Airport operator prevails on VAT deduction for public infrastructure investments; tax authorities' appeals dismissed

Şedinţa publică din data de 30 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 6.11.2014, sub nr. x/2014, reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii, anularea Deciziei nr. 276 din 11.09.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014, precum şi desfiinţarea dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii.

La data de 13 ianuarie 2015, Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi a formulat cerere de intervenţie în interes propriu şi în interesul reclamantei, solicitând anularea Deciziei nr. 276 din 11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014, în privinţa rambursării TVA în sumă de 6.188.699 RON. Prin încheierea din 26 ianuarie 2015, instanţa de fond a admis în principiu cererea de intervenţie, ca intervenţie principală şi accesorie, în favoarea reclamantei.

Prin sentinţa civilă nr. 56 din 23 martie 2015, Curtea de Apel Iaşi:

(i) a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi, în consecinţă, a respins cererea reclamantei R.A. Aeroportul Iaşi, formulată în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă;

(ii) a respins, ca neîntemeiată, cererea reclamantei şi a intervenientului Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi, formulate în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, având ca obiect anularea Deciziei nr. 276/11.09.2014 şi a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014, în partea care se referă la recunoaşterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON reprezentând TVA şi la respingerea, ca nemotivată a contestaţiei formulată pentru suma de 8.588 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere;

(iii) a respins, ca inadmisibilă, cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014 întocmit de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi;

(iv) a respins, ca inadmisibilă, cererea formulată de reclamantă şi de intervenient, pentru anularea Deciziei nr. 276/11.09.2014, în partea care se referă la contestaţia formulată împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2014 întocmită de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta Regia Autonomă Aeroportul Iaşi şi intervenientul Judeţul Iaşi-Consiliul Judeţean Iaşi, iar prin decizia nr. 4055 din 13 decembrie 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Jusiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal:

(i) a admis recursurile, a casat, în parte, sentinţa recurată şi a trimis spre rejudecare aceleiaşi instanţe cererea principală şi cererea de intervenţie, îndreptate împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 276/11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 10.06.2014, precum şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2014, în partea care priveşte nerecunoaşterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiţii;

(ii) a menţinut sentinţa recurată în privinţa soluţiei de respingere a cererii formulată în contradictoriu cu Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi, pentru lipsa calităţii procesuale pasive a acestei pârâte şi în privinţa respingerii, ca nemotivată, a cererii principale îndreptată împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 276/11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 10.06.2014 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2014, în partea care priveşte recunoaşterea dreptului de deducere TVA în sumă de 8.588 RON.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 7 februarie 2018, sub nr. x/2014*.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 113 din 1 octombrie 2018, Curtea de Apel Iaşi:

(i) a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi;

(ii) a anulat, în parte, decizia nr. 276/11.09.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei referitor la suma de 6.180.111 RON;

(iii) a anulat, în parte, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a TVA în cuantum de 6.180.111 RON, decizia de impunere nr. x/10.06.2014 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014 şi, corespunzător, dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2014, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi;

(iv) a respins, în rest, acţiunea;

(v) a admis, în parte, cererea de intervenţie accesorie în interes alăturat reclamantei formulată de intervenientul Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi;

(vi) a respins cererea de intervenţie principală formulată de intervenientul Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi, ca neîntemeiată;

(vii) a obligat pârâţii în solidar la plata către reclamanta RA Aeroportul Iaşi a sumei de 3300 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu de avocat redus;

(viii) a obligat pârâţii în solidar la plata către intervenientul Judeţul Iaşi a sumei de 150 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs ambele pârâte.

3.1. Prin recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se solicită casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs, recurenta-pârâtă a arătat că prin Decizia nr. 4055/13.12.2017, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2014 (decizia de casare) s-a statuat că: "instanţa de fond va stabili, completând probatoriul administrat, dacă cheltuielile cu investiţii în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA sunt cheltuieli ale persoanei impozabile, respectiv dacă obiectivele de investiţii sunt proprii persoanei impozabile, conform planului de investiţii, modului de contractare cu prestatorii lucrărilor, înregistrării lor în contabilitatea persoanei impozabile".

Hotărârea pronunţată în fond după casare este dată cu aplicarea greşită a art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în forma aplicabilă la momentul efectuării operaţiunilor, iar reclamanta nu a dovedit că a efectuat în nume propriu cheltuielile cu investiţiile pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA.

Conform acestor prevederi legale, persoana impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor, în situaţia în care bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, iar justificarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se efectuează cu factură.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, ci societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale aplicabile în speţă.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 276/2014 contestaţia reclamantei a fost respinsă ca neîntemeiată ca urmare a faptului că aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturi emise de diverşi prestatori, având ca obiect construirea unei parcări şi a unei piste aeroportuare, deşi beneficiarul obiectivelor de investiţii este Consiliul judeţean Iaşi, regia având calitatea de prestator. Finanţarea acestor investiţii a fost asigurată de Consiliu Judeţean Iaşi, iar după finalizarea lucrărilor acestea au fost predate proprietarului, respectiv Consiliului judeţean Iaşi. Astfel, facturile în baza cărora regia şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost achitate de Consiliul judeţean Iaşi, prin R.A. Aeroportul Iaşi, care efectua plăţile către constructori şi ceilalţi contractori,

Prin urmare, pentru investiţiile realizate din fonduri publice, agentul economic care îşi desfăşoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilităţi publice nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public, evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii, deoarece acestea nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Instanţa de fond (pagina 18 aliniatul 3) reţine faptul că "RA Aeroportul Iaşi nu se regăseşte nici printre operatorii de servicii de utilitate publică înfiinţate potrivit Legii nr. 51/2006, în sensul art. 3 din acest act normativ".

Este neîntemeiată teza instanţei potrivit căreia activitatea desfăşurată de R.A. Aeroportul Iaşi nu este reglementată de Legea nr. 51/2006 privind serviciile comunitare de utilităţi publice, deoarece la art. 2 lit. g) din actul normativ indicat se prevede:

"(2) În înţelesul prezentei legi, serviciile comunitare de utilităţi publice, denumite în continuare servicii de utilităţi publice, sunt definite ca totalitatea activităţilor de utilitate şi interes public general, desfăşurate la nivelul oraşelor, municipiilor, comunelor sau judeţelor sub conducerea, coordonarea şi responsabilitatea autorităţilor administraţiei publice locale, în scopul satisfacerii cerinţelor comunităţilor locale, prin care se asigură următoarele utilităţi:

g) administrarea domeniului public şi privat al unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi altele asemenea";

Recurenta-pârâtă nu este de acord cu această teză, întrucât reclamantei nu i s-a acordat dreptul de deducere a TVA, întrucât beneficiarul obiectivelor de investiţii este Consiliul judeţean Iaşi, iar regia avut doar calitatea de prestator.

Mai mult, în soluţionarea contestaţiei administrative s-a avut in vedere Hotărârea nr. 209 privind încredinţarea serviciului de interes economic general la R.A. Aeroportul Iaşi a Consiliului judeţean Iaşi şi Decizia nr. 236/31.08.2011 emisă de Consiliul Judeţean Iaşi.

În scopul îndeplinirii obligaţiei serviciului de interes public, R.A. Aeroportul Iaşi a încheiat contracte de execuţie pentru următoarele obiective:

1. Proiectare şi execuţie pentru obiectivul - Extindere parcare pentru autoturisme, lucrările fiind finalizate şi recepţionate conform Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/17.01.2014.

2. Dezvoltarea şi modernizarea Aeroportului Internaţional Iaşi - Modul 1 - Proiectarea şi execuţia lucrărilor pentru realizarea suprafeţelor de mişcare aferente unei piste noi cu lungimea de 2400 metri la R.A. Aeroportul Iaşi, durata de execuţie fiind de 25 de luni, cu începerea lucrărilor din data de 07.06.2013.

În urma executării lucrărilor, prestatorii de servicii au emis facturi în baza cărora regia şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 6.180.111 RON, deşi beneficiarul obiectivelor de investiţii este Consiliul judeţean Iaşi, regia având calitatea de prestator.

Spre exemplificare, prin solicitarea înregistrată la Consiliul judeţean Iaşi sub nr. x/19.08.2013, anexată în copie la dosarul cauzei, regia menţionează:

"Suma solicitată, în completare pentru luna august 2013, este de 1.592.904 RON, reprezentând cheltuieli de capital, pentru achitarea facturii nr. x/14.08.2013, anexată la prezenta, în vederea realizării obiectivului de investiţii "Dezvoltarea şi modernizarea Aeroportului Internaţional Iaşi - extras din SF, în vederea executării parţiale a obiectivului Modernizare Modul 1 - Etapa intermediară - Pista 2400 m2".

Finanţarea acestor investiţii a fost asigurată de Consiliul Judeţean Iaşi, iar după finalizarea lucrărilor acestea se predau proprietarului, respectiv Consiliului Judeţean Iaşi. Astfel, facturile în baza cărora regia şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost achitate de Consiliul judeţean Iaşi prin R.A. Aeroportul Iaşi care efectua plăţile către constructori şi ceilalţi contractori.

In susţinerea cererilor de finanţare, aşa cum rezultă din documentele existente la dosarul cauzei, R.A. Aeroportul Iaşi a anexat factura emisă de constructor şi situaţiile de lucrări acceptate de regie, finanţarea investiţiilor fiind făcută de Consiliul judeţean Iaşi.

Având în vedere aceste considerente, rezultă că bunurile ce compun sistemul centralizat de utilităţi publice sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiţii realizate la acest sistem, din surse publice, nu sunt investiţii proprii pentru regie, ci acestea sunt investiţii pentru bunuri pe care regia le are în administrare şi care sunt proprietate publică şi aparţin domeniului public al unităţii administrativ - teritoriale, iar reclamanta nu a făcut dovada contrară celor reţinute de autorităţile fiscale.

Prin urmare, pentru investiţiile realizate din fonduri publice, agentul economic care îşi desfăşoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilităţi publice nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii, deoarece acestea nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Reclamanta nu are în patrimoniu bunurile din proprietatea publică, acestea fiind înregistrate extracontabil în contul 803.8 "Bunuri publice primite în administrare, concesiune şi chirie", aşa cum rezultă din balanţa de verificare contabilă întocmită la data de 31.12.2013, anexată la dosarul cauzei.

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei referitoare la faptul că atât din contractele de prestări servicii, cât şi din facturile emise rezultă că regia autonomă aeroportuară este beneficiara investiţiei, aceasta este în contradicţie cu contractul încheiat în data de 06.10.2011 privind îndeplinirea obligaţiei serviciului de interes economic general de către R.A. Aeroportul Iaşi între Consiliul judeţean Iaşi, în calitate de beneficiar şi regie, în calitate de prestator.

Nu rezultă considerentele pentru care instanţa a reţinut că "obiectivele investiţiei anterior menţionate figurau în contabilitatea regiei la capitolul investiţii în curs", în condiţiile în care din actele dosarului reiese că potrivit O.G. nr. 15/1993 privind unele măsuri pentru restructurarea activităţii regiilor autonome, R.A. Aeroportul Iaşi nu are în patrimoniu bunurile din proprietatea publică, acestea fiind înregistrate extracontabil în contul 803.8 "Bunuri publice primite în administrare, concesiune şi chirie", aşa cum rezultă din balanţa de verificare contabilă întocmită la data de 31.12.2013, care a fost anexată la dosarul cauzei.

Potrivit art. 4 din O.G. nr. 15/1993:

"Bunurile proprietate publică pe care regia le are în administrare, fiind inalienabile potrivit art. 135 alin. (5) din Constituţia României, se evidenţiază în mod distinct în patrimoniul regiei.

În cazurile în care, potrivit legii. în patrimoniul regiilor autonome, reflectat în bilanţ, nu sunt cuprinse bunurile proprietate publică, evaluarea, evidenţierea şi dimensionarea lor se face extracontabil, în temeiul normelor metodologice aprobate de Guvern. Dacă regiile autonome se reorganizează ca societăţi comerciale, bunurile proprietate publică nu vor putea fi aduse ca aport la capitalul social al societăţii comerciale rezultate."

În mod eronat instanţa de fond (pagina 17 alin. (7) nu a avut în vedere ca probă extrasul de carte funciară, emis de Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Iaşi, din care rezultă că a fost intabulat dreptul de proprietate al Consiliului Judeţean Iaşi asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor, pistelor etc şi dreptul de administrare al acestora de către R.A. Aeroportul Iaşi.

Instanţa de fond nu probează afirmaţia potrivit căreia "în cartea funciară nu se regăsesc încă aceste noi investiţii", în condiţiile în care prin decizia de soluţionare a fost analizat extrasul de carte funciară, emis de Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Iaşi, din care a rezultat că a fost intabulat dreptul de proprietate al Consiliului Judeţean Iaşi asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor, pistelor etc şi dreptul de administrare al acestora de către R.A. Aeroportul Iaşi, investiţiile, conform contractului, constând chiar în piste de decolare, terminale, platforme, turn de control sau a instalaţiilor care le sprijină în mod direct: instalaţii de stingere a incendiilor, echipamente de securitate sau de siguranţă.

La pagina 17 aliniatul 8 din sentinţă, instanţa de fond reţine că "nu se poate considera că investiţiile ar fi proprietatea judeţului" interpretând greşit decizia de casare, prin care s-a trimis cauza spre rejudecare pentru a se dovedi de către societatea reclamantă dacă "obiectivele de investiţii sunt proprii persoanei impozabile", aspecte care nu s-au dovedit prin prezentul recurs, ci mai mult din probe rezultă în mod clar ca investiţiile sunt realizate la obiective ce sunt proprietatea publică, iar aceste investiţii devin parte a acestei proprietăţi publice şi aparţin Consiliului judeţean.

Referitor la invocarea de către instanţă a prevederilor art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006 în sensul că R.A. Aeroportul Iaşi nu se încadrează în particularităţile subliniate exhaustiv de către legiuitor, recurenta-pârâtă a arătat că activitatea desfăşurată de R.A. Aeroportul Iaşi este reglementată la art. 2 lit. g) din acest act normativ care prevede:

"(2) În înţelesul prezentei legi, serviciile comunitare de utilităţi publice, denumite în continuare servicii de utilităţi publice, sunt definite ca totalitatea activităţilor de utilitate şi interes public general, desfăşurate la nivelul comunelor, oraşelor, municipiilor sau judeţelor sub conducerea, coordonarea şi responsabilitatea autorităţilor administraţiei publice locale, în scopul satisfacerii cerinţelor comunităţilor locale, prin care se asigură următoarele utilităţi:

g) administrarea domeniului public şi privat al unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi altele asemenea"; regia având în administrare bunurile asupra cărora au fost efectuate investiţiile în cauză.

Mai mult, conform art. 44 alin. (3) din acelaşi act normativ, proprietatea asupra bunurilor realizate în cadrul programelor de investiţii ale unităţilor administrativ teritoriale, aparţine domeniului public al unităţilor administrativ teritoriale, dacă sunt finanţate din fonduri publice sau revin în proprietatea publică a acestora ca bunuri de retur.

Având în vedere cele de mai sus, reţinerile instanţei potrivit căreia:

"Faptul că ulterior bunurile ce au reprezentat investiţia realizată vor fi transmise unităţii administrativ - teritoriale reprezintă o problemă distinctă ce nu poate fi analizată de organul fiscal decât la momentul efectuării acelui transfer de proprietate", precum şi faptul că "serviciile prestate în mod gratuit de o persoană impozabilă pentru uzul altor persoane impozabile nu sunt asimilate prestărilor de servicii cu plată, dacă prestare acestora este efectuată în scopul activităţii economice a persoanei impozabile", sunt lipsite de relevanţă în situaţia în care nu poate fi exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă investiţiilor efectuate din fonduri publice şi în legătură cu bunuri din domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, în condiţiile în care acestea nu sunt înregistrate în patrimoniul aeroportului. Investiţiile în cauză nu pot constitui obiective proprii de investiţii, aşa cum eronat a reţinut instanţa, atât timp cât acestea au fost efectuate pentru bunuri care nu sunt înregistrate în patrimoniul regiei, ci al Consiliului Judeţean Iaşi, fiind achitate de către această instituţie.

Prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, invocate de către instanţă nu sunt aplicabile în speţă, întrucât în situaţia în care R.A. Aeroportul Iaşi în calitate de operator în domeniul serviciilor publice, deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii, regia se comportă ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar pentru a avea drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată prestatorilor de servicii, trebuie să refactureze cu taxa pe valoarea adăugată lucrările respective către Consiliul Judeţean, regia comportându-se ca şi un comisionar din punct de vedere al TVA, respectiv ca un cumpărător-revânzător.

3.2. Prin recursul său, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi solicită casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte soluţia primei instanţe de anulare a Deciziei nr. 276/11.09.2014 emisa de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. Bucureşti, achiesează la motivele de recurs promovate de A.N.A.F. împotriva sentinţei nr. 113/01.10.2018.

Referitor la anularea Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014. emise de către A.J.F.P. Iaşi din cadrul D.G.R.F.P. Iaşi, recurenta-pârâtă a arătat că prima instanţă a reţinut greşit, interpretând dispoziţiile art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în forma aplicabilă la momentul efectuării operaţiunilor), ca reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi era, la momentul depunerii cererii de deducere a T.V.A. şi al emiterii actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, titulara dreptului de proprietate asupra investiţiei realizate. Prima instanţă nu a analizat prevederile art. 145 alin. (1) si 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată ia naştere în momentul în care T.V.A. este exigibilă, acest drept fiind condiţionat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

În ceea ce priveşte proprietarul investiţiei, prima instanţă a interpretat greşit dispoziţiile Legii nr. 51/2006, reţinând în mod nelegal faptul că investiţia se află în proprietatea regiei, şi nu a Judeţului Iaşi.

Reclamanta nu are în patrimoniu bunurile din proprietatea publică, acestea fiind înregistrate extracontabil în contul 803.8 "Bunuri publice primite în administrare, concesiune şi chirie", aşa cum rezultă din balanţa de verificare contabilă întocmită la data de 31.12.2013, anexată la dosar. Acest aspect rezultă şi din analiza extrasului de carte funciară, emis de Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Iaşi, pe care instanţa de fond a refuzat să-l ia considerare, extras din care rezultă că a fost intabulat dreptul de proprietate al Consiliului Judeţean Iaşi asupra terenurilor, parcărilor, clădirilor, pistelor etc. şi dreptul de administrare al acestora de către R.A. Aeroportul Iaşi.

De asemenea, potrivit Actului adiţional din 25 iulie 2013 la Contractul privind îndeplinirea obligaţiei serviciului de interes economic general de către RA Aeroportul Iaşi, Consiliul Judeţean Iaşi are calitatea de beneficiar, iar RA Aeroportul Iaşi are calitatea de prestator, obiectul contractului fiind construirea infrastructurii aeroportuare şi a echipamentelor reprezentând piste de decolare, terminale, platforme, turn de control sau a instalaţiilor care le sprijină in mod direct (instalaţii de stingere a incendiilor, echipamente de securitate sau de siguranţa).

Urmarea executării lucrărilor, prestatorii de servicii au emis facturi în baza cărora regia şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 6.620.889 RON (din care Sentinţa 113/01.10.2018 vizează suma de 6.180.111 RON), deşi beneficiarul obiectivelor de investiţii este Consiliul Judeţean Iaşi, RA Aeroportul Iaşi având calitatea de prestator, conform documentelor contabile ale intimatei.

Facturile în baza cărora regia şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA au fost achitate de Consiliul Judeţean Iaşi prin RA Aeroportul Iaşi care efectuează plăţile către constructori şi ceilalţi contractori.

Astfel, sunt aplicabile dispoziţiile art. 1, 2, 3 si 8 din O.U.G. nr. 61/2011 pentru reglementarea unor masuri privind finanţarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local.

Având in vedere cele reţinute mai sus, rezultă că bunurile ce compun sistemul centralizat de utilităţi publice sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiţii realizate la acest sistem, din surse publice, nu sunt investiţii proprii pentru regia care le are în administrare, ci sunt proprietate publică şi aparţin domeniului public al unităţii administrativ-teritoriale.

Prin urmare, pentru investiţiile realizate din fonduri publice. agentul economic care îşi desfăşoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilitate publică nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiate în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii deoarece acestea nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, investiţiile realizate nefiind proprietatea RA Aeroportul Iaşi, ci a Consiliului Judeţean Iaşi.

În mod greşit a reţinut instanţa de fond faptul că, în speţă ar fi incidente prevederile art. 129 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În situaţia în care reclamanta, în calitate de operator în domeniul serviciilor publice, deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii, regia se comportă ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar pentru a avea drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată prestatorilor de servicii, trebuie să refactureze cu taxa pe valoarea adăugată lucrările respective către Consiliul Judeţean, regia comportându-se ca şi un comisionar din punct de vedere al T.V.A., respectiv ca un cumpărător-revânzător.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea la recursurile declarate de pârâte, intimatul-intervenient Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi solicită respingerea recursurilor, ca nefondate.

În motivare, intimatul-intervenient Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi a arătat că sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) şi c), art. 146 alin. (1) lit. a), în vigoare la data efectuării operaţiunilor. În baza acestora, rezultă că, din punct de vedere al sferei de aplicare, dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei astfel cum este definit aceasta la art. 134 alin. (2) coroborat cu art. 1342 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal. Potrivit actelor de inspecţie reiese implicit că reclamanta îndeplineşte cerinţele de deductibilitate ale art. 145 alin. (1) cu precizarea că agentul economic nu se încadrează în nici una dintre situaţiile de excepţie sau de limitare prevăzute la art. 145 alin. (5)1 şi la art. 1451 din Codul fiscal.

Potrivit prevederilor Legii nr. 15/1930, Regia Autonomă Aeroportul Iaşi administrează patrimoniul cu scopul de a desfăşura activităţi economice şi de a înregistra un profit rezonabil (profitul rezonabil este indicat în prevederile Deciziei Comisiei 2005/842/CE din 28 noiembrie 2005 privind aplicarea art. 86 alin. (2) din Tratatul CE la ajutorul de stat, sub forma compensaţiei pentru obligaţia de serviciu public, acordat anumitor întreprinderi cărora le-a fost încredinţată prestarea unui serviciu de interes economic general, publicata în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, seria x, nr. 312 din 29 noiembrie 2005). Prin limitarea dreptului de deducere a taxei prin prisma stabilirii proprietăţii fără a se ţine seama de faptul că se produc distorsiuni concurenţiale se încalcă şi nu se aplică unitar principiile fiscale (neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate).

Deducerea TVA achitată sau datorată furnizorilor de persoanele impozabile este dreptul incontestabil şi exclusiv al persoanelor impozabile. O persoană ce desfăşoară o activitate economică devenind astfel persoană impozabilă, are drept de deducere a oricărei taxe ce devine exigibilă cu privire la bunuri/sau servicii pe care acea persoana le va utiliza în scopul activităţilor sale economice.

Orice persoană impozabilă are dreptul să îşi deducă taxa din momentul în care acesta persoană intenţionează să desfăşoare o activitate economică. Intenţia persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii necesare iniţierii acestei activităţi economice. Activitatea economică desfăşurată de regie are caracter concurenţial şi nu asigură satisfacerea nevoilor esenţiale de utilitate şi interes public general cu caracter social ale colectivităţilor locale descrise de Legea nr. 51/2006, aşa cum se face trimitere în Decizia nr. 276/11.09.2014, existenţa unui aeroport în cadrul unei unităţi teritorial administrative fiind o oportunitate comercială şi de comunicaţie şi nu un serviciu social.

Aşa cum corect reţine prima instanţă activitatea desfăşurată de RA Aeroportul laşi nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilităţi publice cu caracter social prevăzute de Legea nr. 51/2009.

Aşa cum a stabilit Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, concluzia organelor fiscale potrivii căreia obiectivele de investiţii nu ar fi destinate a fi utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile se bazează pe împrejurarea că investiţiile sunt realizate în scopul dezvoltării infrastructurii aeroportuare care a fost dată în administrarea Aeroportului Iaşi rămânând în proprietatea Judeţului Iaşi. Or, art. 145 şi 146 din Codul fiscal nu impun drept condiţie pentru deducerea TVA ca investiţiile să se realizeze la bunuri aflate în proprietatea persoanei impozabile.

Costul investiţiilor a fost susţinut prin compensaţia pe care Consiliul Judeţean Iaşi a alocat-o Aeroportului Iaşi pentru ducerea la îndeplinirea a obligaţiei de serviciu de interes economic general. Aceasta compensaţie care îşi are izvorul în contractul de încredinţare a SIEG are ca scop să acopere diferenţa dintre veniturile obţinute de întreprinderea aeroportuară din desfăşurarea activităţii specifice şi cheltuielile făcute în vederea furnizării serviciului încredinţat, iar nu să neutralizeze sarcina TVA.

Art. 33 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 prevede că în funcţie de modalitatea de gestiune a serviciului adoptat, operatorii îşi pot desfăşura efectiv activitatea de furnizare/prestare a serviciilor de utilităţi publice numai după emiterea hotărârii de dare în administrare, în cazul gestiunii directe, respectiv a hotărârii de atribuire a contractului de delegare a gestiunii, în cazul gestiunii delegate.

Reclamanta nu poate fi asimilată unui astfel de operator deoarece nu are reglementară gestiunea directă sau gestiunea delegată.

Prima instanţă a reţinut, în mod legal, că atât din contractele de prestări servicii cât şi din facturile emise, regia autonomă este beneficiara investiţiei. Faptul că ulterior bunurile ce reprezintă investiţia realizată vor fi transmise în proprietatea unităţii administrativ teritorială reprezintă o problemă distinctă ce nu poate fi analizată de organul fiscal decât la momentul efectuării acelui transfer de proprietate. Organul fiscal nu face decât să judece situaţia fiscală anticipând un transfer de proprietate viitor sau apreciind eronat că a avut loc un asemenea transfer, aceasta modalitate eronată de lucru fiind de natură să afecteze dreptul regiei de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Investiţia pentru care se solicita deducere TVA a fost realizată de RA Aeroportul Iaşi. Judeţul Iaşi, prin Consiliul Judeţean Iaşi, nu a finanţat în mod nemijlocit investiţia realizată ci, în baza obligaţiilor pe care le avea a acordat finanţare regiei autonome aeroportuare sub forma compensaţiei în vederea realizării obiectivului de investiţii. La data emiterii deciziei de impunere, obiectivul de investiţii nu era finalizat şi figura în contabilitatea regiei la capitolul investiţii în curs. Cu toate că organul de inspecţie invoca în actele de control că a intervenit deja transferul dreptului de proprietate, organele fiscale nu au făcut nici o dovadă în acest sens. Trimiterile la conţinutul cărţilor funciare sunt neavenite deoarece în cartea funciara nu se regăseşte noua investiţie (se prezintă cartea funciară pentru pista veche). Aceasta pistă ca şi toate celelalte investiţii conexe nu poate fi utilizată în mod nemijlocit nici de unitatea administrativ-teritorială şi nici de un alt agent economic în afara regiei autonome aeroportuare care este o instituţie cu competenţe specifice.

La data emiterii deciziei de impunere, pista de 2400 m nu era finalizată, ori, nefiind finalizată, această investiţie figurează în contabilitatea regiei la capitolul investii în curs. Aşa fiind nu se poate considera ca această investiţie aparţine domeniului public al judeţului Iaşi. Trecerea acestei investiţii în domeniul public al judeţului Iaşi se va face prin hotărâre a Consiliului Judeţean Iaşi, conform dispoziţiilor legale. Deci, organele de control fiscal au confundat sumele aprobate de Consiliul Judeţean Iaşi pentru investiţia menţionată cu investiţiile propriu zise. În ipoteza în care această investiţie va fi trecută de către Consiliul Judeţean Iaşi în domeniul public al judeţului Iaşi constatările organelor de inspecţie fiscală, sunt greşite pentru că până la trecerea acestui obiectiv de investii în domeniul public al judeţului Iaşi, ea reprezintă obiectiv propriu de investiţie.

Conform art. 145 alin. (2), lit. a) din Codul fiscal, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: operaţiuni taxabile."

Reclamanta realizează operaţiuni taxabile şi obţine venituri din prestarea de servicii aeroportuare, pentru companiile aeriene, exploatând patrimoniul pe care îl are în administrare - piste, căi de decolare, alte asemenea. Prin urmare operaţiunea taxabilă, în sensul prevăzut de lege este cea de exploatare a obiectivelor de investiţii legate de infrastructura aeroportului în scopul obţinerii de beneficii economice şi nu de facturare a obiectivelor de investiţii.

4.2. Prin întâmpinarea la recursurile declarate de pârâte, intimata-reclamantă RA Aeroportul Iaşi solicită respingerea acestor recursuri, ca nefondate.

În motivare, intimata-reclamantă RA Aeroportul Iaşi a arătat că aplicarea judicioasă a cadrului legal normativ la situaţia de fapt dedusă judecăţii este întărită de soluţiile date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie alte două speţe identice - sentinţa civilă nr. 1599/21.09.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2015 şi sentinţa civilă nr. 1213/06.03.20l9 pronunţată în dosarul nr. x/2015.

Astfel, prin sentinţa civilă nr. 1599/21.09.2019 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins recursurile DGFP Iaşi si ANAF formulate împotriva sentinţei civile nr. 146/2016 a Curţii de Apel Iaşi constatând: "Este de necontestat că reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi este persoană impozabilă în materie de T.V.A., conform art. 127 Codul fiscal, desfăşurând o activitate economică independentă pe piaţa serviciilor aeroportuare.

Potrivit an. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal Aeroportul Iaşi are drept de deducere a taxei pe mioare adăugată pentru achiziţiile destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, categorie în care se înscrie şi realizarea obiectivelor proprii de investiţii.

RA Aeroportul Iaşi nu este un prestator de servicii in raport contractual al Consiliul Judeţean Iaşi, ci un furnizor de activităţi care se încadrează in noţiunea de serviciu de interes economic generai, care se prestează în favoarea populaţiei pe baza încredinţării lui către întreprindere, prin voinţa autorităţii administrative.

Este de evident ca obiectivele de investiţii (construire pistă de 2400 m, extindere platformă pe terminal pasageri) servesc realizării operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, în baza contractului privind îndeplinirea serviciului de interes economic general nr. 76/06.10.2011 încheiat cu Consiliul Judeţean Iaşi referitor la îndeplinirea obligaţiei specifice de serviciu public, contract modificat prin actul adiţional din data de 25.07.2013.

Aeroportul Iaşi în calitate de întreprindere care prestează servicii de transporturi aeriene şi căreia i s-a încredinţat serviciul de interes economic general, nu îi sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 51/2006, invocată de organele fiscale, în susţinerea tezei, potrivit căreia obiectivele de investiţii nu ar aparţine aeroportului, ci Consiliului Judeţean Iaşi.

Pentru toate considerentele expuse, intimata-reclamantă (R.A. Aeroportul Iaşi) are dreptul la deducerea TVA aferentă facturilor emise de contractanţi pentru obiectivele de investiţii realizate în perioada august- decembrie 2013."

Potrivit Fişelor analitice ale conturilor contabile [mobilizări corporale în curs de execuţie x] A. nr. x As nr. x A, obiectivele I, II şi III, la nivelul anului 2015, erau înregistrate în contabilitatea R A Aeroportul Iaşi.

Astfel că în mod greşit recurentele-pârâte invocă faptul că investiţiile sunt ale Consiliului Judeţean Iaşi. Nu există nicio dovadă că acestea se regăsesc în Programul de investiţii al autorităţii publice locale.

Contrar susţinerilor organului fiscal, investiţia nu a fost realizată de către unitatea administrativ teritorială prin Consiliul Judeţean Iaşi care nu a finanţat în mod nemijlocit investiţia, ci, în baza obligaţiilor pe care le avea, a acordat finanţare regiei autonome aeroportuare, sub formă de compensaţie, potrivit O.U.G. nr. 61/2011.

La data emiterii deciziei de impunere obiectivul de investiţii - Pista de 2400 m nu era finalizat şi figura în contabilitatea R.A. Aeroportul Iaşi la capitolul investiţii în curs, ceea ce nu îndreptăţeşte la considerarea investiţiei ca aparţinând Consiliului Judeţean Iaşi deoarece nu exista nici un act juridic care să reglementeze şi să confirme calificarea acestui regim juridic de către recurenta, aceasta nu a depus niciun înscris care să justifice opinia dată şi nu a administrat nicio altă probă care să legitimeze investiţiile ca fiind ale Consiliului Judeţean Iaşi.

Potrivit adresei nr. x/02.06.2014 emisă de Consiliul Concurenţei, sumele primite cu titlu de compensaţie nu reprezintă o contravaloare a unui serviciu prestat. Aceste aspecte au fost susţinute în faţa instanţei de fond chiar de către unitatea administrativ-teritorială, prin Consiliul Judeţean Iaşi.

Trimiterile la conţinutul cărţilor funciare sunt neavenite deoarece în cartea funciară nu se regăseşte încă noua investiţie.

În mod eronat organele fiscale au apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere al TVA întrucât achiziţiile efectuate nu ar fi fost destinate efectuării de operaţiuni taxabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 al 2 din Legea nr. 571/2003, nu se acordă dreptul de deducere a TVA datorată sau achitată pentru bunurile sau serviciile ce nu vor fi utilizate în scopul desfăşurării activităţii economice a persoanei impozabile ce achiziţionează aceste bunuri şi servicii.

Această pistă şi toate celelalte investiţii conexe nu pot fi utilizate în mod nemijlocit nici de unitatea administrativ teritorială şi nici e un alt agent economic în afara reclamantei care este o instituţie cu competenţe speciale.

Textul de la art. 143 din Codul fiscal nu face nicio referire la calitatea de proprietar, ci doar la aceea de beneficiar al bunurilor pe care le foloseşte în vederea obţinerii de profit rezonabil conform reglementării în domeniu.

În conformitate cu prevederile art. 145 al 3 din Codul fiscal persoana impozabilă îşi păstrează dreptul de deducere a TVA aferente cheltuielilor generate de prestarea gratuită a serviciilor respective, în situaţia în care poate demonstra că serviciile prestate gratuit au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii sale economice.

Rezulta că şi în situaţia în care ulterior extinderii parcării şi pista ar fi transferate cu titlu gratuit către unitatea administrativ teritoriala, realizarea investiţiei ar reprezenta o operaţiune efectuată în vederea realizării activităţii economice, deoarece activitatea specific aeroportuară generatoare de TVA nu s-ar putea realiza în lipsa acestei investiţii, iar cheltuielile efectuate se regăsesc ca si elemente de cost în vederea recuperării din preţul serviciilor livrate ulterior.

Existenţa unei baze aeroportuare în cadrul unei unităţi teritorial administrative este o oportunitate comercială şi de comunicaţie şi nu reprezintă un serviciu social în sensul Legii nr. 51/2006, iar această bază a aerodromului nu poate fi utilizată de nici o altă instituţie fiind cu destinaţie specială. Bunurile edificate nu pot fi utilizate de către Consiliul Judeţean Iaşi, ci doar de către R.A. Aeroportul Iaşi, entitate ce desfăşoară o activitate cu specific deosebit, ceea ce justifică faptul că investiţiile pentru care s-a solicitat rambursarea de TVA sunt investiţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, în calitatea sa de persoană juridică impozabilă şi nu un serviciu public comunitar cum a fost încadrată regia ca intrând sub incidenţa Legii nr. 51/2006.

Activitatea economică desfăşurată de către regie nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilităţi publice cu caracter social ale colectivităţilor locale definite în Legea 51/2006.

Reclamanta nu este înfiinţată în conformitate cu regulile instituite de Legea nr. 51/2006, iar activitatea desfăşurată cu specific aeroportuar nu se regăseşte printre activităţile de satisfacere a unor nevoi sociale enumerate exhaustiv la art. 1 alin. (2) din lege, bunurile sunt investiţii proprii ale regiei şi sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, situaţie în care respingerea rambursării de TVA nu poate fi întemeiată pe dispoziţiile art. 44 alin. (3) din Legea nr. 51/2006 ori ale art. 145 al 2 lit. din) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

În temeiul art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va examina cu prioritate excepţia nulităţii recursurilor.

Din examinarea conţinutului cererilor de recurs formulate de pârâte, Înalta Curte observă că recurentele-pârâte precizează normele materiale aplicate greşit de către prima instanţă, dezvoltând motivele pentru care consideră că acestea sunt aplicate greşit. În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că întemeierea celor două recursuri pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 este justificată, urmând ca excepţia nulităţii recursurilor să fie respinsă ca neîntemeiată.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte reţine că reclamanta a solicitat rambursarea T.V.A. în suma de 6.620.889 RON, prin intermediul decontului de T.V.A cu opţiune de rambursare aferent lunii decembrie 2013, înregistrat sub nr. x/23.01.2014. În vederea soluţionării cererii de rambursare a TVA, autorităţile fiscale au iniţiat o inspecţie fiscală, care s-a finalizat cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014 prin care s-a aprobat la rambursare suma de 432.190 RON, fiind respinsă la rambursare suma de 6.188.699 RON, deoarece nu se justifică dreptul de deducere a acesteia.

Împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014, reclamanta a formulat contestaţie înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. Bucureşti sub nr. x/11.09.2014.

Prin Decizia nr. 276/11.09.2014, Direcţia Generală de Soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. Bucureşti a dispus:

1. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de R.A. Aeroportul Iaşi împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Inspecţie Fiscală, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014 cu privire la suma de 6.180.111 RON reprezentând taxa pe valoare adăugata fără drept de deducere.

2. Respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulate de R.A. Aeroportul Iaşi împotriva Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Inspecţie Fiscală, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014 cu privire la suma de 8.588 RON reprezentând taxa pe valoare adăugata fără drept de deducere.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ si Fiscal Iaşi sub nr. x/2014, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 276/11.09.2014 emisă de către Direcţia Generala de Soluţionare a contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. Bucureşti, anularea Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2014 de către A.J.F.P. Iaşi-Inspecţie Fiscala, desfiinţarea Dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2014 şi obligarea organului fiscal la plata cheltuielilor de judecată.

Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi a formulat cerere de intervenţie în interes propriu şi în interesul reclamantei.

Prin sentinţa nr. 56/23.03.2015, Curtea de Apel Iaşi a dispus: "Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta Regia Autonoma - Aeroportul Iaşi având sediul în Iaşi, str. x, şi de intervenientul Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi, având sediul în Iaşi, str. x, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Iaşi, având sediul în Iaşi, str. x, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

Respinge, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamanta R.A. Aeroportul Iaşi şi de intervenientul Judeţul Iaşi - Consiliul Judeţean Iaşi, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, având sediul în Bucureşti, str. x, si cu Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, având sediul în Iaşi, str. x, având ca obiect anularea Deciziei nr. 276/11.09.2014 şi a deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 în partea ce se refera la nerecunoaşterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiţii aparţinând domeniului public, finanţate de la buget, şi la respingerea, ca nemotivată, a contestaţiei formulată pentru suma de 8.588 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată fără drept de deducere.

Respinge, ca inadmisibilă, cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscala nr. x din 10.06.2014, întocmit de A.J.F.P. Iaşi.

Respinge, ca inadmisibilă, cererea reclamantei şi a intervenientului de anulare a deciziei nr. 276/11.09.2014 în partea ce se referă la contestaţia formulată împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2014, întocmită de A.J.F.P. Iaşi."

Împotriva acestei sentinţe, reclamanta şi intervenientul au formulat recurs. Prin Decizia nr. 4055/13.12.2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile, a casat în parte sentinţa recurată şi a trimis spre rejudecare aceleiaşi instanţe cererea principală şi cererea de intervenţie, îndreptate împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 276/11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 10.06.2014, precum şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2014, în partea care priveşte nerecunoaşterea dreptului de deducere a sumei de 6.180.111 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de contractori pentru obiectivele de investiţii. A menţinut sentinţa recurată în privinţa soluţiei de respingere a cererii formulată în contradictoriu cu Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi, pentru lipsa calităţii procesuale pasive a acestei pârâte şi în privinţa respingerii, ca nemotivată, a cererii principale îndreptată împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 276/11.09.2014, a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2014, a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din 10.06.2014 şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/11.06.2014, în partea care priveşte recunoaşterea dreptului de deducere TVA în sumă de 8.588 RON.

Prin Decizia nr. 4055/13.12.2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat:

"instanţa de fond va stabili, completând probatoriul administrat, dacă cheltuielile cu investiţii în raport de care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA sunt cheltuieli ale persoanei impozabile, respectiv dacă obiectivele de investiţii sunt proprii persoanei impozabile, conform planului de investiţii, modului de contractare cu prestatorii lucrărilor, înregistrării lor în contabilitatea persoanei impozabile."

Conform art. 501 alin. (3) din C. proc. civ., după casare, instanţa de fond va judeca din nou, în limitele casării, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată.

Înalta Curte va analiza împreună recursurile formulate de către pârâte, deoarece motivele invocate sunt comune.

Reclamanta este persoană impozabilă în materie de TVA, potrivit dispoziţiilor art. 127 Codul fiscal şi desfăşoară o activitate independentă pe piaţa serviciilor aeroportuare.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) şi ale art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, reclamanta are drept de deducere a TVA aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, categorii în care sunt incluse şi obiectivele proprii de investiţii.

Obiectivele de investiţii ce fac obiectul cauzei (parcarea şi pista de 2400 m) servesc realizării operaţiunilor taxabile ale reclamantei, care în baza contractului privind îndeplinirea serviciilor de interes economic general nr. 76/6.10.2011 încheiat cu Consiliul Judeţean Iaşi, îndeplineşte atribuţiile de furnizare a activităţilor care constituie serviciul de interes economic general (SIEG) aeroportuar, activităţi printre care se numără construirea infrastructurii aeroportuare şi a echipamentelor specifice, precum şi întreţinerea acestora.

În temeiul art. 1, art. 2 şi art. 3 din O.U.G. nr. 61/2011 pentru reglementarea unor măsuri privind finanţarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local li se poate încredinţa, prin hotărâre a consiliului judeţean, prestarea unui serviciu de interes economic general, în condiţiile îndeplinirii cerinţelor specifice din Decizia Comisiei 2005/842/CE din 28 noiembrie 2005 privind aplicarea articolului 86 alin. (2) din Tratatul CE la ajutorul de stat, sub forma compensaţiei pentru obligaţia de serviciu public, acordat anumitor întreprinderi cărora le-a fost încredinţată prestarea unui serviciu de interes economic general, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x nr. x din 29 noiembrie 2005, şi din Orientările comunitare privind finanţarea aeroporturilor şi ajutorul la înfiinţare pentru companiile aeriene cu plecare de pe aeroporturi regionale, publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene seria x nr. x din 9 decembrie 2005. Finanţarea regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, de la bugetul local, din fonduri europene şi în completare de la bugetul de stat pentru cofinanţarea proiectelor se face cu respectarea legislaţiei în domeniul ajutorului de stat. Cheltuielile de investiţii ale regiilor autonome aeroportuare cu specific deosebit, de interes local, aferente suprafeţelor de mişcare aeronave - piste, căi rulare, platforme -, precum şi echipamentelor conexe acestora, aflate în administrarea regiilor, se pot finanţa şi din fonduri europene şi în completare de la bugetul de stat.

De asemenea, potrivit art. 26 din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 34/2009, taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiţii finanţate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, în cursul anului fiscal, se utilizează pentru plăţi aferente aceluiaşi obiectiv de investiţii. La încheierea exerciţiului financiar, sumele deduse şi neutilizate se virează la bugetul de stat sau la bugetele locale în conturile şi la termenele stabilite prin normele metodologice anuale privind încheierea exerciţiului financiar-bugetar şi financiar-contabil, emise de Ministerul Finanţelor Publice.

Concluzia organelor fiscale potrivit căreia, obiectivele de investiţii nu ar fi destinate a fi utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile se bazează pe împrejurarea că investiţiile sunt realizate în scopul dezvoltării infrastructurii aeroportuare, care a fost dată în administrarea reclamantei, rămânând în proprietatea Judeţului Iaşi,

Însă, Înalta Curte observă că art. 145 şi 146 din Codul fiscal nu impun drept condiţie pentru deducerea TVA ca investiţiile să se realizeze la bunuri aflate în proprietatea persoanei impozabile. În consecinţă, nu are importanţă calitatea de proprietar al reclamantei, câtă vreme este îndeplinită condiţia ca investiţia să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, activităţi specifice aeroportuare, generatoare de TVA. Reclamanta realizează operaţiuni taxabile şi obţine venituri din prestarea de servicii aeroportuare, pentru companiile aeriene, exploatând patrimoniul pe care îl are în administrare - piste, căi de decolare, etc. Prin urmare operaţiunea taxabilă, în sensul prevăzut de lege, este cea de exploatare a obiectivelor de investiţii legate de infrastructura aeroportului în scopul obţinerii de beneficii economice.

Chiar dacă textele de lege menţionate ar institui condiţia calităţii de proprietar, această condiţie ar fi îndeplinită în speţă, reclamanta fiind proprietarul investiţiei realizate, de vreme ce, potrivit Fişelor analitice ale conturilor contabile Imobilizări corporale în curs de execuţie x A, nr. x A, nr. x A, obiectivele I, II şi III, la nivelul anului 2015, erau înregistrate în contabilitatea reclamantei.

La data emiterii deciziei de impunere, pista de 2400 m nu era finalizată, ori, nefiind finalizată, această investiţie figurează în contabilitatea reclamantei la capitolul investiţii în curs. Aşa fiind nu se poate considera că această investiţie aparţine domeniului public al judeţului Iaşi. Trecerea acestei investiţii în domeniul public al judeţului Iaşi se va face prin hotărâre a Consiliului Judeţean Iaşi, conform legii.

În extrasul de carte funciară, emis de Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Iaşi, invocat de recurentele-pârâte, nu sunt menţionate investiţiile ce formează obiectul cauzei, ci alte bunuri (alte terenuri, parcări, clădiri, piste vechi, etc.).

Bunurile edificate nu pot fi utilizate de către Consiliul Judeţean Iaşi, ci doar de către reclamantă, entitate ce desfăşoară o activitate cu specific deosebit, ceea ce justifică faptul că investiţiile pentru care s-a solicitat rambursarea de TVA sunt investiţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, în calitatea sa de persoană juridică impozabilă, şi nu un serviciu public comunitar conform Legii nr. 51/2006, aşa cum afirmă recurentele-pârâte.

Nu se poate considera nici că investiţia ar fi proprietatea judeţului Iaşi, conform dispoziţiilor art. 44 alin. (4) din Legea nr. 51/2006, invocată de organele fiscale în susţinerea tezei potrivit căreia obiectivele de investiţii nu ar aparţine reclamantei, ci judeţului, deoarece activitatea economică desfăşurată de reclamantă nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilităţi publice cu caracter social ale colectivităţilor locale prevăzute de această lege. Activitatea economică desfăşurată de către reclamantă nu asigură satisfacerea nevoilor comunitare de utilităţi publice cu caracter social ale colectivităţilor locale definite în Legea 51/2006. Reclamanta nu este înfiinţată în conformitate cu regulile instituite de Legea nr. 51/2006, iar activitatea desfăşurată cu specific aeroportuar nu se regăseşte printre activităţile de satisfacere a unor nevoi sociale enumerate exhaustiv la art. 1 alin. (2) din lege, bunurile sunt investiţii proprii ale regiei şi sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile,

Nu este întemeiată nici susţinerea recurentelor-pârâte că reclamanta ar fi acţionat ca un prestator de servicii în raport cu Consiliul Judeţean Iaşi, care i-a încredinţat exercitarea serviciului de interes economic general, deoarece serviciile de interes economic general sunt cele pe care autorităţile publice le consideră de interes general şi care, prin urmare, fac obiectul unor obligaţii specifice de serviciu public. Obligaţia de serviciu public (OSP) poate fi delegată/încredinţată unui furnizor al serviciului, prin atribuirea anumitor sarcini.

De aceea, reclamanta nu este un prestator de servicii în raportul contractual cu Consiliul Judeţean Iaşi, ci un furnizor de activităţi care se încadrează în noţiunea de serviciu de interes economic general, care se prestează în favoarea populaţiei, pe baza încredinţării lui către întreprindere, prin voinţa autorităţii administrative locale.

Din aceste motive, în baza textelor de lege menţionate, a art. 488 alin. (1) pct. 8 şi art. 496 din C. proc. civ., precum şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor, ca neîntemeiată.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei civile nr. 113 din 1 octombrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 30 martie 2022.