suplimentar de plată taxă pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 RON. Din verificările efectuate s-a constatat că A. S.R.L. a declarat livrări intracomunitare în valoare de 11.926.265 RON către B., pentru justificarea acestora prezentând facturi si documente de transport. Din analiza documentelor de transport prezentate, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu există elemente care să confirme faptul că marfa a părăsit teritoriul României şi că transportul s-ar fi efectuat către statul membru Germania (chitanţe, taxe de autostradă, bonuri de carburant, orice alt document emis pe teritoriul comunitar pe ruta România - Ungaria - Austria - Germania si retur).

În vederea stabilirii realităţii si legalităţii livrărilor intracomunitare în cauză, au fost solicitate controale încrucişate în tară, către C. S.R.L. si D. S.R.L., precum şi formularul SCAC IV privind schimbul internaţional de informaţii către Germania.

Prin răspunsul SCAC nr. 2009/2014, primit de la autoritatea fiscală din Germania, aceasta nu confirmă înregistrarea în contabilitatea B. a bunurilor, nici declararea sau plata achiziţiilor. De asemenea, autoritatea fiscală din Germania nu este de acord cu poziţia companiei B. cu privire la transportul bunurilor.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.R.L. a încasat contravaloarea bunurilor de la C. S.R.L., societatea motivând că C. reprezintă destinatarul final al bunurilor care, după ce au ajuns în Germania, s-au întors cu acelaşi transport în România.

Din aplicaţia Trafic control nu a fost identificată nicio achiziţie intracomunitară de către C. S.R.L. de la B..

De asemenea, prin inspecţia efectuată atât la beneficiarul din Germania, cât şi la societatea care a efectuat transportul D., nu au fost puse la dispoziţie documente care să ateste realitatea operaţiunilor de transport, manipulare în Germania a mărfii, circulaţia mijloacelor de transport, recepţia mărfurilor pe relaţia România - Germania, Germania - România.

În cauză sunt aplicabile prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când în speţă există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale prin Decizia de impunere nr. x/10.11.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.11.2016, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă constă în faptul că în urma verificărilor, în speţă se pune problema realităţii operaţiunilor desfăşurate, societatea declarând livrări intracomunitare de bunuri, fără a putea demonstra faptul că acestea au părăsit teritoriul României către un alt stat membru, condiţie esenţială pentru ca operaţiunile în cauză să reprezinte livrări intracomunitare scutite de taxă pe valoarea adăugată, cu consecinţa diminuării obligaţiilor de plată către bugetul statului.

Prin urmare, pentru tranzacţiile desfăşurate între reclamantă şi B. nu au fost prezentate documente care să ateste realitatea transportului din România în Germania, tranzacţiile comerciale fiind susceptibile de practici abuzive.

Organele de inspecţie fiscală au concluzionat că între societăţi au fost întocmite documente, lipsite de conţinut economic, iar tranzacţiile nu au avut loc în realitate, fapt pentru care organele de inspecţie fiscală au recalificat operaţiunile astfel încât să fie restabilită situaţia care ar fi existat în lipsa operaţiunilor ce constituie practică abuzivă.

Speţa se circumscrie jurisprudenţei europene ilustrată prin cauza C-225/02 Halifax & alţii, CEJ precizând următoarele:

"atunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, acele tranzacţii nu ar trebui luate în considerare; orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavând conţinut economic, va fi ignorat şi situaţia normală care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită."

In ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile. În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv. (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C- 440/04; Mahayben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi BonikC-285/11).

Prezenta speţă se circumscrie dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, ţinând seama de faptul că organele de inspecţie fiscală, cu adresa nr. x/22.11.2016, au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Galaţi, Procesul-verbal nr. x/10.11.2016 împreună cu sesizarea penală, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 RON, contestata, urmând ca organele abilitate sa efectueze cercetări asupra aspectelor sesizate si să analizeze dacă sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei/unor infracţiuni, precum si persoanele vinovate de săvârşirea acesteia/acestora.

Justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii. A proceda altfel ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscala au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni, fapt care ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, ceea ce ar fi determinat afectarea prestigiului justiţiei şi a ordinii publice, cu consecinţele ce ar fi putut decurge din această situaţie.

Instanţa de fond a apreciat, în mod corect faptul că organul de soluţionare a contestaţiei a constatat că, până la finalizarea laturii penale, nu se poate investi cu soluţionarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

Instanţa de fond, în mod corect, a menţinut soluţia suspendării soluţionării contestaţiei pentru a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu şi alţi împotriva României, în care CEDO a statuat că instanţele naţionale au încălcat principiul securităţii raporturilor juridice).

La punctul 2 din motivele de recurs, recurenta-reclamantă s-a referit la respingerea acţiunii în ceea ce priveşte pct. 2 din Decizia nr. 73/2017, prin care s-a respins ca neîntemeiata contestaţia pentru suma de 118.618 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

Exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată este reglementată de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările, care în forma în vigoare în perioada de referinţă prevede ca persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei unor bunuri doar în situaţia în care bunurile achiziţionate sunt destinate în folosul operaţiunilor taxabile si deţine factură, care cuprinde toate informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

Totodată, deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Utilajul "Linie triplă PR-15/PR35", achiziţionat de A. S.R.L. în baza contractului de leasing financiar nr. x, încheiat de reclamantă cu F. a fost pus la dispoziţia E. S.A., societatea afiliată, cu titlu gratuit.

Reclamanta nu a achitat o serie de obligaţii fată de finanţatorul contractului de leasing, motiv pentru care în data de 13.07.2016 a fost încheiat Procesul-verbal de predare primire a utilajului, bunul trecând din proprietatea A. S.R.L. în proprietatea societăţii de leasing.

De aceea, pentru utilajul achiziţionat prin contractul de leasing financiar reclamanta nu a demonstrat necesitatea efectuării achiziţiei pentru scopul activităţii sale economice, acesta fiind pus la dispoziţie, cu titlu gratuit, unei alte entităţi, încă de la momentul achiziţiei până la ieşirea din patrimoniul reclamantei, ca urmare a neachitării unor debite.

De asemenea, din considerentele legale prezentate, reiese că acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a axei pe valoarea adăugată.

Referitor la verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond sunt aplicabile dispoziţiile art. 49 CPF, potrivit cărora, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii administrează mijloace de probă, putând proceda, printre altele, la solicitarea de informaţii de orice fel din partea contribuabililor şi a altor persoane precum şi la administrarea probei cu înscrisuri.

Aşadar, contrar susţinerilor recurentei, deţinerea unei facturi fiscale care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedeşte decât îndeplinirea condiţiilor de formă. Pentru verificarea condiţiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinaţia achiziţiei, autoritatea fiscală poate să ceară informaţii sau documente, contabile suplimentare.

4.2. Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor Publice (în prezent Ministerul Finanţelor) a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei de fond şi, pe cale de consecinţă, respingerea acţiunii în principal, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte Ministerul Finanţelor Publice, iar în subsidiar, ca nefondată.

5. Aspecte procedurale

Prin încheierea de la termenul din 26 mai 2021, Înalta Curte a luat act că recurenta-reclamantă A. S.R.L. urmează să fie reprezentată în prezenta cauză prin lichidator judiciar G., ca urmare a intrării sale în faliment.

De asemenea, a constatat că Ministerul Finanţelor nu este parte în recurs, având în vedere că soluţia de respingere a cererii în contradictoriu cu acest pârât, pe temeiul lipsei calităţii sale procesuale pasive nu a fost recurată.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În ce priveşte primul motiv de recurs referitor la TVA în sumă de 2.862.304 RON, Înalta Curte observă că prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.11.2016 şi Decizia de impunere nr. x/10.11.2016, organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentarea bazei impozabile şi a TVA-ului aferent în ceea ce priveşte livrările intracomunitare realizate între reclamantă şi compania B., cu sediul în Germania, dar şi în ceea ce priveşte deducerea TVA-ului din facturile emise de furnizorul F. pentru achiziţia în contract de leasing a utilajului Linie Tripla PR-15/PR35, marca x. Organele fiscale au colectat un TVA suplimentar în cuantum de 2.862.303,74 RON, motivat de faptul că, în realitate, nu ar fi existat un transport intracomunitar care să justifice scutirea de TVA, marfa fiind transportată şi livrată doar pe teritoriul României şi un TVA suplimentar în cuantum de 118.618 RON pentru facturile emise de F. în urma achiziţiei utilajului anterior menţionat, rezultând un total în cuantum de 2.980.922 RON colectat cu titlu de TVA suplimentar.

În urma contestaţiei formulate de reclamantă, prin art. 1 din decizia nr. 73/6.03.2017, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate în ceea ce priveşte transportul intracomunitar şi taxa pe valoare adăugată, stabilită suplimentar, în cuantum de 2.862.304 RON, iar prin art. 2 a respins cererea reclamantei în ceea ce priveşte TVA suplimentar stabilit în cuantum de 118.618 RON, aferent achiziţiei în leasing a utilajului Linie Tripla PR-15/PR35, marca x.

Conform art. 277 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;"

Aşadar, pentru suspendarea soluţionării contestaţiei trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- organul fiscal care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni;

- infracţiunea pentru care s-a făcut sesizarea trebuie să aibă legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracţiunii trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Înalta Curte apreciază că măsura suspendării dispusă prin art. 1 din decizia nr. 73/6.03.2017 a ANAF-DGSC este legală, fiind îndeplinite toate condiţiile anterior menţionate, deoarece:

- cu adresa nr. x/22.11.2016, organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Galaţi, Procesul-verbal nr. x/10.11.2016 împreună cu sesizarea penală, pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 RON, sumă ce face obiectul cauzei, urmând ca organele abilitate sa efectueze cercetări asupra aspectelor sesizate si să analizeze dacă sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei infracţiuni, precum şi persoanele vinovate de săvârşirea acesteia/acestora.

- infracţiunea pentru care s-a făcut sesizarea are legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare sunt documentele de transport prezentate de reclamantă, asupra cărora organele de inspecţie fiscală au îndoieli în privinţa veridicităţii operaţiunilor consemnate, de vreme ce nu există elemente care să confirme faptul că marfa a părăsit teritoriul României şi că transportul s-ar fi efectuat către statul membru Germania (chitanţe, taxe de autostradă, bonuri de carburant, orice alt document emis pe teritoriul comunitar pe ruta România - Ungaria - Austria - Germania si retur). În plus, în urma emiterii formularului SCAC IV privind schimbul internaţional de informaţii către Germania s-a trimis răspunsul SCAC nr. 2009/2014, primit de la autoritatea fiscală din Germania, care nu confirmă înregistrarea în contabilitatea B. a bunurilor, nici declararea sau plata achiziţiilor. De asemenea, din aplicaţia Trafic control nu a fost identificată nicio achiziţie intracomunitară de către C. S.R.L. de la B..

- constatarea infracţiunii are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, deoarece între stabilirea obligaţiilor fiscale prin Decizia de impunere nr. x/10.11.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.11.2016, întocmite de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependenţă constă în faptul că, atât în cauza penală, cât şi în contestaţia formulată de reclamantă cu privire la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.862.304 RON se verifică realitatea operaţiunilor desfăşurate, societatea declarând livrări intracomunitare de bunuri, existând îndoieli că acestea au părăsit teritoriul României către un alt stat comunitar.

Măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale prevăzută de art. 277 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este în concordanţă cu Directiva 2006/112/CE şi art. 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

Pe de altă parte, însă, în jurisprudenţa comunitară s-a stabilit că dreptul Uniunii nu se opune unei suspendări a soluţionării unei contestaţii administrative, dacă suspendarea nu aduce atingere dreptului la bună administrare şi, în special, nu are ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil.

Dreptul la bună administrare este un principiu general al dreptului Uniunii şi în special dreptul oricărei persoane de a beneficia, în ce priveşte problemele sale, de un tratament imparţial şi într-un termen rezonabil, sunt aplicabile unei proceduri de inspecţie fiscală prin care un stat membru pune în aplicare dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 mai 2020, Agrobet CZ, C-446/18, EU:C:2020:369, punctele 43 şi 44, precum şi jurisprudenţa citată, şi Hotărârea din 21 octombrie 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, EU:C:2021:867, punctul 48).

De aceea, în cauza C-582/20, CJUE a stabilit că: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei reglementări naţionale care permite autorităţilor fiscale naţionale să suspende soluţionarea unei contestaţii administrative îndreptate împotriva unei decizii de impunere prin care unei persoane impozabile i se refuză beneficiul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătite în amonte ca urmare a implicării acestei persoane impozabile într-o fraudă fiscală, în vederea obţinerii unor elemente obiective suplimentare referitoare la această implicare, cu condiţia, în primul rând, ca o astfel de suspendare să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării acestei proceduri de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil, în al doilea rând, ca decizia prin care se dispune această suspendare să fie motivată în drept şi în fapt şi să poată face obiectul unui control jurisdicţional şi, în al treilea rând, ca, dacă se dovedeşte în final că dreptul de deducere a fost refuzat cu încălcarea dreptului Uniunii, această persoană impozabilă să poată obţine rambursarea sumei corespunzătoare într-un termen rezonabil, precum şi, dacă este cazul, a dobânzilor de întârziere aferente acesteia. În aceste condiţii, nu este obligatoriu ca, pe perioada acestei suspendări a soluţionării contestaţiei, persoana impozabilă respectivă să beneficieze de o suspendare a executării acestei decizii de impunere, cu excepţia situaţiei în care, în caz de îndoieli serioase cu privire la legalitatea deciziei de impunere menţionate, acordarea unei suspendări a executării aceleiaşi decizii de impunere este necesară pentru a evita prejudicierea gravă şi ireparabilă a intereselor persoanei impozabile."

Aşadar, printre condiţiile pe care Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi articolul 47 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene le impune pentru ca suspendarea soluţionării unei contestaţii administrative să nu încalce dreptul Uniunii Europene este şi cea ca suspendarea să nu aibă ca efect întârzierea soluţionării procedurii de contestaţie administrativă dincolo de un termen rezonabil.

Înalta Curte apreciază că această condiţie nu este îndeplinită în speţă, deoarece a fost depăşit termenul rezonabil de soluţionare a procedurii de contestaţie administrativă, de vreme ce suspendarea acesteia a fost dispusă la 6 martie 2017, prin decizia nr. 73/6.03.2017 a ANAF-DGSC şi nici până în prezent nu a fost reluată, ca urmare a nesoluţionării cauzei penale (mai mult de 5 ani).

În aceste condiţii, Înalta Curte consideră că se impune reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei reclamantei pentru suma de 2.862.304 RON, ca urmare a depăşirii termenului rezonabil de soluţionare a procedurii de contestaţie administrativă.

Cu privire la al doilea motiv de recurs, referitor la TVA suplimentar stabilit în cuantum de 118.618 RON, aferent achiziţiei în leasing a utilajului Linie Tripla PR-15/PR35, marca x, Înalta Curte apreciază că utilajul menţionat nu a fost utilizat de reclamantă în vederea operaţiunilor sale taxabile.

Dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăd, pentru ca persoana impozabilă să îşi poate exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei unor bunuri, condiţiile ca bunurile achiziţionate să fie destinate în folosul operaţiunilor sale taxabile şi să deţină factură (care să cuprindă toate informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 din Codul fiscal).

În cauză, reclamanta a încheiat cu F. contractul de leasing financiar nr. x, pentru achiziţionarea utilajului "Linie triplă PR-15/PR35". Utilajul a fost amplasat la sediul E. S.R.L., fiind pus la dispoziţia acesteia cu titlu gratuit.

Reclamanta a achitat 97% din valoarea achiziţiei, fără a achita restanţele (rate şi valoarea reziduală), astfel că în data de 13.07.2016 a fost încheiat Procesul-verbal de predare primire a utilajului, bunul trecând din proprietatea reclamantei în proprietatea societăţii de leasing. Între F., având calitatea de proprietar şi reclamantă a fost încheiat şi Procesul-verbal de custodie, prin care utilajul a fost lăsat la dispoziţia reclamantei care, la rândul său, l-a lăsat la dispoziţia E. S.A..

În recursul său, reclamanta afirmă că este îndeplinită condiţia ca bunul achiziţionat să fie destinat în folosul operaţiunilor sale taxabile, deoarece E. S.R.L. acţionează, alături de reclamantă, în vederea realizării obiectului de activitate, fiind parte afiliată a reclamantei. Legiuitorul nu a circumstanţiat realizarea operaţiunilor taxabile de existenţa sau inexistenţa unei părţi afiliate. Cât timp legiuitorul nu a interzis în mod expres realizarea activităţilor economice ale unei societăţi cu concursul unei alte societăţi, afiliate, rezultă că acest unic motiv ce justifică în concepţia instanţei refuzul dreptului de deducere, este unul nelegal, conform principiului de interpretare ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.

Înalta Curte consideră că acest argument este neîntemeiat, deoarece art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 prevăd, pentru ca reclamanta să îşi poate exercita dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei bunul, condiţia ca bunul achiziţionat să fie destinat în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Din interpretarea teleologică şi gramaticală a expresiei "operaţiunile sale taxabile", rezultă că legiuitorul a urmărit ca bunul achiziţionat să fie folosit de persoana impozabilă în vederea îndeplinirii operaţiunilor proprii, operaţiuni supuse taxării. De aceea, este exclusă situaţia în care bunul este folosit de o parte afiliată a persoanei impozabile, chiar dacă ambele acţionează în vederea realizării obiectului de activitate al fiecăreia. Pentru exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei unui bun este necesar ca bunul să fie folosit de persoana impozabilă şi să fie destinat doar realizării operaţiunilor sale taxabile, nu şi al operaţiunilor unei părţi afiliate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În temeiul textelor de lege menţionate, al art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte cererea de chemare în judecată, va anula art. 1 din decizia nr. 73/6.03.2017 a ANAF-DGSC, va obliga ANAF să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă pentru suma de 2.862.304 RON şi va menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar G., împotriva sentinţei civile nr. 3087 din 27 iunie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată

Anulează art. 1 din decizia nr. 73/6.03.2017 a ANAF-DGSC.

Obligă ANAF să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă pentru suma de 2.862.304 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 31 martie 2022.