Revision of tax assessment for EU law violations dismissed as unfounded

Şedinţa publică din data de 30 martie 2022

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la 13.01.2017 sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova (ANAF - DGRFP Ploieşti - AJFP Prahova), a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.12.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.084.847 RON, reprezentând debite şi accesorii, refacerea raportului de inspecţie fiscală, a calculelor aferente şi prezentarea tranzacţiilor societăţii pe baza principiului independenţei, prin examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice relevante.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 23 din 5 februarie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins, ca inadmisibilă, cererea de anulare a RIF nr. x/16.12.2015.

S-a admis în parte acţiunea modificată şi completată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - DGRFP Ploieşti - AJFP Prahova. S-a dispus anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1057/6.05.2017 şi a deciziei de impunere x/16.12. 2015 pentru suma de 29.688 RON, ce reprezintă accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât recurenta-pârâtă AJFP Prahova (întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), cât şi recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. (întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.).

4. Hotărârea instanţei de recurs

Prin Decizia nr. 5468 din 26 octombrie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de recurenta-pârâtă AJFP Prahova împotriva sentinţei nr. 23 din 5 februarie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, a respins în tot acţiunea, ca neîntemeiată, a menţinut celelalte dispoziţii ale sentinţei şi a respins recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

5. Cererea de revizuire formulată în cauză

Prin cererea înregistrată pe rolul Înaltei Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2021, societatea A. S.R.L. a solicitat revizuirea Deciziei nr. 5468 din 26 octombrie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, schimbarea în tot a deciziei, în sensul respingerii recursului declarat de ANAF - DGRFP Ploieşti - AJFP Prahova şi admiterii recursului reclamantei.

În motivarea cererii de revizuire întemeiată pe disp. art. 21 din Legea nr. 554/2004 a arătat că sentinţa încalcă mai multe principii reglementate de dreptul comunitar în materie de TVA.

Printre acestea se numără principiul neutralităţii fiscale, revizuenta susţinând că TVA se transmite de la un stadiu al procesului de distribuţie la altul, pentru a ajunge la consumatorul final. Acesta din urmă suportă TVA ca parte integrantă din preţul de vânzare al produsului, al serviciului sau al lucrării executate. TVA este un impozit care afectează consumul, fiind suportat de către acela care achiziţionează şi foloseşte pentru sine bunul sau serviciul în preţul căruia este încorporat şi impozitul. TVA este considerată cel mai important impozit indirect. Principalele sale caracteristici, inclusiv la nivelul Uniunii Europene, au fost reliefate şi în jurisprudenţa CJUE, astfel: taxa are o sferă de aplicabilitate generală (se aplică tuturor tranzacţiilor comerciale) având ca obiect bunuri sau servicii; taxa este proporţională cu preţul perceput de persoana impozabilă, în schimbul bunurilor livrate sau serviciilor prestate; taxa este percepută în fiecare stadiu al procesului de producţie şi distribuţie, inclusiv în stadiul vânzării cu amănuntul, indiferent de numărul de tranzacţii care au avut loc anterior; sumele plătite în stadiile economice anterioare se deduc din impozitul datorat de persoana impozabilă, cu rezultatul că TVA se aplică, într-un stadiu dat, doar valorii adăugate în acel stadiu şi că, finalmente, taxa este suportată integral de către consumatorul final.

A susţinut că TVA este singurul impozit asupra cifrei de afaceri admis de legislaţia europeană, sens în care a invocat art. 401 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 267 Codul fiscal, precum şi cele trei principii fundamentale ale dreptului comunitar: al subsidiarităţii, al loialităţii şi al interdicţiei discriminării bazate pe naţionalitate. Există şi principii generale, aplicate în domeniul TVA - principiul echivalenţei şi efectivităţii, principiul încrederii legitime, principiul interdicţiei abuzului de drept şi principiul neutralităţii fiscale.

Conceptul de neutralitate a unui impozit are mai multe valenţe, însă cea mai importantă o reprezintă interzicerea discriminării în mediul fiscal, materializată în eliminarea sarcinilor fiscale nejustificate şi a costurilor disproporţionate sau inadecvate de conformare pentru întreprinderi. Neutralitatea reprezintă, în fapt, unul dintre principiile care contribuie la asigurarea colectării sumei datorate "de drept" bugetelor de stat.

A făcut referire la art. 1, art. 167, art. 168 şi art. 169 din Directiva TVA precizând că instanţa a validat nedeductibilitatea TVA aferentă tranzacţiilor efectuate de societatea revizuentă cu societatea B. şi a calculat şi impozit pe profit pentru 7 facturi de discount emise de B. către A., urmare a derulării contractului cadru nr. 46/15.11.2010 şi a contractului încheiat la data de 01.04.2012.

A apreciat că este încălcat principiul neutralităţii fiscale în condiţiile în care societăţii revizuente i-au fost recalificate tranzacţiile aferente celor 7 facturi sus menţionate, dar societăţii B., care a fost verificată de aceeaşi echipă de control, în aceeaşi perioadă, i-au validat respectivul venit.

Astfel cum rezultă din motivarea succintă a Curţii, aceasta a înţeles, în mod greşit, să considere că principiul neutralităţii fiscale ar trebui aplicat în raport de sume datorate de către societatea revizuentă şi nu în raport cu partenerii de afaceri, în speţă, B.. Urmare a tranzacţiilor comerciale derulate între revizuentă şi B., bugetul de stat a încasat impozit pe venit şi TVA de la societatea B. şi acelaşi impozit şi TVA de la societatea A. căreia i-au fost recalificate tranzacţiile cu acest partener. O astfel de interpretare nu este validă din punct de vedere al legislaţiei comunitare şi al jurisprudenţei europene, fiind realizată, în fapt, o discriminare fiscală, materializată în eliminarea sarcinilor fiscale nejustificate şi a costurilor disproporţionate şi inadecvate de conformare pentru societatea revizuentă.

A mai susţinut că se încalcă şi principiul interdicţiei abuzului de drept. Pentru a constata existenţa unei practici abuzive, autorităţii fiscale a unui stat membru îi revine sarcina probei referitoare la îndeplinirea a două condiţii. În primul rând, trebuie să reiasă că "operaţiunile în cauză, în pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din a şasea directivă şi din legislaţia naţională de transpunere a acestei directive, trebuie să aibă ca rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului dispoziţiilor menţionate" (condiţia obiectivă). Pe de altă parte, "trebuie să rezulte de asemenea dintr-un ansamblu de elemente obiective că scopul esenţial al operaţiunilor în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal" (condiţia subiectivă). Aceste două condiţii sunt separate, distincte şi cumulative, condiţia "obiectivă" priveşte obiectivul juridic urmărit de legiuitor şi aspectul dacă acesta a fost îndeplinit. Condiţia "subiectivă" priveşte scopul practic al operaţiunii efectuate. (Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii (CS255/02, EU:C:2006:121, punctul 86).

Autoritatea fiscală nu a făcut dovada că tranzacţiile cu B. ar fi fost artificiale, iar instanţa fondului şi, ulterior, cea de recurs au preluat întocmai susţinerile autorităţii, fără a motiva în concret de ce au înlăturat probele de la dosarul cauzei.

Prestarea serviciilor de către A. către B. a dovedit-o prin numeroase rapoarte, livrabile, dosare de presă, etc., documente prezentate organelor fiscale, însă acestea au omis a le menţiona în raportul întocmit şi pe care le-a depus la dosar la data de 13.10.2017. Serviciile prestate au avut drept beneficiar final instituţii publice şi organizaţii care au obţinut finanţări din fonduri europene, astfel încât realitatea şi temeinicia serviciilor respective au fost aprobate de către autorităţile de implementare. A prezentat organelor de control şi instanţelor numeroase exemple de discount-uri acordate în piaţa de publicitate, unde valoarea acestora este mai mare decât în alte medii, însă chiar şi aşa, acestea au considerat că în mod uzual nu se aplică discounturi şi, prin urmare, nici revizuenta nu le putea aplica.

Pentru a respecta dispoziţiile comunitare şi, în conformitate cu art. 11 alin. (1) Codul fiscal, organele de control trebuiau să motiveze decizia de recalificare fiscală, ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta. Or instanţa, deşi le-a invocat, nu a luat în considerare clauzele contractuale privitoare la acordarea discount-ului; nu a observat documentele în baza cărora s-au întocmit facturile; nu a menţionat documentele justificative aferente contractelor derulate şi prezentate organelor de control - aprox. 10 bibliorafturi cu documente de presă, materiale livrabile, scripturi de presă, dosare de presă, dovezi de derulare a evenimentelor, etc. - care atestă realitatea operaţiunilor economice derulate între părţi şi, ulterior, baza pentru achitarea discount-ului comercial; nu a ţinut cont de practicile din mediul economic.

Revizuenta a mai arătat că CJUE a expus principiul interdicţiei abuzului de drept în temeiul celei de A şasea directive şi a dat indicaţii cu privire la condiţiile în care o operaţiune poate constitui o practică abuzivă referitoare la aplicarea TVA-ului.

Sentinţa încalcă principiul încrederii legitime, iar conform unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul de a se prevala de principiul protecţiei încrederii legitime presupune că autorităţile competente ale Uniunii au furnizat persoanei interesate asigurări precise, necondiţionate şi concordante, emise de surse autorizate şi de încredere. Astfel, acest drept aparţine oricărui justiţiabil pe care o instituţie, un organ sau un organism al Uniunii, prin furnizarea unor asigurări precise, l-a determinat să nutrească speranţe întemeiate. Constituie astfel de asigurări, indiferent de forma în care sunt comunicate, informaţiile precise, necondiţionate şi concordante (Hotărârea din 13 iunie 2013, HGA şi alţii/Comisia, C063O/11 P-CEI633/11 P, EU:C:2013:387, punctul 132).

În condiţiile în care revizuenta a avut în vedere documentarea tranzacţiilor comerciale în discuţie prin contracte, facturi, dovezi de realizare a serviciilor prestate, documente în mod constant solicitate pentru a dovedi realitatea tranzacţiilor, şi în urma controlului i-au fost înlăturate, apreciază că principiul încrederii legitime a fost încălcat.

De asemenea, se încalcă principiul echivalenţei şi al efectivităţii. Conform unei jurisprudenţe constante a Curţii, reglementarea naţională aplicabilă nu trebuie să fie mai puţin favorabilă decât cea aplicabilă unor situaţii similare din dreptul intern (principiul echivalenţei) şi nici să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (Hot. din 11.11.2015, Klausner Holz Niedersachsen, C05O5/14, EU;C:2015:742, punctul 40).

Curtea a statuat deja că fiecare caz în care se ridică problema dacă o prevedere procedurală internă face imposibilă sau excesiv de dificilă aplicarea dreptului Uniunii trebuie analizat ţinând cont de locul pe care respectiva prevedere îl ocupă în cadrul procedurii în ansamblul său, de modul în care se derulează şi de particularităţile acesteia în faţa diverselor instanţe naţionale (Hot. din 11.11.2015, Klausner Holz Niedersachsen, C05O5/14, EU:C:2015:742, pct. 41). În această privinţă trebuie să se ţină seama de faptul că dreptul naţional nu poate avea drept consecinţă împiedicarea aplicării dreptului Uniunii prin faptul că ar face imposibilă obligaţia care revine instanţelor sau autorităţilor naţionale de a asigura respectarea art. 108 alin. (3) a treia teză TFUE (Hot. din 11.11.2015, Klausner Holz Niedersachsen, 03505/14, EU:C:2015:742, pct. 42 şi 45). Astfel, o normă naţională care ar împiedica instanţa naţională sau o autoritate naţională să stabilească toate consecinţele încălcării art. 108 alin. (3) a treia teză TFUE trebuie considerată incompatibilă cu principiul efectivităţii.

Aceste principii sunt încălcate în raport de imposibilitatea aplicării interpretării organului fiscal, nici acesta şi nici instanţele ce s-au pronunţat până la acest moment neindicând ce alte documente ar fi putut demonstra realitatea tranzacţiilor. De altfel, acestea nu au motivat în niciun mod înlăturarea probelor prezentate.

A mai subliniat în cererea de revizuire preluarea de către instanţa de recurs a motivării oferite de instanţa de fond, fără arătarea argumentelor pentru care criticile recurentei au fost înlăturate.

6. Apărările formulate de intimată

Intimata AJFP Prahova a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire ca neîntemeiată, susţinând că din analiza deciziei a cărei revizuire se cere rezultă fără dubiu că instanţa de recurs a analizat motivele de recurs, apărările formulate şi sentinţa prin prisma tuturor argumentelor prezentate de părţi, a motivelor reţinute de instanţa de fond, a normelor juridice incidente în materie fiscală, cât şi a principiilor, dispoziţiilor şi jurisprudenţei dreptului comunitar.

Analizând prevederile legale incidente şi situaţia de fapt, instanţa de recurs a făcut o corectă analiză şi interpretare a disp. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, punând în aplicare cele statuate în jurisprudenţa CJUE şi apreciind în mod temeinic şi legal că, din perspectiva TVA şi a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune şi alte obligaţii decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru a preveni evaziunea, însă măsurile adoptate nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge aceste obiective. Raţionamentul instanţei de recurs este riguros şi centrat pe principiul priorităţii dreptului comunitar.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând cererea de revizuire prin prisma motivelor invocate, a apărărilor din întâmpinare şi a temeiului de drept indicat de revizuentă, Înalta Curte reţine caracterul său nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Revizuenta a invocat în susţinerea acestei căi de atac încălcarea de către instanţa de recurs a patru principii consacrate în materie de TVA de normele dreptului comunitar şi anume: principiul neutralităţii fiscale, principiul interdicţiei abuzului de drept, principiul încrederii legitime şi principiul echivalenţei şi al efectivităţii.

Referitor la încălcarea principiului neutralităţii fiscale, revizuenta a prezentat o serie de considerente de ordin teoretic şi a susţinut, în esenţă, că, astfel cum rezultă din motivarea succintă a Curţii, aceasta a înţeles, în mod greşit, să considere că principiul neutralităţii fiscale ar trebui aplicat în raport de sume datorate de către societatea revizuentă şi nu în raport cu partenerii de afaceri, în speţă, B.. Urmare a tranzacţiilor comerciale derulate între revizuentă şi B., bugetul de stat a încasat impozit pe venit şi TVA de la societatea B. şi acelaşi impozit şi TVA de la societatea A. căreia i-au fost recalificate tranzacţiile cu acest partener. O astfel de interpretare nu este validă din punct de vedere al legislaţiei comunitare şi al jurisprudenţei europene, fiind realizată, în fapt, o discriminare fiscală, materializată în eliminarea sarcinilor fiscale nejustificate şi a costurilor disproporţionate şi inadecvate de conformare pentru societatea revizuentă.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că în considerentele deciziei ce formează obiectul cererii de revizuire instanţa de recurs a arătat că:

"Referitor la TVA în cuantum de 428.167 RON aferentă celor şapte facturi de discount emise de S.C. B. S.R.L., în mod corect judecătorul fondului a apreciat că nu sunt îndeplinite cerinţele art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, care prevăd că dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor este condiţionat de utilizarea acestora în scopul operaţiunilor taxabile. Dat fiind faptul că cele şapte facturi în discuţie nu au scop economic, reclamanta nefăcând dovada realităţii tranzacţiilor pentru care au fost emise, reclamanta nu are dreptul de a deduce TVA.

Nu poate fi reţinută susţinerea recurentei în sensul că în cauză a fost încălcat principiul neutralităţii, atâta timp cât nu au fost luate în considerare aceste tranzacţii nici în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor şi nici a exercitării dreptului de a deduce TVA."

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 554/2004, invocat ca temei de drept al prezentei cereri, "Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată."

Reglementarea acestei căi extraordinare de atac în materie administrativă reprezintă un instrument menit să asigure la nivelul jurisdicţiei naţionale preeminenţa prevederilor tratatelor şi reglementărilor europene. Scopul urmărit de legiuitorul naţional a fost să creeze un remediu procesual efectiv şi eficient menit să corecteze acele hotărâri judecătoreşti irevocabile/definitive care au ignorat principiile consfinţite la nivel european, astfel cum se desprind acestea din actele normative unionale şi jurisprudenţa CJUE.

Înalta Curte reţine că existenţa unui astfel de instrument este lăsată la latitudinea legiuitorului naţional, CJUE pronunţându-se, prin Hotărârea din 16 martie 2006, în cauza C-23/2004 Rosmarie Kapferer, în sensul că "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicţii naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri, chiar dacă astfel ar fi reparată o încălcare a dreptului comunitar săvârşită prin hotărârea în cauză".

Pentru înţelegerea condiţiilor în care operează acest motiv de revizuire esenţiale sunt dezlegările date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin decizia nr. 45/12 decembrie 2016 privind pronunţarea unei hotărâri prealabile pentru interpretarea disp. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Prin prisma considerentelor acestei decizii se constată că nu este îndeplinită în cauza de faţă condiţia elementului de noutate în privinţa invocării dispoziţiilor de drept european sub aspectul principiului neutralităţii fiscale. Astfel, prezintă relevanţă considerentul 73 al Deciziei ÎCCJ nr. 45/2016 potrivit căruia "Dacă dreptul uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs."

Or, se reţine că în faţa instanţei de recurs revizuenta a invocat principiul neutralităţii fiscale, iar instanţa de recurs a analizat susţinerile referitoare la acest principiu şi a concluzionat în sensul că nu a fost încălcat, argumentând soluţia pronunţată. Prin urmare, pe calea revizuirii formulate în temeiul art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuenta nu poate să critice soluţia pronunţată de instanţa de control judiciar invocând încălcarea acestui principiu fundamental reglementat de dreptul comunitar în materie fiscală, întrucât se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de recurs. În caz contrar, ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea, astfel cum s-a stabilit prin decizia dată de completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept din cadrul instanţei supreme.

S-a mai reţinut în această decizie că:

"74. Această soluţie, care rezultă din principiile care guvernează calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, conform legii naţionale, respectă principiul echivalenţei din dreptul european şi principiul securităţii juridice."

În consecinţă, nu se poate reţine că hotărârea supusă revizuirii a fost dată cu încălcarea normelor comunitare ce reglementează principiul neutralităţii fiscale, din moment ce instanţa care a pronunţat respectiva hotărâre a analizat criticile din recursul reclamantei referitoare la incidenţa acestui principiu şi a stabilit, cu autoritate de lucru judecat, că acest principiu nu a fost încălcat.

În privinţa încălcării principiului interdicţiei abuzului de drept, Înalta Curte reţine, pe de o parte, că susţinerile de la punctele 19 - 24 din cererea de revizuire, subsumate afirmaţiei că a fost încălcat acest principiu, reprezintă o redare fidelă a unora dintre criticile menţionate în cererea de recurs formulată de societatea revizuentă, respectiv a criticilor de la pagina 8 (ultima frază), pagina 9 şi pagina 10 (până la pct. 3.1.2. din cererea de recurs).

În condiţiile în care aceste critici au fost analizate de instanţa de recurs, ele nu pot fi reluate în cadrul căii de atac a revizuirii, prin invocarea nerespectării unui principiu consacrat de normele comunitare, cu scopul de a provoca exercitarea unui control judiciar asupra hotărârii judecătoreşti supuse revizuirii, instanţa care soluţionează cererea de revizuire neputând să analizeze, la rândul său, criticile din recurs, pentru a verifica dacă dezlegarea dată de instanţa de recurs acestor critici este corectă sau nu. Ceea ce are de stabilit instanţa învestită cu cererea de revizuire, în raport cu temeiul juridic invocat, este dacă hotărârea rămasă definitivă a fost pronunţată prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că celelalte susţineri ale revizuentei privind încălcarea principiului sus menţionat, care nu se regăsesc în cererea de recurs, vizează considerente de ordin teoretic privind cele două condiţii ce trebuie îndeplinite pentru a constata existenţa unei practici abuzive, concluzia care este subliniată de revizuentă fiind aceea că autoritatea fiscală nu a făcut dovada că tranzacţiile cu B. ar fi fost artificiale, iar instanţa fondului şi, ulterior, cea de recurs au preluat întocmai susţinerile autorităţii, fără a motiva în concret de ce au înlăturat probele de la dosarul cauzei.

Rezultă că revizuenta invocă de fapt o lipsă a motivării din partea primei instanţe, dar şi din partea instanţei de recurs, a hotărârilor pronunţate sub aspectul analizării tranzacţiilor derulate cu B., ceea ce nu poate constitui motiv de revizuire conform art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Referitor la încălcarea principiului încrederii legitime, revizuenta a indicat hotărâri CJUE aplicabile în această materie şi a susţinut că principiul este încălcat în cauză, întrucât a avut în vedere documentarea tranzacţiilor comerciale în discuţie prin contracte, facturi, dovezi de realizare a serviciilor prestate, documente în mod constant solicitate pentru a dovedi realitatea tranzacţiilor, dar în urma controlului i-au fost înlăturate.

Instanţa reţine că, aşa cum se arată în Hotărârea CJUE din data de 9.07.2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, pct. 44:

"În al doilea rând, în ceea ce priveşte principiul protecţiei încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justiţiabil pe care o autoritate administrativă l-a determinat să nutrească speranţe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europaisch-Iranische Handelsbank/Consiliul, C-585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95).

45. În această privinţă, este necesar să se verifice dacă actele unei autorităţi administrative au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C-181/04-C-183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 şi jurisprudenţa citată)."

Rezultă aşadar că de acest principiu se poate prevala un justiţiabil care a primit asigurări precise de la o autoritate administrativă, iar aceste asigurări l-au determinat să nutrească speranţe întemeiate. Or, în cauză, împrejurarea invocată de revizuentă, aceea că deţine contracte, facturi, dovezi de realizare a serviciilor prestate, în mod constant solicitate pentru a dovedi realitatea tranzacţiilor, documente înlăturate în urma controlului, nu poate fi reţinută ca argument al încălcării principiului în discuţie.

Faptul că organul fiscal i-a solicitat prezentarea unor documente pentru a face dovada realităţii tranzacţiilor nu înseamnă că i-a dat asigurări precise în baza cărora revizuenta a nutrit o speranţă întemeiată că înscrisurile prezentate vor conduce organul fiscal la concluzia că nu se impune emiterea actelor administrative contestate de revizuentă.

Solicitarea unor documente contribuabilului supus inspecţiei fiscale şi analizarea acestora de către organul fiscal reprezintă operaţiuni obişnuite ce se efectuează în cadrul inspecţiei fiscale şi nu pot avea caracterul unor asigurări precise date contribuabilului supus controlului, în sensul celor la care se referă jurisprudenţa CJUE anterior menţionată, pentru a se considera că nu a fost respectat principiul invocat de revizuentă.

În ceea ce priveşte încălcarea principiului echivalenţei şi al efectivităţii, revizuenta invocă jurisprudenţa CJUE relevantă şi concluzionează în sensul că aceste principii sunt încălcate în raport de imposibilitatea aplicării interpretării organului fiscal, nici acesta şi nici instanţele ce s-au pronunţat până la acest moment neindicând ce alte documente ar fi putut demonstra realitatea tranzacţiilor. De altfel, acestea nu au motivat în niciun mod înlăturarea probelor prezentate. Mai mult, instanţa de recurs a preluat motivarea oferită de instanţa de fond, fără arătarea argumentelor pentru care criticile recurentei au fost înlăturate.

Se constată că este reluat unul dintre argumentele invocate în susţinerea încălcării principiului interdicţiei abuzului de drept, cel referitor la faptul că instanţa fondului şi, ulterior, cea de recurs au preluat întocmai susţinerile autorităţii, fără a motiva în concret de ce au înlăturat probele de la dosarul cauzei, argument care este întărit în finalul cererii de revizuire prin susţinerea că instanţa de recurs a preluat motivarea oferită de instanţa de fond, fără arătarea argumentelor pentru care criticile recurentei au fost înlăturate.

Înalta Curte reţine că aceste susţineri nu pot fi invocate în cadrul unei cereri de revizuire întemeiate pe disp. art. 21 din Legea nr. 554/2004, întrucât, aşa cum s-a precizat deja, instanţa care soluţionează o asemenea cerere trebuie să stabilească dacă hotărârea rămasă definitivă a fost pronunţată prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene şi nu dacă instanţa care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii a motivat în mod corespunzător respectiva hotărâre.

Aspecte legate de motivarea necorespunzătoare a hotărârii pot fi invocate în cadrul unei contestaţii în anulare ce se poate formula în cazul respingerii recursului sau admiterii în parte, pentru situaţia în care instanţa de recurs a omis a cerceta vreunul dintre motivele de casare invocate de recurent în termen, ipoteză în care se încadrează şi neanalizarea efectivă a criticilor din recurs şi doar preluarea susţinerilor părţii adverse.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea disp art. 513 din C. proc. civ., raportat la disp. art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 5468 din 26 octombrie 2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2017, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 5468 din 26 octombrie 2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2017, ca nefondată.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 30 martie 2022.