Wage income tax and social contributions upheld on payments to Italy-based employees reclassified from tax-exempt allowances.

Şedinţa publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 13.10.2020, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea, solicitând anularea deciziei de impunere nr. x/11.10.2019 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea şi a deciziei nr. 86/09.04.2020 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă şi obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 105/F-CONT din 27 mai 2021 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 105/F-CONT din 27 mai 2021 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând hotărârea pentru nelegalitate, din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., susţinând că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, cuprinde motive contradictorii şi nu cuprinde motivele pentru care argumentele de drept aduse au fost respinse.

În opinia recurentei-reclamante, diurnele ce au fost plătite salariaţilor au caracter de venituri salariale, sunt neimpozabile şi sunt distincte de diurna neimpozabilă acordată pentru hrană, transport şi cazare iar noţiunea de detaşare din dreptul european este altceva decât noţiunea de delegare sau detaşare din Codul Muncii, neputând fi supusă condiţiilor şi termenelor din Codul Muncii.

Plecând de la aceste două argumente, însuşite şi de instanţa de fond, aceste venituri salariale plătite doar pentru perioada muncită în străinătate, peste salariul plătit în ţară sunt neimpozabile potrivit prevederilor Codul fiscal, respectiv a art. 76 alin. (2), art. 139 alin. (1) lit. j), art. 187 alin. (1) lit. g), art. 212 alin. (1) lit. c), art. 157 alin. (1) lit. m), art. 195 alin. (1) lit. h) şi art. 2204 alin. (1) lit. h).

Instanţa de fond a ignorat aceste texte de lege şi a insistat pe faptul că indemnizaţiile plătite de societate sunt venituri cu caracter salarial nu cheltuieli cu transportul, cazarea şi hrană şi prin urmare sunt impozabile.

Or textele legale invocate de reclamantă declară neimpozabile, în anumite proporţii, tocmai veniturile salariale plătite salariaţilor detaşaţi în străinătate, altele decât cheltuielile pentru hrană, transport şi cazare, dar instanţa a evitat să analizeze aplicarea acestor texte legale în cauză ceea ce a condus la încălcarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor din Codul fiscal.

Consideră recurenta-reclamantă că argumentele instanţei de fond sunt contradictorii, deoarece nu se poate susţine, în acelaşi timp, că legea fiscală aplicabilă nu este Codul fiscal dar taxele şi impozitele stabilite de organele fiscale în temeiul aceluiaşi Codul fiscal sunt legale. Instanţa de fond reţine în considerente că nu este adevărată susţinerea societăţii potrivit cu care Legea 344/2006, Legea 16/2017 şi Directiva 96/71/CE nu sunt legi fiscale şi că pentru stabilirea regimului fiscal al veniturilor plătite salariaţilor detaşaţi în străinătate se aplică legea naţională, respectiv Codul fiscal, însă, cu toate acestea, aceeaşi instanţă reţine că în mod corect au fost stabilite în temeiul aceluiaşi Codul fiscal taxele şi impozitele contestate.

Dacă Codul fiscal este aplicabil cauzei, şi nu poate fi altfel, atunci trebuie aplicat cauzei Codul fiscal în integralitatea lui, inclusiv textele legale invocate de societate care stabilesc în mod expres caracterul neimpozabil al veniturilor salariale plătite cu titlu de indemnizaţie salariaţilor detaşaţi sau delegaţi în străinătate, venituri care sunt altele decât diurna clasică, plătită pentru cazare, hrană şi transport.

Apreciază recurenta-reclamantă că sentinţa primei instanţe nu cuprinde nicio menţiune cu privire la aplicabilitatea textelor legale din Codul fiscal invocate de societate, deşi, potrivit art. 452 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., instanţa era obligată să analizeze toate argumentele şi apărările părţilor şi să motiveze de ce înlătură probele sau apărările.

Or, prin sentinţa de fond instanţa nu a făcut nicio analiză a argumentelor de drept şi de fapt privind aplicabilitatea textelor legale din Codul fiscal invocate prin cererea de chemare în judecată, rezumându-se la a statua că toate veniturile salariale sunt impozabile, fără a mai verifica şi fără a arăta de ce veniturile salariale în litigiu nu pot fi neimpozabile în condiţiile exprese ale textelor legale din Codul fiscal indicate de societate.

Recurenta-reclamantă a criticat sentinţa primei instanţe şi din perspectiva faptului că aceasta a încălcat şi aplicat greşit dispoziţiile de drept material din Codul fiscal, respectiv 76 alin. (2). art. 139 alin. (1) lit. j), art. 187 alin. (1) lit. g), art. 212 alin. (1) lit. c), art. 157 alin. (1) lit. m), art. 195 alin. (1) lit. h) şi art. 2204 alin. (1) lit. h).

Legea 344/2006 şi Legea 16/2017 reglementează două categorii de venituri suplimentare ale salariaţilor care muncesc în alt stat decât cel de origine, respectiv cheltuieli de transport, cazare şi hrană şi indemnizaţii de detaşare care sunt plătite doar muncitorilor din străinătate, peste salariul din ţara de origine, dar care intră în calculul salariului minim din ţara de destinaţie, sume care potrivit Codul fiscal sunt venituri salariale, iar Codul fiscal a reglementat un regim special pentru aceste venituri salariale reprezentând indemnizaţii plătite salariaţilor detaşaţi în străinătate, altele decât diurna clasică, în sensul în care le-a scutit de impozite şi de contribuţii în limita unui plafon egal cu 2,5 ori diurna acordată în temeiul H.G. nr. 518/1995.

A mai subliniat recurenta-reclamantă că în concepţia Directivei 96/71/CE, Legii 344/2006, Legii 16/2017 şi a Codul fiscal nu sunt scutite de impozite doar cheltuielile de transport, cazare şi hrană, ci orice venituri salariale suplimentare faţă de salariul din ţara de origine, cu singura condiţie a respectării plafonului maxim de 2,5 ori diurna acordată în temeiul H.G. nr. 518/1995, în opinia acesteia fiind irelevantă destinaţia acestor venituri, ele fiind definite în mod expres ca fiind altele decât cheltuielile de transport, cazare şi hrană, condiţiile impuse de lege pentru aplicarea caracterului neimpozabil fiind îndeplinite în cauză.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă.

Referitor la criticile întemeiate pe nemotivarea hotărârii judecătoreşti, consideră aceasta că susţinerile recurentei-reclamante nu pot fi primite întrucât instanţa de fond a respectat regulile în materia motivării hotărârii judecătoreşti, în raport de specificul şi complexitatea litigiului şi a analizat întregul material probator.

Totodată, apreciază că organele de inspecţie fiscală în mod corect au stabilit că societatea reclamantă a acordat formal angajaţilor sume de bani sub forma indemnizaţiilor de deplasare, în condiţiile în care, aceste sume au reprezentat în fapt remuneraţia primită de salariaţi pentu munca prestată în Italia, în funcţie de timpul lucrat, astfel că, acestea au fost reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.

A mai subliniat intimata că recurenta a aplicat în mod eronat prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, transformând caracterul temporar al delegării într-o situaţie de permanenţă, fiind denaturată în totalitate noţiunea de delegare aşa cum a fost gândită de legiuitor.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 25 octombrie 2021, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 30 martie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ decizia de impunere nr. x/11.10.2019 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Vâlcea şi decizia nr. 86/09.04.2020 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere x/11.10.2019, prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante contribuţii sociale şi impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor în sumă totală de 4.063.776 RON.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte reţine că, verificând activitatea desfăşurată de recurenta-reclamantă în perioada 01.07.2015 - 30.06.2019, al cărei obiect principal de activitate îl reprezintă lucrări de finisare în construcţii, autorităţile fiscale au stabilit că ponderea veniturilor obţinute din prestările intracomunitare de servicii în totalul veniturilor obţinute de societate au fost reprezentate în anul 2015 (iulie- decembrie) de 100%, în anul 2016 de 100%, în anul 2017 de 100%, în anul 2018 de 99,41 %, în anul 2019 (ianuarie - iunie) de 100%. Pentru munca prestată, A. S.R.L. a acordat salariaţilor două categorii de remuneraţii, salariul de baza lunar conform contractelor individuale de muncă stabilit la nivelul salariului minim pe economie, pentru care au fost calculate şi virate impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente şi diverse sume în euro considerate de societate indemnizaţii de deplasare/delegare, respectiv diurne externe, calculate în funcţie de numărul de zile din lună, pentru perioada când salariaţii s-au aflat efectiv pe teritoriul Italiei, mai puţin zilele în care aceştia au fost prezenţi în România din diverse motive precum concedii de odihnă, zile în care au venit/au plecat în/din societate etc. Pentru aceste sume, considerabil mai mari decât salariile din statele de plată, nu s-a calculat, înregistrat şi declarat impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente.

Constatând că societatea A. S.R.L. a acordat formal angajaţilor sume de bani sub forma indemnizaţiilor de deplasare în condiţiile în care aceste sume au reprezentat în fapt remuneraţia primită de salariaţi pentru munca prestată în Italia, autorităţile fiscale au reconsiderat aceste sume ca fiind venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.

Criticile de nelegalitate formulate de recurenta-reclamantă, atât în etapa administrativă cât şi în cea judiciară a litigiului, au vizat în esenţă aplicarea greşită a dispoziţiilor legale privind impozitarea indemnizaţiilor de detaşare, în opinia recurentei-reclamante, caracterul de venit salarial şi includerea în salariul minim potrivit Directivei nr. 96/71/CE a indemnizaţiilor acordate salariaţilor care muncesc în străinătate netransformând aceste venituri în baza impozabilă sau de calcul pentru contribuţii, decât în condiţiile impuse de legea fiscală aplicabilă acestor venituri, iar potrivit Codul fiscal, aceste venituri nu sunt incluse în aceste baze de impozitare sau de calcul, decât pentru ceea ce depăşeşte un anumit plafon.

Curtea de apel a găsit neîntemeiate toate criticile de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, soluţia fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale.

Reclamanta a criticat sentinţa de fond din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Potrivit textului de lege invocat: "Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Concret, a susţinut că hotărârea pronunţată de prima instanţă este lacunară din punct de vedere al analizei motivelor de nelegalitate invocate de aceasta din perspectiva aplicabilităţii dispoziţiilor art. 76 alin. (2). Art. 139 alin. (1) lit. j), art. 187 alin. (1) lit. g), art. 212 alin. (1) lit. c), art. 157 alin. (1) lit. m), art. 195 alin. (1) lit. h) şi art. 2204 alin. (1) lit. h), dispoziţii ce declară în opinia sa neimpozabile, în anumite proporţii, tocmai veniturile salariale plătite salariaţilor detaşaţi în străinătate, altele decât cheltuielile pentru hrană, transport şi cazare.

Observând textul art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă, se desprinde necesitatea arătării motivelor de fapt şi de drept ce au format convingerea instanţei, precum şi a celor pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Concluzionând, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar, ea constituind astfel o garanţie pentru părţile din proces în faţa eventualului arbitrariu judecătoresc şi, de altfel, singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului, include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Altfel spus, aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (a se vedea hot. CEDO din 28.04.2005 în cauza Albina c. României şi hot. CEDO din 15.03.2007 în cauza Gheorghe c. României).

În jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 paragraful nr. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în repetate rânduri că, în general instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate în litigii (hot. CEDO Van de Hurk c. Olandei, şi hot. Perez c. Franţei).

Circumstanţiind aceste aspecte de ordin teoretic la speţa dedusă judecăţii, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a analizat cauza prin prisma apărărilor formulate de părţi, în contextul factual stabilit, expunându-şi în mod logic, concis şi gradual argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, considerentele sentinţei recurate îndeplinind astfel exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi la limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător motivele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la prevederile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Astfel, judecătorul fondului a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri, validând astfel raţionamentul logico-juridic expus, în temeiul căruia a ajuns la concluzia respingerii acţiunii reclamantei ca neîntemeiată.

În realitate, susţinerile recurentei-reclamante referitoare la faptul că prima instanţă a analizat în mod lacunar motivele de nelegalitate invocate, fără a analiza în mod concret şi punctual fiecare argument adus cu privire la caracterul neimpozabil al veniturilor salariale în discuţie, nu reflectă decât dezacordul părţii în privinţa acestor argumente, respectiv propria sa viziune în ceea ce priveşte argumentaţia ce s-ar fi impus a fi expusă în sprijinul soluţiei pretinse instanţei de fond, fără a susţine însă motivul de casare invocat.

Pe de altă parte, referitor la susţinerea recurentei-reclamante privind caracterul netemeinic şi insuficient al motivării sentinţei de fond din perspectiva neanalizării tuturor argumentelor de drept şi de fapt privind aplicabilitatea textelor legale din Codul fiscal, respectiv a art. 76 alin. (2), art. 139 alin. (1) lit. j), art. 187 alin. (1) lit. g), art. 212 alin. (1) lit. c), art. 157 alin. (1) lit. m), art. 195 alin. (1) lit. h) şi art. 2204 alin. (1) lit. h), Înalta Curte constată că nici din această perspectivă motivul de recurs invocat nu este fondat, aspectele invocate de recurenta-reclamantă neconstituind argumente care să susţină ipoteza nemotivării hotărârii recurate.

Cerinţa motivării adecvate a unei hotărâri judecătoreşti nu trebuie confundată cu obligaţia de a răspunde tuturor argumentelor prezentate de părţi în vederea susţinerii temeiurilor de fapt şi de drept pe care se întemeiază solicitările acestora, fiind suficient ca aceste argumente să fie tratate grupat, în analiza aspectelor relevante care fundamentează poziţia procesuală a părţilor şi soluţia adoptată.

Or, în sensul dispoziţiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum, că instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa recurată, faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În aceste condiţii, Înalta Curte reţine că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta-reclamantă din perspectiva caracterului insuficient al motivării hotărârii primei instanţe, nu este fondat, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtăşeşte raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia primei instanţe nefiind aptă să conducă la incidenţa motivului de nelegalitate referitor la nemotivarea hotărârii, deoarece acest text de lege se referă, printre altele, la o hotărâre care nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, ipoteză care, aşa cum s-a arătat, nu se verifică în speţă.

Analizând sentinţa atacată prin raportare la cel de-al doilea motiv de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că nici acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză, criticile formulate de recurenta-reclamantă vizând neimpozabilitatea indemnizaţiei plătită salariaţilor, fiind de asemenea nefondate.

Aspectul litigios dedus judecăţii constă în stabilirea naturii juridice a sumelor plătite de recurenta-reclamantă, cu titlu de indemnizaţii de deplasare/delegare, respectiv diurne externe, salariaţilor trimişi să lucreze pe teritoriul Italiei.

În dezlegarea chestiunii de drept în dispută, judecătorul fondului, pornind de la noţiunea detaşării şi diferenţa în plan fiscal între detaşarea naţională şi drepturile salariatului detaşat pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene ce sunt stabilite prin Directiva 96/71/CE şi legile naţionale de transpunere, a reţinut, în esenţă, că noţiunea de detaşare incidentă în speţă este aceea definită de normele dreptului european, fiind independentă de noţiunea de detaşare ori delegare specifică dreptului intern şi că nu poate fi vorba de o detaşare potrivit Codului muncii, aceasta din urmă având un caracter eminamente temporar, care în speţă nu se regăseşte, concluzionând că organele fiscale au aplicat în mod corect legislaţia, reîncadrând diurna ca fiind venituri de natură salarială pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, în perioada supusă verificării, iunie 2015 - iunie 2019, lucrătorii societăţii recurente-reclamante al cărei obiect principal de activitate îl reprezintă lucrări de finisare în construcţii şi-au desfăşurat activitatea în principal în Italia, în baza contractelor de prestări servicii încheiate cu societatea B. S.R.L..

Pentru munca prestată, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a acordat acestor salariaţi două categorii de remuneraţii, respectiv salariul de baza lunar conform contractelor individuale de muncă stabilit la nivelul salariului minim pe economie, pentru care au fost calculate şi virate impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente şi diverse sume în euro considerate de societate indemnizaţii de deplasare/delegare, respectiv diurne externe, calculate în funcţie de numărul de zile din lună, pentru perioada când salariaţii s-au aflat efectiv pe teritoriul Italiei, pentru aceste sume, considerabil mai mari decât salariile din statele de plată, nefiind calculat, înregistrat şi declarat impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente.

În raport de situaţia de fapt fiscală, organele de inspecţie fiscală au apreciat că aceste sume de bani acordate de recurenta-reclamantă angajaţilor trimişi să lucreze în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de deplasare, stabilind că societatea a acordat formal angajaţilor sume de bani sub forma indemnizaţiilor de deplasare, în realitate aceste sume reprezentând remuneraţie primită de salariaţi pentru munca prestată în Italia, în funcţie de timpul lucrat, astfel că au fost reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.

Abordarea stării de fapt fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare până la 31.12.2015, coroborat cu pct. 106 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Au fost reţinute ca fiind aplicabile şi următoarele dispoziţii legale: art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pe perioada 01.01.2016 - 30.06.2019; pct. 67, pct. 66 lit. a), pct. 69 şi pct. 70 lit. a) - b) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pct. 12 alin. (1) şi alin. (2) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile în perioada 01.01.2016 - 30.06.2019.

Înalta Curte reţine că potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (1) şi (2) lit. k) din Codul fiscal din 2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă; de asemenea, în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar potrivit pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, venitul brut lunar din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate într-o lună conform art. 55 alin. (1)-(3) din Codul fiscal de o persoană fizică, pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

De asemenea, conform dispoziţiilor art. 76 alin. (1) şi (2) lit. s) din noul Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor; regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor: orice alte sume sau avantaje în bani sau natură.

Potrivit dispoziţiilor pct. 12 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, în sensul art. 76 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, veniturile brute din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, raport de serviciu, act de detaşare precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor statute speciale prevăzute de lege, indiferent de perioada la care se referă şi care sunt realizate din:

a) sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire;

(i) salariile de bază;

(ii) sporurile şi adaosurile de orice fel;

b) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.

Raportat la acest cadru normativ, în mod corect instanţa de fond a reţinut că organele fiscale au aplicat corect legislaţia, reîncadrând diurna ca fiind venituri de natură salarială pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că respectivele sume plătite salariaţilor reprezintă venituri suplimentare neimpozabile reglementate de Legea nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale al căror tratament fiscal este cel prevăzut de art. 76 alin. (2) Codul fiscal din 2015 şi cele referitoare la limita plafonului prevăzut pentru diurna reglementată de H.G. nr. 518/1995 nu pot fi primite.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile Legii nr. 344/2006 invocate de recurenta-reclamantă fac deosebire între două categorii de cheltuieli în legătură cu detaşarea, respectiv cheltuieli generate de detaşare (diurna) care cuprind cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa şi indemnizaţia specifică detaşării care reprezintă suma de bani acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare.

Având în vedere natura acestor cheltuieli, precum şi scopul acordării în vederea acoperirii cheltuielilor legate de achiziţionarea hranei şi compensarea disconfortului creat prin dislocarea salariatului din mediul său de viaţă, aceste drepturi băneşti ar trebui acordate salariaţilor în sumă fixă, indiferent de numărul de zile lucrate sau de productivitatea muncii.

Or, în cauză, sumele de bani acordate de recurenta-reclamantă salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate au fost calculate în funcţie de numărul de zile lucrate, ceea ce înseamnă că respectivele sume au reprezentat o contraprestaţie pentru activitatea desfăşurată de salariaţi.

Recalificarea dispusă de organul de inspecţie fiscală se impune şi din perspectiva faptului că indemnizaţiile de delegare/detaşare se acordă pentru activităţi desfăşurate cu caracter temporar, în alt loc decât locul obişnuit de muncă al salariatului, cerinţă care nu a fost îndeplinită în cauză în contextul în care salariaţii recurentei-reclamante au desfăşurat activităţi de la data angajării lor în străinătate, neavând activitate remunerată pe teritoriul României în beneficiul societăţii recurente-reclamante.

Susţinerile recurentei-reclamante cu referire la natura exclusiv civilă a obligaţiei legale a angajatorului de a-i asigura salariatului detaşat salariul minim pe economie din ţara în care este detaşat nu pot constitui argumente în sensul că dispoziţiile Legii nr. 344/2006 şi ale Legii nr. 16/2017 reglementează obligaţii aferente dreptului muncii, fără nicio implicaţie din punct de vedere fiscal.

Sub acest aspect, Înalta Curte reţine că, deşi dispoziţiile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, în vigoare până la data de 19.05.2017 când a fost abrogată şi înlocuită prin Legea nr. 16/2017 au natură civilă, reglementând drepturile şi obligaţiile salariaţilor şi ale angajatorilor în condiţiile pieţei comune, încălcarea lor are efecte fiscale, deoarece determinarea cuantumului obligaţiilor fiscale la o bază inferioară salariului minim din ţara în care a fost prestată activitatea conduce la diminuarea impozitului pe venit datorat în România, fiind eludat scopul legislaţiei fiscale.

Întrucât art. 1 pct. 24 din Codul de procedură fiscală defineşte legislaţia fiscală ca fiind totalitatea normelor prevăzute în actele normative referitoare la impozite, taxe, contribuţii sociale, precum şi la proceduri de administrare a acestora, nu este necesar ca norma încălcată să fie de natură fiscală fiind suficient ca nerespectarea ei să conducă la eludarea scopului legislaţiei fiscale, în speţă diminuarea fondurilor publice care se constituie prin executarea obligaţiilor fiscale.

Aşa fiind, în mod corect instanţa de fond a sesizat că sunt neconcludente susţinerile recurentei-reclamante în sensul că Legea 344/2006, Legea 16/2017 şi Directiva 96/71 nu sunt legi fiscale şi că impozitarea se face potrivit legii interne privind impozitarea diurnelor, de vreme ce potrivit situaţiei de fapt fiscale detaşarea lucrătorilor reclamantei nu are caracterul temporar pe care îl impune legislaţia muncii, în condiţiile în care aceştia nu au un loc de muncă obişnuit în România, societatea neavând puncte de lucru şi nici contracte în România, aceştia fiind angajaţi pentru efectuarea unei munci dependente într-un stat membru UE.

Concluzionând, întrucât sunt întemeiate constatările autorităţii fiscale în sensul recalificării diurnei acordate salariaţilor trimişi să lucreze în străinătate ca fiind venituri de natură salarială supuse impozitării, Înalta Curtea reţine legalitatea actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare de plată.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefundat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 105/F-CONT din 27 mai 2021 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 martie 2022.